El Tribunal Supremo se pronuncia sobre la fiscalidad de la hipoteca bajo condición suspensiva.

EL TRIBUNAL SUPREMO DECLARA LA EXIGENCIA INMEDIATA DEL IMPUESTO DE AJD EN LA HIPOTECA CONSTITUIDA BAJO CONDICIÓN SUSPENSIVA

JOAQUÍN ZEJALBO MARTÍN

NOTARIO, CON RESIDENCIA EN LUCENA (CÓRDOBA)

Las recientes Sentencias del Alto Tribunal de 13 de noviembre de 2015, Recurso 3068/2013, y 18 de noviembre de 2015, Recurso 1372/2014, han reiterado la doctrina de que las hipotecas en garantía de una obligación sujeta a condición suspensiva surten efectos en AJD desde su formalización. En consecuencia, se estiman los recursos de casación de la Comunidad Autónoma de Madrid contra las Sentencias del TSJ de Madrid de 30 de julio de 2013, Recurso 814/2009, y de 21 de febrero de 2014, Recurso 879/2011.

La importancia de ambas Sentencias radica no sólo en el caso enjuiciado, sino que afecta, en general, al Impuesto de AJD y la condición suspensiva.

Destacamos de ambas Sentencias los extremos que consideramos de mayor interés.

De la primera reproducimos las siguientes consideraciones: ”el acto que se documenta es la concesión de un crédito garantizado con una hipoteca que responde de una cantidad sensiblemente inferior al importe del crédito concedido, pero que, si se dan las condiciones que se detallan, responderá hasta el total de dicho crédito concedido, más los correspondientes intereses, gastos y costas. Y este acto jurídico, en su contenido íntegro, es inscribible en el Registro de la Propiedad. Por tanto, el hecho imponible se produce y su valor es el total de su contenido económico, pues con ese total contenido económico es reflejado en el documento y es inscribible en el Registro de la Propiedad, produciendo efectos frente a terceros. Por eso, su carácter valuable lo es por el total de su contenido económico que, en los términos pactados, resulta inscribible. Lo condicionado no es, pues, ni la concesión del crédito por importe máximo de 113.301.010 euros — no olvidemos que el hecho imponible del impuesto es único y bascula en torno al préstamo (o crédito)–, ni la constitución misma de la hipoteca, sino sólo el incremento de cobertura de tal garantía hipotecaria que se constituye, incremento que es el que se somete a condiciones precisas cuyo cumplimiento permite elevar la cantidad garantizada hasta 130.101.010 # (importe del principal del crédito, intereses, gastos y costas). Y toda esta operación compleja, en todos sus términos (incluida la parte condicionada), goza de la garantía que para el tráfico jurídico supone su formalización en documento público notarial y su inscripción en estos completos términos en el Registro de la Propiedad. Por tanto, es el acto en su integridad el que se documenta y el que debe ser valorado económicamente también en su íntegro contenido económico que es como accede al Registro ya que, incluso en esa forma parcialmente condicionada, se beneficia de su constancia en documento notarial y del acceso al Registro de la Propiedad y, desde ese mismo momento, perjudica a terceros. Por tanto, con la formalización de la escritura de 13 de enero de 2006, debemos entender que se realiza el hecho imponible del impuesto de actos jurídicos documentados en los términos que se reflejan en la liquidación impugnada, debiendo por ello entenderse devengado dicho impuesto, al amparo del artículo 49.1.b) del Real Decreto Legislativo 1/1993, el día en que dicho documento ha sido formalizado.

Por tanto, con la formalización de la escritura de 13 de enero de 2006, debemos entender que se realiza el hecho imponible del impuesto de actos jurídicos documentados en los términos que se reflejan en la liquidación impugnada, debiendo por ello entenderse devengado dicho impuesto, al amparo del artículo 49.1.b) del Real Decreto Legislativo 1/1993, el día en que dicho documento ha sido formalizado.”

“La sentencia de instancia, después de concluir en el FD Séptimo que el devengo del impuesto efectivamente se ha producido, aborda en su FD Octavo la cuestión de la exigibilidad del impuesto. La conclusión a la que llega, aplicando el artículo 2.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993 y por unidad de doctrina siguiendo el criterio plasmado en sentencia del propio Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 10 de mayo de 2012 (rec. 1185/2009), es la de entender que, dado que estamos ante hipoteca sujeta a condición suspensiva, no será exigible el Impuesto hasta que tal condición se cumpla.”

