Informe fiscal febrero 2025. Adjudicación a gananciales, IVA de vivienda, partición de herencia

PRESENTACIÓN

El informe de febrero se estructura en las tres partes clásicas: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y el tema del mes.

En normativa, destacar DL en Extremadura con incidencia en la generalidad de tributos cedidos.

En jurisprudencia y doctrina administrativa, mención especial merecen: (I) Consulta de la DGT reconociendo, por fin, en las extinciones de condominio que las adjudicaciones de un inmueble por indivisibilidad a la sociedad de gananciales queda sujeta a AJD (II) Sentencia del TS sobre la terminación de edificaciones y consiguiente aplicación del tipo reducido en viviendas en el IVA y (III) Consulta de la DGT sobre las exenciones aplicables en IRPF e IIVTNU con ocasión de daciones en pago de vivienda habitual y a tercero designado por el acreedor hipotecario con el mismo fin.

El tema del mes se dedica a la segunda parte de fiscalidad de la partición de herencia, con referencia a las discordancias de la partición con el título sucesorio, especialmente los excesos de adjudicación.

El presente informe se redacta con la contribución de mi compañero, notario de Masamagrell, Jesús Beneyto Feliu, a quien agradezco su aportación.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Ley Orgánica 1/2025 (BOE 3/1/2025), de medidas en materia de eficiencia del Servicio Público de Justicia. IRPF. Ir al resumen en la web.

.- Orden HAC/1526/2024, de 11 de diciembre (BOE 9/1/2025), por la que se modifican los modelos 036, 037 y 030 de Declaración censal. Ir a resumen en la web

B) EXTREMADURA.

.- Decreto Ley 1/2025, de 23 de enero, de medidas fiscales urgentes en materia tributaria. IRPF, ISD e ITP y AJD.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- CONSULTA DGT V2345-24, de 12/11/2024. DONACIONES: Las donaciones a personas físicas sujetas al régimen especial para trabajadores desplazados a territorio español en su IR, son donaciones a residentes, que queda sujetos por obligación personal, siendo competente y aplicable la normativa de la CA correspondiente a su residencia, de acuerdo a la Ley de Cesión.

B) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V0039-25, de 22/1/2025. TPO y AJD: La adjudicación a la sociedad de gananciales de un inmueble indivisible compensando al comunero saliente su cuota en dinero queda sujeta a AJD y no a TPO.

.- CONSULTA DGT V2364-24, de 14/11/2024. AJD: La constitución de una hipoteca unilateral por una cooperativa protegida para refinanciar la deuda con entidades financieras, queda sujeta a AJD, es sujeto pasivo la cooperativa al ser unilateral, pero no puede aplicar la exención subjetiva del art. 33 de la Ley 20/1990, puesto que la constitución de dicha hipoteca unilateral no está incluida en los supuestos exentos de dicho precepto.

.- CONSULTA DGT V2123-24, de 1/10/2024. TPO y AJD: La constitución de una subhipoteca en garantía de honorarios debidos, si la constituye un particular, queda sujeta a TPO, siendo la base imponible la responsabilidad hipotecaria garantizada.

C) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V2207-24, de 14/10/2024. TPO e IVA: La transmisión de la totalidad de las participaciones de una entidad, aunque sea una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles y su principal activo sea un inmueble puede suponer una operación no sujeta al IVA, siempre que sea una unidad económica. Tampoco puede incidir en TPO.

.- CONSULTA DGT V2186-24, de 14/1072024. TPO e IVA: En una adquisición de terrenos rústicos por una sociedad íntegramente participada por un ayuntamiento, la transmisión queda sujeta y exenta de IVA y sujeta a TPO, no teniendo derecho la sociedad adquirente a la exención subjetiva de las administraciones públicas, pues es una sociedad limitada regida por el Derecho privado.

D) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 28/1/2025, Rec. 3389/2023. IVA: Para que se puede considerar terminada a efectos de IVA una vivienda y quedar sujeta su transmisión al tipo reducido no es imprescindible la cédula de habitabilidad o licencia de ocupación, bastando acreditar por cualquier medio de prueba la circunstancia objetiva de su aptitud para su utilización como vivienda.

.- CONSULTA DGT V2273-24, de 24710/2024. IVA: La compra de un terreno rústico por persona física acogida al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA, no admite renuncia a la exención, pues el adquirente no tiene derecho a practicar deducción de cuota soportada alguna, quedando sujeta a TPO.

E) IRPF.

.- CONSULTA DGT V2250-24, de 21/10/2024. IRPF: Para calcular la alteración patrimonial en una venta de un inmueble adquirido por herencia se considera valor de adquisición el valor a efectos del ISD más la parte proporcional de dicho tributo y como valor de transmisión el importe real de la transmisión con deducción de la cédula de habitabilidad, certificado de eficiencia energética e IIVTNU.

