PRESENTACIÓN.
El informe del presente mes de marzo se estructura en las tres partes clásicas: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y el tema del mes.
En normativa, procede destacar Extremadura y La Rioja, sobre todo ésta última que reimplanta las bonificaciones del 99% en el ISD para parientes próximos.
Muy interesantes pronunciamientos jurisdiccionales. En concreto: (I) sentencia del TS reconociendo que el adicional al justiprecio reconocido judicialmente de una finca expropiada en vida del causante queda sujeta al ISD y no al IRPF de los sucesores y (II) también sentencia del TS afirmando que en el IIVTNU en los casos de inexistencia de incremento de valor justificado hay retroactividad absoluta por considerarlo un supuesto de nulidad de pleno derecho. Y añadir consulta de la DGT a propósito del régimen en el IRPF de la indemnización que percibe el arrendatario por consentir la extinción anticipada.
El tema del mes se dedica a la segunda parte del régimen fiscal del arrendamiento de inmuebles en ITP y AJD, IVA e IRPF.
El presente informe se redacta con la contribución de mi compañero, notario de Masamagrell, Jesús Beneyto Feliu, a quien agradezco su aportación.
ESQUEMA
PARTE PRIMERA. NORMATIVA.
.- Orden HAC/72/2024, de 1 de febrero (BOE 5/2/2024), por la que se aprueban el modelo 040 y el modelo 238, y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación. Ir a resumen en la web
.- Real Decreto 142/2024, de 6 de febrero (BOE 7/2/2024), por el que se modifica el Reglamento del IRPF en materia de retenciones e ingresos a cuenta. Ir a resumen en la web
.- Orden HAC/172/2024 (BOE 28/2/2024), de 26 de febrero, por la que se aprueba la relación de valores negociados en centros de negociación, con su valor de negociación medio correspondiente al cuarto trimestre de 2023, a efectos de la declaración del IP.
.- Ley 1/2024, de 5 de febrero (DOE 6/2/2024), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Extremadura para el año 2024. IRPF, IP, ISD e ITP y AJD.
.- DECRETO FORAL LEGISLATIVO 1/2024 (BON 26/2/204) , de 14 de febrero de 2024, de armonización tributaria, por el que se prorrogan determinadas medidas en relación con el IVA y con el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica, y se modifica el Reglamento del IVA.
.- Ley 2/2024, de 7 de febrero (BOLR 8/2/2024), de bonificación del impuesto sobre sucesiones y donaciones. En vigor desde el 9/2/2024). ISD.
.- ÁLAVA. Decreto normativo de urgencia fiscal 1/2024, de 20 de febrero (BOTHA 28/2/2024), del Territorio Histórico de Álava, del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la adaptación a la normativa tributaria de Álava de diversas modificaciones en el IVA.
PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
.- SENTENCIA TS DE 19/02/2024, ROJ STS 1115/2024. SUCESIONES: Se produce el devengo del impuesto sobre sucesiones cuando la adquisición de la condición de heredero forzoso se produce como consecuencia del reconocimiento de una filiación por sentencia firme dictada con posterioridad al óbito del progenitor y causante, al fallecimiento del causante y no la fecha de la firmeza de la sentencia que declaró la filiación
.- SENTENCIA DEL TS DE 16/2/2024, ROJ STS 890/2024. SUCESIONES: En una adquisición “mortis causa”, en la consolidación ordinaria en el nudo propietario por fallecimiento del usufructuario se aplica la normativa vigente al fallecimiento del causante origen del desmembramiento.
.- CONSULTA DGT V3060-23, DE 23/11/2023. SUCESIONES: Las cantidades a percibir por seguro de vida para el caso de fallecimiento se acumulan al resto de bienes que reciba por herencia el beneficiario y tributa como sucesión “mortis causa”.
.- CONSULTA DGT V3059-23, DE 23/11/2023. AJD: La primera transmisión de vivienda protegida queda exenta en AJD siempre que se cumplan los requisitos fijados en la normativa sobre VPO; la de los garajes y trasteros también en régimen de protección queda igualmente exenta, aunque no estén vinculados siempre que la superficie de estos junto a la de las restantes locales comerciales se computan unidos a efectos de la determinación de la superficie del 30 por 100 de la superficie útil total de la que no pueden exceder.
.- CONSULTA DGT V3048-23, DE 23/11/2023. ITP y AJD e IVA: Los arrendamientos de terrenos, aunque sean rústicos, para la instalación de energías renovables quedan sujetos y no exentos de IVA. Las opciones de compra de los mismos, si están asociadas al arrendamiento, quedan sujetas y no exentas de IVA; si no existen arrendamientos dependerá de la condición del concedente de la opción (sujeto pasivo de IVA o no) la sujeción a IVA o a TPO. En todo caso, las opciones de compra, aunque se establezcan pagos periódicos para el pago de la prima, tanto en IVA como en TPO su devengo total se produce a su concesión.
.- CONSULTA DGT V2956-23, DE 8/11/2023. IVA: La segunda o ulterior transmisión de un local comercial por un sujeto pasivo de IVA a favor de una sociedad también sujeto pasivo de IVA para destinarlo a vivienda y arrendarlo, puede quedar sujeta y exenta de IVA y admitir la renuncia a la exención y consiguiente inversión del sujeto pasivo de acuerdo al destino previsible, inicialmente como local, pero si la subsiguiente actividad de la adquirente no conlleva repercusión de IVA, éste debe proceder a la regularización de las cuotas deducidas, bien de una vez si el cambio de destino se verifica antes de su utilización o escalonadamente si se realiza iniciada su utilización.
.- CONSULTA DGT V3105-23, DE 28/11/2023. IRPF: Se puede aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual en la adquisición de un local para su reforma y acondicionamiento como nueva vivienda habitual. Para que sea aplicable en las cantidades invertidas en el acondicionamiento del mismo como vivienda, debe tratarse de una rehabilitación en los términos de la normativa del IRPF.
1.- SOLARES Y TERRENOS URBANOS
2.- DE FINCAS RÚSTICAS.
3.- DE LOCALES, NAVES, OFICINAS Y GARAJES Y TRASTEROS INDEPENDIENTES
4.- TRASPASO DE LOCALES, OFICINAS Y NAVES.
