Indice:

PRESENTACIÓN.
ESQUEMA
DESARROLLO
PARTE PRIMERA. NORMATIVA.
PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. JURISPRUDENCIA DEL TS SOBRE CUÁNDO HAY UNA ÚNICA COMUNIDAD Y CUÁNDO HAY UNA DISOLUCIÓN DE COMUNIDAD.

Por JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

PRESENTACIÓN.

Informe de mayo de 2024, siempre las lluvias de abril y el sol de mayo. Se estructura en las tres partes clásicas. Sin novedades destacables en normativa, es muy relevante la jurisprudencia y doctrina administrativa. Especialmente:

(I) En el ámbito de todos los tributos, sentencia del TS respecto de la finalización del plazo de prescripción para la exigibilidad de la deuda tributaria.

(II) En donaciones, resolución del TEAC afirmando, apoyada en criterio anterior del TS, que en las donaciones de dinero realizadas por transferencia bancaria justificada, el devengo se computa desde la fecha de la misma, con independencia de su formalización documental.

(III) En el Impuesto de Patrimonio, sentencia del TS sentando que la competencia de una CA se determina por el punto de conexión de la Ley de Cesión, siendo indiferente la modificación formal del domicilio fiscal.

El tema del mes se dedica a dos recientes sentencias del TS que dan luz en cuestiones cruciales y controvertidas en las extinciones de condominio, como (I) Cuándo debe reputarse la existencia de una única comunidad en caso de pluralidad de bienes y (II) Cuándo hay una disolución de comunidad y no otra cosa.

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Orden HAC/348/2024, de 17 de abril (BOE 19/4/2024), por la que se modifican para el período impositivo 2023 los índices de rendimiento neto y la reducción general aplicables en el método de estimación objetiva del IRPF para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales. IRPRF.

B) CANARIAS.

.- Decreto Ley 4/2024, de 1 de abril (BOC 2/4/2024), por el que se prorroga la aplicación del tipo cero en el Impuesto General Indirecto Canario para la recuperación de diversas actividades en la isla de La Palma y para combatir los efectos del COVID-19.

C) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Norma Foral 6/2024, de 13 de marzo (BOTHA 5/4/2024), de convalidación del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 1/2024, de 20 de febrero, por el que se aprueba la adaptación a la normativa tributaria de Álava de diversas modificaciones en el IVA, en el Impuesto especial sobre la Electricidad y en el Impuesto sobre la Producción de la Energía Eléctrica, así como para completar la transposición de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo de 12 de julio de 2016. IVA.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD, IVA, IRPF, IP.

.- SENTENCIA TS DE 17/4/2024, ROJ STS 2017/2024. PRESCRIPCIÓN: El plazo de cuatro años de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, previsto en el artículo 66 de la Ley 58/2003, General Tributaria, se ha de computar de fecha a fecha con independencia de que el último día de dicho plazo sea hábil o inhábil

B) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 16/4/2023, ROJ STS2023/2024. ISD e ITP y AJD: Si en la tasación pericial contradictoria no se realiza el depósito de honorarios del perito tercero, ello implica, conforme el artículo 135.3, párrafo 4º, LGT, la aceptación de la valoración realizada por el perito de la administración, lo cual impide que el contribuyente pueda cuestionar, en la vía judicial, el hecho del valor que ha servido de base al acuerdo de liquidación

C) ISD E IRPF.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 18/12/2023, ROJ STSJ M 14417/2023: IRPF e ISD: Aunque el heredero esté sujeto a término posterior a la herencia del causante, las ganancias patrimoniales durante el período de herencia yacente deben serle objeto de imputación en su IRPF. No hay doble imposición con el ISD.

D) ISD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 22/3/2024, Nº 00/05513/2021/00/00. ISD: En la aplicación de la reducción de participaciones en entidades, en lo que respecta al cumplimiento del requisito consistente en que la remuneración derivada del ejercicio efectivo de funciones de dirección en la entidad debe superar el 50% de las retribuciones de la persona a quien se le exija, no puede rechazarse sin más la presentación de declaraciones complementarias de IRPF por el hecho de haberse presentado después de iniciada la comprobación del Impuesto sobre Sucesiones.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 29/2/2024, Nº 00/05823/2021/00/00. DONACIONES: En las donaciones de dinero justificadas mediante transferencia bancaria el plazo de prescripción se cuenta desde que vence el plazo para autoliquidar computado desde la fecha de la transferencia.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 29/2/2024, Nº 00/05083/2021/00/00. SUCESIONES: Hay aceptación tácita y no procede el derecho de transmisión cuando el segundo causante, aunque no haya formalmente aceptado o renunciado la herencia del primero, ha disfrutado y administrado durante largo tiempo el patrimonio del primer causante.

E) IVA.