Sin embargo, para el TS “las condiciones suspensivas no pueden tener efecto suspensivo del devengo del impuesto, ya que el hecho imponible no es el acto o contrato contenido en el documento, sino su documentación, es decir el propio documento. Así lo declaramos, entre otras, en las sentencias de 24 de febrero de 1996, 4 de diciembre de 1997, 21 de mayo de 1998, 30 de octubre de 1999 y 24 de octubre de 2003.”

“El acto jurídico documentado en la escritura resulta inscribible en el Registro de la Propiedad y perjudica a terceros adquirentes del inmueble hipotecado. Lo condicionado no es, pues, ni la concesión del crédito por importe máximo de 113.301.010 euros ni la constitución misma de la hipoteca, sino sólo el incremento de cobertura de tal garantía hipotecaria que se constituye, incremento que es el que se somete a condiciones precisas cuyo cumplimiento permite elevar la cantidad garantizada hasta 130.101.010 # (importe del principal del crédito, intereses, gastos y costas). Y toda esta operación compleja, en todos sus términos (incluida la parte condicionada), goza de la garantía que para el tráfico jurídico supone su formalización en documento público notarial y su inscripción en estos completos términos en el Registro de la Propiedad. Por tanto, es el acto en su integridad el que se documenta y el que debe ser valorado económicamente también en su íntegro contenido económico que es como accede al Registro ya que, incluso en esa forma parcialmente condicionada, se beneficia de su constancia en documento notarial y del acceso al Registro de la Propiedad y, desde ese mismo momento, perjudica a terceros. Por tanto, con la formalización de la escritura de 13 de enero de 2006, debemos entender que se realizó el hecho imponible del impuesto de actos jurídicos documentados en los términos que se reflejaron en la liquidación impugnada, debiendo por ello entenderse devengado y exigible dicho impuesto el día en que dicho documento ha sido formalizado. Por ello, procede en este caso la tributación a efectos de AJD, pues en dicho Impuesto, el devengo se produce el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen, con independencia de que el acto o contrato que se documente esté sometido a condición, término, fideicomiso o cualquier otra limitación que suspenda temporalmente su eficacia, pues el hecho imponible es el propio documento. Por eso, la regla del artículo 2.2 del RDLeg. 1/199 no es aplicable a los conceptos sujetos a AJD”

“En el mercado hipotecario las hipotecas sometidas a condición suspensiva son una categoría que ha sido muy cuestionada por cuanto la hipoteca condicional no protege al acreedor del incumplimiento de la obligación más que cuando la condición se cumple. Civilmente, la admisibilidad de las hipotecas sometidas a condición ha sido aceptada por la Dirección General de los Registros y del Notariado, en resoluciones de 2 y 3 de septiembre de 2005, en las que admite la validez de la inscripción de pagos que determinan el condicionamiento de la hipoteca a determinados supuestos. Fiscalmente, sin embargo, las hipotecas sometidas a condición se miran con desconfianza porque se sospecha que la auténtica razón para su constitución es la elusión del pago del Impuesto sobre los Actos Jurídicos Documentados. En efecto, dicho gravamen no se exige hasta que la condición se cumpla y si la hipoteca ha accedido al Registro de la Propiedad sometida a condición será difícil que exija el gravamen cuando se produzca ulteriormente la circunstancia determinante de su exigencia, pues la inscripción ya se habrá efectuado y no podrá cerrarse el Registro ante el impago fiscal. Es significativo que, con alguna rara excepción, los Tribunales fiscales que se han enfrentado al fenómeno de las hipotecas condicionadas han reaccionado frente a la elusión fiscal pretendida, supuestamente, por los otorgantes. Así, este Tribunal Supremo, en sentencia de 18 de septiembre de 1993 , efectuó una distinción importante al respecto, al diferenciar las condiciones que afectan al crédito y las que afectan a la hipoteca, diciendo que la hipoteca no está sometida a condición alguna, preténdase ésta suspensiva o resolutoria, la cual puede afectar al derecho de crédito que garantiza, pero no al documento mediante el que se constituyó la hipoteca y dio lugar inscripción -constitutiva– en el Registro de la Propiedad. En consecuencia, señalaba este Alto Tribunal, el obligado tributario deberá satisfacer el impuesto sobre los actos jurídicos documentados sin tener en cuenta la existencia de la condición. En fecha más reciente –25 de junio de 2001– este mismo Tribunal ha señalado que el hecho de que la hipoteca garantice determinadas responsabilidades futuras previsibles, pero aleatorias, no implica en absoluto que el préstamo hipotecario esté sometido a condición suspensiva, negando la suspensión del pago del impuesto y señalando que la operación se liquida inmediatamente atendiendo a la base del valor total garantizado con la hipoteca.”