5.- REFERENCIA AL SUBARRIENDO.
DESARROLLO
PARTE PRIMERA. NORMATIVA.
A) ESTADO.
.- Orden HAC/72/2024, de 1 de febrero (BOE 5/2/2024), por la que se aprueban el modelo 040 «Declaración censal de alta, modificación y baja en el registro de operadores de plataforma extranjeros no cualificados y en el registro de otros operadores de plataforma obligados a comunicar información» y el modelo 238 «Declaración informativa para la comunicación de información por parte de operadores de plataformas», y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación. Ir a resumen en la web
.- Real Decreto 142/2024, de 6 de febrero (BOE 7/2/2024), por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en materia de retenciones e ingresos a cuenta. Ir a resumen en la web
.- Orden HAC/172/2024 (BOE 28/2/2024), de 26 de febrero, por la que se aprueba la relación de valores negociados en centros de negociación, con su valor de negociación medio correspondiente al cuarto trimestre de 2023, a efectos de la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2023 y de la declaración informativa anual acerca de valores, seguros y rentas. IP
.- Ley 1/2024, de 5 de febrero (DOE 6/2/2024), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Extremadura para el año 2024. IRPF, IP, ISD e ITP y AJD.
(I) ISD. Mejora de la reducción por parentesco en adquisiciones “mortis causa” para parientes de grupos I y II quedando fijada en 500.000 euros.
(II) ITP y AJD. Tipo reducido del 0,10% en AJD durante 2024 para la adquisición de viviendas con protección pública y calificadas como viviendas medias.
.- DECRETO FORAL LEGISLATIVO 1/2024 (BON 26/2/204) , de 14 de febrero de 2024, de armonización tributaria, por el que se prorrogan determinadas medidas en relación con el IVA y con el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica, y se modifica el Reglamento del IVA, aprobado por el Decreto Foral 86/1993, de 8 de marzo. IVA
.- Ley 2/2024, de 7 de febrero (BOLR 8/2/2024), de bonificación del impuesto sobre sucesiones Y donaciones. En vigor desde el 9/2/2024). ISD.(I) Bonificación en cuota del 99% para adquisiciones “mortis causa” por parientes de grupos I y II.
(II) Bonificación en cuota del 99% para adquisiciones “inter vivos” por parientes de grupos I y II. Sujeta a determinados requisitos formales.
.- ÁLAVA. Decreto normativo de urgencia fiscal 1/2024, de 20 de febrero (BOTHA 28/2/2024), del Territorio Histórico de Álava, del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la adaptación a la normativa tributaria de Álava de diversas modificaciones en el IVA , en el Impuesto Especial sobre la Electricidad y en el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica, así como para completar la transposición de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo de 12 de julio de 2016. IVA
PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
A) ISD E IRPF.
.– SENTENCIA TS DE 1/2/2024, ROJ STS 488/2024. SUCESIONES E IRPF: Interpuesto recurso contra el justisprecio de una expropiación por el causante, fallecido en el ínterin de su resolución, el diferencial positivo reconocido tributa por el ISD.
(…) “4.- Por lo demás, la sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de septiembre de 2021, rec. 125/2020 y la Consulta V1480-17, están haciendo referencia, en realidad, a unos presupuestos de hecho diferentes a los aquí acontecidos pues, en el presente recurso, cuando falleció la causante, las fincas habían sido ya expropiadas de manera que no se incluyeron en la masa hereditaria ni, por tanto, se transmitieron a la heredera, quedando únicamente pendiente de percibir la parte del justiprecio controvertido en el recurso de casación interpuesto por el abogado del Estado.
Por tanto, el actual escenario es distinto al que describe la referida sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de septiembre de 2021, rec. 125/2020 y la Consulta V1480-17, declarando esta última lo siguiente: «Los herederos heredaron una finca en procedimiento de expropiación, pues en el momento del fallecimiento del causante -y de devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones- dicha finca formaba parte aún del patrimonio del causante. Posteriormente, finalizado el expediente de expropiación, los herederos recibieron el justiprecio acordado, que entró en sus respectivos patrimonios al tiempo que de ellos salió la finca expropiada. Estas alteraciones patrimoniales ocurrieron con posterioridad a la muerte del causante, por lo que no afectan al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que se devengó con anterioridad, sino que cada heredero deberá declarar su propia alteración patrimonial en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas conforme a las reglas de dicho impuesto».
Por último, la recurrente pone de manifiesto que, con relación a los 2.294.206,57 euros en concepto de diferencial del justiprecio «declaró y liquidó la cuota resultante a estas cantidades en el ejercicio correspondiente del IRPF en concepto de incremento patrimonial. Es decir, que la Administración Tributaria por su propia actuación pasiva y recepticia reconoce y no discute que el incremento de justiprecio constituyó un incremento patrimonial que debía quedar sujeto al IRPF, en concreto, debía integrar la base imponible del último periodo impositivo de la difunta.»
Dicha circunstancia queda fuera del objeto de este recurso de casación, limitado -conforme se ha expresado-, a la liquidación girada a la recurrente en concepto de ISD, sin perjuicio del eventual derecho a la devolución de ingresos indebidos que surgiría, únicamente, si la recurrente tributó por ese diferencial de justiprecio en su IRPF, en lugar de haberse imputado, a través de la correspondiente declaración complementaria, en el IRPF de su hermana.
QUINTO. – Fijación de doctrina y resolución de pretensiones
De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:
Existiendo controversia jurisdiccional en torno al justiprecio de una expropiación forzosa, en las circunstancias del caso -a saber, justiprecio fijado por una sentencia dictada en única instancia frente a la que se interpone un recurso de casación por la Administración, desestimado por el Tribunal Supremo- acaecido el fallecimiento de la expropiada (causante) entre ambos pronunciamientos judiciales, la parte controvertida -diferencial- del justiprecio, percibida por la causahabiente tras la sentencia dictada en casación, debe tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”. (…)
Comentario:
Poco que añadir a la clara sentencia del TS que resuelve en mi opinión acertadamente: el inmueble ya había sido expropiado antes del fallecimiento y el reconocimiento jurisdiccional ulterior de un justiprecio adicional constituye un derecho de crédito del causante que queda sujeto al ISD y no al IRPF de los sucesores. Importante sentencia.