.- CONSULTA DGT V3308-23, DE 27/12/2023. IVA: Los “extras” en la vivienda en una venta de promotor a particular de una vivienda, si se realizan antes de la puesta a disposición de la misma, quedan sujetas al tipo reducido de IVA del 10%, salvo los electrodomésticos que tributan al 21%. Si los realiza el constructor o un tercero quedan sujetos al 21%.

F) IRPF.

.- CONSULTA DGT V3282-23, DE 21/12/2023. IRPF: En caso de reducción de capital por minoración del valor nominal de las acciones: el importe que corresponda a beneficios no distribuidos tributa en su integridad como rendimiento del capital mobiliario y el resto minora el valor de adquisición de los valores afectados hasta su anulación y el exceso como rendimiento de capital mobiliario.

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA TS DE 8/3/2024, ROJ STS 1428/2024. IIVTNU: Impugnada por recurso de reposición interpuesto antes de la fecha de la sentencia del TC 182/2021, desestimado el mismo por silencia administrativo e interpuesto recurso contencioso administrativo con posterioridad a la fecha de la misma, no estamos ante una situación consolidada y, en consecuencia, la liquidación resulta inválida y carente de eficacia por la inconstitucionalidad de las normas legales de cobertura

H) IMPUESTO DE PATRIMONIO

.- SENTENCIA TS DE 15/4/2024, ROJ STS 2013/2024. IP: La competencia de una Comunidad Autónoma para liquidar el Impuesto de Patrimonio depende de la correcta identificación del punto de conexión – lugar de la residencia habitual del obligado tributario-, sin que resulte exigible una previa modificación del domicilio fiscal por la vía del procedimiento de comprobación de domicilio fiscal.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. JURISPRUDENCIA DEL TS SOBRE CUÁNDO HAY UNA ÚNICA COMUNIDAD Y CUÁNDO HAY UNA DISOLUCIÓN DE COMUNIDAD.

1.- EL TS RESUELVE DOS CUESTIONES DECISIVAS.
1.2.- PRIMERA: CUÁNDO HAY UNA ÚNICA COMUNIDAD SOBRE UNA PLURALIDAD DE BIENES.
1.2.- SEGUNDA CUESTIÓN: CUÁNDO HAY UNA DISOLUCIÓN DE COMUNIDAD EN LAS DISOLUCIONES PARCIALES OBJETIVAS Y SUBJETIVAS.

2.- RESPUESTA DEL TS A LAS CUESTIONES PLANTEADAS.
2.1.- HAY UNA ÚNICA COMUNIDAD SOBRE UNA PLURALIDAD DE BIENES CUANDO SE CUMPLA LA REGLA DE LA TRIPLE IDENTIDAD: DE CUOTAS, DE PARTÍCIPES Y DE RÉGIMEN JURÍDICO, SIN PRECISARSE MÁS REQUISITOS.
2.2.- HAY DISOLUCIÓN DE COMUNIDAD CUANDO UNO O TODOS LOS COMUNEROS EJERCITA/N LA ACCIÓN DE ACCIÓN DE DIVISIÓN Y RECIBE/N ADJUDICACIONES PROPORCIONALES A SUS HABERES O ADJUDICACIONES A UNO CON EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS ONEROSOS FUNDADOS EN INDIVISIBILIDAD INEVITABLE.

3.- EPÍLOGO Y SATISFACCIÓN PERSONAL.

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Orden HAC/348/2024, de 17 de abril (BOE 19/4/2024), por la que se modifican para el período impositivo 2023 los índices de rendimiento neto y la reducción general aplicables en el método de estimación objetiva del IRPF para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales. IRPRF.

B) CANARIAS.

.- Decreto Ley 4/2024, de 1 de abril (BOC 2/4/2024), por el que se prorroga la aplicación del tipo cero en el Impuesto General Indirecto Canario para la recuperación de diversas actividades en la isla de La Palma y para combatir los efectos del COVID-19.

C) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Norma Foral 6/2024, de 13 de marzo (BOTHA 5/4/2024), de convalidación del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 1/2024, de 20 de febrero, por el que se aprueba la adaptación a la normativa tributaria de Álava de diversas modificaciones en el IVA.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD, IVA, IRPF, IP.

.- SENTENCIA TS DE 17/4/2024, ROJ STS 2017/2024. PRESCRIPCIÓN: El plazo de cuatro años de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, previsto en el artículo 66 de la Ley 58/2003, General Tributaria, se ha de computar de fecha a fecha con independencia de que el último día de dicho plazo sea hábil o inhábil.