De la segunda Sentencia destacamos por su importancia la siguiente frase final “la controversia a dilucidar en este caso tiene que ver realmente con la necesidad de precisar si la exigibilidad de la cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, modalidad documentos notariales, comienza o no en la fecha de otorgamiento de la escritura pública, cuando se produjo el devengo. A tal efecto, hay que diferenciar las condiciones que afectan al crédito con garantía hipotecaria y las que afectan al documento mediante el que se constituye la hipoteca, dando lugar a su inscripción-constitutiva en el Registro de la Propiedad, en tanto que siendo el objeto de imposición en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, modalidad documentos notariales, el documento público otorgado, la suspensión de la liquidación de este concepto impositivo no resulta posible atendiendo a la existencia de condiciones que realmente son de aplicación al crédito .

En definitiva, otorgada una escritura con los requisitos que menciona el artículo 31.2 del Texto Refundido, incluso en el supuesto de que la condición pactada para el crédito escriturado fuera calificada de suspensiva, no procede la suspensión de la liquidación de la cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados, modalidad documentos notariales, pues el devengo se produce el día en que se formaliza el acto sujeto a gravamen, exista o no aquella condición, por lo que la suspensión del devengo regulada en el apartado 2º del art. 49 sólo resulta aplicable en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, al referirse dicho apartado a la adquisición de bienes.

Conviene recordar, por lo que respecta a la escritura controvertida, que en la misma se reconoce la subrogación de cuatro préstamos con garantías hipotecarias en relación a los mismos inmuebles objeto del préstamo adicional que se concierta por importe de 46.616.397,12 euros, con el fin de destinar 11.630.627,12 euros a financiar las respectivas cuotas de amortización de los préstamos hasta su vencimiento, 462.739,78 euros a financiar los costes de resolución de la financiación concedida en virtud de los préstamos y el resto con el fin de financiar su actividad comercial de explotación del centro comercial la Moraleja Green, con mantenimiento siempre de las garantías hipotecarias. Por otra parte se señala que en el momento de la firma se habían cumplido las condiciones para la disposición del crédito, por lo que la primera se llevaba a efecto en la misma fecha, por importe de 34.815.770 euros, con el fin de financiar su actividad comercial de explotación del centro comercial y financiar el pago de los costes de resolución de la financiación concedida en virtud de los préstamos, y el resto de disposiciones de crédito para el pago de las cuotas de amortización se haría de acuerdo con las cantidades y los términos señalados en el calendario de disposición, siempre que se acreditara en la solicitud de disposición el cumplimiento de las condiciones.

Frente a ello, no cabe invocar supuestos en los que se grava la constitución de derechos reales, por estar sujeta, en principio, a la modalidad de transmisiones patrimoniales, y en donde puede operar la regla del art. 2.2 del Texto Refundido. En esta línea se encuentra nuestra sentencia de 6 de noviembre de 2000, cas. 2969/1999, que se refiere a la constitución de prenda en garantía de opción de compra sobre acciones, estando sometida tanto la prenda como la opción a la condición suspensiva de obtención de autorización administrativa, dándose la circunstancia de que antes del cumplimiento de la condición se dejan sin efecto.”

En el informe fiscal correspondiente al mes de agosto de 2015 publicamos lo siguiente: “Admisión en el caso concreto de la hipoteca sujeta a condición suspensiva, no liquidándose el Impuesto de AJD hasta que la condición se cumpla.”

“Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 23 de junio de 2015, Recurso 776/2012. Admisión en el caso concreto de la hipoteca sujeta a condición suspensiva, no liquidándose el Impuesto de AJD hasta que la condición se cumpla.

