DOS RECIENTES SENTENCIAS CON TRANSFONDO FINANCIERO.

ANTONIO MARTÍNEZ LAFUENTE

ABOGADO DEL ESTADO

DOCTOR EN DERECHO

SUMARIO

(II) LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID DE 10 DE SEPTIEMBRE DE 2024: EXENCIÓN EN AJD DE LAS QUITAS CON NOVACIÓN.

III) LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID DE 17 DE SEPTIEMBRE DE 2024: INMUEBLES AFECTOS PARA LA APLICACIÓN DE LA EXENCIÓN EN LAS TRANSMISIONES DE VALORES.

(I) PRESENTACIÓN.

Voy a ocuparme de dos Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 10 y 17 de Septiembre de 2024, con el trasfondo financiero a que se alude en el título del presente estudio; en la primera, se analiza el supuesto de exención relativo a la quita; en la segunda, se examina la exención referida a la trasmisión de valores, con referencia a lo expuesto en la legislación especial.

(II) LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID DE 10 DE SEPTIEMBRE DE 2024: EXENCIÓN EN AJD DE LAS QUITAS CON NOVACIÓN.

1.- Como ya se ha expuesto la primera de las Sentencias que se examinan alude al supuesto contemplado en el art. 45.I.B.19 [1] del Texto Refundido del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre [2], a cuyo tenor gozan de exención:

“Las escrituras que contengan quitas o minoraciones de las cuantías de préstamos, créditos u otras obligaciones del deudor que se incluyan en los acuerdos de refinanciación o en los acuerdos extrajudiciales de pago establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de Julio, Concursal, siempre que, en todos los casos, el sujeto pasivo sea el deudor”.

Procede insertar el supuesto de hecho en la norma jurídica, para lo cual hay que partir de la previa concesión de un préstamo hipotecario y su posterior modificación con reducción o quita de alguna de las obligaciones a cargo del deudor prestatario.

La modificación consistió en lo siguiente: el Banco renunció a la garantía hipotecaria sobre parte del importe aún pendiente de pago, concretamente, 3.682.099’60 euros, de ellos, 3.418.821’65 de principal y el resto por intereses vencidos; este importe se convirtió en un préstamo participativo; siguieron comprendidos en la hipoteca las posibles responsabilidades por costas y gastos.

La hipoteca siguió vigente por el resto del principal, 13.067.830’87 euros, más determinados importes por intereses ordinarios, intereses de demora, costas y gastos; con respecto al principal y resto de importes, se retrasó el vencimiento al final del préstamo; también cambió el modo de devolverlo, que antes era un pago único al vencimiento final y pasó a ser por amortizaciones mensuales según un plan que se acordó.

2.- El prestatario procedió a la autoliquidación del Impuesto en la modalidad de cuota gradual sobre los documentos notariales [3], con la exención de referencia, que no fue admitida por la Oficina Gestora, practicándose dos liquidaciones por la quita y por la novación del préstamo hipotecario; pero impugnados los actos de gestión tributaria en vía económico-administrativa, se estimó la reclamación por entender que se estaba ante un solo acto al que sería aplicable el beneficio fiscal mencionado para las quitas, lo que arrastraría en la aplicación de la exención al otro acto liquidado.

3.- Llevada a esta cuestión a la vía contencioso-administrativa, dos posiciones enfrentadas son aquí de mencionar; en efecto, para la Comunidad Autónoma gestora del tributo se entendió que existían dos convenciones sujetas al Impuesto [4], pues era del parecer que el acuerdo contenía una quita, pero no solo esto, sino también un cambio en el tipo de interés, plazo de pago y sistema de amortización; lo cual excedería de la operación de quita concursal amparada por la citada exención; los cambios del tipo de interés y plazo de pago estarían amparados por la exención que contempló la Ley 2/1994, de 30 de Marzo, de modificación de préstamos hipotecarios; pero, el cambio de sistema de amortización no estaría amparado por ninguna de las exenciones.