B) ISD.
.- SENTENCIA TS DE 19/02/2024, ROJ STS 1115/2024. SUCESIONES: Se produce el devengo del impuesto sobre sucesiones cuando la adquisición de la condición de heredero forzoso se produce como consecuencia del reconocimiento de una filiación por sentencia firme dictada con posterioridad al óbito del progenitor y causante, al fallecimiento del causante y no la fecha de la firmeza de la sentencia que declaró la filiación
(…) “El resultado de lo expuesto es que el impuesto sobre sucesiones se devengó en la fecha del fallecimiento, y no en la fecha de la sentencia firme que declaró la filiación no matrimonial. No puede aceptarse que la adquisición de la condición de heredero forzoso con posterioridad al fallecimiento del causante suponga una limitación que posibilite la adquisición posterior del derecho a la herencia, conforme a los artículos 24.3 LISD y 47.3 RISD, pues, tal y como expone el Abogado del Estado en su escrito de oposición a la casación, los referidos preceptos están pensando en pactos entre partes que condicionan o posponen la adquisición de la propiedad sobre los bienes, pero no es lo que ocurre en el caso que se enjuicia, que se refiere a la adquisición de la condición de heredero forzoso derivada, ex lege, de la propia filiación.
CUARTO. Respuesta a la cuestión de interés casacional. Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión de interés casacional. La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que el momento en que se produce el devengo del impuesto sobre sucesiones cuando la adquisición de la condición de heredero forzoso se produce como consecuencia del reconocimiento de una filiación por sentencia firme dictada con posterioridad al óbito del progenitor y causante, es el del fallecimiento del causante y no la fecha de la firmeza de la sentencia que declaró la filiación”.(…)
Comentario:
Es cierto que la normativa del Impuesto es tajante en cuanto al devengo (art. 24 LISD), pero no deja de ser una cuestión discutible. En todo caso, la sentencia es un buen argumento para enervar el criterio mantenido por la DGT a propósito del derecho de transmisión (consultas V0889-23 y V0482-23), que considera que el devengo de la adquisición del primer causante por los herederos del segundo causante, se verifica al fallecimiento del segundo y no del primero.
.- SENTENCIA DEL TS DE 16/2/2024, ROJ STS 890/2024. SUCESIONES: En una adquisición “mortis causa”, en la consolidación ordinaria en el nudo propietario por fallecimiento del usufructuario se aplica la normativa vigente al fallecimiento del causante origen del desmembramiento.
(…) “Dicho lo anterior ha de convenirse que la normativa tributaria aplicable en el momento en que el heredero adquiere la plena propiedad del bien por la extinción del derecho de usufructo que limitaba el dominio, es la aplicable al fallecimiento del causante, esto es, en el momento de la desmembración de la titularidad dominical, sin que los cambios normativos posteriores al momento del desmembramiento de la titularidad, referentes a las posibles bonificaciones o deducciones sobre la cuota tributarias por la consolidación del dominio, producida por el fallecimiento del usufructuario, deban ser tenidos en cuenta a la hora de la tributación definitiva de dicha consolidación del dominio. Por lo demás, la previsión que hace la LISD de aplicar el «tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio», no afecta a la aplicación de los beneficios fiscales aplicables a la cuota tributaria resultante.
Comentario:
Sorprende la sentencia, no por lo que dice, que es doctrina consolidada administrativa y jurisprudencial, sino por que tiene que resolver sobre la “rebeldía” de una CA, la Balear, que en este caso se ha cubierto de gloria.
.- CONSULTA DGT V3060-23, DE 23/11/2023. SUCESIONES: Las cantidades a percibir por seguro de vida para el caso de fallecimiento se acumulan al resto de bienes que reciba por herencia el beneficiario y tributa como sucesión “mortis causa”.
“HECHOS: La prima de la consultante ha fallecido recientemente. La causante realizó un testamento en el que establecía que la consultante heredaría el efectivo en metálico, letras del tesoro, depósitos bancarios y demás activos depositados en entidades bancarias y la prima heredaría los bienes inmuebles y su contenido. Existe un seguro contratado por la causante en la que la designación de los beneficiarios se realiza de forma general, estableciendo que los beneficiarios serán los herederos legales de la asegurada.
CUESTIÓN: Tributación del seguro.
CONTESTACIÓN”:
(…) “Vista la normativa expuesta, debe concluirse que en el supuesto en que una entidad aseguradora deba abonar cantidades al beneficiario de un contrato de seguro de vida, cuando el contratante es persona distinta del beneficiario, se genera el hecho imponible previsto en el artículo 3.1.c) de la LISD. En el caso planteado, el seguro de la causante cubría la contingencia de su fallecimiento, siendo los beneficiarios los herederos legales; por lo tanto, si la consultante recibe una cantidad por este concepto deberá tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la letra c) del apartado 1 del artículo 3 de la LISD a lo que deberá acumular el resto de los bienes que reciba de la causante, que tributarían por la letra a) del apartado 1 del artículo 3 de la LISD, sin que este Centro Directivo tenga competencias para establecer quiénes son las herederas que deban recibir la cantidad asegurada”.
Comentario:
No es novedad el criterio; pero conviene traerlo a colación pues, indirectamente, desvirtúa el criterio del TEAC en la resolución de 31/1/2023, número 00/04219/2021/00/00, en la que sostiene que si el adquirente del causante solo recibe por seguro de vida, es competente la hacienda estatal y se aplica la normativa estatal (ver informe de marzo de 2023).
C) ITP Y AJD.
.- CONSULTA DGT V3059-23, DE 23/11/2023. AJD: La primera transmisión de vivienda protegida queda exenta en AJD siempre que se cumplan los requisitos fijados en la normativa sobre VPO; la de los garajes y trasteros también en régimen de protección quedan igualmente exentas, aunque no estén vinculados siempre que la superficie de estos junto a la de las restantes locales comerciales se computan unidos a efectos de la determinación de la superficie del 30 por 100 de la superficie útil total de la que no pueden exceder.