“Con fecha 25 de febrero de 2004, se otorgó escritura pública subsanada y complementada por otra de 31 de marzo de 2004, en cuya parte expositiva se explicaba que la entidad financiera “B…, S.A.” y la mercantil actora habían suscrito con anterioridad, el 27 de marzo de 2001, y el 27 de diciembre de 2002, una póliza de línea de avales con un límite máximo de 9.000.000 euros, teniendo interés en garantizar a “B…., S.A.”, mediante un derecho de hipoteca sobre una finca propiedad de la mercantil actora, el reembolso de las cantidades que resulten adeudadas a dicho banco al amparo de la póliza de línea de avales mencionada. Y ello lo llevan a efecto con arreglo a las estipulaciones que en dicha escritura se detallan entre las que destacamos las siguientes: « Primera.- “B…., S.A.” abre a “I……, S.A.” una Cuenta Especial Hipotecaria, de acuerdo con lo previsto en el artículo 245 del Reglamento Hipotecario , con el fin de asegurar con la hipoteca que se constituye sobre la finca descrita en el Expositivo I, las cantidades que el Banco tenga derecho a exigir a dicha Sociedad afianzada en virtud de los avales y fianzas prestados o que se presten en el futuro al amparo de la Línea de Avales indicada en la parte expositiva. » “Quinta “.- La mercantil actora constituye a favor de “B…., S.A.”, a modo de superposición de garantía, una hipoteca de máximo sobre el inmueble de su propiedad que se describe, que responderá de un principal de hasta un máximo de 9.000.000 euros, de unos intereses de demora hasta una cantidad máxima de 4.680.000 #, y de una cantidad máxima de 600.000 # para costas y gastos, lo que hace un total de 14.460.000 #. La hipoteca se sujeta, no obstante, a condición suspensiva en los siguientes términos: “la efectividad de la presente superposición de garantía queda asimismo en suspenso hasta que se cumpla la condición de que los recursos propios de [la mercantil actora] sean inferiores a la cantidad de 2.220.000 #, más un 2 por mil del valor efectivo del patrimonio de las Instituciones de Inversión Colectiva que administren en exceso de 600.000.000 #, importe mínimo de fondos propios que la sociedad debe mantener…”

“No es un hecho discutido por las partes que en el presente caso nos encontremos en presencia de una hipoteca de máximo sometida a condición suspensiva. Y no cuestiona la parte actora que en este caso se cumplan todos los requisitos establecidos en el art.31.2 del RD Legislativo 1/1993, para que se dé el hecho imponible del IAJD, pero, al amparo del art. 2.2 de dicha norma, considera que el devengo del impuesto no se ha producido por lo que no resulta acorde a derecho la exigencia del mismo. Esta misma Sección ha sostenido ya en un caso similar al que aquí se analiza que la hipoteca de máximo sometida a condición suspensiva en garantía de una cuenta corriente de crédito está sujeta al IAJD por cumplirse todos los requisitos del art. 31.2 del RD Legislativo 1/1993, y que es en la propia escritura en la que debemos entender devengado el impuesto, al amparo del art. 49.1.b) del RD Legislativo 1/1993 (sentencia nº 802/13, de 30 de julio de 2013, recurso nº 814/09). Ahora bien, en esa misma sentencia hemos sostenido que, una cosa es que el IAJD se entienda devengado en la escritura que formaliza el crédito garantizado con hipoteca sometida a condición suspensiva, y otra distinta que el IAJD sea exigible en este caso ya que, según argumentábamos en dicha sentencia, “una cosa es el devengo del impuesto y otra su exigibilidad (art. 21 LGT)”.

“Como decíamos en nuestra sentencia de 30 de julio de 2013, esta Sala se había pronunciado ya sobre la aplicabilidad a estos supuestos de hipotecas sometidas a condición suspensiva del precepto invocado por la actora, art. 2.2 del RD Legislativo 1/1993, en su sentencia nº 1361/2007, de 23 de noviembre de 2007, dictada en el recurso nº 2711/03.” Este mismo criterio ha sido reiterado en la sentencia nº 313/ 2012, de 10 de mayo de 2012, dictada por esta misma Sección, en el recurso nº 1185/2009, así como en la ya mencionada sentencia de 30 de julio de 2013, razones por las cuales, en debida aplicación del principio de unidad de doctrina, debemos estimar esta alegación actora, debiendo anularse la liquidación impugnada por no ser exigible la deuda tributaria al amparo del art. 2.2 del RD Legislativo 1/1993.”