F) IRPF e IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V2221-24, de 15/10/2024. IRPF e IIVTNU: Están exentas en ambos tributos las daciones en pago por el deudor hipotecario de su vivienda habitual en los términos establecidos en su respectiva normativa. A efectos de la exención se equiparán las transmisiones realizadas a un tercero designado por el acreedor hipotecario al acceder a la dación. También quedan exentas en IRPF, las rentas obtenidas por los deudores que se pongan de manifiesto como consecuencia de quitas y daciones en pago de deudas con sujeción a determinados requisitos.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES, FISCALIDAD DE LA PARTICIÓN (SEGUNDA PARTE).

3.-Discordancias entre el título sucesorio y la partición: los excesos de adjudicación declarados. Supuestos especiales

4.- Particiones con excesos de adjudicación declarados gratuitos

5.- Particiones con excesos de adjudicación declarados onerosos fundados en indivisibilidad inevitable

6.- Particiones con excesos de adjudicación declarados onerosos no fundados en indivisibilidad inevitable

7.- Reseña de los excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de valores

8.-Mención especial a la incidencia de «los valores de referencia resultantes de la normativa catastral» de los inmuebles en los excesos de adjudicación

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Ley Orgánica 1/2025 (BOE 3/1/2025), de medidas en materia de eficiencia del Servicio Público de Justicia. IRPF. Ir a resumen en la web

.- Orden HAC/1526/2024, de 11 de diciembre (BOE 9/1/2025), por la que se modifican la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 de Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores, y la Orden EHA/3695/2007, de 13 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 030 de Declaración censal de alta en el Censo de obligados tributarios, cambio de domicilio y/o variación de datos personales, que pueden utilizar las personas físicas, se determinan el lugar y forma de presentación del mismo. Ir a resumen en la web

B) EXTREMADURA.

.- Decreto Ley 1/2025, de 23 de enero, de medidas fiscales urgentes en materia tributaria. IRPF, ISD e ITP y AJD.

(I) ISD.

a) En Sucesiones: Se crea una categoría y registro de personas con especial vinculación a las que son de aplicación los beneficios fiscales para los parientes directos (grupos I y II).

b) En Donaciones se introducen cuatro nuevas reducciones:

* Reducción del 100% sobre las cantidades donadas a hijos y descendientes, sobre los primeros 180.000 euros, siempre que, concurriendo determinados requisitos, se destinen a la adquisición de la que vaya a ser su primera vivienda y, además, siempre que vaya a constituir su vivienda habitual.

* Reducción del 100% de la base imponible por la vivienda donada a hijos y descendientes, sobre los primeros 180.000 euros, siempre que, concurriendo determinados requisitos, la vivienda donada constituya la primera vivienda en propiedad para el donatario y, además, se destine a ser su vivienda habitual.

* Reducción del 100% de la base imponible correspondiente a la donación de un solar o derecho de sobreedificación a hijos y descendientes, sobre los primeros 100.000 euros, siempre que, concurriendo determinados requisitos, se destinen a la construcción de la que vaya a ser su primera vivienda en propiedad y, además, su vivienda habitual.

* Reducción del 100% sobre las donaciones de dinero para patrocinio a deportistas

(II) ITP y AJD.

a) Se incrementan el valor de la vivienda y las bases de renta para la aplicación en TPO del tipo reducido del 7% en la adquisición de vivienda habitual y se establece un tipo superreducido del 4% para la adquisición de la vivienda habitual por menores de 36 años.

b) En consonancia, se modifica la regulación de la bonificación en cuota en TPO en la adquisición de vivienda habitual por determinados colectivos.

c) En AJD, se extiende, para los hechos imponibles devengados en 2025, el beneficio fiscal establecido para la adquisición de viviendas de protección pública calificadas como viviendas medias, destinadas a ser la vivienda habitual del sujeto pasivo (tipo reducido del 0,10%).

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

“HECHOS: El consultante ha recibido una donación de dinero de un amigo que no reside en España. El consultante, que reside en Canarias desde hace dos años, está acogido al régimen especial para trabajadores desplazados a territorio español.

CUESTIÓN: Tributación de la operación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, considerando que está acogido al régimen especial de impatriados regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN”:

(…) “CONCLUSIONES:

Primera: Quienes optan por acogerse al régimen especial previsto en el artículo 93 de la LIRPF son personas físicas que se desplazan efectivamente a territorio español para residir en dicho territorio, como consecuencia de lo cual adquieren su residencia fiscal en España, y continúan manteniendo su condición de contribuyentes a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Y, simplemente a efectos de su tributación, determinan su deuda tributaria con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente (con ciertas especialidades). Es decir, en ningún momento se plantea que dichas personas puedan no ser consideradas como residentes en España, la única especialidad que plantea este régimen se encuentra en la forma de tributación de dichos contribuyentes.

Segunda: Procederá la tributación por obligación personal en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, lo que implicará tributar por todos los bienes que reciba, con independencia del lugar donde se encuentren, dentro o fuera de España.

