Por JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ
PRESENTACIÓN.
Informe de este benigno mes de junio. Se estructura en las tres partes clásicas. Sin novedades destacables en normativa, salvo Castilla y León; es muy relevante la jurisprudencia y doctrina administrativa. Especialmente:
(I) En el IVA e ISD, consulta de la DGT que aborda la eventual superposición de ambos tributos cuando el donante es sujeto pasivo de IVA.
(II) En el IRPF, resolución TEAC sobre la aplicación transitoria de la deducción de vivienda habitual.
(III) Pero es sobre todo en el ISD, donde mención especial, y no precisamente para bien, merece sentencia del TS sobre la tributación del derecho de transmisión.
Precisamente como consecuencia de ello, el tema del mes se dedica a la tributación del derecho de transmisión en el ISD y su proyección en otros tributos.
El presente informe se redacta con la contribución de mi compañero, notario de Masamagrell, Jesús Beneyto Feliu, a quien agradezco su aportación.
ESQUEMA
PARTE PRIMERA. NORMATIVA.
.- Real Decreto 436/2024, de 30 de abril (BOE 1/5/2024) , por el que se modifica el Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. Ir a resumen en la web
.- Orden HAC/495/2024, de 21 de mayo (BOE 27/5/2024), modelos de declaración del IS y del IRNR correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2023, y por la que se modifican la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, la Orden HFP/227/2017, de 13 de marzo, y por la que se aprueba el modelo 202 para efectuar los pagos fraccionados a cuenta del IS y del IRPF y el modelo 222 para efectuar los pagos fraccionados a cuenta del IS en régimen de consolidación fiscal y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación electrónica. Ir a resumen en la web
.- Orden HAC/490/2024, de 21 de mayo (BOE 24/5/2024) , por la que se corrigen errores en la Orden HAC/348/2024, de 17 de abril, por la que se modifican para el período impositivo 2023 los índices de rendimiento neto y la reducción general aplicables en el método de estimación objetiva del IRPF para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales.
.- Orden HAC/475/2024, de 16 de mayo (BOE 21/5/2024), por la que se corrigen errores en la Orden HFP/1396/2023, de 26 de diciembre, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD e Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte.
.- Orden HAC/498/2024, de 21 de mayo (BOE 28/5/2024), por la que se modifica la Orden EHA/789/2010, de 16 de marzo, por la que se aprueban el formulario 360 de solicitud de devolución del IVA y el modelo 361 de solicitud de devolución del IVA. Ir a resumen en la web
.- LEY 2/2024, de 23 de mayo (BOA 29/5/2024), por la que se crean los Impuestos Medioambientales y se modifica el Impuesto Medioambiental sobres las instalaciones de transporte de energía eléctrica de alta tensión.
.- Ley 4/2024, de 9 de mayo (BOCL 14/5/2024), de la Comunidad Autónoma de Castilla y León, de medidas tributarias, financieras y administrativas. IRPF, ITP y AJD, ISD.
.- Ley 5/2024, de 9 de mayo (BOCL 14/5/2024), de la Comunidad Autónoma de Castilla y León, de Presupuestos Generales de la Comunidad de Castilla y León para 2024.
.- ÁLAVA. Decreto Foral 7/2024, de 7 de mayo (BOTHA 17/5/2024), del Territorio Histórico de Álava, del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Reglamento del IVA, y del Reglamento del IRPF.
.- GIPUZKOA. Norma Foral 1/2024, de 10 de mayo (BOG 17/5/2024), por la que se aprueban determinadas modificaciones tributarias para el año 2024.
.- GIPUZKOA. Norma Foral 2/2024, de 10 de mayo (BOG 17/5/2024), por la que se actualizan y amplían los incentivos fiscales para el fomento de la cultura.
.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 3/2024, de 2 de mayo (BOB 6/5/2024), del Territorio Histórico de Bizkaia, por el que se regula el régimen fiscal aplicable a las finales de la “UEFA Champions League Femenina 2024” y de la “UEFA Europa League 2025”.
PARTE DOS. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
.- CONSULTA DGT V026-24, DE 29/2/2024. ISD e IVA: La donación de un local industrial arrendado al donatario, sin perjuicio de la tributación que corresponda en el ISD, es un supuesto de autoconsumo por el sujeto pasivo de IVA que queda sujeto a IVA y puede resultar sujeto y no exento si se trata de una primera transmisión de edificación terminada y sujeto y exento en segundas y ulteriores.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 22/3/2024, NÚMERO 00/07583/2022/00/00. ISD: La misma persona que cumple las funciones de dirección, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones, puede ser asimismo el «empleado laboral a jornada completa» a que se refiere la normativa que califica el arrendamiento inmobiliario como actividad empresarial.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 29/2/2024, Nº 00/05937/2021/00/00. ISD: Para la aplicación de la reducción por discapacidad se debe atender a la concurrencia y justificación de la minusvalía al devengo.
.- SENTENCIA TS DE 29/5/2024, REC. 6839/2022. TPO: Se considera la existencia de mutuo acuerdo y, por tanto, sujeta a TPO como nueva convención, las situaciones en las que se ha declarado judicialmente la resolución de un contrato, en cuanto ambas partes solicitaban su resolución, pero reprochándose mutuamente el incumplimiento de sus respectivas obligaciones, discrepando en las consecuencias derivadas de la resolución contractual
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 29/2/2024, Nº 00/04882/2021/00/00. TPO: Queda sujeto a TPO como concesión administrativa un contrato para la gestión de un servicio público en el que la empresa contratista asume el riesgo económico y cobra el precio a los usuarios
.- CONSULTA DGT V0096-24, DE 15/2/2024. TPO: La transmisión onerosa de resguardos nominativos de SAT, al ser sujeto pasivo del IS, queda sujeta al régimen de exención y excepciones a la exención del art. 338 de la LMVSI.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 20/3/2024, Nº 00/00800/2021/00/00. IRNR: Los rendimientos obtenidos por un no residente, ni residente en un Estado miembro de la UE o del EEE (en el presente caso, Suiza), derivados del arrendamiento de un bien inmueble situado en territorio español, sujetos a tributación en España, ha de aplicar el tipo del 24% establecido con carácter general en el apartado 1 del artículo 25 del TRLIRNR.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 20/3/2024, Nº00/01093/2021/00/00. IRNR: Los rendimientos obtenidos por un residente en Alemania derivados del arrendamiento de un bien inmueble situado en territorio español, están sujetos a tributación en España, sin que le sean de aplicación las reducciones previstas en la LIRPF, entre las que se prevé la invocada por el recurrente (artículo 23.2 de la LIRPF).