Sobre el tema tratado nuestro compañero Félix Merino Escartín, Registrador de la Propiedad, publicó en notariosyregistradores.com el pasado 14 de octubre de 2008 un apunte titulado “Ampliación de hipoteca sometida a condición suspensiva”, atendiendo a información suministrada por Luis Jorquera. Nosotros también estudiamos la cuestión en la Nota que escribimos a la Resolución de la DGRN de 5 de marzo de 2015, publicado en el Informe correspondiente a marzo de 2015.

La hipoteca condicionada fue admitida por las Resoluciones de la Dirección General de los Registraos y del Notariado de 2 y 3 de septiembre de 2005, revocadas por la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 18 de junio de 2008.

En la Consulta V1145-06 de 16/06/2006 se planteó la siguiente cuestión: “La sociedad consultante está estudiando comercializar una modalidad de garantía hipotecaria que denomina “hipoteca condicionada”. En su constitución ante Notario, el banco prestamista concede un préstamo de un principal determinado al prestatario, garantizado con hipoteca. La especialidad de esta operación radica en que las partes limitan la responsabilidad de las fincas hipotecadas a un importe notablemente inferior al principal concedido. En el mismo acto, las partes acuerdan que, adicionalmente a la responsabilidad pactada inicialmente sobre las fincas hipotecadas, se incremente la responsabilidad hipotecaria hasta alcanzar el importe del principal del préstamo concedido en caso de que se cumplan determinadas circunstancias convenidas entre ambas. Tales circunstancias, que actúan como condiciones suspensivas, pueden consistir en que el prestatario, dentro del plazo pactado, no justifique la obtención de unas rentas determinadas por alquiler, no mantenga cierta ratio de cobertura de interés durante la vigencia del préstamo o que el capital del préstamo pendiente de amortizar sea superior a un determinado porcentaje del valor de la finca hipotecada, entre otras.

Para que consten frente a terceros tanto el posible cumplimiento de las condiciones que, en su caso, pacten las partes, como el aumento de la responsabilidad hipotecaria, se establece que el prestamista remitirá los justificantes oportunos (que las partes especifican en la misma escritura de préstamo hipotecario), al Registro de la Propiedad competente y que quedarán anotados en el Registro de la Propiedad como nota marginal.” Se preguntaba lo siguiente: “Confirmación del criterio de la consultante sobre el devengo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aplicable a la operación descrita como “hipoteca condicionada” en el supuesto planteado, en el sentido de que dicho impuesto se devenga en el momento en que se conceda la garantía hipotecaria sobre su importe inicial, y sobre las sucesivas ampliaciones de responsabilidad, en su caso, en el momento en que se cumplan las condiciones suspensivas que implican dicho aumento.” Se respondió lo siguiente:

“Primera: En la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITP, según prevé el artículo 49.1.b) del TRLITP, el devengo se produce en todo caso el día en que se formalice el documento sujeto a gravamen, con independencia de que el acto o contrato que se documente esté sometido a condición, término, fideicomiso o cualquier otra limitación que suspenda temporalmente su eficacia, pues el hecho imponible es el propio documento, cuya formalización supone su nacimiento en el mundo jurídico.

Segunda: En la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, el hecho imponible, aunque puede estar gravado con dos cuotas, según prevé el artículo 31 del TRLITP (cuota fija, regulada en el apartado 1; cuota gradual o variable regulada en el apartado 2), es único y su realización producirá un devengo también único, devengo que conllevará la exigencia de la cuota fija en todo caso y de la cuota gradual sólo si se cumplen los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITP.

Tercera: La suspensión del devengo del ITP regulada en el apartado 2 del artículo 49 del TRLITP sólo resulta aplicable en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, pues dicho apartado se refiere a la adquisición de bienes, especificando que se entenderá siempre realizada el día en que desaparezcan las limitaciones de su efectividad, circunstancia que no puede aplicarse a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales (ni a las otras modalidades del impuesto), pues el documento comienza a desplegar efectos desde su formalización.”

Resulta claro que el criterio de la Administración es contrario al del TSJ.

El criterio de la Administración se reiteró en la Consulta V1942-11 de 05/08/2011.”