Tercera: Se considerará que la persona tiene su residencia habitual en el territorio de la Comunidad Autónoma donde hubiere permanecido el mayor número de días en el periodo de los cinco años inmediatamente anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al del devengo del impuesto. En consecuencia, se aplicará la normativa de la Comunidad Autónoma de que se trate y deberá ser ante los órganos tributarios de la misma donde se presente la autoliquidación correspondiente”.

B) ITP Y AJD.

“HECHOS: El consultante y su mujer poseen el 50 por cien de un inmueble en su sociedad de gananciales. La mujer posee un 25 por cien con carácter privativo y su cuñado el otro 25 por cien. La mujer quiere aportar su 25 por cien privativo a la sociedad de gananciales para, posteriormente, disolver la comunidad de bienes que ostentan con su cuñado y adjudicarse la sociedad de gananciales el inmueble, compensando a su cuñado con dinero.

CUESTIÓN: Si, una vez aportado a la sociedad de gananciales el 25 por cien del inmueble privativo de la mujer, la adquisición del 25 por cien del inmueble a su cuñado para la sociedad de gananciales tributará como extinción de condominio.

CONTESTACIÓN”:

(…) CONCLUSIONES:

Primera: Conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, plasmada en su sentencia 1502/2019, de 30 de octubre de 2019, en la disolución de comunidades de bienes sobre bienes indivisibles, si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD y, consecuentemente, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.

Segunda: En el caso planteado, en el que la sociedad de gananciales se va a adjudicar el inmueble y va a compensar al otro comunero con dinero, se va a producir la disolución de la comunidad sobre el inmueble. La operación tributará por la modalidad de actos jurídicos documentados. Esto supone un cambio de criterio respecto a las contestaciones que venía resolviendo este Centro Directivo y ello es debido a la doctrina emitida por del Tribunal Supremo en su sentencia 1058/2019 de 26 de marzo. La base imponible será la parte que adquiere la sociedad de gananciales y que deja de ser del otro comunero; se deberá tener en cuenta el valor de referencia conforme establecen los artículos 30 y 10 del TRLITPAJD”.

“HECHOS:

La entidad consultante tiene la consideración de cooperativa protegida a efectos fiscales de acuerdo con lo estipulado en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas.

La entidad consultante tiene la consideración de empresario que actúa en el ejercicio de su actividad económica a los efectos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, constituyendo todas sus entregas y prestaciones de servicios operaciones sujetas a IVA.

En los últimos ejercicios, la entidad consultante acometió numerosas inversiones en el inmovilizado que fueron costeadas con financiación bancaria y, en el momento actual, la entidad no tiene capacidad de asumir los vencimientos de dicha deuda financiera en los próximos ejercicios, por lo que ha iniciado un proceso de negociación con las once entidades que componen el pool bancario con el objetivo de reestructurar su deuda financiera.

Tras varios meses de negociaciones con las entidades financieras, la entidad consultante ha consensuado un Plan de Reestructuración, que será elevado a público, consistente, entre otras cosas, en otorgar en favor de las entidades financieras una hipoteca inmobiliaria unilateral sobre un inmueble de su titularidad.

CUESTIÓN: Si la constitución de la hipoteca inmobiliaria unilateral quedaría sujeta a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados y cuál sería el sujeto pasivo del impuesto. Y, en su caso, si por su condición de cooperativa protegida, la constitución de la hipoteca inmobiliaria unilateral quedaría exenta del impuesto.

CONTESTACIÓN”:

(…) CONCLUSIONES:

Primera: La hipoteca constituida por la entidad consultante no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas conforme a lo dispuesto en el artículo 7.5 del TRLITPAJD, debiendo tributar por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al concurrir los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del citado cuerpo legal.

Segunda: Tratándose de una hipoteca unilateral del artículo 141 de la Ley Hipotecaria, pendiente de aceptación en el momento de su inscripción, no puede ser sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho, por lo que es necesario acudir, según la regla alternativa del artículo 29, a la persona que haya instado la expedición de los documentos, que es, en este caso, el mismo que constituye el derecho real de hipoteca, la entidad consultante.

Tercera: Las exenciones reguladas en el artículo 33 de la Ley 20/1990 son exenciones de carácter subjetivo, es decir, de las que se conceden en atención a la condición del sujeto pasivo del impuesto; en este caso, a las cooperativas protegidas por su condición de tales. Según el escrito de consulta, la entidad consultante se encuentra entre las cooperativas protegidas, y le podrán resultar aplicables los hechos imponibles que puedan encuadrarse entre los supuestos que el artículo 33 considera merecedores de protección fiscal. Si bien, en el caso objeto de consulta, la operación en cuestión quedará sujeta y no exenta, pues la constitución del derecho real de hipoteca no se corresponde con ninguno de los supuestos a los que les resulta de aplicación la exención”.

“HECHOS: El consultante quiere formalizar un derecho real de subhipoteca a su favor a fin de garantizar unas cantidades que se le deben por unos honorarios.