“HECHOS: La consultante tiene prevista la adquisición de una vivienda, garaje y trastero incluidos todos ellos en un complejo destinado a vivienda protegida de nueva construcción de régimen general, todos ellos con calificación definitiva de Viviendas de nueva construcción de protección pública otorgada en fecha 27 de septiembre de 2023 por el Servicio Territorial de Vivienda y Arquitectura Bioclimática de la Conselleria de Servicios Sociales, Igualdad y Vivienda de la Generalitat Valenciana. El garaje y el trastero no están vinculados a la vivienda. La vivienda tiene una finca registral y referencia catastral distinta a garaje y trastero.
CUESTIÓN: Si la exención contemplada en el artículo 45.I.B.12 c) del TRLITPAJD para las escrituras públicas otorgadas para formalizar la primera transmisión de viviendas de protección oficial, una vez obtenida la calificación definitiva, afecta también al garaje y trastero, y no solo a la vivienda.
CONTESTACIÓN”:
(…) “CONCLUSIÓN:
Primera: En la medida en la que se cumplan los requisitos fijados en la normativa sobre Viviendas de Protección Oficial en cuanto a los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes, aun tratándose de viviendas denominadas de protección pública, tendrán la consideración de viviendas de protección oficial y, por ende, resultarán de aplicación las exenciones previstas para estas en el artículo 45.I.B).12) del TRLITPAJD.
Segunda: Cuando se trate de garajes y trasteros no vinculados a las viviendas, pueden adquirirse al margen de las mismas y la superficie de estos junto a la de las restantes locales comerciales se computan unidos a efectos de la determinación de la superficie del 30 por 100 de la superficie útil total. Si no superan en conjunto este porcentaje de la superficie total, quedarán amparados por la protección oficial y por la exención del ITPAJD”.
D) ITP Y AJD E IVA.
.- CONSULTA DGT V3048-23, DE 23/11/2023. ITP y AJD e IVA: Los arrendamientos de terrenos, aunque sean rústicos, para la instalación de energías renovables quedan sujetos y no exentos de IVA. Las opciones de compra de los mismos, si están asociadas al arrendamiento, quedan sujetas y no exentas de IVA; si no existen arrendamientos dependerá de la condición del concedente de la opción (sujeto pasivo de IVA o no) la sujeción a IVA o a TPO. En todo caso, las opciones de compra, aunque se establezcan pagos periódicos para el pago de la prima, tanto en IVA como en TPO su devengo total se produce a su concesión.
“HECHOS: La consultante es una entidad mercantil dedicada a la gestión y realización de proyectos de energías renovables que para la ejecución de los mismos arrienda terrenos a diversos propietarios o adquiere opciones de compra sobre los mismos por las que va satisfaciendo importes periódicos en concepto de prima de opción hasta que, en su caso, la ejecute.
CUESTIÓN: Si dichos arrendamientos se encontrarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido. Si la constitución de las opciones de compra y, en su caso, los posteriores ejercicios de las mismas se encontrarían sujetos al Impuesto.
CONTESTACIÓN”:
(…) “En el caso de los concedentes de opciones de compra sobre terrenos (de manera independiente al margen de los futuros arrendamientos), y estos se refiriesen a elementos de su patrimonio no empresarial o profesional, los mismos sólo tendrán la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido si de conformidad con el artículo 5.Uno.a) de la Ley 37/1992 tuvieran la intención de realizar una actividad empresarial o profesional que implique la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en cuyo caso estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
En caso contrario, las operaciones realizadas por los mismos no se encontrarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la tributación que pudiera corresponderles por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en los términos que se analizan en los apartados finales de esta contestación”.
(…) No obstante lo anterior, si tal y como parece deducirse del escueto escrito de consulta, en los terrenos objeto de arrendamiento la entidad consultante va a instalar un parque solar, debe considerarse que resulta de aplicación la excepción a la exención prevista en la letra b’), del artículo 20.Uno.23º transcrito anteriormente, que dispone que la exención no comprenderá “los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial”, dado que las placas solares constituyen, en principio, elementos de una actividad empresarial.
En consecuencia, tales arrendamientos quedarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido y quedarán gravados al tipo impositivo general del 21 por ciento, conforme a lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992”.
(…) “No obstante lo anterior, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 16 de junio de 2011, número V1563-11, la concesión de una opción de compra sobre un bien inmueble no puede calificarse como una operación de tracto sucesivo o continuado y su devengo se producirá de conformidad con el número 2º del artículo 75.Uno cuando se preste el servicio, con independencia de que el derecho a ejercitar la opción pueda estar vigente o pueda realizarse durante toda la vigencia del arrendamiento.
Por tanto, el Impuesto relativo a la concesión de la opción de compra se devengará cuando se transfiera o conceda el derecho de opción a su adquirente, con independencia de que el mismo se abone en pagos periódicos posteriores a la realización del hecho imponible”. (…)
Comentario:
Interesante consulta aun que no novedosa. Recuerda que los arrendamientos, aunque sean sobre terrenos rústicos para instalaciones energéticas quedan sujetos y no exentos de IVA y el carácter autónomo de la opción de compra, cuya prima, aunque se pague escalonadamente, se devenga íntegro el tributo que corresponda, IVA o TPO.
E) IVA.
.- CONSULTA DGT V2956-23, DE 8/11/2023. IVA: La segunda o ulterior transmisión de un local comercial por un sujeto pasivo de IVA a favor de una sociedad también sujeto pasivo de IVA para destinarlo a vivienda y arrendarlo, puede quedar sujeta y exenta de IVA y admitir la renuncia a la exención y consiguiente inversión del sujeto pasivo de acuerdo al destino previsible, inicialmente como local, pero si la subsiguiente actividad de la adquirente no conlleva repercusión de IVA, éste debe proceder a la regularización de las cuotas deducidas, bien de una vez si el cambio de destino se verifica antes de su utilización o escalonadamente si se realiza iniciada su utilización.
“HECHOS: La consultante es una entidad mercantil que va a adquirir un local comercial de un empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y que, probablemente, lo destinen a convertirlo en vivienda para su arrendamiento de larga duración.
CUESTIÓN: Sujeción y, en su caso, exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de dicha entrega.