Al comentar en notariosyregistradores.com la Resolución de la DGRN de 5 de marzo de 2015 escribimos lo siguiente:

“Hemos de precisar que las R. 2 de Septiembre de 2005 y R. 3 de Septiembre de 2005, BOE 19/10/2005, y 20/10/2005, admitieron la constitución de una hipoteca en la que la responsabilidad hipotecaria se ampliaba si se cumplían determinadas condiciones, representadas por la falta de amortización , es decir, el impago del préstamo en determinada fecha. Dichas Resoluciones fueron declaradas nulas por Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 17 de junio de 2008, Recurso 887/2007, en lo referente “al incremento de la cantidad garantizada por las hipotecas en caso de no haberse amortizado los créditos a tres de junio del corriente”, efectuando la Audiencia las siguientes consideraciones: “Es claro que no cabe establecer una condición, suspensiva del nacimiento de la hipoteca, que consista en el impago de la deuda garantizada. La Dirección General ya negó esa posibilidad en la resolución de 4 de diciembre de 1.980. La hipoteca es un derecho real destinado a garantizar el cumplimiento de una obligación. Como dice el artículo 1.876 del Código civil, sujeta, directa e inmediatamente, los bienes sobre los que se impone al cumplimiento de la obligación para cuya seguridad fue constituida. Luego, como todo derecho de garantía, es una institución con vocación de futuro. Nace para garantizar que se cumplirá, en el futuro, una obligación y no resulta admisible que, como condición suspensiva de la existencia de la hipoteca misma, se sitúe la exigibilidad o vencimiento de la obligación principal, que son el presupuesto de la ejecución y no de la existencia de la hipoteca. En el supuesto cuya admisibilidad se niega, la hipoteca, como decimos, no tendería ya a garantizar una obligación, lo que es incompatible con su función de asegurar que se cumplirá, que es la que le asigna la ley y la que cumple y ha cumplido siempre en el tráfico jurídico. No sería inscribible por ello una hipoteca sometida a la condición suspensiva de incumplimiento de la obligación garantizada.”

“En cualquier caso, la sala comparte el criterio de que no cabe, sin desestructurar la hipoteca, establecer una condición suspensiva de su constitución que consista en el propio impago de la obligación. Ni de la constitución de la hipoteca ni del incremento de la cobertura, pues ambas cosas han de considerarse equivalentes a estos efectos, pues ambas entrañan constituir una garantía, nueva o adicional.”

“La cuestión que se plantea es, entonces, si cabe configurar como formalmente condicional una hipoteca que no lo es en realidad. Si puede crearse la apariencia de que la hipoteca garantiza sólo el 10 por ciento de una obligación cuando inevitablemente garantiza la totalidad.” Se responde que “el registro de la propiedad es un instrumento de publicidad al servicio de la seguridad jurídica. Esta exige que cuando una hipoteca publicada garantice una cantidad concreta, al modo en que aquí ocurre, conste expresamente que así es y que lo garantizado es, desde el principio, todo lo que realmente es. Introducir cláusulas como las que nos ocupan puede inducir a confusión a los terceros que contraten antes de llegar la fecha de cumplimiento de la condición. La falta de constancia de que las hipotecas garantizan, desde el principio, una cantidad por principal próxima a los 7 millones de euros cada una, supone una vulneración del principio de especialidad, que exige, como instrumento para la seguridad del tráfico jurídico, razón de ser de la institución registral, el conocimiento claro de las características fundamentales de los derechos reales, sin circunstancias que puedan a inducir a error.”

En cuanto al móvil el Tribunal declaró que “es perfectamente posible, muy verosímil incluso, que la finalidad de esta condición que examinamos fuese la de no pagar el impuesto sobre actos jurídicos documentados. Porque, en el recurso gubernativo de que disponemos a texto completo, apartado II.2.6, bien claramente se sostiene que el devengo del tributo sólo habría de ocurrir al cumplirse, en su caso, la condición y se añade que, pese a ser ello así, también es verdad que “la hipoteca condicional no protege al acreedor del incumplimiento de la obligación asegurada más que si y cuando la condición se cumple”. Esto último, como ya se ha demostrado, no es cierto en absoluto, pues toda ejecución comportaría que, antes, la cobertura se hubiese elevado hasta el máximo.

