LA TRIBUTACIÓN DE LOS “ PASES” INMOBILIARIOS.

Antonio Botía Valverde. Notario de Callosa de Segura (Alicante)

Introducción.

Las presentes notas tienen por objeto determinar cuál es el régimen de imposición indirecta de la transmisión de la posición del comprador de un inmueble que transfiere sus derechos antes de haber adquirido realmente la propiedad del mismo mediante la entrega física o instrumental de dicho bien.

La adquisición del dominio en nuestro sistema jurídico por el sistema de título y modo que consagra el art. 609 CC da lugar a que, perfeccionado el título o contrato, el comprador tenga una posición jurídica de contenido patrimonial pero aún no tenga la propiedad del inmueble que precisa el modo o “traditio” en cualquiera de las formas que consagra el art. 1462 CC, normalmente la escritura pública.

Planteamiento.

El examen de la cuestión debe hacerse teniendo en cuenta dos puntos:

a). Desde el punto de vista civil, perfeccionado el contrato de compraventa, existe un contrato perfecto e irrevocable que vincula a las partes y sus herederos (art.1257 CC) que actúa a modo de “hoja de ruta” fijando los criterios para su consumación y que obliga a las partes a su ejecución (art 1258 CC), siendo las obligaciones recíprocas esenciales para el comprador el pago del precio y para el vendedor la entrega de la finca y la consecuente transmisión del dominio. Civilmente, el comprador de un contrato perfecto no consumado tiene una posición jurídica contractual con derechos y obligaciones que puede transmitir, pero no como cesión de crédito, al tener también obligaciones y entre ellas básicamente pagar el precio, sino como CESIÓN DE POSICIÓN CONTRACTUAL o CESIÓN DE CONTRATO que precisa no sólo el consentimiento de cedente (el comprador) y el cesionario (el tercero que adquiere la misma) sino también del cedido (el vendedor originario), consentimiento que puede ser previo, simultáneo o posterior a la cesión pero sin cuya concurrencia la misma no tiene valor alguno. Debemos por tanto dejar claro que el “pase” no es una cesión de crédito sino una cesión de contrato.

b). Desde el punto de vista fiscal dos son los impuestos que pueden concurrir sobre dicha cesión o “pase”: el impuesto sobre el valor añadido (IVA) y el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas (TPO), siendo ambos incompatibles entre sí. El impuesto sobre actos jurídicos documentados (AJD) en su modalidad de documentos notariales y cuota variable, que es compatible con el primero e incompatible con el segundo, no es de aplicación en tanto que dicha cesión o “pase” no es susceptible de inscripción en el R de la P y, por tanto, aunque tuviera lugar en escritura pública no cumple uno de los requisitos del art. 30 de la Ley del ITPAJD.

La relación entre ambos impuestos, IVA y TPO, se rige por el principio de preferencia del primero sobre el segundo de tal manera que concurriendo los requisitos para la sujeción a IVA se aplicará siempre y sólo éste. Dicho en otras palabras, sólo se dará la sujeción a TPO cuando no proceda la sujeción a IVA. Así lo reconoce, por ejemplo, la Consulta de la DGT de 16 de abril de 2004 cuando señala que la sujeción de la cesión a TPO requiere que “o bien dicha operación no sea realizada por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional ni constituya, en ningún caso, una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al impuesto sobre el Valor Añadido, o bien se trate de una entrega o arrendamiento de bienes inmuebles, o de la constitución o transmisión de derechos reales de unos y disfrute que recaigan sobre aquellos, que disfrute de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido, o bien consista en la entrega de inmuebles incluidos en la transmisión de un patrimonial empresarial que no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”. Es por ello por lo que, concluye dicha Consulta, sujetándose a IVA “no tributará en ningún caso por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”. Esta última afirmación se contiene expresamente para todos los supuestos en el art.4,2,4º de la Ley del IVA cuando afirma que “las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.

La sujeción a IVA.

Según el art. 4,1 de la Ley de reguladora del mismo “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

Por tanto, el primer requisito para dicha sujeción es de carácter subjetivo y es que el sujeto pasivo sea empresario o profesional y que, además, actúe en el desarrollo de su actividad profesional o empresarial.

Dichas actuaciones, a efectos de definir el hecho imponible de este impuesto, pueden consistir en una de estas cuatro: entrega de bienes, prestación de servicios, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. La entrega de bienes es definida en el art.8,1 de la ley reguladora del IVA afirmando que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”, y la prestación de servicios en el art. 11 como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”. Tiene por tanto la prestación de servicios carácter residual.

Es obvio que la transmisión del dominio sobre cualquier bien tendrá la consideración de entrega de bienes a efectos del IVA, pero, como ya hemos dicho, en el caso de los pases inmobiliarios no hay ninguna transmisión dominical en tanto que el comprador-cedente aún no es propietario y es por ello por lo que la cesión que realice de su posición contractual tendrá la consideración de prestación de servicios.