E) IIVTNU (“PLUSVALÍA MUNICIPAL»).
.- CONSULTA DGT V0123-24, DE 15/2/2024. IIVTNU: Las extinciones de condominio con excesos de adjudicación declarados onerosos fundados en indivisibilidad inevitable con adjudicación a uno quedan no sujetos.
TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. FISCALIDAD DEL DERECHO DE TRANSMISIÓN.
1.- PRELIMINAR CIVIL Y FISCAL: CUANDO SE APLICA EL DERECHO DE TRANSMISIÓN HAY UNA ÚNICA TRANSMISIÓN DIRECTA DEL PRIMER CAUSANTE A LOS HEREDEROS DEL SEGUNDO CAUSANTE.
1.1.- Civil.
1.2.- Fiscal.
1.3.- Tanto civil como fiscalmente es condición indispensable que el segundo causante no haya aceptado expresa o tácitamente la herencia del primer causante.
1.4.- Tanto civil como fiscalmente es condición indispensable que los herederos del segundo causante, acepten la herencia de éste.
2.- LA SENTENCIA DEL TS DE 23/4/2024, REC.7570/2022. EL DEVENGO DE LA HERENCIA DEL PRIMER CAUSANTE EN EL ISD SE VERIFICA AL FALLECIMIENTO DEL SEGUNDO CAUSANTE.
2.1.- Criterio y fundamentos.
2.2.- Crítica del autor: Las vicisitudes del llamamiento en las herencias ni civil ni fiscalmente constituyen limitaciones a la adquisición “mortis causa”.
3.- CONSECUENCIAS DE LA NUEVA DOCTRINA JURISPRUDENCIAL.
3.1.- Devengo y condiciones de liquidación aplicables
3.2.- Prescripción.
4.- PROYECCIÓN EN OTROS TRIBUTOS: IIVTNU, IRPF e IP.
DESARROLLO
PARTE PRIMERA. NORMATIVA.
A) ESTADO
.- Real Decreto 436/2024, de 30 de abril (BOE 1/5/2024) , por el que se modifica el Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en las materias referentes a los incentivos fiscales en la imposición indirecta, la reserva para inversiones en Canarias y la Zona Especial Canaria, aprobado por el Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre. Ir a resumen en la web
.- Orden HAC/495/2024, de 21 de mayo (BOE 27/5/2024), por la que se aprueban los modelos de declaración del IS y del IRNR correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2023, y por la que se modifican la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, la Orden HFP/227/2017, de 13 de marzo, y por la que se aprueba el modelo 202 para efectuar los pagos fraccionados a cuenta del IS y del IRPF correspondiente a establecimientos permanentes y entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, y el modelo 222 para efectuar los pagos fraccionados a cuenta del IS en régimen de consolidación fiscal y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación electrónica. Ir a resumen en la web
.- Orden HAC/490/2024, de 21 de mayo (BOE 24/5/2024) , por la que se corrigen errores en la Orden HAC/348/2024, de 17 de abril, por la que se modifican para el período impositivo 2023 los índices de rendimiento neto y la reducción general aplicables en el método de estimación objetiva del IRPF para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales.
.- Orden HAC/475/2024, de 16 de mayo (BOE 21/5/2024), por la que se corrigen errores en la Orden HFP/1396/2023, de 26 de diciembre, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD e Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte.
.- Orden HAC/498/2024, de 21 de mayo (BOE 28/5/2024), por la que se modifica la Orden EHA/789/2010, de 16 de marzo, por la que se aprueban el formulario 360 de solicitud de devolución del IVA soportado por empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, el contenido de la solicitud de devolución a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, y el modelo 361 de solicitud de devolución del IVA a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, y se establecen, asimismo, las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática. Ir a resumen en la web
.- LEY 2/2024, de 23 de mayo (BOA 29/5/2024), por la que se crean los Impuestos Medioambientales sobre parques eólicos y sobre parques fotovoltaicos en la Comunidad Autónoma de Aragón y se modifica el Impuesto Medioambiental sobres las instalaciones de transporte de energía eléctrica de alta tensión.
.- Ley 4/2024, de 9 de mayo (BOCL 14/5/2024), de la Comunidad Autónoma de Castilla y León, de medidas tributarias, financieras y administrativas. IRPF, ITP y AJD, ISD.
(I) ISD e ITP y AJD: Se asimilan a los cónyuges los miembros de uniones de hecho que hayan tenido convivencia estable de pareja durante, al menos, dos años anteriores a la fecha de devengo del impuesto y cuya unión se haya inscrito en el Registro de Uniones de Hecho de Castilla y León o en registros análogos de otras administraciones públicas, tanto de estados miembros de la Unión Europea como pertenecientes al Espacio Económico Europeo.
(II) ITP y AJD.
* Bonificación en cuota del 100 por 100 en la modalidad de TPO a los arrendamientos de fincas rústicas, siempre que el arrendatario tenga la condición de agricultor, en situación de alta en la Seguridad Social por su actividad agraria, en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (RETA) o en el Sistema Especial para Trabajadores por Cuenta Propia Agraria (SETA), y sea titular de una explotación agraria a la que queden afectos los elementos arrendados
* Bonificación en la cuota del impuesto del 50 por ciento aplicable en la modalidad de AJD para las primeras copias de escrituras y actas notariales que documenten los actos de agrupación, agregación, segregación y división que se efectúen sobre suelos destinados a uso industrial o terciario.