Luego ha resultado que la Dirección General de Tributos, en consulta vinculante, ha entendido que el devengo, para el impuesto de actos jurídicos documentados, se produce al otorgarse el documento, aunque haya condiciones. No disponemos del texto de la consulta, que el juez dijo admitir cuando lo aportó el abogado del Estado en el juicio, pero que no está en las actuaciones. La conclusión o resumen de la consulta que se ha localizado en la página web de la Agencia Tributaria no sostiene la conclusión indicada de que, en los negocios condicionales, el devengo tiene lugar al otorgamiento. No hace falta sin embargo que nos extendamos a ello en detalle, porque la referencia a la cuestión tributaria se hace para poner de relieve que la razón justificativa de la actuación de las partes no es la que manifiestan, que no existe en realidad una razón admisible para esta condición que nos ocupa y que, en realidad, esa razón bien pudo ser la de índole fiscal que siempre ha afirmado el Colegio de Registradores que interpuso el recurso de apelación- , aunque luego haya acabado poniéndose en cuestión la tesis de la entidad financiera respecto al devengo del tributo. Tesis que es la que hemos expuesto, hasta el punto de que en el juicio el abogado de H…. discrepó de la conclusión de la consulta de la Dirección General de Tributos que expuso en dicho acto el abogado del Estado, contra lo que ahora se sostiene en el escrito de oposición del banco (página 3, al principio). Por lo demás, la sala no va a entrar en más cuestiones tributarias, porque no es necesario. La inadmisibilidad de la condición que estamos examinando resulta de los aspectos puramente civiles que se han considerado ya. Repetimos que las referencias tributarias que hemos realizado lo han sido para poner de relieve la inexistencia de “razón justificativa suficiente” para el establecimiento de la condición que nos ocupa.”

Añadimos que la jurisprudencia fiscal de la primera década del presente siglo ha cortado desde un punto tributario con la posibilidad de que se puedan constituir hipotecas de tales características sin coste fiscal alguno o con menos, que es lo que realmente se pretende: la Sentencia del TS de 25 de junio de 2001, Recurso 3514/1991, Magistrado Ponente Alfonso Gota Losada, declaró tajantemente que “el hecho de que la hipoteca garantice determinadas responsabilidades futuras previsibles, pero aleatorias, no implica en absoluto que el préstamo hipotecario esté sometido a condición suspensiva. Huelgan más comentarios.”

En el mismo sentido, exponemos que la Consulta V1145-06 de 16/06/2006, citada en la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona sobre la hipoteca condicionada suspensivamente en cuanto al ámbito de la responsabilidad, concluyó con las siguientes afirmaciones:

Igualmente el TSJ de Madrid en la Sentencia de 30 de julio de 2013, Recurso 814/2009, declaró lo siguiente: “lo condicionado no es, pues, ni la concesión del crédito por importe máximo de 113.301.010 euros – no olvidemos que el hecho imponible del impuesto es único y bascula en torno al préstamo (o crédito)-, ni la constitución misma de la hipoteca, sino sólo el incremento de cobertura de tal garantía hipotecaria que se constituye, incremento que es el que se somete a condiciones precisas cuyo cumplimiento permite elevar la cantidad garantizada hasta 130.101.010 # (importe del principal del crédito, intereses, gastos y costas).

Y toda esta operación compleja, en todos sus términos (incluida la parte condicionada), goza de la garantía que para el tráfico jurídico supone su formalización en documento público notarial y su inscripción en estos completos términos en el Registro de la Propiedad. Por tanto, es el acto en su integridad el que se documenta y el que debe ser valorado económicamente también en su íntegro contenido económico que es como accede al Registro ya que, incluso en esa forma parcialmente condicionada, se beneficia de su constancia en documento notarial y del acceso al Registro de la Propiedad y, desde ese mismo momento, perjudica a terceros. Por tanto, con la formalización de la escritura de 13 de enero de 2006, debemos entender que se realiza el hecho imponible del impuesto de actos jurídicos documentados en los términos que se reflejan en la liquidación impugnada, debiendo por ello entenderse devengado dicho impuesto, al amparo del art. 49.1.b) del RD Legislativo 1/1993, el día en que dicho documento ha sido formalizado.”

Prosigue la Sentencia indicando que “Otra cosa es que el impuesto sea exigible ya que convenimos con la actora en que una cosa es el devengo del impuesto y otra su exigibilidad (art. 21 LGT). Y con ello pasamos a analizar la última alegación de la demanda en la que se invoca el art. 2.2 del RD Legislativo 1/1993, como óbice para dictar la liquidación impugnada, disponiendo dicho precepto que:

” En los actos o contratos en que medie alguna condición, su calificación se hará con arreglo a las prescripciones contenidas en el Código Civil. Si fuere suspensiva no se liquidará el impuesto hasta que ésta se cumpla, haciéndose constar el aplazamiento de la liquidación en la inscripción de bienes en el registro público correspondiente. Si la condición fuere resolutoria, se exigirá el impuesto, desde luego, a reserva, cuando la condición se cumpla, de hacer la oportuna devolución según las reglas del art. 57.”