CUESTIÓN: Base imponible en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN”:

(…) “De acuerdo con el escrito de consulta, el consultante plantea la constitución de un derecho real de subhipoteca, es decir, la constitución de un derecho real de hipoteca que recae a su vez en un derecho de hipoteca voluntaria, tal y como prevé el apartado 4 del artículo 107 de la Ley Hipotecaria. En este caso, la hipoteca se constituye en garantía del pago de unas cantidades debidas en concepto de honorarios.

Conforme a los preceptos transcritos, la constitución del derecho real de subhipoteca a favor del consultante en garantía del pago de unos honorarios debidos, formalizado en escritura pública, se encontrará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) si no se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). En este caso, la base imponible se deberá determinar de acuerdo con lo establecido en el artículo 10 del TRLITPAJD, siendo de aplicación la norma prevista en la letra c) del apartado 5, según la cual, la hipoteca se valorará por el importe de la obligación o capital garantizado -en el presente caso, las cantidades debidas en concepto de honorarios-, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto análogo”.

C) ITP Y AJD E IVA.

“HECHOS:

El consultante tiene intención de adquirir las participaciones sociales de una sociedad dedicada al arrendamiento de locales y cuyo principal activo es un inmueble.

El consultante cumple los requisitos previstos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 para renunciar a la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º.A) de dicha Ley.

CUESTIÓN: Si la operación tributa en el Impuesto sobre el Valor Añadido como venta de participaciones o como entrega de un bien inmueble y, en tal caso, si se podría renunciar a la exención.

CONTESTACIÓN”:

(…) 3.- No obstante lo anterior, en los supuestos de adquisición de la totalidad de las participaciones de una sociedad, debe tenerse en cuenta lo dispuesto por este Centro directivo en su contestación vinculante de 5 de octubre de 2022, número V2109-22, en donde se concluyó lo siguiente:

“4.- En el supuesto objeto de consulta va a ser objeto de transmisión la totalidad de las participaciones de una entidad holding que comprende, a su vez, la totalidad de las participaciones de otras cinco entidades mercantiles completamente operativas, contando cada una con un conjunto de medios materiales y humanos suficientes para el desarrollo de su correspondiente actividad económica.

A este respecto, debe señalarse que el Tribunal de Justicia de la Unión Europa, en su sentencia de 29 de octubre de 2009, asunto C-29/08, AB SKF, en un supuesto de hecho similar, de transmisión de la totalidad de las participaciones de una entidad filial por parte de una entidad matriz, puso de manifiesto lo siguiente:

“35. En cuanto a la naturaleza de la operación de que se trata, la Comisión de las Comunidades Europeas sostiene que debería compararse a una transmisión en bloque total o parcial de bienes, en el sentido del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva, la cual, como entrega de bienes, debe considerarse una actividad económica. Según la Comisión, en el plano funcional, la venta de todos los activos de una sociedad y la venta de todas las acciones de ésta son equivalentes.

36. A este respecto, debe recordarse que el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva, así como el artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112, establece, en su primera frase, que los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión en bloque total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente. De ello se deduce que cuando un Estado miembro ejerce dicha facultad, la transmisión en bloque total o parcial de bienes no se considera entrega de bienes a efectos de la Sexta Directiva. Por consiguiente, de conformidad con el artículo 2 de ésta, dicha transmisión no está sujeta al IVA (véanse las sentencias de 22 de febrero de 2001, Abbey National, C-408/98, Rec. p. I-1361, apartado 30, y de 27 de noviembre de 2003, Zita Modes, C-497/01, Rec. p. I-14393, apartado 29).”

En este mismo sentido, el mismo Tribunal, en su sentencia de 30 de mayo de 2013, asunto C-651/11, X BV, en el que se analizaba si la transmisión del treinta por ciento de las participaciones de una entidad participada podría considerarse como la transmisión de una universalidad total de bienes en el sentido del artículo 5, apartado 8 de la Sexta Directiva (actual artículo 19 de la Directiva del IVA), puso de manifiesto lo siguiente:…”

(…) “En consecuencia con lo expuesto, puede señalarse que a la transmisión por parte de la consultante de la totalidad de las participaciones de una entidad holding que, en el supuesto objeto de consulta, comprende, a su vez, la totalidad de las participaciones de otras cinco entidades mercantiles completamente operativas, de tal forma que cada una de ellas consta de un conjunto de elementos materiales y humanos que, formando parte de su patrimonio empresarial o profesional, que constituye una unidad económica autónoma en los términos previstos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, le resultará de aplicación también el referido supuesto de no sujeción.

En estas circunstancias, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

De acuerdo con lo anterior la transmisión de la totalidad de las participaciones de una entidad podría suponer una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido del artículo 7.1º de la Ley 37/1992 si se cumpliesen los requisitos señalados”.