.- Ley 5/2024, de 9 de mayo (BOCL 14/5/2024), de la Comunidad Autónoma de Castilla y León, de Presupuestos Generales de la Comunidad de Castilla y León para 2024.
.- ÁLAVA. Decreto Foral 7/2024, de 7 de mayo (BOTHA 17/5/2024), del Territorio Histórico de Álava, del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Decreto Foral 124/1993, de 27 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del IVA, y del Decreto Foral 40/2014, de 1 de agosto, que aprueba el Reglamento del IRPF.
.- GIPUZKOA. Norma Foral 1/2024, de 10 de mayo (BOG 17/5/2024), por la que se aprueban determinadas modificaciones tributarias para el año 2024.
.- GIPUZKOA. Norma Foral 2/2024, de 10 de mayo (BOG 17/5/2024), por la que se actualizan y amplían los incentivos fiscales para el fomento de la cultura.
.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 3/2024, de 2 de mayo (BOB 6/5/2024), del Territorio Histórico de Bizkaia, por el que se regula el régimen fiscal aplicable a las finales de la “UEFA Champions League Femenina 2024” y de la “UEFA Europa League 2025”.
PARTE DOS. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
A) ISD E IVA.
.- CONSULTA DGT V026-24, DE 29/2/2024. ISD e IVA: La donación de un local industrial arrendado al donatario, sin perjuicio de la tributación que corresponda en el ISD, es un supuesto de autoconsumo por el sujeto pasivo de IVA que queda sujeto a IVA y puede resultar sujeto y no exento si se trata de una primera transmisión de edificación terminada y sujeto y exento en segundas y ulteriores.
“HECHOS: La consultante es una persona física que promovió la construcción de un local industrial para destinarlo al arrendamiento a uno de sus hijos para el desarrollo de la actividad económica de éste en el mismo habiéndose deducido las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en dicha construcción. Actualmente se plantea donar dicho inmueble a su hijo.
CUESTIÓN: Si la entrega del local se encontrará sujeta y, en su caso, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
CONTESTACIÓN”:
(…) “En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, según manifiesta el consultante en su escrito, el mismo va a donar el local objeto de consulta a su hijo, actual arrendatario del mismo. A estos efectos, debe señalarse que el artículo 8, apartado uno, de la Ley preceptúa que de considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
Además, el artículo 9.1º de la Ley 37/1992 establece el gravamen de ciertas operaciones realizadas sin contraprestación por los sujetos pasivos del Impuesto, como son el autoconsumo de bienes, entendiendo como tal ciertas operaciones realizadas sin contraprestación, y en particular:
“b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.”.
En consecuencia, la donación del local objeto de consulta (incluyendo el terreno en el que se encuentra) se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
(…) “Así, si se cumplen los requisitos para que la transmisión realizada constituya una primera entrega de edificaciones, ésta se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos del referido artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto.
En otro caso, la transmisión tendrá la consideración de segunda entrega de edificaciones que estará sujeta y exenta del Impuesto.
(…) No obstante, el artículo 79.Cinco de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado”. (…)
Comentario:
Sensatos los criterios de la DGT en un supuesto no tan infrecuente y es que el ISD es compatible con el IVA y el arrendador es ex lege sujeto pasivo de IVA.
B) ISD.
.- SENTENCIA TS DE 23/04/2024, REC. 7570/2022. SUCESIONES: En el caso del derecho de transmisión del art. 1006 del CC, los herederos del segundo causante (transmisarios) adquieren directamente del primer causante, pero el devengo de dicha adquisición se verifica al fallecimiento del segundo causante (transmitente).
(…) “CUARTO. Criterio de la Sala.
1. Como hemos señalado, el auto de admisión nos solicita determinar el dies a quo del plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria para liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de una causante (doña Matilde ) en aquellos supuestos de adquisiciones por causa de muerte en los que el heredero fallece (doña Otilia ) sin aceptar ni repudiar la herencia y el derecho se transmite a sus herederos (don Matías , recurrente en casación), que son quienes aceptan y adquieren la condición de sujetos pasivos del impuesto”.
(…) “Es cierto que el artículo 24 de la LISD establece, como regla general, que el impuesto se devenga el día del fallecimiento del causante, pero esto lo único que supone es retrotraer los efectos tributarios del Impuesto a ese momento, y así hay que entenderlo en concordancia con el artículo 989 del Código Civil, que establece que «Los efectos de la aceptación y de la repudiación de la herencia se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda», lo que significa que es el hecho de la aceptación el determinante de la adquisición.
Ahora bien, el apartado 3 del artículo 24 LISD también dispone que » Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan». A su vez, el artículo 47 RISD, sobre «Devengo», reproduce el tenor del artículo 24 de la ley, y únicamente añade, en el apartado 3 «in fine», que se atenderá al momento en que desaparezcan las limitaciones (condición, término, etc.), no solo para entender realizada la adquisición, sino también «para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen».
Así, pues, los preceptos citados -art. 24.3 LISD y 47.3 RISD- establecen la posibilidad de que el devengo no tenga lugar el día del fallecimiento del causante en la transmisión mortis causa, posibilitando la adquisición en un momento posterior cuando exista una limitación.
Considera esta Sala, en línea con lo recogido en la sentencia impugnada, que la falta de ejercicio del » ius delationis» que pasa a los herederos de la transmitente -doña Otilia – que sobrevivió al primer causante -doña Matilde – pero que no llegó a adquirir la herencia porque no la aceptó, es una limitación en la adquisición de los bienes del causante originario, de las previstas en el apartado 3 del artículo 24 LISD -«cualquier otra limitación»- que impide que se produzca el hecho imponible.