En este caso, en la escritura pública de 13 de enero de 2006, se documenta (en el aspecto no reflejado en la autoliquidación presentada por la mercantil actora) un crédito garantizado con una hipoteca sometida a condición suspensiva y esta Sala se ha pronunciado ya sobre la aplicabilidad a estos supuestos de hipotecas sometidas a condición suspensiva del precepto invocado por la actora, art. 2.2 del RD Legislativo 1/1993 , en su sentencia no 1361/2007, de 23 de noviembre de 2007, dictada en el recurso no 2711/03 , citada en la demanda, estableciendo lo siguiente:

” SEGUNDO. – La cuestión planteada en el presente recurso se reduce a determinar si la constitución de una hipoteca en escritura pública sometida a condición suspensiva debe tributar o no por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados.

El art. 2.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, excluye la liquidación del impuesto en los actos o contratos sometidos a una condición suspensiva hasta que ésta se cumpla y es un hecho incontrovertido que las dos condiciones suspensivas a las que se sometió la hipoteca no llegaron a cumplirse. Por otro lado, señala dicho precepto que debe hacerse constar el aplazamiento de la liquidación en la inscripción de bienes en el registro público correspondiente.

El art.1 del citado Real Decreto Legislativo señala los actos sometidos a gravamen por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, entre los que se encuentran evidentemente los Actos Jurídicos Documentados, sin que el art. 2.2 excluya de lo previsto en él ninguna de las modalidades del tributo que contiene el art. 1.

No es tampoco controvertido que la hipoteca se sometió a dos condiciones suspensivas, y así resulta además por aplicación al caso que nos ocupa de lo previsto en los artículos 1113 y 1114 CC que determinan las características de las condiciones suspensivas.

Por todo ello, si las condiciones no se cumplieron el tributo no era exigible máxime cuando en la escritura pública otorgada ante el notario el 21 de diciembre de 2000 se hizo constar en su disposición octava que se solicitaba del Sr. Registrador de la propiedad la constatación por acta marginal del incumplimiento de las condiciones suspensivas de que dependía la efectiva constitución de la hipoteca y la liquidación provisional del tributo no se practicó hasta el 26 de abril de 2001.

En este sentido se ha manifestado la STS de 4 de febrero de 2002 cuando señala: “Pero es que hay más. En realidad, dada la situación en que se encontraba ese contrato de arrendamiento, único aquí controvertido, se estaba en presencia de un contrato de arrendamiento sujeto a la condición suspensiva de que la Administración otorgara a “Eléctrica F.,S.A.” la concesión que esa había solicitado. Entonces, a tenor de lo establecido en el art. 2o.2 del Texto Refundido del ITP y AJD, aquí aplicable, no podía practicarse la liquidación hasta que la condición se hubiera cumplido.”

Todo ello implica la estimación del recurso y la anulación de la resolución impugnada por no ser conforme a derecho.”

Este mismo criterio ha sido reiterado en la sentencia no 313/ 2012, de 10 de mayo de 2012, dictada por esta misma Sección, en el recurso no 1185/2009, razones por las cuales, en debida aplicación del principio de unidad de doctrina, debemos estimar esta alegación actora, debiendo anularse la liquidación impugnada por no ser exigible la deuda tributaria al amparo del art. 2.2 del RD Legislativo 1/1993.”

En la hipoteca cuyo Impuesto se debatía el aumento de la responsabilidad hipotecaria estaba sujeta a condición suspensiva. Con reseña del final de la Sentencia indicada rectificamos el error sufrido en la primera redacción de esta nota.”

Joaquín Zejalbo Martín

Lucena, 15 de diciembre de 2015.

RESOLUCIONES DE 2 Y 3 DE SEPTIEMBRE DE 2015 Y SENTENCIA

ACTUALIDAD FISCAL

Monasterio de Uclés (Cuenca). Brocal del aljibe. Por Mr. Tickle

Notarios y Registradores