CONTESTACIÓN”:
(…) “En este sentido, y bajo la premisa de que se trate de segunda o ulterior entrega de edificación en los términos expuestos, la transmisión del inmueble objeto de consulta estaría sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, lo anterior, el propio apartado dos de este mismo artículo 20 de la Ley, establece la posibilidad de que el sujeto pasivo que transmite la edificación afectada a su actividad económica, en este caso al arrendamiento, renuncie a la aplicación de la exención en los siguientes términos:…”
(…) “En conclusión, cumplidos los requisitos establecidos al efecto en el artículo 20, apartado dos de la Ley 37/1992 y en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto, la transmisión del inmueble estará sujeta y no exenta del Impuesto, siendo el sujeto pasivo del Impuesto el empresario o profesional adquirente, en la medida que dicho local se va a afectar a la actividad empresarial del mismo.
3.- Por otra parte, si en el momento de realizar la adquisición del local objeto de consultante se produjese la renuncia a la exención en los términos señalados por tener el adquirente la intención de destinarlo a una actividad que sí fuese generadora del derecho a la deducción, pero finalmente se modificase dicho destino previsible por otro que no generase tal derecho debe señalarse que la deducción de las cuotas soportadas podrá efectuarse de conformidad con los límites y requisitos contenidos en el Título VIII de la Ley del Impuesto, en el que se regula el derecho a deducir”.
(…) “De conformidad con lo anterior, a efectos del derecho a la deducción, podrán ser objeto de deducción las cuotas devengadas como consecuencia de la adquisición del inmueble siempre que, siguiendo criterios razonables y debidamente justificados, sea previsible realizar operaciones que originen el derecho a la deducción del Impuesto.
Según se deduce de la información aportada por la consultante, el local que va a ser adquirido por la misma que sería destinado a una actividad generadora del derecho a deducir podría ser destinado, finalmente, al arrendamiento de vivienda si se permite su transformación en vivienda, actividad que no generaría tal derecho.
En estas circunstancias, se produciría un cambio en su destino previsible. Por tanto, una vez determinado el derecho a la deducción de la consultante una segunda cuestión que se puede plantear es cómo se regularizarían las deducciones practicadas inicialmente cuando cambiara el destino previsible inicial”.
(…) “De acuerdo con estos preceptos la cuestión que se plantea es si la regularización de las deducciones inicialmente practicadas por la entidad consultante en la adquisición del local destinado originariamente a una actividad generadora del derecho a deducir debe realizarse a través del artículo 9.1º, letras c) o d), del artículo 107 o del artículo 114 de la Ley del Impuesto.
(…) “En consecuencia, de acuerdo con lo señalado por el Tribunal, cuando se produzca el cambio de destino previsible, se deben seguir los siguientes criterios:
– Si el bien de inversión en cuestión se está ya utilizando cuando se produce el cambio del destino previsible la regularización de las deducciones se realizará de forma escalonada en el tiempo a través de la regularización de bienes de inversión.
– No obstante, si el cambio de destino previsible se produce con anterioridad a la entrada en funcionamiento del bien de inversión, la regularización se deberá realizar de una vez antes del inicio del periodo de regularización de bienes de inversión, y en el momento en que se tenga constancia de dicha circunstancia.
De acuerdo con lo anterior, y en el ámbito de nuestro ordenamiento jurídico interno, se podrán distinguir las siguientes situaciones:
– Si el cambio de destino previsible supone un autoconsumo de bienes de los previstos en el artículo 9.1º.c) y d) de la Ley del Impuesto, el ajuste de deducciones se realizará en el ámbito del propio autoconsumo de bienes.
– Por el contrario, si el cambio de destino previsible en un bien de inversión no supone la realización de un autoconsumo en los términos anteriormente citados, habrá que estar a la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea distinguiendo, en tal caso, si el cambio de destino previsible se realiza con anterioridad al inicio del periodo de regularización para realizar el ajuste de deducción de una vez según los artículos 99.Dos y 114 de la Ley del Impuesto o de forma escalonada según el artículo 107 de la Ley, si el bien ya hubiese iniciado su entrada en funcionamiento.
Según parece deducirse del escueto escrito de consulta, en su caso, el cambio de afectación del inmueble se produciría entre destinarlo al arrendamiento como local o como vivienda, que no constituirían sectores diferenciados de actividad en la medida en que la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, incluyendo tanto viviendas como locales, tiene asignado el epígrafe 682 de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
En estas circunstancias, la regularización de las cuotas deducidas en la adquisición del local se realizará, según lo expuesto, de la siguiente manera: si el cambio de destino previsible se realiza con anterioridad al inicio del periodo de regularización se realizará el ajuste de la deducción de una vez según los artículos 99.Dos y 114 de la Ley del Impuesto o de forma escalonada según el artículo 107 de la Ley, si el bien ya hubiese iniciado su entrada en funcionamiento”. (…)
Comentario:
Densa consulta en una cuestión tan compleja como la renuncia a la exención en el IVA y el destino previsible. Sin embargo, dos “peros” a mi juicio merece:
.- Prescindir de hacer cualquier referencia a la eventual rehabilitación del inmueble por su conversión de local a vivienda, con lo que podríamos estar ante una evidente actuación promotora.
.- No abordar las consecuencias en TPO derivadas de la necesaria regularización del IVA soportado.
F) IRPF.
.- CONSULTA DGT V3105-23, DE 28/11/2023. IRPF: Se puede aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual en la adquisición de un local para su reforma y acondicionamiento como nueva vivienda habitual. Para que sea aplicable en las cantidades invertidas en el acondicionamiento del mismo como vivienda, debe tratarse de una rehabilitación en los términos de la normativa del IRPF.
“HECHOS: La consultante ha transmitido su vivienda habitual y se plantea reinvertir el importe obtenido en la adquisición y reforma de un local para convertirlo en su vivienda habitual. A tal efecto, una vez realizadas tales obras solicitará al ayuntamiento el cambio de uso de local a vivienda.
CUESTIÓN: Si puede aplicar la exención por reinversión por el importe que reinvierta tanto en la adquisición como en las obras de reforma del inmueble.