Por tanto, concurriendo una limitación en la adquisición de los bienes del causante, dicha adquisición » se hallaba suspendida» hasta que despareciera la limitación, lo que tuvo lugar a la muerte de la transmitente, que es el momento en que se transmite el ius delationis a favor de sus herederos -por lo que aquí interesa, don Matías – y estos pueden ejercerlo, y con su ejercicio, se produce la adquisición de la herencia del primer causante, produciéndose una única transmisión hereditaria conforme a la doctrina jurisprudencial de esta Sala, cuyo devengo ha tenido lugar en el momento del fallecimiento de la transmitente, en que desaparece la limitación”.
(…) “CUARTO. Respuesta a la cuestión de interés casacional.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión de interés casacional.
La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que el dies a quo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en aquellos supuestos de adquisiciones por causa de muerte en los que el heredero fallece sin aceptar ni repudiar la herencia y el derecho se transmite a sus herederos, que son quienes aceptan y adquieren la condición de sujetos pasivos del impuesto, es el momento del fallecimiento del transmitente.
Comentario:
La sentencia merece el tema del mes.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 22/3/2024, NÚMERO 00/07583/2022/00/00. ISD: La misma persona que cumple las funciones de dirección, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones, puede ser asimismo el «empleado laboral a jornada completa» a que se refiere la normativa que califica el arrendamiento inmobiliario como actividad empresarial.
Asunto:
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Reducción del 95% por transmisión mortis causa de empresa. Actividad de arrendamiento inmobiliario. Empleado laboral a jornada completa. Persona que ejerce funciones directivas.
Criterio:
La misma persona que cumple las funciones de dirección, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones, puede ser asimismo el «empleado laboral a jornada completa» a que se refiere la normativa que califica el arrendamiento inmobiliario como actividad empresarial.
Se reitera criterio de Resolución TEAC de 19-09-2015 (RG 7802-2012)
(Extracto de la web oficial DYCTEA).
Comentario:
Interesante la resolución y de indudable transcendencia práctica.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 29/2/2024, Nº 00/05937/2021/00/00. ISD: Para la aplicación de la reducción por discapacidad se debe atender a la concurrencia y justificación de la minusvalía al devengo.
Asunto:
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Reducción por discapacidad, artículo 20.2.a) Ley 29/1987. Validez del certificado acreditativo de la minusvalía emitido posteriormente al devengo pero con carácter retroactivo a una fecha anterior a la fecha del fallecimiento.
Criterio:
Ha de estarse a la fecha correspondiente al devengo del impuesto para determinar si se cumplen o no los requisitos para aplicar tal reducción y por tanto el certificado que los acredite debe certificar su concurrencia a dicha fecha, siendo intranscendente a estos efectos lo que se acredite que concurría a la fecha de presentación de la autoliquidación.
Se reitera criterio de Resolución TEAC de 8 de julio de 2014 (RG 6542/2012)
(Extracto de la web oficial DYCTEA).
Comentario:
En todo caso es preciso recordar la sentencia del TS de 7-6-2012, rec. 3275/2011, que contra la pretensión de la Administración de que se fijase como doctrina legal que para disfrutar de los beneficios fiscales era preciso que concurriera en el sujeto pasivo la condición legal de minusválido mediante la correspondiente resolución administrativa que la declare con carácter definitivo a la fecha del devengo; considera que dicho reconocimiento administrativo no es constitutivo, sino declarativo, bastando que la minusvalía exista efectivamente a la fecha del devengo sin que se puedan limitar los medios de prueba para su acreditación.
C) ITP Y AJD.
.- SENTENCIA TS DE 29/5/2024, REC. 6839/2022. TPO: Se considera la existencia de mutuo acuerdo y, por tanto, sujeta a TPO como nueva convención, las situaciones en las que se ha declarado judicialmente la resolución de un contrato, en cuanto ambas partes solicitaban su resolución, pero reprochándose mutuamente el incumplimiento de sus respectivas obligaciones, discrepando en las consecuencias derivadas de la resolución contractual
(…) “FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación Mediante el presente recurso se trata de resolver si ha de considerarse o no la existencia de mutuo acuerdo, y por tanto si cabe o no la aplicación del artículo 57.5 TRITPAJD, cuando se ha declarado judicialmente la resolución de un contrato, habiendo solicitado ambas partes su resolución, pero reprochándose mutuamente el incumplimiento de sus respectivas obligaciones, discrepando en las responsabilidades derivadas de la resolución contractual”.
(…) “TERCERO.- El criterio de la Sala”
(…) “En la presente ocasión, tal como se desprende de la sentencia firme de 18 de julio de 2019, del Juzgado de Primera Instancia núm. 7 de Valladolid, se ha resuelto el contrato por mutuo acuerdo, puesto que la figura del mutuo disenso, en suma, constituye una manifestación de voluntad concurrente y concorde. Se parte, como queda dicho en la sentencia que ambas partes quieren la resolución del contrato, discrepan exclusivamente sobre las consecuencias indemnizatorias que dicho resolución lleva aparejada. Siendo así, este supuesto no tiene cabida en el apartado 1 del artículo 57 del TRITPyAD, sino en el apartado 5 del mismo precepto, que excluye la devolución cuando el contrato, como es el caso, queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes, mutuo acuerdo que concurre incluso en los casos en los que, como sucede en el caso enjuiciado, se haya entablado un proceso judicial para zanjar las consecuencias económicas de dicha resolución. Las partes, por mutuo disenso, aceptaron resolver el contrato, y desde esta óptica de mutua aceptación de la extinción de sus obligaciones, discrepan a la hora de afrontar las consecuencias de los mutuos incumplimientos, concluyendo la sentencia del Juzgado de Primera Instancia núm. 7 de Valladolid en los términos indicados, que pretendieron dar término a las relaciones contractuales. Señala la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, de 13 de enero de 2021, rec. 3132/2017 que: «En el mutuo disenso se persigue dejar sin efecto el contrato, pero el mutuo disenso no implica una atribución de culpa o dolo a una de las partes, sino la voluntad concurrente de ambas de no cumplir lo pactado, dejándolo sin efecto. Para que exista mutuo disenso debe existir una voluntad común, que cumpla con los requisitos del consentimiento para la formación del contrato: consentimiento sobre el objeto y la causa ( sentencia 169/2016, de 17 de marzo), se trata de un nuevo negocio jurídico dirigido a dejar sin efecto una relación obligacional preexistente ( sentencia 39/2015, de 16 de febrero); «el mutuo disenso, como negocio jurídico, requiere de su propia y autónoma existencia, con sus presupuestos de validez y eficacia, de forma que precisa su plasmación expresa o su constatación inequívoca a través de la doctrina de los actos propios llevado a cabo por las partes» ( sentencia 639/2012, de 7 de noviembre)».
