EN LA CESACIÓN DE LOS EFECTOS DEL CONTRATO POR MUTUO ACUERDO NO PROCEDE LA DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO
ANTONIO MARTÍNEZ LAFUENTE,
Abogado del Estado, Doctor en Derecho
SUMARIO
I.- LA CUESTIÓN EN LA JURISPRUDENCIA RECIENTE.
IV.- LA DECISIÓN DEL TRIBUNAL SUPREMO
I.- LA CUESTIÓN EN LA JURISPRUDENCIA RECIENTE.
En un espacio de tiempo, relativamente corto, el Tribunal Supremo, se ha ocupado de la devolución del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por causas propias de la normativa del tributo (1); en tal sentido hacemos mención de la Sentencia de 30 de Junio de 2022 (2), que analizó el supuesto de devolución relacionado con el cumplimiento de la condición resolutoria explícita a la que se refiere el artículo 11 de la Ley Hipotecaria, decantándose el Tribunal Supremo, por la procedencia de la devolución, pese al incumplimiento por impago del precio por el comprador.
Ahora nos ocupamos de lo expuesto por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 29 de Mayo de 2024, que entiende que el supuesto de hecho es reconducible a la resolución del contrato por “mutuo acuerdo”, en cuyo caso no procede la devolución del Impuesto.
Las dos posiciones expuestas en sede jurisdiccional eran antagónicas entre sí; por un lado la Hacienda Autonómica, como gestora y cesionaria del tributo, la que entiende que ha habido mutuo acuerdo, y en consecuencia no procede la devolución, y por otra parte quien satisfizo el tributo a cuyo parecer, sí había habido incumplimiento contractual por lo que procedería la devolución.
El punto de partida fue una Sentencia dictada por un Juzgado de Primera Instancia con el siguiente contenido:
“Como quiera que ambas partes están conformes en esa resolución contractual, y sus respectivas comunicaciones y requerimientos recíprocos lo confirman, no existe real controversia en la resolución del contrato, poniendo fin a su existencia.
La divergencia surge respecto a la responsabilidad de esa resolución, esto es, si puede hablarse de un incumplimiento de los vendedores en los términos indicados en la demanda, y si el alcance de dicho incumplimiento debe ser el importe reclamado.
Partiendo de todo lo expuesto, no cabe hablar de resolución contractual imputable a los vendedores, sino de mutua voluntad de poner fin al contrato; por ello habiendo manifestado ambas partes su conformidad a la resolución, determina, acorde a los arts. 1255 y concordantes del Código Civil, así como a la doctrina jurisprudencial del “mutuo disenso” (ver entre otras la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de Noviembre de 2016) acoger dicho pronunciamiento, pero no la condena de los demandados a abonar daños y perjuicios a la actora”
Por el contrario se expuso que no estamos en presencia del supuesto previsto en el art. 57.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales como se alega por la parte actora, sino del caso contemplado en el art 57.5 de ese Texto Refundido como se indica por las partes demandadas, puesto que de lo señalado en dicha Sentencia del Juzgado de Primera Instancia nº 7 de Valladolid puede concluirse que el contrato de compraventa de que se trata ha quedado sin efecto «por mutuo acuerdo», pues ambas partes «están conformes en la resolución contractual» como se señala en esa Sentencia, en la que se resuelven las consecuencias de esa resolución contractual.
El hecho de que el citado art. 57.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales haga referencia a que se estimen como «mutuo acuerdo» el allanamiento a la demanda y la avenencia en el acto de conciliación no comporta que éstos sean los únicos supuestos de intervención judicial que excluyan la devolución del impuesto satisfecho, pues tampoco procede la devolución, aunque haya un pronunciamiento judicial, cuando la causa subyacente de la resolución contractual sea voluntaria, como aquí sucede; en este sentido se pronuncian las Sentencias de las Salas de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 23 de Mayo de 2016, dictada en el Procedimiento Ordinario nº 297/2015, y de Baleares de 12 de Diciembre de 2012, dictada en el Procedimiento Ordinario nº 573/2011; se señala, así, en esta última sentencia: «… ha de tenerse en cuenta también que la conclusión de que en el caso no existe derecho a la devolución no resulta alterada por el inciso final del artículo 57.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993 de 24 de Septiembre, ya que ese precepto, en primer lugar, excluye del derecho a la devolución todo caso de mutuo acuerdo y, en segundo término, especifica que la avenencia en acto de conciliación y el simple allanamiento constituyen -no solo sino también- supuestos de mutuo acuerdo excluidos de la devolución del impuesto (3).
II.- NORMATIVA APLICABLE.