Además se insistió por la Comunidad Autónoma que en los supuestos de quita con novación del préstamo, existen dos convenciones que estarían o no exentas separadamente y que tributarían también separadamente; citó en su apoyo, la Consulta Vinculante 4183-16 de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda; no se produciría el resultado no deseado a que se refiere el Tribunal Económico Administrativo Regional; simplemente habría dos operaciones y cada una tributaría según su naturaleza; el pacto de quita estaría efectivamente exento; pero la novación del préstamo no lo estaría al exceder claramente de lo que ampara la Ley 2/1994, de 30 de Marzo, antes citada; a cuyo efecto citó las consultas de la Dirección General de Tributos, entre ellas, la Consulta Vinculante 5438-16, así como la Sentencia de la Sala 286/2019 de 2 de Julio y las Sentencias del Tribunal Supremo 338/2019 de 13 de Marzo; de 26 de Marzo de 2020, rº 5481/2017; de119 de Mayo de 2020, rº 2820/2017; 17 de Septiembre de 2020, rº 1618/2019.

Por el contrario el Abogado del Estado como defensor de lo acordado por el Tribunal Económico Administrativo Regional, concluyó que estarían exentas las escrituras que incluyan una quita de deuda concursal, no exigiéndose, que la escritura solo contenga eso; la exención se habría introducido por la Ley 17/2014 de 30 de Septiembre, de reestructuración de deuda empresarial; según la Exposición de Motivos, sería su finalidad, permitir la refinanciación y con ella la viabilidad de las empresas en dificultades; viabilidad que poco se facilitaría eximiendo de impuestos solo las escrituras de estricta quita; la viabilidad de una empresa y el cobro de los créditos en lo restante exigen adaptar el calendario de pagos a lo que sea viable y compatible con la continuidad de la empresa; en el presente caso, la quita y modificación del préstamo son partes de una sola convención; y así ha sido querido por las partes; se remite a los demás argumentos del Tribunal Económico Administrativo Regional [5]; en cuanto a las Sentencias de la Sala, se hizo constar que solo versan sobre interpretación del art. 9 de la Ley 2/1994, de 30 de Marzo, en fechas en que aún no estaba vigente la Ley 17/2014, de 30 de Septiembre, de reestructuración de deuda empresarial; la Consulta Vinculante 4183-16 solo indicaría, que una operación de quita con novación en esas condiciones estaría exenta por dos vías; no indicando, que de concurrir solo una, dejara de estarlo.

4.- La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 10 de Septiembre de 2024, desestimó el Recurso interpuesto por la Comunidad Autónoma y entendió conforme a Derecho la Resolución estimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional, pues la Ley fiscal exime del impuesto a las escrituras que contengan quitas concursales no exigiendo expresamente, que solo contengan eso; esta exención fue introducida por la reforma de 2014, con el fin de que la fiscalidad no entorpeciera las operaciones concursales de refinanciación; en la práctica, una quita concursal no es incondicional, siendo posible solo por venir ligada a un pacto de refinanciación del resto de la deuda, que no tiene por qué estar incluido en los términos del art. 9 de la Ley 2/1994, de 30 de Marzo, de modificación de préstamos hipotecarios.

Reducir el pacto de refinanciación a los estrechos límites de este art. 9, entorpecería seriamente las quitas concursales y la viabilidad de empresas en dificultades; el coste fiscal es a cargo de la empresa deudora, por lo que perjudica a la masa activa o patrimonio del que puedan cobrar los acreedores; reducida la masa activa, ello compromete la viabilidad de este pacto de quita en perjuicio de la empresa deudora, y también de los acreedores.

Motivo por el cual se entiende que, para cumplir su fin, la exención de que se trata debe abarcar los pactos de refinanciación, estén o no incluidos en el tan citado art. 9 de la Ley 2/1994, de 30 de Marzo, de modificación de préstamos hipotecarios [6] siempre que sean parte esencial del mismo negocio de quita.

En el caso de la Consulta Vinculante 4183-16 de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda, se trataba de dos negocios entre distintas partes.

No es el caso presente; en el presente caso, se trata de un único negocio entre las mismas partes en un solo pacto; ni la quita ni la modificación del préstamo se habrían cerrado, una sin la otra; cada uno es condición de la otra; se trata de un solo contrato sinalagmático; en consecuencia, no resulta aplicable el criterio de la citada consulta de la Dirección General del Ministerio de Hacienda.

Por tanto, entendemos como ha hecho el Tribunal Económico Administrativo Regional, que en este caso el pacto de quita queda amparado por la exención discutida.

5.- En definitiva se confirma que la exención fiscal correspondiente a la quita y que se contempla en el art.45.I.B.19 del Texto Refundido del Impuesto, comprende las modificaciones del préstamo hipotecario, como consecuencia de la reducción del coste que se le concede al deudor y que se vería de alguna forma insatisfecho si tuviera que tributar por la cuota gradual de los documentos notariales,

III) LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID DE 17 DE SEPTIEMBRE DE 2024: INMUEBLES AFECTOS PARA LA APLICACIÓN DE LA EXENCIÓN EN LAS TRANSMISIONES DE VALORES.