“HECHOS: La entidad consultante, cuya participación es del 100 por 100 de un ayuntamiento, desea comprar unos terrenos rústicos que pueden tener la exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

CUESTIÓN: La entidad consultante, cuya participación es del 100 por 100 de un ayuntamiento, desea comprar unos terrenos rústicos que pueden tener la exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN”:

(…) “Teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 7 del TRLITPAJD cuando la operación quede sujeta y no exenta del IVA no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, aunque al realizarse en escritura pública, por tratarse de un inmueble, quedará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados al cumplir todos los requisitos que establece el artículo 31.2 del texto refundido: tratarse de una primera escritura, ser valuable, ser inscribible en el registro de la propiedad y no estar sujeto al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, ni a operaciones societarias ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Por el contrario, si la operación quedara no sujeta, o sujeta pero exenta del IVA, quedará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y no a la modalidad de actos jurídicos documentados”.

(…) “La cuestión planteada se reduce, por tanto, a determinar si, a los exclusivos efectos de la aplicación de la exención subjetiva del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la sociedad limitada consultante, sociedad municipal, participada íntegramente por un ayuntamiento, tiene el carácter de Administración institucional. A este respecto, es preciso tener en cuenta que las normas sobre exenciones no pueden interpretarse de modo extensivo, por lo que, como ha declarado el Tribunal Económico Administrativo Central en Resolución de 11 de septiembre de 1997, “cuando el citado artículo 45 habla de Administraciones Públicas hay que atenerse a su concepto, sin que quepa extender la exención a lo que genéricamente se denomina “sector público”, donde, ciertamente, caben otros entes muy diversos”.

Sobre la determinación del concepto de Administración institucional, esta Dirección General en contestación a consulta de 1 de marzo de 1994, estableció que “… de conformidad con la doctrina tradicional en la materia debatida, toda Administración Pública se caracteriza, desde el punto de vista orgánico porque su forma de personificación es “pública” y desde el punto de vista funcional, porque su actividad es “administración o gobierno”, regido por el Derecho público y dotada, por tanto, de las prerrogativas que este otorga…”. Este criterio se ha reflejado en otras contestaciones de esta Dirección General de Tributos, como la de 29 de marzo de 2001, y es también el que ha mantenido reiteradamente el Tribunal Económico Administrativo Central en diversas resoluciones, entre las que se pueden citar las de 12 de diciembre de 1990, 21 de octubre de 1992, 24 de junio de 1993, 13 de febrero de 1997 y 11 de septiembre de 1997. Parece, pues, que la distinción entre Organismos exentos y no exentos derivaría de su sujeción o no al Derecho administrativo.

Pues bien, en el caso de la entidad consultante –sociedad limitada–, su personalidad es privada y su actividad es, por definición, comercial o mercantil, regida por el Derecho privado y concurrente en plano de igualdad con los demás entes privados, por lo que no puede calificarse de Administración pública. Por consiguiente, no siendo una Administración Pública, no puede gozar de la exención pretendida.

Por lo demás, el hecho de que el texto refundido incluya un segundo párrafo en la letra a) de su artículo 45.I A), que dice textualmente que “esta exención será igualmente aplicable a aquellas entidades cuyo régimen fiscal haya sido equiparado por una Ley al Estado o al de las Administraciones Públicas citadas”, en nada afecta a la afirmación anterior, ya que tal circunstancia no concurre en la entidad consultante. De esta sociedad limitada municipal lo único que se acredita es el carácter exclusivamente municipal de la misma y el hecho de que puede operar como administración actuante y asumir, en ese caso, determinadas competencias municipales del municipio para la gestión directa de los servicios, pero no que su régimen fiscal se haya equiparado por Ley al del Estado o al de las Administraciones Públicas”.

D) IVA.

(…) “En el caso de «los edificios aptos para la utilización como vivienda», se exige atendiendo a una noción usual del término como aptitud para el destino a «habitación o moradas de una persona física o familia, constituyendo su hogar o sede de su vivienda doméstica». No obstante, la aptitud se define no sólo en función de las características objetivas del diseño y construcción del edificio sino teniendo en cuenta el destino legal posible.

Esto implica a sensu contrario que no es necesaria la cédula de habitabilidad, licencia de ocupación o autorización semejante, pues la aptitud de la utilización como vivienda se desprende de las características objetivas del diseño y construcción del edificio, en conjunción con el destino legal posible en cuanto debe estar dedicado a satisfacer la necesidad de vivienda.

Por tanto, el concepto de vivienda incluido en el artículo 91. Uno, 7º de la Ley del IVA se utiliza desde una perspectiva objetiva, es decir, desde la noción de un edificio o parte de él apto para servir de alojamiento a las personas físicas”. (…)

“La aptitud de un edificio para su utilización como vivienda es una circunstancia de carácter objetivo, que como tal podrá acreditarse caso por caso, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, entre los que se debe incluir como una de las formas de acreditación, el otorgamiento de la cédula de habitabilidad, pero no será la única forma de hacerlo. Lo contrario supone una restricción probatoria que no es acorde con la literalidad del precepto, ni con la finalidad que el mismo persigue, cual es contribuir a la protección y acceso a la vivienda reconocido en el artículo 47 Constitución Española”. (…)

“En definitiva, la doctrina que fijamos es que: para la aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 91. Dos. 1. 7º LIFA, en relación con los «edificios aptos para la su utilización como vivienda» es necesario que concurran los siguientes requisitos:

1º) Ha de tratarse de vivienda terminada, ya que la entrega de la edificación, en tanto no esté concluida, sigue el régimen del suelo sobre el que se asienta.