(…) “La prescripción -en su modalidad extintiva- de acciones o de derechos presenta una dimensión sustantiva, que no puede confundirse con la dimensión procedimental que el artículo 30 LPAC -y, antes, el art 48 de la Ley 30/1992- puede proyectar eventualmente sobre otros plazos, como, por ejemplo, los de interposición de recursos administrativos.
En el escenario de la prescripción de un derecho, como el que nuestro ordenamiento jurídico tributario reconoce a la Administración para liquidar la deuda tributaria, no resulta posible defender la ampliación o extensión de dicho lapso temporal sobre la base del carácter hábil o inhábil del último día del plazo.
En este contexto, un plazo de prescripción de un derecho, fijado por años, se computa de fecha a fecha, conforme al art. 5 del Código Civil, a estos efectos de aplicación supletoria, a tenor de su artículo 4.3 y del art 7.2 LGT, con independencia de que el último día del plazo sea hábil o inhábil, máxime cuando, como recuerda el apartado 2 del citado art. 5 CC, en el cómputo civil de los plazos no se excluyen los días inhábiles.
QUINTO. – Fijación de doctrina y resolución de pretensiones
De acuerdo con lo que establece el artículo 93.1 LJCA procede, en función de todo lo razonado precedentemente, fijar como doctrina del presente recurso la siguiente:
El plazo de cuatro años de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, previsto en el artículo 66 de la Ley 58/2003, General Tributaria, se ha de computar de fecha a fecha con independencia de que el último día de dicho plazo sea hábil o inhábil”. (…)

B) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 16/4/2023, ROJ STS2023/2024. ISD e ITP y AJD: Si en la tasación pericial contradictoria no se realiza el depósito de honorarios del perito tercero, ello implica, conforme el artículo 135.3, párrafo 4º, LGT, la aceptación de la valoración realizada por el perito de la administración, lo cual impide que el contribuyente pueda cuestionar, en la vía judicial, el hecho del valor que ha servido de base al acuerdo de liquidación.

(…) Nos hallamos ante una consecuencia de las reglas del juego a las que el recurrente decidió adherirse al promover la tasación pericial contradictoria. Esa consecuencia deriva de la aplicación, legalmente querida, del principio conforme al que no es lícito venir o alzarse contra los actos propios. La doctrina de los actos propios significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad, incluida la tácita, al sentido objetivo de la misma”.
(…) Reiteradamente, la jurisprudencia se ha referido a los requisitos de la doctrina de los actos propios. En particular, nuestra sentencia de 4 de noviembre de 2013, RC 3262/2012, aunque aplicada en ese caso a la administración, puede ser traída al debate, en la medida en que de ella se desprende que, como todo sujeto de derecho, el sujeto pasivo puede quedar obligado «a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica», y que «esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad de encuentra implícita». Lo decisivo reside en que, «cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución) y en aras del principio de buena fe, (…) no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen».
Por último, debe tenerse en cuenta que el recurso contencioso administrativo no se ha inadmitido, sino que se ha desestimado. Por tanto, no se ha privado al obligado tributario de formular sus alegaciones en la instancia, en ésta se ha entrado en el fondo y se ha resuelto en el sentido que ya conocemos, en aplicación estricta de lo que dispone la normativa vigente, sin que se haya infringido la misma. En definitiva, la falta de depósito de los honorarios del tercer perito supone, conforme el artículo 135.3, párrafo 4º, LGT, la aceptación de la valoración realizada por el perito de la otra parte, de ahí que los razonamientos dados por la sentencia de instancia no vulneren la tutela judicial efectiva. El informe de «su» perito se ha aportado en fase administrativa, en el marco de una tasación pericial contradictoria, informe que, en ese marco jurídico, como consecuencia de la falta de depósito de los honorarios del perito tercero, cede frente a la valoración administrativa, por ministerio legal.
La doctrina que fijamos es, por tanto, que si no se realiza el depósito de honorarios del perito tercero, ello implica, conforme el artículo 135.3, párrafo 4º, LGT, la aceptación de la valoración realizada por el perito de la otra parte, lo cual impide que el contribuyente pueda cuestionar, en la vía judicial, el hecho del valor que ha servido de base al acuerdo de liquidación”.(…)

C) ISD E IRPF.

(…) “Los hechos a tener en cuenta son los siguientes:
– El 23 de enero de 2013 se produjo el fallecimiento de D.ª Tania , tía del recurrente, en estado de soltera sin ascendientes ni descendientes.
– El testamento contiene las siguientes disposiciones testamentarias:
i) Un legado a favor de D. Evelio sobre el piso sito en sito en la AVENIDA000 número NUM002 , NUM003 NUM004 de Madrid, y las plazas de garaje números NUM005 , NUM006 y NUM007 del mismo edificio.
ii) Instituye herederos a término de seis años a D. Evelio y a su hermano Felicisimo por partes iguales, hasta cuyo término no podrán aceptar la herencia (el término al que estaba sometida la institución de heredero no se cumplió hasta el 23 de enero de 2019)”.
(…) “A su vez, el art. 989 CC dispone que » los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda», lo cual es aplicable no sólo al instituido heredero de forma pura sino también al que lo ha sido sometido a término.
Por lo tanto, la atribución de rentas realizada por la herencia yacente al Sr. Evelio en el ejercicio 2014 es correcta, aunque en esa fecha no hubiera aceptado aún la herencia, pues los efectos de dicha aceptación se retrotraen a la fecha del fallecimiento de causante. La tesis del recurrente vaciaría de contenido el art. 8.3 LIRPF, al impedir que las rentas y ganancias generadas por el patrimonio relicto pudieran ser gravadas, dado que la herencia yacente no tiene la condición de contribuyente ni en el IRPF ni en el Impuesto sobre Sociedades.
Por otro lado, alega el recurrente que la condición de heredero quedaría sometida a una doble imposición, pues conforme al art. 24.3 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones impone la tributación por este impuesto cuando se cumpla el término.
Tampoco puede compartirse este motivo de impugnación. El hecho imponible gravado en cada impuesto es distinto, pues en el IRPF se grava la renta derivada del patrimonio yacente, en régimen de atribución de rentas conforme al art. 8.3 LIRPF, mientras que en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, de acuerdo con el art. 3.1 de la LISD. Es decir, el hecho imponible en el IRPF es independiente del gravado en el ISD, que tiene lugar cuando el contribuyente adquiere la titularidad de los bienes. Hasta ese momento, los rendimientos obtenidos por la herencia yacente deben ser gravados y, al proceder de un ente sin personalidad jurídica, se atribuye a los partícipes de ésta -los herederos-“.(…)