Así lo reconoce de manera reiterada la DGT en diversas Consultas. Así lo afirma, por ejemplo, en Consulta de 16 de abril de 2004 cuando dice que “lo que se transmite no es un inmueble ni derecho real sobre bien inmueble, sino un derecho personal o de obligación”, criterio que ratifican las de 23 de marzo de ese mismo año, la de 3 de septiembre de 2003 o la de 12 de enero de 2006 que reitera que “no se trata de la transmisión de un inmueble, sino de los derechos que ostenta el cedente frente a la entidad vendedora”. Todas ellas califican de manera clara y tajante dicha cesión o ¨pase” como una prestación de servicios.

Las consecuencias y diferencias prácticas entre entrega de bienes y prestación de servicios en materia de IVA e inmuebles son importantes:

-Tratándose la cesión o “pase” de una prestación de servicios, aun cuando se trate de una segunda entrega de edificación, la cesión estará siempre sujeta y no exenta del IVA, la base imponible será la contraprestación que perciba el cedente del cesionario, que de no haber sería igual a cero como reconoce la Consulta de la DGT de 4 de septiembre de 2017 en un caso de cesión de remate, no siéndolo nunca el valor del inmueble, y el tipo impositivo será el ordinario siempre, incluso tratándose de viviendas, hoy el 21%.

-No habrá nunca en la cesión o pase una entrega de bienes ya que la misma es siempre una prestación de servicios. Claro que, si la compra que hizo el comprador-cedente estaba sujeta a IVA, el cesionario, además de satisfacer a aquel el IVA al tipo ordinario tomando como base el precio de la cesión, deberá además abonar al vendedor-cedido el IVA si el contrato originario en el que se ha subrogado tenía la consideración de primera entrega. Así, como dice la DGT en Consulta de 12 de enero de 2006 ,tratándose de vivienda nueva tendrá la consideración de primera entrega de bienes la realizada por la promotora una vez finalidad la construcción, debiendo ser abonado el IVA por el cesionario o tercero que se ha subrogado, siendo el tipo el reducido, hoy 10%. Es por ello por lo que en el caso de vivienda nueva terminada el cesionario pagará el 21% de IVA al comprador-cedente sobre la base del precio de la cesión como prestación de servicios y el 10% al promotor, vendedor-cedido, en concepto de entrega de bienes.

Por tanto, en el caso de comprador-cedente sujeto pasivo de IVA que aún no ha adquirido la propiedad por no concurrir la entrega o “traditio”, si transmite su posición contractual, con el consentimiento del vendedor, deberá repercutir al cesionario el 21% del precio de la cesión SIEMPRE, no estando sujeta NUNCA dicha cesión a TPO dado el carácter preferente del IVA sobre este último tributo (art. 4,2,4º de la Ley del IVA). Y ello aun cuando la edificación, incluso siendo vivienda, sea de segunda mano. Todo ello sin perjuicio de la sujeción a IVA como entrega de bienes o a TPO de la transmisión de la propiedad del vendedor-cedido al cesionario.

La sujeción a TPO.

Sólo en los casos que dicha cesión de contrato o “pase” no estuviera sujeto a IVA, por no ser el cedente sujeto pasivo de este último impuesto, lo estaría a TPO.

Debemos señalar que, obviamente, la naturaleza jurídica de dicha cesión sigue siendo la misma y no se altera por su sujeción a dicho tributo, constituyendo una cesión de contrato que precisa el consentimiento del cedido, pero su régimen fiscal es peculiar pues aun tratándose de la cesión de un derecho personal, o con más acierto podemos decir de una posición jurídica contractual, y nunca de un derecho real, no obstante tributa como transmisión de dominio y además con un régimen respecto de su base imponible también peculiar.

Señala así el art 17,1º de la Ley reguladora del impuesto sobre TPO que “en la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos. Sin embargo, en el caso de inmuebles en construcción, la base imponible estará constituida por el valor del bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión.”

Conforme a dicha regulación especial el “pase” tributaría como TPO tomando como base imponible el valor del bien, debiendo por tanto el cesionario satisfacer por la cesión dicho tributo sin perjuicio de la tributación posterior por la adquisición de la propiedad al vendedor cedido, lo que en el caso de ventas no sujetas a IVA implicaría que el cesionario abonaría DOS VECES el impuesto sobre TPO y sobre la misma base, a salvo el caso especial de edificación en construcción.

Queremos destacar aquí que ya antes de la introducción en dicho precepto por reforma del año 2008 del párrafo relativo a la base imponible en el caso de inmuebles en construcción algunos Tribunales Superiores de Justicia como el de Madrid, Andalucía o Castilla León, consideraban que el valor real, y por tanto la base imponible, no era el valor total del inmueble a adquirir, como podría resultar de la letra del precepto, sino que la misma debería estar constituida por dicho valor menos el importe pendiente de abonar al vendedor-cedido, criterio que el Tribunal Superior de Justicia de Madrid ha seguido en sentencias de 25 de septiembre de 2014, 27 de mayo y 28 de julio de 2022.