6.- La segunda de las Sentencias que aquí se examinan es la dictada con fecha 17 de Septiembre de 2024, asimismo por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, y que se ocupa de la exención prevista para la trasmisión de valores en el art. 45.I.B.9 del Texto Refundido del Impuesto ya citado a cuyo tenor:

“Las trasmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, de conformidad con lo dispuesto en el art. 108 de la Ley 24/1988, de 28 de Julio, del Mercado de Valores.” [7]

El citado artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, en la redacción vigente cuando se produjo el hecho imponible, aludió a lo siguiente:

“Exención del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores”.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:

a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.

b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.

c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.

En los supuestos en que la transmisión de valores quede sujeta a los impuestos citados sin exención, según lo previsto en el apartado 2 anterior, se aplicarán las siguientes reglas:

1ª.- Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores de mercado determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición. A estos efectos, el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración Tributaria a requerimiento de esta. En el caso de bienes inmuebles, los valores netos contables se sustituirán por los valores que deban operar como base imponible del impuesto en cada caso, conforme a lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.

2ª.- Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.

3ª En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el supuesto de elusión definido en las letras a) o b) del apartado anterior. En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.

4ª.- En las transmisiones de valores que, conforme al apartado 2, estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas, que tendrán la consideración de entrega de bienes a efectos del mismo, la base imponible se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes que deban computarse como inmuebles. A este respecto, en los supuestos recogidos en el apartado 2.c), la base imponible del impuesto será la parte proporcional del valor de mercado de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.

5ª.- En las transmisiones de valores que, de acuerdo a lo expuesto en el apartado 2, deban tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para la práctica de la liquidación, se aplicarán los elementos de dicho impuesto a la parte proporcional del valor de los inmuebles, calculado de acuerdo con las reglas contenidas en su normativa. A tal fin se tomará como base imponible:

– En los supuestos a los que se refiere el apartado 2.a), la parte proporcional sobre el valor de la totalidad de las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de este precepto, deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación.

– En los supuestos a los que se refiere el apartado 2.b), para determinar la base imponible solo se tendrán en cuenta los inmuebles de aquellas cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles no afectos a actividades empresariales o profesionales.

– En los supuestos a que se refiere el apartado 2.c), la parte proporcional del valor de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas”.

7.- El supuesto de hecho se refiere a una trasmisión de acciones a la que sería de aplicación el ya citado art. 108 de la Ley del Mercado de Valores; pero la exención invocada no fue aceptada por la Oficina Gestora, puesto que las citadas acciones tenían como contrapartida un inmueble, y este no estaba afecto a actividades económicas, en el sentido del artículo 5 de la Ley 27/2014, de 27 de Noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

También aquí como es obvio existían dos interpretaciones sobre la misma cuestión habida cuenta que la inaplicación de la exención había sido confirmada por la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional, que es la que se impugnó en la vía contencioso-administrativa; para el recurrente la exención era de aplicación debido a que la entidad realizaba una actividad económica en el momento de devengo del impuesto y, por ello, no entra dentro de los supuestos de exclusión de la exención previstos en el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, aplicable “ratione temporis”; sin embargo, la Administración Tributaria y el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid al confirmar consideran que no se tiene derecho a aplicar la exención del impuesto al entender que, en el momento de devengo del impuesto, la Compañía cuyos valores se transmitieron no realizaba actividad económica alguna.

8.- Como bien se observa el debate se desplaza a la discusión de si la Entidad realizaba actividades económicas y si por ello la venta de las participaciones sociales estaba exenta; para determinar si un bien resulta o no afecto a actividades económicas, debe atenderse al concepto de actividad económica recogido en la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido en lugar de a la definición comprendida en el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades; ello es así por tratarse el Impuesto sobre el Valor Añadido de un impuesto de naturaleza indirecta al igual que el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de Trasmisiones Patrimoniales Onerosas, al contrario que el Impuesto sobre Sociedades, que es de naturaleza directa; a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se consideran actividades empresariales o profesionales aquellas actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, tal y como se recoge en el artículo 5 apartado 2 de la Ley Impuesto sobre el Valor Añadido. Artículo que señala que tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