D) ISD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 22/3/2024, Nº 00/05513/2021/00/00. ISD: En la aplicación de la reducción de participaciones en entidades, en lo que respecta al cumplimiento del requisito consistente en que la remuneración derivada del ejercicio efectivo de funciones de dirección en la entidad debe superar el 50% de las retribuciones de la persona a quien se le exija, no puede rechazarse sin más la presentación de declaraciones complementarias de IRPF por el hecho de haberse presentado después de iniciada la comprobación del Impuesto sobre Sucesiones.

Asunto:
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Reducción del 95 % por transmisión mortis causa de empresa individual del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987. Requisito relativo a la remuneración de la persona que ejerza funciones de dirección. Declaraciones complementarias de IRPF presentadas una vez iniciadas las actuaciones inspectoras. Carga de la prueba
Criterio:
A los efectos de la aplicación de la reducción recogida en el art. 20.2.c de la Ley del Impuesto de Sucesiones, en lo que respecta al cumplimiento del requisito consistente en que la remuneración derivada del ejercicio efectivo de funciones de dirección en la entidad debe superar el 50% de las retribuciones de la persona a quien se le exija, no puede rechazarse sin más la presentación de declaraciones complementarias de IRPF por el hecho de haberse presentado después de iniciada la comprobación del Impuesto sobre Sucesiones, sino que debe ser comprobado por la Administración tributaria la realidad de dicha retribuciones a efectos de determinar cumplido o no el citado requisito.
Se reitera criterio de Resolución TEAC de 18-02-2019 (RG 959-2017)
(Resumen de la web oficia DYCTEA).

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 29/2/2024, Nº 00/05823/2021/00/00. DONACIONES: En las donaciones de dinero justificadas mediante transferencia bancaria el plazo de prescripción se cuenta desde que vence el plazo para autoliquidar computado desde la fecha de la transferencia.

Asunto:
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Donaciones efectuadas por medio de transferencias bancarias. Cómputo del plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
Criterio:
En aplicación del criterio del Tribunal Supremo recogido en la Sentencia 1625/2020, de 30 de noviembre, recurso (4467/2018), a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y en lo que hace al cómputo del plazo de prescripción para liquidar la obligación tributaria derivada de las donaciones acreditadas mediante transferencias bancarias, únicamente reflejadas en los correspondientes apuntes bancarios, el inicio de ese cómputo tiene lugar el día siguiente al transcurso de los 30 días hábiles posteriores a la fecha en que consta en dichos apuntes que fueron efectuadas las referidas transferencias.
Si aplicamos esta regla al presente caso, resulta que la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la donación, realizada en operación bancaria fechada 10/01/2008, empezó a correr los días 22 de febrero de ese mismo año, en que vencía dicho plazo de 30 días. Así pues, el 124/04/2013 cuando se presentó autoliquidación ya habían pasado cuatro años, habiéndose consumado la prescripción del derecho a liquidar.
(Resumen de la web oficia DYCTEA).

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 29/2/2024, Nº 00/05083/2021/00/00. SUCESIONES: Hay aceptación tácita y no procede el derecho de transmisión cuando el segundo causante, aunque no haya formalmente aceptado o renunciado la herencia del primero, ha disfrutado y administrado durante largo tiempo el patrimonio del primer causante.

Asunto:
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Adquisiciones mortis causa. Fallecimiento del heredero sin haber aceptado ni repudiado expresamente la herencia. Presunción de aceptación tácita de la herencia por el amplio espacio temporal acaecido entre el fallecimiento del primer causante y el fallecimiento del segundo causante.
Criterio:
La falta de formalización de la escritura de aceptación de la herencia no implica una situación de falta de titularidad de los bienes y derechos que conforman el caudal relicto, pues se presume la aceptación tácita de la herencia cuando los bienes, aun no constando ni renuncia ni aceptación formal, son objeto de administración y disfrute por el llamado a la herencia por un largo periodo de tiempo.
Reitera criterio de Resolución TEAC de 28-10-2020 (RG 1305/2018)

E) IVA.