Como bien se observa estamos ante una alternativa en torno al cual el apartado del artículo 57 del Texto Refundido del Impuesto, es de aplicación por lo que procede dar cuenta de lo que en él se indica (4) , a cuyo tenor:
“1.-Cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuota del Tesoro, siempre que no le hubiera producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de prescripción previsto en el artículo 64 de la Ley General Tributaria, a contar desde que la resolución quede firme.
2.- Se entenderá que existe efecto lucrativo cuando no se justifique que los interesados deben llevar a cabo las recíprocas devoluciones a que se refiere el artículo 1.295 del Código Civil.
3.-Si el acto o contrato hubiere producido efecto lucrativo, se rectificará la liquidación practicada, tomando al efecto por base el valor del usufructo temporal de los bienes o derechos transmitidos.
4.-Aunque el acto o contrato no haya producido efectos lucrativos, si la rescisión o resolución se declarase por incumplimiento de las obligaciones del contratante fiscalmente obligado al pago del impuesto no habrá lugar a devolución alguna.
5.-Si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación. Como tal mutuo acuerdo se estimarán la avenencia en acto de conciliación y el simple allanamiento a la demanda.
6.-Cuando en la compraventa con pacto de retro se ejercite la retrocesión, no habrá derecho de devolución del impuesto.
7.-Reglamentariamente se determinarán los supuestos en los que se permitirá el canje de los documentos timbrados o timbres móviles o la devolución de su importe, siempre que aquéllos no hubiesen surtido efecto”.
El precepto alude por consiguiente a las consecuencias de quedar sin efecto una trasmisión patrimonial previamente sujeta y se contemplan las diversas consecuencias según los casos, siendo de destacar que el Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de Mayo, tras reiterar lo dispuesto en el Texto Refundido, ya citado, contiene una interesante precisión en su artículo 95, a lo que hará referencia expresa más adelante, a cuyo tenor:
“No será precisa la declaración judicial o administrativa cuando la resolución sea consecuencia del cumplimiento de una condición establecida por las partes.”
III.- LA CUESTIÓN CASACIONAL.
El Auto de admisión del Recurso de Casación hizo referencia a lo siguiente:
“Determinar si cabe considerar la existencia de mutuo acuerdo a los efectos del artículo 57.5 del Texto Refundido del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o, por el contrario, debe aplicarse el supuesto del artículo 57.1 del Texto Refundido del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en aquellos supuestos en los que se ha declarado judicialmente la resolución de un contrato sin apreciar el incumplimiento contractual de las partes, cuando ambas partes estaban conformes en dejar sin efecto dicho contrato, pero se imputaban recíprocamente, como causa de la pretendida resolución, el incumplimiento de las respectivas obligaciones del contrato y discrepaban, por tanto, de las responsabilidades derivadas de la resolución contractual”.
No procede la devolución cuando la nulidad del título es sobrevenida y causada por el mutuo acuerdo (5) entre transmitente y adquirente, pues entonces no sólo carece este último de acción para instar la devolución, sino que aparece una nueva trasmisión patrimonial sujeta al impuesto.
La Jurisprudencia del Tribunal Supremo había sido clara en el sentido de no proceder la devolución cuando se está ante la resolución voluntaria de un contrato, tal y como queda precisado en la Sentencia de 20 de Julio de 1991:
“Pues bien, por muy amplio que quiera ser el método de interpretación del precepto transcrito, no puede tener cabida en él un supuesto de resolución voluntaria de un contrato, porque ello permitiría incluir todos los supuestos de resolución voluntaria, y esto no es lo que el precepto quiso, no lo que dice ni lo que permite, por muy numerosas y varias que sean las interpretaciones que el apelante da de lo que el precepto quiso decir; su términos son claros y terminantes; para que la devolución proceda es preciso que la nulidad o la resolución del acto o contrato debe de tener lugar mediante resolución administrativa o judicial que así lo declare, no que declare otra cosa, y como en el presente caso tal resolución judicial o administrativa no existe (supuesto de hecho de la norma), otra clase de nulidad o resolución del contrato no produce la consecuencia que va asociada al supuesto de hecho.”
La Jurisprudencia del Tribunal Supremo había sido clara en el sentido de no proceder la devolución cuando se está ante la resolución voluntaria de un contrato, tal y como queda precisado en la Sentencia de 20 de Julio de 1991:
“Pues bien, por muy amplio que quiera ser el método de interpretación del precepto transcrito, no puede tener cabida en él un supuesto de resolución voluntaria de un contrato, porque ello permitiría incluir todos los supuestos de resolución voluntaria, y esto no es lo que el precepto quiso, no lo que dice ni lo que permite, por muy numerosas y varias que sean las interpretaciones que el apelante da de lo que el precepto quiso decir; su términos son claros y terminantes; para que la devolución proceda es preciso que la nulidad o la resolución del acto o contrato debe de tener lugar mediante resolución administrativa o judicial que así lo declare, no que declare otra cosa, y como en el presente caso tal resolución judicial o administrativa no existe (supuesto de hecho de la norma), otra clase de nulidad o resolución del contrato no produce la consecuencia que va asociada al supuesto de hecho.”