El referido artículo precisa que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición; el mencionado artículo 5 de la Ley Impuesto sobre el Valor Añadido confirma que dicha presunción de inicio de actividad desde la fecha adquisición de los bienes para destinarlos a la misma, se extiende incluso a los supuestos de arrendamiento de inmuebles, siendo un supuesto similar al caso que nos ocupa; para poder determinar si un bien está afecto o no a una actividad económica a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de Trasmisiones Patrimoniales Onerosas y para apreciar la excepción a la exención prevista en el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores aplicable “ratione temporis”, hay que tener en cuenta la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido; en este mismo sentido se ha pronunciado reiteradamente la Dirección General de Tributos en las Consultas que se indican a continuación: V3136-13, V-0639-14, V2625-17, V2381-17, V1170-18, V1203-19, V0599-20 [8].

9.- La pretensión de la Administración Tributaria confirmada por el Tribunal Económico Administrativo Regional discurrió en sentido contrario, descendiendo al ámbito probatorio o sea a la afección del inmueble a una actividad económica; durante casi tres años el inmueble no lo estuvo efectivamente, y no hay ningún indicio que permita excluir razonablemente la hipótesis de que, por ejemplo, el inmueble o la sociedad hubiesen podido ser revendidos tras la rehabilitación; si se decide acudir a un concepto amplio de la actividad económica, a pesar de estar intrínsecamente ligado a la propia naturaleza del Impuesto sobre el Valor Añadido como impuesto indirecto en cascada, debe hacerse en todos sus elementos, no selectivamente, es decir, en la definición de actividad económica de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido que la actora propugna es absolutamente esencial la acreditación de que dicha intención de afección esté «confirmada por elementos objetivos”, lo cual no sucede en el presente caso.

Por todo ello, ni siquiera aceptando a efectos dialécticos la aplicabilidad analógica de los preceptos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido invocados por la actora podría prosperar la pretensión de la demanda, al no haberse acreditado el “onus probandi” que le incumbe, ex art. 105.1 de la Ley General Tributaria; pretensión que resulta, por lo demás, contradicha por sus propios actos, tanto su alta censal en la actividad económica de alquiler de viviendas en 2018 como su propia autoliquidación, revestida de la eficacia autovinculante del artículo 108 de la Ley General Tributaria, sin que se haya acreditado error alguno ni justificado el cambio de criterio.

10.- La primera controversia se centró en determinar sobre cuándo y cómo se entiende el concepto de realización de actividad económica, puesto que la Administración Tributaria se centra en el momento del devengo en virtud del art. 21 de la Ley General Tributaria, y según el concepto de actividad económica regulada en la Ley del Impuesto de Sociedades, mientras que la parte demandante se centra en la intención en el momento del devengo según el concepto de actividad económica y empresarial de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido; el artículo 5.1 de la Ley 27/2014, de 27 de Noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece:

“Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa. En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo”.

La Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone:

«Artículo 5 . Concepto de empresario o profesional [9].

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido”.

Y se concluye que aun reconociendo la aplicación del precepto de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido transcrito, no existe prueba alguna que sostenga como elemento objetivo la intención de afectación, ya que una rehabilitación, (cuya prueba es muy limitada en cuanto a inicio, término de pagos efectivos etc.) ni siquiera acredita la intención de afectación a una actividad de arrendamiento, pudiendo ser venta u ocupación efectiva, a lo que se añade la propia realidad del abono de la liquidación que demuestra en dicho momento ausencia de intencionalidad de afectación puesto que en caso contrario se habría declarado exenta la operación salvo error, que tampoco ha sido probado según las normas de la carga de la prueba [10].

Tras lo expuesto se llega a la conclusión de que la trasmisión de valores que nos ocupa no goza de la exención del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales Onerosas, por remisión a lo que se expuso en el art. 108 de la Ley del Mercado de Valores, al no haber quedado probada la afección del inmueble a una actividad económica, dado el tenor de los hechos reflejados en la Sentencia y la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea recaída sobre el particular.

NOTAS A PIE DE PÁGINA

[1] La exención se incorpora al Texto Refundido por medio del Real Decreto Ley 4/2014, de 7 de Marzo, en materia de refinanciación y restructuración de la deuda empresarial, posteriormente convertido en Ley 17/2014 de 30 de Septiembre.

[2] Me remito a lo que expuse en: “Un nuevo Texto Refundido. Notas al Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre, sobre el Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados”, en la “Revista Impuestos”. Volumen II (1993)

[3] Me ocupé del tema en: “Tributación de los documentos notariales en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados”, en “Boletín de Información Tributaria”, nº 258 (2021).