.- CONSULTA DGT V3308-23, DE 27/12/2023. IVA: Los “extras” en la vivienda en una venta de promotor a particular de una vivienda, si se realizan antes de la puesta a disposición de la misma, quedan sujetos al tipo reducido de IVA del 10%,, salvo los electrodomésticos que tributan al 21%. Si los realiza el constructor o un tercero quedan sujetos al 21%.

“HECHOS: El consultante es una persona física que durante el año pasado firmó la compra de una vivienda de reciente construcción, aún por finalizar, a un promotor que le ofrece la posibilidad de realizar modificaciones a criterio del comprador. Las modificaciones realizadas comprenden la mejora de los componentes de la cocina, tanto en calidades de los muebles y encimera, como en la calificación energética de los electrodomésticos.
CUESTIÓN: Tipo Impositivo aplicable al mobiliario de cocina y electrodomésticos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
CONTESTACIÓN”:
(…) “La operación objeto de consulta consistente en reformas y mejoras de calidades a realizar por el promotor en una vivienda pendiente de entregar a su adquirente sobre las condiciones inicialmente pactadas, por lo tanto, se deberá considerar como un mayor importe del precio de venta de la vivienda acordado en el contrato inicial de compraventa y ello con independencia de que el promotor facture de forma separada dichas obras. Este criterio ha sido reiterado por este Centro directivo, entre otras, en las contestaciones vinculantes de 3 de julio de 2001, número 1383-01, y de 21 de marzo de 2005, número V0462-05.
Siendo esto así, tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento la operación objeto de consulta consistente en la realización de obras de reforma y mejora de calidades efectuadas por el promotor en una vivienda en fase de construcción, siempre que la misma no haya sido todavía puesta a disposición del consultante adquirente.
A tal efecto, según criterio de este Centro directivo, entre otras, en las contestaciones vinculantes de 21 de diciembre de 2007, número V2761-07, y la de 5 de enero de 2016, número V0004-16, “en todo caso, las entregas de electrodomésticos tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento, aunque se efectúen conjuntamente con la entrega de la vivienda.”
2.- No obstante, si las obras de mejora objeto de consulta, son efectuadas por el constructor para el adquirente de la vivienda y facturadas por aquél directamente a este último (no al promotor), no resultaría aplicable lo dispuesto en el artículo 91, apartado Uno.3 de la Ley 37/1992, que dispone que se aplicará el tipo del 10 por ciento a las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento procederá cuando dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista”.
(…) “Por lo tanto, no cumplidos los requisitos previstos en el artículo anteriormente transcrito para aplicar el tipo impositivo del 10 por ciento, dichas obras de mejora de calidades en viviendas tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento.
Este criterio ha sido reiterado por este Centro directivo, entre otras, en las contestaciones vinculantes de 19 de junio de 2019, número V1474-19, y la de 17 de septiembre de 2019, número V2497-19”.

F) IRPF.

“HECHOS: La consultante es accionista de una sociedad que ha reducido su capital social mediante la minoración del valor nominal de todas sus acciones.
CUESTIÓN: Tratamiento fiscal en el IRPF de la consultante de la cantidad percibida como consecuencia de esa reducción de capital.
CONTESTACIÓN”:
(…) “De acuerdo con la normativa anterior, debe distinguirse:
– El importe de la devolución de aportaciones que no proceda de beneficios no distribuidos minora el valor de adquisición de los valores afectados hasta su anulación. En caso de que dicho importe coincida con el valor de adquisición de las acciones del socio no cabe hablar de exceso alguno. Si el importe devuelto supera tal valor de adquisición, el exceso tributa como un rendimiento del capital mobiliario, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión. No obstante, cuando se trate de valores no admitidos a negociación en mercados regulados y la diferencia entre el valor de los fondos propios de las acciones correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la reducción de capital y su valor de adquisición sea positiva, el importe obtenido se considerará rendimiento del capital mobiliario con el límite de la citada diferencia positiva. El exceso sobre dicho límite minorará el valor de adquisición de las acciones conforme a lo dispuesto anteriormente.
– El importe de la devolución de aportaciones que corresponda a beneficios no distribuidos tributará en su integridad como rendimiento del capital mobiliario.