Entiende dicho Tribunal en las resoluciones citadas que cabe realizar dos interpretaciones de dicho art 17,1º de la Ley del impuesto: una primera es fijar la base imponible en el valor del bien “en el estado de construcción en que se encuentre en el momento de la cesión”, lo que llevaría a que en el supuesto de vivienda terminada, como fue en el caso de la sentencia del año 2014, “aunque se adeuden importantes cantidades al promotor y no se haya producido la entrega del inmueble la base imponible debiera fijarse en el precio asignado al inmueble”; la segunda, que es por la que se decantan dichas sentencias, es entender que hay que atender a la finalidad perseguida por el legislador al introducir la reforma de 2008 y a la verdadera naturaleza jurídica del negocio formalizado.

En base a esta segunda posición, siendo la finalidad, según la exposición de motivos de la citada ley, facilitar la transmisión entre particulares evitando que, sumado al IVA de la primera transmisión, se produzca un gravamen impositivo excesivo, y además teniendo en cuenta la “verdadera naturaleza de la operación” que no es adquirir un inmueble sino el derecho de crédito a su adquisición futura (SIC) que se encuentra, además, supeditada al abono por el cesionario al promotor de las cantidades que aún no hubieran sido satisfechas por el cedente, llega a la conclusión dicho tribunal de que la base imponible será el precio total descontando del mismo las cantidades que el cesionario deba aún satisfacer el vendedor-cedido, ya que aquel “no está adquiriendo al cedente un derecho a recibir en el futuro un inmueble sin más, sino un derecho a adquirirlo siempre que abone al promotor las cantidades pendientes y ello significa que el valor del derecho de crédito que adquiere debe fijarse en función de las cantidades que aún queden pendientes de abonar al promotor, de forma que el valor del derecho de crédito que adquiere el cesionario será menor cuanto mayores sean esas cantidades pendientes”.

Se trata de una postura clara y reiterada de dicho Tribunal Superior de Justicia que ha mantenido tanto antes de la reforma del art 17,1º por la Ley de 2008 como con posterioridad.

En relación con la aplicación de la misma podríamos plantearnos dos cuestiones: si sólo se aplica a las edificaciones en construcción y si la nueva determinación desde el año 2022 del valor de referencia como criterio para determinar la base imponible incidiría en su aplicación.

Respecto de la primera cuestión, parece claro que se aplica no sólo a las edificaciones en construcción sino también a las ya terminadas, como así lo señala expresamente la sentencia antes citada del TSJ de Madrid del año 2014 que además se refiere a un supuesto anterior a dicha reforma y a una construcción terminada, y que expresamente señala que no puede fijarse la base imponible en el valor completo del bien a adquirir “por el mero hecho de estar finalizada su construcción al tiempo de celebrarse el contrato de cesión de derechos”. Además, teniendo en cuenta la doble fundamentación de dicha doctrina, como es la de la finalidad de la reforma del año 2008 de “mejorar la situación de los particulares en el mercado inmobiliario” y sobre todo la naturaleza del contrato de cesión que no es la de transmisión de un inmueble sino de transmisión de un “derecho de crédito” (SIC) a su adquisición futura supeditada al abono por el cesionario de las cantidades no satisfechas por el cedente, no vemos razón alguna para su no aplicación a edificaciones ya terminadas.

Respecto de la segunda cuestión, en el caso de existir valor de referencia, y teniendo en cuenta que para la doctrina jurisprudencial citada la base imponible sería el resultado de una operación de resta al descontar al “valor”, fuera cual fuera, el precio pendiente de abono al cedido, la base imponible sería el resultado de restar al mayor entre el valor de referencia, el precio del contrato originario o el declarado, la parte del precio pendiente de satisfacer al vendedor-cedido.

Conclusiones.

La figura del “pase” inmobiliario, que ha sido tradicionalmente una fuente de opacidad fiscal, ha tenido además un tratamiento tributario desmedido y excesivo como reconoció la exposición de motivos de la Ley de 2008 que reformó el art. 17,1º de la Ley del ITPAJD, siendo escasísimos los supuestos de formalización ante Notario.

La clarificación de la fiscalidad de dichas cesiones distinguiendo entre las realizadas por los sujetos pasivos de IVA, y por tanto no sujetas al art. 17,1 de la ley del impuesto sobre transmisiones, y las realizadas por particulares sí sujetas a dicho tributo interpretado como hace, entre otros, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid redundaría en una mejora de la situación del mercado inmobiliario y además fomentaría la tributación de esos “pases” y no sólo la indirecta, que en la inmensa mayoría de los casos queda en la penumbra, sino también la directa por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre Sociedades de los compradores-cedentes.

Esperemos que en esta materia la luz sustituya pronto a la penumbra.

A.B.V.