El Defensor de la Administración sostuvo que los Tribunales han venido entendiendo que, para que se dé la resolución a que se refiere el artículo 57.1 del Texto Refundido del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, esta ha de responder, o bien a una causa de invalidez del contrato que le impida seguir desplegando sus efectos, o bien al incumplimiento contractual de una de las partes, de suerte que, si el contrato es válido y su resolución, cualquiera que sea la causa formal en la que se funde, obedece en realidad al acuerdo de las partes, no se aplica dicho artículo, sino el 57.5 del Texto Refundido del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Afirma que el artículo 57.1 del Texto Refundido del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se refiere a supuestos en que se declara judicialmente la resolución del contrato por haberse ejercitado una acción para tal fin, y no porque las partes, en uso de la autonomía de la voluntad conforme al 1255 del Código Civil, decidan ponerle fin anticipadamente, aunque disputen sobre los gastos derivados de la resolución; en cambio, si la resolución contractual obedece a la voluntad de las partes, aunque sea declarada judicialmente, como ocurre, entre otros, en los casos de allanamiento o conciliación, se aplica el artículo 57.5 del Texto Refundido del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Recuerda que el mismo Auto del Tribunal Supremo de admisión de este recurso, se refiere a la figura del «mutuo disenso» como negocio jurídico dirigido a dejar sin efecto una relación obligacional preexistente plenamente válida y eficaz (Sentencia del Tribunal Supremo Sala Primera, de 16 de Febrero de 2015). Como explica el Auto del Tribunal Supremo:
“Este negocio constituye, en nuestro Ordenamiento jurídico, una causa de extinción de las obligaciones por resolución, disolución o ruptura del vínculo contractual, conforme al principio de autonomía de la voluntad presente en el artículo 1255 del Código Civil; y para apreciar la existencia del mutuo disenso, que es un negocio con sustantividad propia y existencia autónoma, es necesaria la constancia de un consentimiento de signo contrario al constitutivo del vínculo contractual cuyos efectos se desean cesar; consentimiento que puede manifestarse tanto expresa como tácitamente, a través de actos que inequívoca y concluyentemente revelen la común voluntad de los contratantes -aunque no necesariamente simultánea- de dejar sin efecto el negocio concluido, desligándose de las obligaciones por ellos contraídas y renunciando a exigir su efectividad y cumplimiento» (Sentencias del Tribunal Supremo Sala Primera de 17 de Marzo de 2016, y 13 de Enero de 2021.
La conclusión a la que se llega es que, si la resolución contractual es por “mutuo disenso”, aunque se reconozca judicialmente y aunque exista discrepancia sobre quien ha de asumir el coste de la resolución no controvertida, no existe derecho a la devolución del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales.
IV.- LA DECISIÓN DEL TRIBUNAL SUPREMO
La decisión a la que llega el Tribunal Supremo parte de recordar que este supuesto no tiene cabida en el apartado 1 del artículo 57 del Texto Refundido del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados sino en el apartado 5 del mismo precepto, que excluye la devolución cuando el contrato, como es el caso, queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes, mutuo acuerdo que concurre incluso en los casos en los que, como sucede en el caso enjuiciado, se haya entablado un proceso judicial para zanjar las consecuencias económicas de dicha resolución; las partes, por mutuo disenso, aceptaron resolver el contrato, y desde esta óptica de mutua aceptación de la extinción de sus obligaciones, discrepan a la hora de afrontar las consecuencias de los mutuos incumplimientos, concluyendo la Sentencia del Juzgado de Primera Instancia núm. 7 de Valladolid en los términos indicados, que pretendieron dar término a las relaciones contractuales; señala la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, de 13 de Enero de 2021, que:
“En el “mutuo disenso” se persigue dejar sin efecto el contrato, pero el mutuo disenso no implica una atribución de culpa o dolo a una de las partes, sino la voluntad concurrente de ambas de no cumplir lo pactado, dejándolo sin efecto. Para que exista “mutuo disenso” debe existir una voluntad común, que cumpla con los requisitos del consentimiento para la formación del contrato: consentimiento sobre el objeto y la causa (Sentencia del Tribunal Supremo 169/2016, de 17 de Marzo), se trata de un nuevo negocio jurídico dirigido a dejar sin efecto una relación obligacional preexistente (Sentencia del Tribunal Supremo 39/2015, de 16 de Febrero); el “mutuo disenso”, como negocio jurídico, requiere de su propia y autónoma existencia, con sus presupuestos de validez y eficacia, de forma que precisa su plasmación expresa o su constatación inequívoca a través de la doctrina de los actos propios llevado a cabo por las partes (Sentencia del Tribunal Supremo 639/2012, de 7 de Noviembre).