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA TS DE 8/3/2024, ROJ STS 1428/2024. IIVTNU: Impugnada por recurso de reposición interpuesto antes de la fecha de la sentencia del TC 182/2021, desestimado el mismo por silencio administrativo e interpuesto recurso contencioso administrativo con posterioridad a la fecha de la misma, no estamos ante una situación consolidada y, en consecuencia, la liquidación resulta inválida y carente de eficacia por la inconstitucionalidad de las normas legales de cobertura

(…) “TERCERO. – El juicio de la Sala”
(…) “Debe tenerse en cuenta que, en el presente caso, el contribuyente presentó el recurso de reposición con carácter previo a la STC 182/2021 y que dicho recurso de reposición fue desestimado por silencio administrativo al haber transcurrido un mes desde su interposición.
Lo fundamental a efectos del interés casacional que justificó la admisión del presente recurso, es que el recurso de reposición se presentó el 24 de junio de 2021, esto es, con anterioridad a la STC 182/2021 y, por tanto, la liquidación se estaba cuestionando ya en vía administrativa por lo que, en consecuencia, a la fecha de dicha sentencia del Tribunal Constitucional no era firme.
Ha de tenerse en cuenta que el silencio negativo es una mera ficción legal que abre la posibilidad de impugnación, pero que deja subsistente la obligación de la Administración de resolver expresamente ( arts. 21 a 25 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, «BOE» núm. 236, de 2 de octubre) -lo que, según el Ayuntamiento de Santander, se produjo por resolución de 2 de noviembre de 2020, posterior a la interposición del recurso jurisdiccional-; y, por otra parte, como se infiere de la doctrina del Tribunal Constitucional (sentencia 52/2014, de 10 de abril de 2014, ECLI:ES:TC:2014:52), la impugnación jurisdiccional de las desestimaciones por silencio no está sujeta al plazo de caducidad previsto en el art. 46.1 LJCA.
Por tanto, no cabe hablar de situación consolidada a los efectos de la STC 182/2021, de modo que la liquidación impugnada, girada por el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, resulta inválida y carente de eficacia por la inconstitucionalidad de las normas legales de cobertura, lo que determina la desestimación del recurso de casación del Ayuntamiento de Santander”.

H) IMPUESTO DE PATRIMONIO

.– SENTENCIA TS DE 15/4/2024, ROJ STS 2013/2024. IP: La competencia de una Comunidad Autónoma para liquidar el Impuesto de Patrimonio depende de la correcta identificación del punto de conexión – lugar de la residencia habitual del obligado tributario-, sin que resulte exigible una previa modificación del domicilio fiscal por la vía del procedimiento de comprobación de domicilio fiscal.

(…) “TERCERO. Primera cuestión de interés casacional. Criterio interpretativo de la Sala.
(…) “El concepto de residencia habitual es una cuestión fáctica, existente con independencia del lugar en que el contribuyente tenga formalmente señalado como domicilio fiscal. La residencia habitual se refiere al lugar donde una persona vive de manera regular, es decir, donde se establece su residencia principal. Para su determinación se tienen en cuenta diversos factores, como la permanencia en el lugar, el tiempo que se pasa en él, la existencia de vínculos familiares, laborales o económicos, etc.
A su vez, el domicilio fiscal es el lugar donde una persona es considerada residente a efectos fiscales, lugar en que la administración tributaria puede comunicarse con el contribuyente (notificaciones…). Es importante tener en cuenta que el domicilio fiscal no tiene por qué coincidir necesariamente con el domicilio habitual o el lugar de residencia habitual del contribuyente.
De otro lado, tampoco resulta controvertido en el caso que se enjuicia, que ambas Administraciones tributarias afectadas -Andalucía y Madrid- estaban conformes en que el punto de conexión a efectos del IP, residencia habitual de doña Lourdes en los ejercicios 2015 y 2016, se situaba en Andalucía.
Partiendo de tales premisas, esto es, que el punto de conexión a efectos del impuesto sobre el patrimonio es la residencia habitual y que ese punto de conexión se situaba en Andalucía, cabe concluir que no resultaba necesario que la Administración que gestiona el impuesto tuviera que tramitar, con carácter previo al ejercicio de su competencia, un procedimiento de modificación del domicilio fiscal, cuando lo determinante es el punto de conexión y no el domicilio fiscal que, como hemos visto, puede no coincidir”.(…)
“QUINTO. Respuesta a las cuestiones interpretativas planteadas en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a las cuestiones que se nos plantean en el auto de admisión del recurso.
La respuesta a la primera cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que la competencia de una Comunidad Autónoma para liquidar el Impuesto de Patrimonio depende de la correcta identificación del punto de conexión – lugar de la residencia habitual del obligado tributario-, sin que resulte exigible una previa modificación del domicilio fiscal por la vía del procedimiento de comprobación de domicilio fiscal de los artículos 148 y ss. del Real Decreto 1065/2007.
En relación con la segunda cuestión de interés casacional, procede confirmar la doctrina reiterada de esta Sala, atinente a que, en interpretación del artículo 88.2.a) LJCA, no cabe invocar a efectos de contraste sentencias dictadas por la misma Sala y Sección que ha dictado la resolución que se impugna”.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. JURISPRUDENCIA DEL TS SOBRE CUÁNDO HAY UNA ÚNICA COMUNIDAD Y CUÁNDO HAY UNA DISOLUCIÓN DE COMUNIDAD.