Por todo ello, fijamos la siguiente doctrina: Se considera la existencia de mutuo acuerdo y, por tanto, resulta aplicable el artículo 57.5 TRITPAJD, en las situaciones en las que se ha declarado judicialmente la resolución de un contrato, en cuanto ambas partes solicitaban su resolución, pero reprochándose mutuamente el incumplimiento de sus respectivas obligaciones, discrepando en las consecuencias derivadas de la resolución contractual”.(…)
Comentario:
No tengo claro si el TS tiene razón en este supuesto, en todo caso opinable. Es cierto que la mera “investidura” jurisdiccional de la resolución no puede amparar la no sujeción de la misma prevista en el art. 57.1 del TR de ITP y AJD. Pero en este caso la vía judicial estaba justificada por el conflicto entre las partes en cuanto a las consecuencias de la misma.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 29/2/2024, Nº 00/04882/2021/00/00. TPO: Queda sujeto a TPO como concesión administrativa un contrato para la gestión de un servicio público en el que la empresa contratista asume el riesgo económico y cobra el precio a los usuarios
Asunto:
ITP y AJD. Concesiones administrativas. Contrato para la gestión de un servicio público y contrato para la prestación de un servicio público: sujeción.
Criterio:
Considerando que hay que estar a la verdadera naturaleza jurídica del contrato independientemente de la denominación que las partes le hayan otorgado, para determinar si se trata de una concesión administrativa sujeta a ITP, debe diferenciarse un contrato para la gestión de un servicio público (en el que la empresa contratista asume el riesgo económico y cobra el precio a los usuarios), de un contrato para la prestación de un servicio público (en el que el servicio lo presta la empresa contratista en nombre de la Administración concedente, de la que cobra la contraprestación). Mientras que el primer supuesto es una concesión sujeta a ITP, el segundo no.
En el caso concreto nos encontramos ante un acuerdo por el que la Administración encomienda a una determinada entidad privada, aquí reclamante, la prestación de los servicios de balneario permitiéndole su explotación posterior por un determinado período de tiempo y a su propio riesgo y ventura. Cabe hablar, por tanto, de concesión administrativa a los efectos del impuesto, debiéndose confirmar la existencia del hecho imponible.
Se reitera criterio de Resolución TEAC de 28 de junio de 2011 (RG 5865-2009)
(Extracto de la web oficial DYCTEA).
.- CONSULTA DGT V0096-24, DE 15/2/2024. TPO: La transmisión onerosa de resguardos nominativos de SAT, al ser sujeto pasivo del IS, queda sujeta al régimen de exención y excepciones a la exención del art. 338 de la LMVSI.
“HECHOS: El consultante es titular de resguardos nominativos de una sociedad agraria de transformación. Cabe la posibilidad de adquirir nuevos resguardos de dicha sociedad.
CUESTIÓN: Si es posible acogerse a la exención prevista en el artículo 45.I.B.9 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos.
CONTESTACIÓN”:
(…) “Si bien el artículo 45.I B).9 de este texto legal declara exentas las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 338 de la LMVSI, tal beneficio fiscal no resulta aplicable a la transmisión de participaciones en sociedades o entidades cuya tributación se realiza a través del mecanismo de atribución de rentas.
A efectos de la exención, este Centro directivo ya ha señalado en consultas de 27 de febrero de 2001, 16 de abril de 2001, 25 de mayo de 2001, 14 de abril de 2005 (V0625-05), 10 de julio de 2009 (V1661-09) y 16 de septiembre de 2009 (V2046-09) que debe entenderse por valores los títulos de participación social que atribuyen a su titular la condición de socio de sociedades mercantiles, tales como acciones de sociedades anónimas o participaciones en sociedades limitadas, u otros títulos cuya consideración de valor ha sido expresamente señalada en la Ley y en general títulos representativos del capital social de entidades que ostentan la condición de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.
La transmisión que los socios hacen de los títulos representativos del capital exige distinguir dos supuestos:
A) Entidades cuya tributación se realiza a través del mecanismo de atribución de rentas, es decir, comunidades de bienes, herencias yacentes, sociedades civiles y otros entes sin personalidad que constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición.
La transmisión que un socio de cualquiera de estas entidades jurídicas hace de su participación social está sujeta y no exenta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, con el efecto añadido de la inaplicación del artículo 338 de la LMVSI dado que éste exige que la transmisión estuviera exenta de tributación indirecta.
B) Entidades que ostentan la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, en las condiciones señaladas en el artículo 7 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, entre las cuales se encuentran las sociedades agrarias de transformación.
La transmisión que el socio de estas entidades hace de su acción o participación origina el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, siendo plenamente aplicable la exención prevista en el artículo 45.I B).9 del Real Decreto Legislativo 1/1993, y resultando posible la aplicación del mecanismo previsto en el artículo 338 de la LMVSI”. (…)
Comentario:
El criterio para la aplicación del régimen de la transmisión de valores en la imposición indirecta, hoy regulado en el art. 338 de la LMVSI, ha sido el que la entidad cuyos títulos se transmiten tenga la condición de sujeto pasivo en el IS, lo que ratifica la presente consulta.