2º) El tipo se aplica a todas las operaciones que, conforme al artículo 8 LIVA, tengan la consideración de entrega de vivienda, y no a las operaciones relativas a vivienda que tengan la consideración de prestación de servicios.

3º) Conforme a la noción usual del término, es preciso que se trate de aptitud para el destino «a habitación o moradas de una persona física o familia, constituyendo su hogar o sede de su vivienda doméstica».(…)

“HECHOS: La persona física consultante realiza una actividad por la cual está acogida al régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido. Recientemente, ha adquirido a una sociedad un terreno rústico con una pequeña caseta de riego ubicado en el mismo.

CUESTIÓN: Pretende conocer si a la citada operación de transmisión se le puede aplicar alguna exención de las recogidas en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como si, en tal caso, se podría renunciar a la exención, así como si sería aplicable el mecanismo de inversión del sujeto pasivo.

CONTESTACIÓN”:

(…) “4.- En conclusión con todo lo expuesto en los apartados anteriores, esta Dirección General le informa lo siguiente:

Tratándose de la transmisión de un terreno rústico, la operación estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo dispuesto en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.

Por otra parte, no será posible la renuncia a la exención en las condiciones señaladas en el artículo 20.Dos anteriormente reproducido, dado que el consultante (adquirente) se encuentra acogido al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca y no tendrá derecho a practicar deducción de cuota soportada alguna, ni tampoco será aplicable el mecanismo de inversión del sujeto pasivo del artículo 84.Uno.2º.e) reproducido en el apartado 3 de la presente contestación.

Por lo tanto, la operación objeto de consulta resultará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de su tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

E) IRPF.

“HECHOS: El consultante ha adquirido, mediante escrituras de aceptación de herencia con fecha 11 de mayo de 2011 y 17 de febrero de 2023, entre otros bienes, una tercera y una sexta parte de un piso, respectivamente. Señala que con fecha 31 de marzo de 2023 ha vendido la parte de dicho piso de la que era titular.

CUESTIÓN: A efectos del cálculo de la ganancia patrimonial generada en la transmisión, cuál sería el valor de adquisición y el valor de transmisión del inmueble.

CONTESTACIÓN”:

(…) “Cuestiona el consultante, respecto al valor de adquisición, si procede computar como tal “el reflejado en las escrituras de aceptación de herencia, incrementado con los gastos de Notaría, Registro de la Propiedad, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto Municipal sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana (IIVTNU)”.

Conforme a la normativa expuesta, el valor de adquisición de la parte proporcional propiedad del consultante en el inmueble será el correspondiente a la suma de los valores correspondientes a las respectivas adquisiciones hereditarias, valores que vendrán determinados por la “aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado” más los gastos y tributos inherentes a aquellas adquisiciones (excluidos los intereses) y satisfechos por el consultante como adquirente, por lo que los gastos relacionados en el párrafo anterior, en cuanto correspondan a las adquisiciones hereditarias de la participación del consultante en el inmueble, formaran parte de los valores de adquisición, pues se trata de gastos inherentes a esta última. En este punto, cabe referir que los gastos correspondientes al Impuesto sobre Sucesiones serán los que resulten de la aplicación del tipo medio efectivo de gravamen de dicho impuesto a la parte de la base liquidable que proporcionalmente corresponda a cada una de las participaciones del piso (tercera y sexta parte) recibidas por herencia.

Por otro lado, en cuanto al valor de transmisión —a efectos también de la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial resultante de la venta—, este será el importe real por el que se hubiese efectuado la enajenación siempre que no resulte inferior al valor de mercado —en cuyo caso prevalecería este— y del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el consultante como transmitente. A este respecto, se cuestiona si son deducibles los correspondientes al certificado de eficiencia energética, cédula de habitabilidad y el IIVTNU, a lo que procede contestar afirmativamente, ya que se corresponden con gastos inherentes a la venta del inmueble”.

F) IRPF e IIVTNU.

“HECHOS: Entre otros extremos, en lo que se refiere a la cuestión consultada, el consultante manifiesta que tiene una deuda frente a un banco garantizada con hipoteca sobre su vivienda habitual y otros inmuebles, en su condición de avalista de una sociedad concursada y liquidada, y que va a transmitir los inmuebles a un tercero designado por el banco, cancelando el banco en virtud de dicha transmisión la deuda del consultante.

CUESTIÓN: Si la ganancia patrimonial obtenida en las referidas transmisiones estaría exenta.

CONTESTACIÓN”:

“En lo que se refiere a la vivienda habitual, la letra d) del apartado 4 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), dispone lo siguiente:

“4. Estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto:

(…)

d) Con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual del deudor o garante del deudor, para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma, contraídas con entidades de crédito o de cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios.