1.- EL TS RESUELVE DOS CUESTIONES DECISIVAS.

Las sentencias del TS de 26/4/2024 (rec. 6421/2022) y 30/4/2024 (rec. 7737/2022) ponen fin a dos cuestiones controvertidas con evidentes repercusiones en las tributaciones en el ITP y AJD, pero también con secuelas en otros tributos como ISD, IRPF e IIVTNU. Lo que se transcribe en estas notas corresponden a la primera de ellas, la segunda resuelve por remisión a la primera.

1.2.- PRIMERA: CUÁNDO HAY UNA ÚNICA COMUNIDAD SOBRE UNA PLURALIDAD DE BIENES.

La respuesta a esta pregunta es determinante puesto que, si se considera que hay tantas comunidades como bienes, habrá tantas disoluciones como comunidades y el “cruce” de bienes en las adjudicaciones de distintas comunidades suponen permutas con las funestas consecuencias en TPO, IRPF e IIVTNU.

La posición de la DGT, inicialmente defensora a ultranza de considerar tantas comunidades distintas como bienes, ha sido recientemente atemperada. Así:
(I) La consulta V2889-21, de 17/11/2021 considera que en las comunidades ordinarias solo puede haber una única comunidad en función del origen o destino, indicando que constituye una única comunidad de bienes por destino la comunidad de bienes que realice actividades económicas (y, por tanto, actúe en el tráfico externo con CIF propio). En todo caso «se trata de una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse con carácter definitivo».
(II) Las consultas V2889-21, de 17/11/2021 y V2739-21, de 10/11/2021, y otras posteriores, consideran, en el caso de disolución simultánea de varias comunidades entre los mismos comuneros, que las adjudicaciones en que se formen lotes proporcionales a sus cuotas o con excesos de adjudicación declarados a uno fundados en indivisibilidad inevitable atendiendo a la globalidad de los bienes de las diferentes comunidades resultan no sujetas a TPO, sujetas a AJD y no sujetas al IIVTNU.

1.2.- SEGUNDA CUESTIÓN: CUÁNDO HAY UNA DISOLUCIÓN DE COMUNIDAD EN LAS DISOLUCIONES PARCIALES OBJETIVAS Y SUBJETIVAS.

Las disoluciones parciales de comunidad pueden ser subjetivas, objetivas o mixtas:
(I) Es subjetiva cuando se separa alguno de los comuneros que no desea permanecer en la comunidad siempre que se realice con adjudicación proporcional a su haber o superior por indivisibilidad inevitable, compensando a los comuneros que permanecen a título oneroso, resultando las cuotas de los que permanecen proporcionalmente acrecentadas por la cuota del saliente en los bienes no afectados por la extinción parcial subjetiva.
(II) Es objetiva cuando todos los comuneros convienen en cesar en la indivisión respecto de determinados bienes de la comunidad, subsistiendo respecto de otros, siempre que, igualmente, se realicen adjudicaciones proporcionales a los haberes o desiguales por indivisibilidad inevitable de los bienes objeto de extinción parcial a «uno» o a «unos», compensado onerosamente a los otros en proporción a sus haberes en los bienes que abandonan la comunidad y que las cuotas de los partícipes sobre los bienes respecto de los que subsiste la comunidad se mantengan inalterables.

Pues bien, la situación actual es la siguiente:
(I) Tanto el TS (sentencia del TS de 17/12/2020, ROJ 4367/2020) como muy recientemente la DGT (consulta DGT V3035-23, de 21/11/2023), reconocen la disolución parcial objetiva como una auténtica extinción de condominio.
(II) Respecto de la subjetiva: Aunque el TS no se había pronunciado expresamente, la miraba con disfavor (sentencia del TS de 19/12/2022, ROJ STS 4894); y, aunque la DGT en ocasiones puntuales la había reconocido como tal (consultas V3007-19 y V1969-21), lo cierto es que el criterio predominante es hasta la fecha negacionista al considerar que no hay disolución de comunidad pues la comunidad “pervive” (consulta V1918-22, de 8/9/2022).

2.- RESPUESTA DEL TS A LAS CUESTIONES PLANTEADAS.

2.1.- HAY UNA ÚNICA COMUNIDAD SOBRE UNA PLURALIDAD DE BIENES CUANDO SE CUMPLA LA REGLA DE LA TRIPLE IDENTIDAD: DE CUOTAS, DE PARTÍCIPES Y DE RÉGIMEN JURÍDICO, SIN PRECISARSE MÁS REQUISITOS.