D) IRPF.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 22/4/2024, Nº 00/00765/2023/00/00. IRPF: Pueden aplicarse la deducción en cuota por adquisición de vivienda habitual los sujetos pasivos que no hubieran practicado ni consignado la deducción antes de 2013 porque: (I) No hubieran presentado declaración por no resultar obligado a ello por razón de las rentas obtenidas y (II) Estando obligados a presentar declaración por razón de las rentas y habiéndola presentado, no hubieran tenido en ninguno de tales períodos cuota íntegra para poder aplicarla.
Asunto:
IRPF. Disposición Transitoria 18 LIRPF. Deducción por inversión en vivienda habitual. Contribuyentes que no hubieran practicado ni consignado tal deducción en ninguno de los años o períodos anteriores al 2013 desde que la adquirieron.
Criterio:
El TEAC acuerda unificar criterio que va a alcanzar a la posible aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual en los años o períodos posteriores al 2012 por parte de contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual antes del 01/01/2013 y que no hubieran practicado ni consignado tal deducción en ninguno de los años o períodos anteriores al 2013 desde que la adquirieron.
Siendo el criterio que se fija el siguiente:
Primero.- Que podrán aplicarla, aquéllos que no hubieran practicado ni consignado la deducción antes de 2013 porque no hubieran presentado declaración por no resultar obligado a ello por razón de las rentas obtenidas.
Segundo.- Que podrán aplicarla, aquéllos que no hubieran practicado ni consignado la deducción antes de 2013 porque estando obligados a presentar declaración por razón de las rentas y habiéndola presentado, no hubieran tenido en ninguno de tales períodos cuota íntegra para poder aplicarla.
Tercero.- Que no podrán aplicarla, aquéllos que estando obligado a presentar declaración por razón de las rentas y habiéndola presentado, no hubieran practicado la deducción antes de 2013 a pesar de haber tenido en alguno de tales períodos cuotas íntegras a las que poder aplicarla.
Cuarto.- Que cuando la falta de cuotas que impidió la práctica de la deducción antes de 2013 obedezca a un error, habrá que estar las circunstancias del caso, en los términos antes expuestos.
UNIFICACIÓN DE CRITERIO
(Extracto de la web oficial DYCTEA).
Comentario:
Interesante y didáctica resolución, dictada además en unificación de criterio.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 20/3/2024, Nº 00/00800/2021/00/00. IRNR: Los rendimientos obtenidos por un no residente, ni residente en un Estado miembro de la UE o del EEE (en el presente caso, Suiza), derivados del arrendamiento de un bien inmueble situado en territorio español, sujetos a tributación en España, ha de aplicar el tipo del 24% establecido con carácter general en el apartado 1 del artículo 25 del TRLIRNR.
Asunto:
IRNR. Residente en Suiza, contribuyente del IRNR sin establecimiento permanente que obtiene rentas derivadas del arrendamiento del inmueble sito en España. Tipo impositivo aplicable.
Criterio:
Los rendimientos obtenidos por un no residente, ni residente en un Estado miembro de la UE o del EEE (en el presente caso, Suiza), derivados del arrendamiento de un bien inmueble situado en territorio español, sujetos a tributación en España, ha de aplicar el tipo del 24% establecido con carácter general en el apartado 1 del artículo 25 del TRLIRNR.
No existiendo tacha alguna derivada de un procedimiento de la Comisión ni sentencia del TJUE o de nuestro Tribunal Supremo aplicable al caso y en la medida en que no se procedió a la modificación de la normativa interna permitiendo aplicar a ellos el tipo de gravamen reducido del 19% aplicable a los comunitarios o del espacio económico europeo, debemos continuar aplicando el artículo 25 de la TRLIRNR en su redacción vigente.
Reitera criterio de Resolución TEAC de 29 mayo 2023 (RG 6634/2020)
(Extracto de la web oficial DYCTEA).
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 20/3/2024, Nº00/01093/2021/00/00. IRNR: Los rendimientos obtenidos por un residente en Alemania derivados del arrendamiento de un bien inmueble situado en territorio español, están sujetos a tributación en España, sin que le sean de aplicación las reducciones previstas en la LIRPF, entre las que se prevé la invocada por el recurrente (artículo 23.2 de la LIRPF).
Asunto:
IRNR. Rentas procedentes del alquiler de bienes inmuebles situados en España y obtenidas por un residente en Alemania. Improcedencia de aplicación de reducciones a los no residentes. Referencia a Sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de marzo de 2023 (rec. 857/2019).
Criterio:
Los rendimientos obtenidos por un residente en Alemania derivados del arrendamiento de un bien inmueble situado en territorio español, están sujetos a tributación en España, sin que le sean de aplicación las reducciones previstas en la LIRPF, entre las que se prevé la invocada por el recurrente (artículo 23.2 de la LIRPF).
Se reitera criterio de Resolución TEAC de 24-11-2020 (RG 4795-2019) y de 16-12-2020 (RG 4465/2019)
Sentencia relacionada SAN de 6 marzo 2023 (rec 857/2019) y Auto de no aclaración de 29 mayo 2023 (rec.857/2019).
(Extracto de la web oficial DYCTEA).
E) IIVTNU (“PLUSVALÍA MUNICIPAL).
.- CONSULTA DGT V0123-24, DE 15/2/2024. IIVTNU: Las extinciones de condominio con excesos de adjudicación declarados onerosos fundados en indivisibilidad inevitable con adjudicación a uno quedan no sujetos.
“HECHOS: El consultante, junto con sus tres hermanos, adquirieron la propiedad de un bien inmueble por herencia de su madre y de su padre, al 25% cada uno de ellos.
Tras el fallecimiento de dos de sus hermanos, cada cuarta parte correspondiente de la propiedad del inmueble fue heredada por dos hijas de uno de los fallecidos y por una sobrina del consultante, respectivamente.
Ahora pretenden disolver el condominio existente sobre el bien inmueble, adjudicando la totalidad de la propiedad del inmueble a la sobrina del consultante, compensando en metálico al resto de comuneros por su porcentaje de participación.