[4] Recordemos el conocido artículo cuarto del Texto Refundido del Impuesto que reiterando lo regulado en épocas anteriores, expuso: “A una sola convención no puede exigirse más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa”.

[5] En sentencias precedentes, la Sala ha precisado, que ciertos cambios en la forma de amortización de un préstamo hipotecario se consideran amparados en la exención del art. 9 de la Ley 2/1994 de 30 de Marzo, de modificación de préstamos hipotecarios. Así, en sentencias de 24 de Mayo de 2022, rº 498/2020 y 1 de Septiembre de 2023, rº 601/2021; en ambos casos, siendo recurrente la contribuyente; solo se considerarían cambios en el sistema de amortización, no exentos, lo que suponga abandonar un tipo de amortización para pasar a otro, por ejemplo, del sistema francés al americano, de amortización única a periódica, de amortización constante a variable, de amortización creciente a decreciente.

[6] Me ocupé del tema en: “La cesión de créditos y los beneficios fiscales, contemplado en la Ley 2/1994, de 30 de Marzo, de regulación de préstamos hipotecarios”, en la Revista “Impuestos”, Volumen II (1997).

[7] La remisión procede hacerla al art.314 del Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de Octubre, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Mercado de Valores, remisión que actualmente procede efectuarla en el art. 338 de la Ley 6/2023, de 17 de Marzo, de los Mercados de Valores y Servicios Inversores.

[8] La inspiración europea de la norma es patente; dí cuenta de ello en: “Tributación de la trasmisión de valores. Últimas precisiones jurisprudenciales “, en “Notarios y Registradores” (2020).

[9] Se trae a colación la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea la cual se ha visto reflejada en las Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos: «La doctrina fijada declara que el principio de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas y sería contrario a dicho principio el hecho de que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente un bien inmueble, es decir, cuando se produce el ingreso sujeto al Impuesto.» La anterior doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha venido siendo aplicada de forma constante por el Tribunal Supremo. En este sentido, cabe citar, entre otras, las Sentencias 19 de Julio de 2017 (rec.3017/2016) y de 7 de Marzo de 2014 (rec.61/2012). En este mismo sentido, se ha pronunciado la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en su Sentencia de 22 de Octubre de 2020 (rec. 851/2019).

[10] Me remito a lo expuesto en: “Análisis jurisprudencial del Impuesto sobre el Valor Añadido” en la Revista “Carta Tributaria” nº 108 (2024). “El concepto de actividad económica se define en el artículo 9, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva del Impuesto sobre el Valor Añadido englobando en él todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que esta definición pone de relieve la amplitud del ámbito de aplicación cubierto por el concepto de «actividades económicas» y su carácter objetivo, en el sentido de que la actividad se considera en sí misma, con independencia de sus fines o de sus resultados. De este modo, una actividad se califica generalmente de económica cuando presenta un carácter permanente y se efectúa a cambio de una remuneración que percibe el autor de la operación (Sentencia de 17 de Diciembre de 2020, WEG TevesstraBe, C-449/19, apartado 34 y jurisprudencia citada). Por otra parte, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, al objeto de determinar si una prestación de servicios se realiza a cambio de una remuneración, de tal modo que deba considerarse que dicha actividad constituye una actividad económica, han de analizarse todas las condiciones en que se lleve a cabo (Sentencia de 12 de Mayo de 2016, Gemeente Borsele y Staatssecretaris van Financien, C-520/14, apartado 29)».Añadiéndose en la Sentencia del citado Tribunal, de 27 de Abril de 2023, que: «Es preciso subrayar que el análisis del tenor del artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112 conduce, por un lado, a poner de relieve la extensión del ámbito de aplicación del concepto de «actividad económica» y, por otro lado, a precisar el carácter objetivo de esta, en el sentido de que la actividad se define por sí misma, con independencia de sus fines o de sus resultados [véase, en este sentido, la Sentencia de 25 de Febrero de 2021, Gmina Wroclaw (Transformación del derecho de usufructo), C- 604/19, apartado 69 y jurisprudencia citada. De este modo, una actividad se califica generalmente de económica cuando presenta un carácter permanente y se efectúa a cambio de una remuneración que percibe el autor de la operación (Sentencia de 15 de Abril de 2021, Administration de L`Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, apartado 47 y jurisprudencia citada)”.