La conclusión a la que se llega en la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de Marzo de 2024, es la siguiente:
“Por todo ello, fijamos la siguiente doctrina: Se considera la existencia de mutuo acuerdo y, por tanto, resulta aplicable el artículo 57.5 del Texto Refundido del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en las situaciones en las que se ha declarado judicialmente la resolución de un contrato, en cuanto ambas partes solicitaban su resolución, pero reprochándose mutuamente el incumplimiento de sus respectivas obligaciones, discrepando en las consecuencias derivadas de la resolución contractual”.
En definitiva para el Alto Tribunal es de aplicación lo dispuesto en el apartado quinto del art.57 del Texto Refundido y al darse por probada la existencia de “mutuo acuerdo” no procede la devolución de lo ingresado por el Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales.
Una vez más la gestión tributaria está en directa dependencia de las previas relaciones jurídico-privadas, incluso las de carácter procesal, con alusión especial del “mutuo disenso”, sobre lo que el Tribunal Supremo realiza una importante referencia jurisprudencial, que al entender del Juzgador es clara para llegar a la solución a la que se refiere esta breve nota.
NOTAS A PIE DE PÁGINA
[1] Esta normativa se remonta muchos años atrás; en tal sentido indicamos que lo expuesto en el art. 57 del Texto Refundido del Impuesto aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre, guarda relación casi idéntica de lo que se contempló en el art.58 del Reglamento del Impuesto de Derechos Reales y Trasmisiones de Bienes, de 26 de Marzo de 1927, siendo Ministro de Hacienda D. José Calvo Sotelo.
[2] Me ocupé de la misma en mi estudio: “Dos pronunciamientos jurisprudenciales recientes sobre devolución de ingresos indebidos en la imposición patrimonial”, en “Quincena Fiscal” nº 202; en el mismo también se examinó la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de Febrero de 2023, sobre la modificación “a posteriori” de las condiciones que estuvieron presentes en el otorgamiento de una concesión administrativa.
[3] La Comunidad Autónoma de Castilla y León defiende que la sentencia de instancia no es la única que ha alcanzado la solución aquí combatida a la hora de aplicar el artículo 57.5 Texto Refundido del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados entre otras, también van por la misma línea la Sentencia 1327/2016 de 6 de Mayo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (sede de Granada), la Sentencia 122/2023, de 21 de Febrero del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares y la Sentencia núm. 3181/2020 de 21 de Julio, del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña.
[4] El Texto Refundido asimila al mutuo acuerdo la avenencia en acto de conciliación, el allanamiento a la demanda y el ejercicio de la retrocesión en la compraventa con pacto de retroventa; la doctrina introduce precisiones al respecto y en tal sentido Serrano Antón en un documentado estudio entiende que «la resolución del contrato por mutuo acuerdo de las partes contratantes debe entenderse referida al mutuo acuerdo producido fuera del procedimiento judicial o administrativo, por lo que si se acuerda resolver el contrato entre las partes en el seno de un procedimiento judicial desarrollado ante el Juzgado dicho acuerdo no impedirá la devolución del Impuesto si se cumplen los restantes requisitos de la norma; algunas fórmulas que pueden acaecer en el procedimiento judicial suponiendo la devolución del impuesto son la transacción y los convenios procesales; son instrumentos que producen la terminación del proceso por obra concorde de ambas partes; en estos casos cabría, por tanto, admitir la devolución», en: “Las devoluciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”, “Impuestos”, vol. II (1995), p. 65.
[5] A un supuesto similar se refiere la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 27 de Marzo de 2023,que expone: “En un supuesto como el presente, es imposible flexibilizar la norma del art-57.5, precisamente cuando el vendedor ya realizó ab initio un contrato de venta de fincas cuando conocía las especiales circunstancias en las que las mismas se encontraban y cuya oportunidad o conveniencia financiera conocerán las partes, pero precisamente dicha oscuridad en ningún caso puede beneficiar al causante de la misma eludiendo la tributación cuando se resuelve el contrato. Así si tributó dicho contrato inicial como entrega de bienes y no se ha declarado judicialmente la nulidad del mismo, la resolución por mutuo acuerdo de las partes (resolución que según la escritura no es motivada más que por una posibilidad de mayor ventaja económica del primigenio vendedor), debe tributar de nuevo por el Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
ENLACES:
- Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de Mayo de 2024
- Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de Junio de 2022
- Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Primera, de 13 de enero de 2021
- Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Primera, de 16 de Febrero de 2015)
- Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Primera, de 20 de Julio de 1991:
- Artículo 57 LITPyAJD. Artículo 95 RITPyAJD
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