Asimismo estarán exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la vivienda en que concurran los requisitos anteriores, realizada en ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales.

En todo caso será necesario que el propietario de la vivienda habitual no disponga de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda y evitar la enajenación de la vivienda.”

Por su parte, en cuanto a la extensión del concepto de dación en pago, en la consulta V1228-19, en relación con la dación de la vivienda habitual en pago de un crédito bancario, se indicó:

“En el caso objeto de consulta es necesario analizar si las transmisiones de la vivienda habitual del deudor hipotecario a favor, no de la entidad acreedora, sino de un tercero (sociedad gestora de activos), pueden considerarse a estos efectos daciones en pago y, por ello, resultar beneficiarias de la referidas exenciones establecidas en el IIVTNU y el IRPF.

Pues bien, puede sostenerse que la dación en pago no queda desnaturalizada ni muta su naturaleza por el hecho de que se haga a favor de un tercero, distinto del acreedor hipotecario, siempre que sea éste el que imponga tal condición para acceder a la dación y la acepte como extintiva de la obligación. Es éste precisamente el caso planteado: el acreedor hipotecario accede a la dación y obliga al deudor a transmitir el inmueble a un tercero por él designado, posibilidad admitida en el Código Civil para el pago de las obligaciones (artículos 1.162 y 1.163).”

En consecuencia, tratándose el supuesto consultado de una dación en pago en los términos referidos, en el caso de que se cumplieran los requisitos establecidos en el citado artículo 33.4.d) de la Ley del impuesto (que se trate de la vivienda habitual y que no se disponga de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda y evitar la enajenación de la vivienda), la ganancia patrimonial que se obtuviera en la transmisión de la vivienda estaría exenta.

(…) “Por otro lado, la disposición adicional cuadragésima tercera de la LIRPF, Exención de rentas obtenidas por el deudor en procedimientos concursales, establece:

“Estarán exentas de este Impuesto las rentas obtenidas por los deudores que se pongan de manifiesto como consecuencia de quitas y daciones en pago de deudas, establecidas en un convenio aprobado judicialmente conforme al procedimiento fijado en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologado a que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de dicha Ley, en un acuerdo extrajudicial de pagos a que se refiere el Título X o como consecuencia de exoneraciones del pasivo insatisfecho a que se refiere el artículo 178 bis de la misma Ley, siempre que las deudas no deriven del ejercicio de actividades económicas.”

Por lo tanto, de haberse realizado en su caso las referidas daciones en pago de conformidad con lo establecido en la citada disposición adicional, las rentas obtenidas estarían exentas”.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES, FISCALIDAD DE LA PARTICIÓN (SEGUNDA PARTE).

3.-Discordancias entre el título sucesorio y la partición: los excesos de adjudicación declarados. Supuestos especiales

Cuando en la partición, las adjudicaciones que se realizan a los herederos no son proporcionales a su participación en el caudal relicto según el título sucesorio se produce lo que se denominan excesos y defectos de adjudicación, pues implica un desplazamiento patrimonial entre los herederos de tal forma que el favorecido por el exceso realiza una adquisición en la porción o parte de su lote que excede a su haber en detrimento de los herederos cuya adjudicación es inferior a su haber que desde este punto de vista tienen el carácter de transmitente.

Pues bien, como consecuencia de la partición de la herencia, el exceso de adjudicación puede resultar tanto de los propios valores declarados por los interesados —excesos declarados— como puede la comprobación de valores poner de manifiesto que, aun habiéndose respetado formalmente en la partición, conforme a los valores declarados, el título sucesorio, sin embargo, por los valores reales resulta una desproporción —excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de valores—.

Los excesos de adjudicación en cuanto ponen de manifiesto transferencias patrimoniales entre los sucesores no amparadas en el título sucesorio pueden suponer hechos imponibles tributarios adicionales a la propia sucesión.

Además, deben destacarse determinados supuestos especiales:

(I) Consulta DGT V0483-23, de 1/3/2023: Cuando los descendientes legitimarios reciben por los herederos más de lo que les corresponde por legítima; lo que se les adjudica por legítima es adquisición mortis causa del causante, lo que es exceso es liberalidad sujeta a donaciones. El devengo de la donación en caso de que quede aplazado el pago del exceso se verifica a su efectivo pago.

(II) Consulta DGT V0807-22, de 13/4/2022: El pago de una cantidad convenida en acto de conciliación al hijo del marido premuerto de la causante por los hermanos herederos de la misma constituye una donación de los herederos al hijo del marido.

(III) Consulta DGT V0579-22, de 21/3/2022: La desheredación considerada injusta por todos los interesados en la sucesión, así como el reconocimiento de la preterición, si no media resolución judicial, constituye donación de los sucesores resultantes del título sucesorio a favor del desheredado o preterido. Indicar que tanto la desheredación injusta como la preterición puede ser civilmente reconocida extrajudicialmente por los restantes interesados en la sucesión (resolución DGSJFP de 20/9/2021), por lo que no debería tener repercusiones fiscales.