CUESTIÓN: Tributación de la operación por el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
CONTESTACIÓN”:
(…) “A diferencia del supuesto anterior, cuando a un comunero se le adjudique más de lo que le corresponda por su cuota de participación en la cosa común, el exceso que reciba no es algo que tuviese con anterioridad, por lo que su adjudicación si constituirá una transmisión patrimonial que tendrá carácter oneroso o lucrativo según sea o no objeto de compensación por parte del comunero que recibe el exceso al comunero que recibe de menos.
Así, en caso de no mediar ningún tipo de compensación, se tratará de una transmisión de carácter gratuito y tributará por el IIVTNU, siendo sujeto pasivo el adquirente.
Por el contrario, si el comunero al que se le adjudique el exceso compensa a los otros comuneros en metálico, se trata de una transmisión de la propiedad a título oneroso, que tributará por el IIVTNU, siendo sujeto pasivo el transmitente.
Existe una excepción a lo señalado anteriormente, en el supuesto en el que el exceso surja de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil. Dichos preceptos responden al principio general establecido en el artículo 1.062 del Código Civil de que cuando la cosa común sea indivisible, ya sea por su propia naturaleza o porque pueda desmerecer mucho por la indivisión, la única forma de extinción de la comunidad es adjudicarla a uno de los comuneros con la obligación de abonar a los otros el exceso en metálico. Cuando el exceso surja de dar cumplimiento a alguno de los referidos preceptos, dicho exceso no se considerará transmisión patrimonial onerosa y no determinará la sujeción al IIVTNU.
La aplicación de la excepción exige, por tanto, el cumplimiento de los siguientes requisitos:
La indivisibilidad del bien o su desmerecimiento por la indivisión.
La adjudicación a “uno” de los comuneros.
La compensación al comunero que recibe de menos por parte del comunero al que se adjudica el exceso.
Trasladando lo anterior al caso planteado en la consulta, el bien inmueble cuyo pleno dominio pretenden adjudicar a una de las comuneras es el único bien que forma parte de la comunidad de bienes- Por tanto, en este caso, se está ante una disolución de comunidad de bienes formada por un único bien que se adjudica a una de las comuneras que compensa económicamente al resto de los comuneros, siendo el exceso de adjudicación inevitable, por lo que no se producirá el hecho imponible del IIVTNU.
No obstante, a efectos de una futura transmisión del inmueble adjudicado a una sobrina del consultante y a efectos de la determinación de la base imponible del IIVTNU, habrá que tener en cuenta que el período de generación del incremento de valor del terreno de naturaleza urbana puesto de manifiesto en esa futura transmisión será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU. Es decir, la fecha de inicio del período de generación será la fecha en que los hermanos adquirieron en su día la propiedad del inmueble por herencia y no la fecha en la que se adjudica a la sobrina del consultante el 100% del pleno dominio sobre el inmueble por disolución del condominio entre los comuneros”.
Comentario:
Aunque es ya criterio reiterado por la DGT, no sobra que insista en el mismo, máxime cuando hay ayuntamientos como el de Valencia, que insisten, en abierta rebeldía y con apoyo de jueces de primera instancia de lo contencioso, en afirmar la sujeción al tributo.
TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. FISCALIDAD DEL DERECHO DE TRANSMISIÓN.
1.- PRELIMINAR CIVIL Y FISCAL: CUANDO SE APLICA EL DERECHO DE TRANSMISIÓN HAY UNA ÚNICA TRANSMISIÓN DIRECTA DEL PRIMER CAUSANTE A LOS HEREDEROS DEL SEGUNDO CAUSANTE.
1.1.- Civil.
El TS (Sala de lo Civil) en sentencia de 11 de septiembre de 2013 reconoce en caso de aplicación del derecho de transmisión que hay una única y directa transmisión del primer causante a los herederos (transmisarios) del segundo causante (transmitente) que no ha aceptado ni repudiado. La DGSJFP (antigua DGRN) confirma que hay una única transmisión, pero las legítimas de los legitimarios del segundo causante se proyectan sobre ambas sucesiones, pero tanto los herederos del segundo causante como sus legitimarios, adquieren del primero y no del segundo (resolución de 22/1/2018).
1.2.- Fiscal.
Reconocimiento en el ámbito fiscal de una única transmisión del primer causante a los sucesores del segundo causante: es criterio unívoco del TS (sentencia de 5/6/2018, ROJ 2183/2018), TEAC (Resolución de 10/12/2018, número 5305/2015/00/00) y DGT (consultas V2063-16 y V 537/2017, entre otras). En el mismo sentido, la consulta de la DGT V3222-23, de 12/12/2023, al considerar, en el caso de tres herencias sucesivas, donde los herederos del primer y segundo causante no habían aceptado la herencia, por el juego del derecho de transmisión, el heredero del tercer causante que acepte todas las herencias deberá hacer una autoliquidación independiente por cada una de ellas, respecto del patrimonio de cada uno de los causantes.
1.3.- Tanto civil como fiscalmente es condición indispensable que el segundo causante no haya aceptado expresa o tácitamente la herencia del primer causante.
Estamos ante una cuestión de hecho que deberá justificarse en el procedimiento tributario, aunque en principio la carga de la prueba de demostrar una previa aceptación tácita corresponde a la administración, pues los hechos negativos no son susceptibles de justificación salvo enervando su realidad (la consulta de la DGT V3000-23, de 16/11/2023 considera que el pago del impuesto por el heredero no implica aceptación tácita, pero no da derecho a aplicar en la liquidación de los ulteriores herederos que aceptan la reducción por sucesiva transmisión mortis causa).
No obstante, se debe advertir que el mero hecho de la dilación para aceptar o repudiar la herencia también es un elemento de indudable valor, pues es inverosímil que un patrimonio quede vacante y «congelado» indefinidamente, aunque no haya presunción normativa. En este sentido, la resolución del TEAC de 29/2/2024, Nº 00/05083/2021/00/00,.
1.4.- Tanto civil como fiscalmente es condición indispensable que los herederos del segundo causante acepten la herencia de éste.