CONTESTACIÓN”:
(…) “En el presente caso, la consultante se plantea destinar el importe obtenido en la venta de su antigua vivienda habitual, a la adquisición de un local y a las obras de reforma del mismo con la intención de que se convierta en su vivienda habitual.
En cuanto a la adquisición del local, debe advertirse que dentro del concepto de vivienda habitual regulado en el IRPF se incluye todo tipo de edificación, aun cuando ésta no cumpla con la normativa urbanística propia de la misma o se ubique en un suelo que no disponga de la calificación requerida para edificar, con independencia de la calificación que pudiera tener en el Registro de la Propiedad. Ahora bien, para que la edificación pueda ser considerada como vivienda habitual ha de estar acondicionada o susceptible de ser acondicionada como vivienda, y reunir los requisitos de titularidad, residencia efectiva y permanencia por parte del contribuyente requeridos por la normativa del Impuesto; una vez acondicionado como vivienda, podrá disfrutar de cuantos beneficios fiscales establezca el IRPF para las viviendas habituales con carácter general, con los mismos requisitos, condiciones y limitaciones.
Las edificaciones consistentes genéricamente en locales, así son, según la normativa del sector, espacios destinados a actividad industrial o económica. No obstante, de acuerdo con lo aquí señalado, si el consultante destinara dicho local o espacio a residencia habitual, al estar o haberlo acondicionado como vivienda, podrá disfrutar de cuantos beneficios fiscales establece el IRPF para las viviendas habituales con carácter general, con los mismos requisitos, condiciones y limitaciones.
En cuanto a la forma de acreditar que el local constituye su vivienda habitual, ésta es una cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar, sino que deberá acreditar el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.
Conforme con lo anterior, la consultante podrá aplicar la exención por reinversión por las cantidades que reinvierta en la adquisición del citado local en el plazo de los dos años posteriores a la transmisión (fecha que no se precisa en su escrito).
En cuanto a las obras de reforma del local, se podrán considerar como importe reinvertido si tal reforma tiene la consideración de rehabilitación a los efectos de la aplicación de la exención, en los términos del artículo 41 del RIRPF”. (…)
.- CONSULTA DGT V3259-23, DE 19/12/2023. IRPF: La percepción por el arrendatario de una cantidad (indemnización) que le satisface el propietario por la renuncia a sus derechos arrendaticios, resolviendo el contrato de alquiler para así disponer libremente de la vivienda constituye para aquél una alteración en la composición de su patrimonio a integran en la base imponible del ahorro y exenta de retención.
“HECHOS: El consultante es arrendatario de una vivienda mediante un contrato de arrendamiento de renta antigua. Le van a pagar una cantidad de dinero para que abandone el inmueble y extinguir así el arrendamiento.
CUESTIÓN: Tributación de la indemnización en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
CONTESTACIÓN:
La percepción por el arrendatario de una cantidad (indemnización) que le satisface el propietario por la renuncia a sus derechos arrendaticios, resolviendo el contrato de alquiler para así disponer libremente de la vivienda constituye para aquél una alteración en la composición de su patrimonio que dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
El importe de dicha ganancia patrimonial, según la letra b) del apartado 1 del artículo 34 de la citada Ley, será la cantidad percibida por el arrendatario como consecuencia de la resolución del contrato.
Por otra parte, en función de la fecha en la que hubieran nacido los derechos arrendaticios para el consultante, podría resultarle de aplicación la disposición transitoria novena de la LIRPF que establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994”.
(…) La ganancia patrimonial que, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, esté sujeta al impuesto se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
Por último, dicha ganancia patrimonial no estará sujeta a retención por parte de su pagador al no encontrarse entre las rentas sometidas a retención en el IRPF.
Comentario:
Interesante consulta que aborda con buen criterio la tributación de las cantidades percibidas por un arrendatario de vivienda del propietario por la extinción anticipada del arrendamiento: Es ganancia patrimonial no sujeta a retención, la fecha de adquisición es la del inicio del arrendamiento (aunque no hay valor de adquisición) y se integra en la base imponible del ahorro.
G) IIVTNU.
.- SENTENCIA TS 28/2/2024, ROJ STS 941/2024. IIVTNU: En los casos de inexistencia de incremento de valor acreditada, aunque se trate de liquidaciones firmes, se puede instar su nulidad de pleno derecho.
(…) “Hay que advertir que al resolver sobre la revisión de oficio se deben ponderar todos los intereses concernidos, y, en especial, si ha existido afectación sustancial de principios constitucionales por el acto firme de aplicación de la norma declarada inconstitucional. En el caso de las liquidaciones por IIVTNU que hubieren gravado transmisiones en las que no haya existido incremento del valor del suelo, no se puede obviar que no solo se trata de actos nulos, sino que, además, son actos que han producido una lesión efectiva de un principio de rango constitucional, el de capacidad económica como fundamento y límite de la obligación de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, y han vulnerado de manera real y efectiva la prohibición de confiscatoriedad del artículo 31.1 CE, por lo que el restablecimiento del pleno respeto a la Constitución exige la posibilidad de abrir el cauce de revisión de tales actos, para impedir la perpetuación de una lesión de estos valores constitucionalmente protegidos. Por el contrario, no existe ningún interés jurídico digno de protección que se oponga a la revisión de oficio, ni lo reclama el principio de seguridad jurídica, pues la seguridad jurídica precisamente se garantiza a través de la remoción de efectos de los actos que, de otra manera, perpetuarían una lesión de principios constitucionales protegidos en el artículo 31.1 CE. Por otra parte, como es característico de la potestad de revisión de oficio, deberá ponderarse el tiempo transcurrido desde que se produjo el ingreso de la cantidad liquidada por el acto nulo de pleno derecho hasta que se insta la revisión.
UNDÉCIMO.- Fijación de la doctrina jurisprudencial.