En efecto, dice el TS en la “ratio decidendi” del fundamento de derecho TERCERO que:
“Como pone de manifiesto la parte recurrente el Derecho tributario no ofrece un concepto propio de comunidad de bienes, ni tampoco existe en las normas fiscales un tratamiento general y completo de la disolución o extinción de condominio, de suerte que, caso a caso, la jurisprudencia ha ido desarrollando una doctrina a propósito, sobre la base de la regulación ofrecida por el Derecho Civil.”
“En este caso resulta estéril, desde el punto de vista fiscal, la polémica que sugiere la parte recurrida sobre la existencia de una o varias comunidades de bienes, en tanto que, como apunta la parte recurrente, dentro del ámbito civil se reconoce, también el llamado patrimonio colectivo, en el que un patrimonio conformado por bienes y derechos pertenecientes en común a varias personas procedente de distintos negocios jurídicos inter vivos y/o mortis causa que, en caso de no regularse especialmente como en algunos supuestos, se rige por las normas civiles propias de la comunidad de bienes; sin que al efecto sea relevante ni el título de adquisición, ni si se conformó mediante negocios jurídicos simultáneos o sucesivos.
En el presente caso, sin dificultad cabe identificar esta figura, pues existen comuneros idénticos, los hermanos, que mantienen la misma participación en la sucesiva adquisición de los distintos bienes que componen el citado patrimonio en común”.

Es diáfano el TS; hay una única comunidad de bienes cuando se cumple la regla de la triple identidad, con independencia de su origen o título de adquisición, sin precisar CIF, acreditación de utilización consorcial o cualquier otra ocurrencia. Por tanto:
(I) Hay una única comunidad en los casos de adquisiciones por cónyuges casados en separación de bienes o de participación respecto de los bienes que adquieren con la misma cuota de participación (en Cataluña, parece que basta la identidad de comuneros, conforme al art. 223-12 del libro segundo del CCC).
(II) Hay una única comunidad en general en los casos de mismos condueños con identidad de cuotas sobre una pluralidad de bienes sujetos a las normas generales del CC sobre comunidades ordinarias o especiales en virtud del art 392 del CC.

2.2.- RESPUESTA A LA SEGUNDA CUESTIÓN: HAY DISOLUCIÓN DE COMUNIDAD CUANDO UNO O TODOS LOS COMUNEROS EJERCITA/N LA ACCIÓN DE ACCIÓN DE DIVISIÓN Y RECIBE/N ADJUDICACIONES PROPORCIONALES A SUS HABERES O ADJUDICACIONES A UNO CON EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS ONEROSOS FUNDADOS EN INDIVISIBILIDAD INEVITABLE.

Continua el TS en la “ratio decidendi” del fundamento de derecho TERCERO:
“Conforme a la normativa civil, los comuneros no están obligados a permanecer en la comunidad, por lo que cualquiera tiene derecho a separarse de la comunidad, dando lugar a una disolución parcial o total, en este caso se extingue la comunidad, produciéndose la especificación material según participación en los bienes existentes, no hay traslado de titularidad cuando se cumple la equivalencia y proporcionalidad respecto de la adjudicación de los bienes conformadores de la comunidad.
En este contexto, conforme a las normas fiscales, art. 7.2.b), únicamente quedan sujetos los excesos de adjudicación declarados, con alguna excepción; pues, como ha dicho este Tribunal, lo importante es que se haya extinguido el condominio, que el negocio jurídico… perseguía con claridad el ejercicio de una facultad de división de la cosa común, en la que se especifican los derechos que correspondían al comunero que transmite sus participaciones, recibiendo éste una parte equivalente sustitutiva de su cuota ideal en ambos condominios, incluso mediante la formación de lotes equivalentes y proporcionales, y, finalmente, que los condueños no han obtenido beneficio ni ganancia patrimonial, y en consecuencia, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.”(…)

Por tanto:
(I) Hay disolución de comunidad y no otra cosa, sea total o parcial, cuando se ejercita y consuma la facultad de división, por todos los comuneros o alguno/s de ellos, siempre que las adjudicaciones sean proporcionales a las cuotas ideales del/los saliente/s o contengan excesos de adjudicación declarados no sujetos conforme al art. 7.2.b) del TRITPAJD.
(II) Como ya hemos apuntado en el apartado 1.2, estando reconocida la extinción parcial de condominio objetiva por el TS y la DGT, lo relevante es que da carta de naturaleza fiscal a la extinción parcial de condominio subjetiva.

3.- EPÍLOGO Y SATISFACCIÓN PERSONAL.

Entiendo que estas sentencias constituyen el epitafio de una controversia suscitada sin sustento normativo alguno por la DGT hace unos diez años. En el camino legiones de damnificados, como tantas otros cuestiones; baste traer a colación la “plusvalía municipal” y los “no residentes” en el ISD, con el agravante de haber imperado un mero criterio administrativo.

Y hacer constar mi satisfacción personal; y es que las tesis mantenidas por el TS coinciden casi al milímetro con las mantenidas por este autor hace más de siete años (“LA TRIBUTACIÓN EN EL ITP Y AJD DE LAS DISOLUCIONES DE COMUNIDAD”), reiteradas en otro estudio de 2022 (“A VUELTAS CON LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO: ESTADO DE LA CUESTIÓN”) y a lo largo de mis comentarios en estos informes.