Así es: La aceptación en el ejercicio del derecho de transmisión de la herencia del primer causante implica necesariamente la aceptación de la herencia del segundo causante, aunque no se acepte expresamente ésta última y la consiguiente tributación en el ISD por ella, pero como adquisiciones «mortis causa» independientes.
2.- LA SENTENCIA DEL TS DE 23/4/2024, REC.7570/2022. EL DEVENGO DE LA HERENCIA DEL PRIMER CAUSANTE EN EL ISD SE VERIFICA AL FALLECIMIENTO DEL SEGUNDO CAUSANTE.
2.1.- Criterio y fundamentos.
La “ratio decidendi” de TS es que:
“Así, pues, los preceptos citados -art. 24.3 LISD y 47.3 RISD- establecen la posibilidad de que el devengo no tenga lugar el día del fallecimiento del causante en la transmisión mortis causa, posibilitando la adquisición en un momento posterior cuando exista una limitación.
Considera esta Sala, en línea con lo recogido en la sentencia impugnada, que la falta de ejercicio del » ius delationis» que pasa a los herederos de la transmitente -doña Otilia – que sobrevivió al primer causante -doña Matilde – pero que no llegó a adquirir la herencia porque no la aceptó, es una limitación en la adquisición de los bienes del causante originario, de las previstas en el apartado 3 del artículo 24 LISD -«cualquier otra limitación»- que impide que se produzca el hecho imponible.
Por tanto, concurriendo una limitación en la adquisición de los bienes del causante, dicha adquisición » se hallaba suspendida» hasta que despareciera la limitación, lo que tuvo lugar a la muerte de la transmitente, que es el momento en que se transmite el “ius delationis” a favor de sus herederos -por lo que aquí interesa, don Matías – y estos pueden ejercerlo, y con su ejercicio, se produce la adquisición de la herencia del primer causante, produciéndose una única transmisión hereditaria conforme a la doctrina jurisprudencial de esta Sala, cuyo devengo ha tenido lugar en el momento del fallecimiento de la transmitente, en que desaparece la limitación”.
Y, consecuente con ello, fija el siguiente criterio:
“La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que el dies a quo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en aquellos supuestos de adquisiciones por causa de muerte en los que el heredero fallece sin aceptar ni repudiar la herencia y el derecho se transmite a sus herederos, que son quienes aceptan y adquieren la condición de sujetos pasivos del impuesto, es el momento del fallecimiento del transmitente”.
Criterio que coincide con el mantenido recientemente por la DGT (consultas V0482-23, V0889-23 y V2783-23).
2.2.- Crítica del autor: Las vicisitudes del llamamiento en las herencias ni civil ni fiscalmente constituyen limitaciones a la adquisición “mortis causa”.
Incardinar el derecho de transmisión en una supuesta limitación a la adquisición retardadora del devengo es desde mi punto de vista un grave error:
(I) Civilmente porque el derecho de transmisión en modo alguno supone una limitación a la adquisición hereditaria, sino que estamos ante una institución conformadora del llamamiento (“ius delationis”) y tal naturaleza justifica precisamente que nos encontremos ante una única transmisión directa del primer causante a los herederos del segundo causante. Ello es precisamente el núcleo argumental de la sentencia del TS de la Sala de lo Civil de 11 de septiembre de 2013.
(II) Y fiscalmente, tampoco puede considerarse una limitación, porque por la misma regla de tres, habría que considerar limitaciones demoradoras del devengo instituciones tales como la las renuncias, la sustitución vulgar y el derecho de acrecer en los casos de renuncia y los fideicomisos con herederos por concretar, que determinan una alteración o designación diferida del sujeto llamado a suceder. Cuando, por el contrario, en la normativa del tributo no afectan al devengo :
.- Art. 53 del RISD para las sustituciones vulgares.
.- Art. 58 del RISD para las renuncias puras y simples antes de la y más)prescripción.
.- Uno u otro precepto en el caso del derecho de acrecer, según sea expreso o tácito.
.- Y el art. 54 para los fideicomisos con herederos por determinar.
Pero no solo en la normativa del tributo, también en la propia doctrina jurisprudencial del TS, A título de ejemplo, baste citar la reciente sentencia del TS de 19/02/2024, ROJ STS 1115/2024, cuando afirma que: Se produce el devengo del impuesto sobre sucesiones, cuando la adquisición de la condición de heredero forzoso se produce como consecuencia del reconocimiento de una filiación por sentencia firme dictada con posterioridad al óbito del progenitor y causante, al fallecimiento del causante y no la fecha de la firmeza de la sentencia que declaró la filiación
3.- CONSECUENCIASDE LA NUEVA DOCTRINA JURISPRUDENCIAL.
3.1.- Devengo y condiciones de liquidación aplicables
Referido el devengo en la herencia del primer causante a la fecha de fallecimiento del segundo, la normativa aplicable será la vigente a dicha fecha, tanto en lo referido a plazos de presentación, base imponible y valoración de los bienes, reducciones aplicables, tarifa, cuota y bonificaciones en cuota.
3.2.- Prescripción.
Y, como dice literalmente el TS, “el dies a quo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto… es el momento del fallecimiento del transmitente”.
4.- PROYECCIÓN EN OTROS TRIBUTOS: IIVTNU, IRPF e IP.
Siendo que otros tributos carecen de normas especiales en estos supuestos, parece razonable entender su transposición a los mismos. En concreto:
(I) IIVTNU: La realización del hecho imponible y la normativa aplicables es la referida a la fecha de fallecimiento del segundo causante.
(II) IRPF: La fecha de adquisición y el valor de adquisición a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales son los correspondientes igualmente a dicha fecha.
(III) Impuesto de Patrimonio: E igualmente a la misma fecha debe referirse el ingreso en el patrimonio del sujeto pasivo, por lo que no se deberán incluir a la fecha del fallecimiento del primer causante.
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Playa de Rodiles en Villaviciosa (Asturias), por Fernando Sánchez de Lamadrid Sicre, notario de Gijón y piloto de drones.
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