Todo ello nos lleva a establecer como doctrina jurisprudencial, en los términos que resultan de los anteriores fundamentos jurídicos, que la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1 y 107.2.a) y 110.4 de la LHL, efectuada por la STC 59/2017, de 11 de mayo, traslada los efectos de nulidad de estas normas inconstitucionales a las liquidaciones tributarias firmes por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que, con aplicación de dichas normas inconstitucionales, hubieran determinado una ficticia manifestación de capacidad económica, y sometido a gravamen transmisiones de inmuebles en las que no existió incremento del valor de los terrenos, con vulneración del principio de capacidad económica y prohibición de confiscatoriedad proclamados en el artículo 31.1 CE. Estas liquidaciones firmes pueden ser objeto de revisión de oficio a través del procedimiento previsto en el artículo 217 Ley General Tributaria, por resultar de aplicación el apartado g) del apartado 1, en relación con lo dispuesto en los artículos 161.1.a) y 164.1 CE y 39.1 y 40.1 LOTC, todo ello con los límites previstos en los artículos 164.1 CE y 40.1 LOTC, que impiden revisar los procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las normas declaradas inconstitucionales.
Con esta doctrina jurisprudencial revisamos y modificamos la establecida en las sentencias de esta Sala y Sección de 18 de mayo de 2020, números 435/2020 (rec. 1665/2019 – ECLI:ES:TS:2020:973), 436/2020 (rec. 2596/2019 – ECLI:ES:TS:2020:970) y 454/2020 (rec. cas. 1068/2020 – ECLI ES:TS:2020:984), y las demás que las reiteran.
Comentario:
Importante sentencia del TS, que rectifica criterio anterior y sienta nuevo precedente de la retroactividad de las sentencias del TC en materia tributaria. En concreto, considera que en los casos de inexistencia de incremento de valor justificados se produce una lesión efectiva de un principio de rango constitucional, el de capacidad económica como fundamento y límite de la obligación de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, y han vulnerado de manera real y efectiva la prohibición de confiscatoriedad del artículo 31.1 CE; y tal lesión efectiva justifica el plus de efectos retroactivos consecuencia de la nulidad de pleno derecho.
TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. FISCALIDAD DE LOS ARRENDAMIENTOS (PARTE II): ARRENDAMIENTOS DE TERRENOS, LOCALES, GARAJES Y TRASTEROS, TRASPASO Y SUBARRIENDO.
1.- SOLARES Y TERRENOS URBANOS
(I) Los mismos quedan sujetos y no exentos de IVA, en concreto, según el art. 20.1.23 de la LIVA, aunque en sentido estricto dicho precepto solo se refiere a:
.- Los arrendamientos de terrenos para estacionamientos de vehículos.
.- Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.
.- Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
(II) Arrendador:
.- IVA: Por tanto, salvo supuestos excepcionales, el arrendador es sujeto pasivo de IVA en una operación sujeta y no exenta de IVA que debe repercutir al arrendatario.
.- IRPF: Puede constituir, en los términos expuestos en el apartado 1.2 de la primera parte, rendimiento de actividad económica o rendimiento del capital inmobiliario.
(III) Arrendatario:
.- El arrendatario, salvo supuestos excepcionales, soportan el IVA repercutido por el el arrendador en una operación sujeta y no exenta.
.- Si se documenta en escritura pública incide en AJD.
.- IRPF:
a) Si el arrendamiento está afecto a actividades económicas en su IRPF es deducible como gasto en los regímenes de estimación directa.
b) Si no está afecto a actividades, no es deducible en su IRPF.
2.- DE FINCAS RÚSTICAS.
(I) Los mismos quedan sujetos y exentos de IVA, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica y excluidas las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo (quedando sujetas efectivamente a IVA éstas últimas).
(II) Arrendador:
.- IVA: Por tanto, salvo supuestos excepcionales, el arrendador es sujeto pasivo de IVA en una operación sujeta y exenta de IVA.
.- IRPF: Puede constituir en los términos expuestos en el apartado 1.2 de la parte primera, rendimiento de actividad económica o rendimiento del capital inmobiliario.
(III) Arrendatario:
.- El arrendatario, salvo supuestos excepcionales, queda sujeto a TPO (excluyendo en consecuencia, AJD si se formaliza en escritura pública), siendo:
a) Base imponible: en principio, de acuerdo a la LAR 49/2003 tienen una duración mínima de 5 años (art. 21) , por lo que deberá considerarse base imponible la renta de dichas anualidades, salvo que se pacte duración superior y sin perjuicio de liquidaciones adicionales en caso de prórrogas (art. 10.5.e) TRITPAJD).
b) La cuota se obtiene aplicando la tarifa especial del art. 12 TRITPAJD, salvo que la CA competente tenga establecida tarifa propia.
.- IRPF:
a) Si el arrendamiento está afecto a actividades económicas en su IRPF es deducible como gasto en los regímenes de estimación directa.
b) Si no está afecto a actividades, no es deducible en su IRPF.
(IV) Supuestos especiales:
.- La sentencia del TS de 27710/2022 (ROJ STS 3921/2022), considera que el arrendamiento del aprovechamiento cinegético en un terreno no queda exento de IVA.
.- La consulta de la DGT V0119-23, de 3/2/2023, considera que el arrendamiento por comuneros personas físicas de terrenos rústicos para la instalación de placas solares queda sujeto y no exento de IVA y no sujeto a TPO.
.- La consulta de la DGT V3048-23, de 23/11/2023 considera que los arrendamientos de terrenos aunque sean rústicos para la instalación de energías renovables quedan sujetos y no exentos de IVA. Las opciones de compra de los mismos, si están asociadas al arrendamiento, quedan sujetas y no exentas de IVA; si no existen arrendamientos dependerá de la condición del concedente de la opción (sujeto pasivo de IVA o no) la sujeción a IVA o a TPO. En todo caso, las opciones de compra, aunque se establezcan pagos periódicos para el pago de la prima, tanto en IVA como en TPO su devengo total se produce a su concesión.
3.- DE LOCALES, NAVES, OFICINAS Y GARAJES Y TRASTEROS INDEPENDIENTES
(I) Los mismos quedan sujetos y no exentos de IVA, en concreto, según el art. 20.1.23 de la LIVA. Los garajes y trasteros quedan sujetos a este régimen, salvo que se arrienden conjuntamente con una vivienda cuyo arrendamiento esté sujeto y exento de IVA. Como afirma la consulta general 0563-02, de 8-4-2002, lo decisivo para determinar la exención en el IVA es el destino real del bien arrendado.
(II) Arrendador:
.- IVA: Por tanto, el arrendador es sujeto pasivo de IVA en una operación sujeta y no exenta de IVA que debe repercutir al arrendatario. En este sentido, la consulta de la DGT V3402-20, de 23/11/2020, afirma que La persona física arrendadora de un local comercial es sujeto pasivo de IVA, por lo que la transmisión que realice queda sujeta y exenta de IVA. Si el adquirente es sujeto pasivo de IVA y reúne los demás requisitos, se puede renunciar a la exención, quedando sujeta efectivamente a IVA y AJD; si es un particular, no; quedando sujeta a TPO. La consulta de la DGT V3061-21, de 7/12/2021. Considera que los meses iniciales de carencia de renta en un arrendamiento de inmuebles por destinarse a obras de acondicionamiento por el arrendatario, quedan sujetas a IVA siendo la base imponible el valor de las obras.
.- IRPF: Puede constituir en los términos expuestos en el apartado 1.2 de la parte primera, rendimiento de actividad económica o rendimiento del capital inmobiliario. La consulta de la DGT V0604-21, de 16/3/2021 considera que la carencia de pago de renta en los meses iniciales en los que el arrendatario realiza obras de acondicionamiento que quedarán de la propiedad a la extinción, constituye rendimiento del capital inmobiliario en el IRPF del arrendador como renta en especie y debe repercutirse el IVA.
(III) Arrendatario:
.- El arrendatario, salvo supuestos excepcionales, soportan el IVA repercutido por el el arrendador en una operación sujeta y no exenta.
.- Si se documenta en escritura pública incide en AJD.
.- IRPF:
a) Si el arrendamiento está afecto a actividades económicas en su IRPF es deducible como gasto en los regímenes de estimación directa.
b) Si no está afecto a actividades, no es deducible en su IRPF.
4.- TRASPASO DE LOCALES, OFICINAS Y NAVES.
(I) IVA: El traspaso por el arrendatario de locales, oficinas y naves afectos a su actividad realizada por el arrendatario a un tercero , constituye una operación sujeta y no exenta de IVA al tipo ordinario del 21%, salvo que se comprenda en la transmisión de una únidad económica autónoma del art. 7.1 de la LIVA (consulta de la DGT V3666-16, de 5/9/2016).
(II) Arrendatario saliente:
.- IVA: Lo repercute, salvo que se integre en la transmisión de una unidad económica autónoma.
.- IRPF: Constituye una alteración patrimonial a título oneroso en la base imponible del ahorro, debiendo distinguirse:
a) Si el arrendamiento no está afecto a actividades económicas en el IRPF del arrendatario saliente, se considera (art. 37.1.f) LIRPF): Valor de transmisión, el importe que le corresponda en el traspaso; y valor de adquisición, el precio del traspaso cuando haya sido adquirido por precio.
b) Si está afecto a actividades económicas en el IRPF, es un elemento del inmovilizado y, conforme a la citada consulta V3666-16, de 5/9/2016, considera que si se refiere a elementos patrimoniales afectos a actividades económicas en el IRPF se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima con independencia de su efectiva consideración como gastos (art. 37.1.n) LIRPF y 40 RIRPF).
(III) Nuevo arrendatario.
.- IVA, lo soporta, salvo que se englobe en la transmisión de una unidad económica autónoma.
.- ITP y AJD, incide en AJD, si se formaliza en escritura pública, pero siempre que el arrendamiento objeto de traspaso esté inscrito (en otro caso, no es inscribible), y ello, aunque se incluya en la transmisión de una unidad económica autónoma (art. 4 LIVA, 7.5 y 31.2 TRITPAJD).
.- IRPF: Si el nuevo arrendatario lo afecta a actividades económicas en su IRPF, es susceptible de amortización. En otro caso constituye valor de adquisición a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales.
5.- REFERENCIA AL SUBARRIENDO.
(I) Arrendamiento del arrendador al subarrendador:
.- IVA: Es también en su actuación de tal siempre sujeto pasivo de IVA (art. 5 LIVA) y, conforme al art. 20.1.23 LIVA no quedan exentos con carácter general: «Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados». Por tanto, en todos supuestos estamos ante arrendamientos sujeto y no exentos de IVA, aunque si se refieren a viviendas el tipo de IVA será el reducido del 10% (art. 91.1.2 LIVA). Puntualizar que, como indica la consulta de la DGT V4706-16, de 8-11-2016, en caso de subarriendo parcial de vivienda, el arrendamiento inicial de la vivienda del arrendador al arrendatario queda íntegramente sujeto y no exento de IVA.
.- IRPF: el arrendador queda sujeto al régimen expuesto en los apartados anteriores, según el tipo de inmueble.
.- IRPF subarrendatario: puede integrarse a efectos de realización de una actividad económica o, caso contrario, se integra como gasto pero no en capital inmobiliario, sino como capital mobiliario (consulta DGT V0781-13, de 1373/2013).
(II) Subarriendo del subarrendador al subarrendatario:
.- IVA, se aplican las reglas expuestas en los apartados anteriores como si fuera arrendador. Por tanto, tratándose de viviendas y garajes y trasteros arrendados conjuntamente queda exento de IVA y sujeto a TPO. Es dudoso que pueda aplicar en TPO la exención prevista en el art. 45.I.B.26 TRITPAJD).
.- IRPF del subarrendador, se considera rendimiento de capital mobiliario, conforme a la consulta citada, no inmobiliario, pudiendo deducirse los gastos necesarios para su obtención, excepto la amortización del inmueble y tampoco puede aplicar la reducción del rendimiento neto previsto para rendimientos de capital mobiliario en arrendamientos de vivienda permanente.
IR A LA PARTE I DE LA FISCALIDAD DE LOS ARRENDAMIENTOS.
ENLACES:
PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA
MODELOS TRIBUTARIOS MÁS USADOS
JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR
RECURSOS EN ESTA WEB SOBRE: NORMAS – RESOLUCIONES
OTROS RECURSOS: Secciones – Participa – Cuadros – Práctica – Modelos – Utilidades
WEB: Qué ofrecemos – NyR, página de inicio – Ideario Web
Playa de la Ñora en Villaviciosa (Asturias), por Fernando Sánchez de Lamadrid Sicre, notario de Gijón y piloto de drones.