4.- Particiones con excesos de adjudicación declarados gratuitos

Los excesos de adjudicación declarados gratuitos suponen un desplazamiento patrimonial lucrativo con las siguientes repercusiones tributarias:

(I) Para el beneficiario del exceso de adjudicación:

— Es una trasmisión gratuita inter vivos que tributa como donación del titular de defecto a su favor.

— Si el exceso se concreta en un inmueble urbano o parte de él, se incidirá en IIVTNU, siendo sujeto pasivo el beneficiario del exceso (arts. 104 y 106 TRLHL).

(II) El titular del defecto de adjudicación tiene una alteración patrimonial en su IRPF derivada de una transmisión lucrativa (por lo que solo puede generar ganancia patrimonial o neutralidad, nunca pérdidas).

5.- Particiones con excesos de adjudicación declarados onerosos fundados en indivisibilidad inevitable

(I) No sujeción a TPO para el titular del exceso de adjudicación.

De acuerdo al art. 7.2.B) del TRITPAJD quedan no sujetos a la modalidad de TPO «los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento». Requisitos para la no sujeción:

— Debe el exceso estar fundado en indivisibilidad y ser inevitable, entendido como mínima desviación posible respecto a los haberes de cada coheredero (sentencia TS e 16/9/2020, ROJ 2881/2020).

— Se considera como único bien indivisible la vivienda y su plaza/s de garaje y trastero/s. Así lo reconoce el TS en varias sentencias, aunque no sean anejos o estén vinculados y constituyan fincas registrales independientes: sentencia del TS de 9/7/2019, ROJ 2490/2019.

— Debe dicha adjudicación realizarse a favor de «uno”. Así lo contempla la normativa civil y hoy es criterio unánime en la jurisprudencia y doctrina administrativa tributaria».

— Debe dicho exceso de adjudicación ser oneroso, pudiendo consistir su pago en dinero, asunción del préstamo hipotecario o en «especie» (sentencia TS 30/10/2019, número 1502/2019, ROJ 3480/2019; y consulta DGT V2889-21, de 17/11/2021). No obstante, debe advertirse que el pago en «especie» sin desvirtuar la no sujeción del exceso de adjudicación declarado, puede constituir un hecho imponible adicional en TPO como dación en pago (art. 7.2.A) TRITPAJD).

(II) Incidencia en el IRPF del titular del defecto de adjudicación.

Es tradicional la incardinación por la doctrina administrativa y jurisprudencia antigua como alteración patrimonial, susceptible de general ganancias o pérdidas patrimoniales, siempre concretada en el bien o parte del mismo en que se concreta el exceso-defecto de adjudicación. En este sentido, resolución del TEAC Nº 02488/2017/00/00, de 07/06/2018. Y, confirmando el criterio administrativo, sentencia TS de 10/10/2022, ROJ STS 3585/2022.

6.- Particiones con excesos de adjudicación declarados onerosos no fundados en indivisibilidad inevitable

Estos excesos suponen un desplazamiento patrimonial oneroso ordinario con las siguientes repercusiones tributarias:

(I) Para el titular del exceso de adjudicación:

— Es una trasmisión onerosa que tributa por la modalidad de TPO.

— Si el exceso se concreta en un inmueble urbano o parte de él, se incidirá en IIVTNU, siendo sujeto pasivo el titular del defecto de adjudicación como transmitente oneroso (arts. 104 y 106 TRLHL).

(II) El titular del defecto de adjudicación tiene una alteración patrimonial en su IRPF derivada de una transmisión onerosa.

7.- Reseña de los excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de valores

(I) De acuerdo a los arts. 27 de la LISD y 7.2.B) del TRITPYAJD, quedan sujetos a TPO los excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de valores solo cuando se cumplan acumulativamente los siguientes presupuestos:

— Sucesión mortis causa: solo se aplica en las particiones de herencia. A diferencia de los excesos de adjudicación declarados, estos excesos no pueden resultar de comprobaciones en la liquidación de la sociedad conyugal.

— Que el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los sucesores en la partición exceda en más del 50% del valor que les correspondería en virtud del título sucesorio.

— Que los valores declarados de los bienes sean inferiores a los resultantes de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.

(II) Es una ficción legal, por lo que su aplicación queda circunscrita a la modalidad de TPO. No tiene proyección ni en IRPF, IIVTNU, ni en el mismo ISD.

8.-Mención especial a la incidencia de «los valores de referencia resultantes de la normativa catastral» de los inmuebles en los excesos de adjudicación

(I) Criterio del autor: Del examen conjunto del art. 27 de la LISD, 56 y 57 del RISD y de los arts. 7.2.B) y 46 del TRITPAJD, en principio el régimen de los excesos de adjudicación se mantiene intacto con alguna variación:

— Todos los preceptos se siguen refiriendo al valor declarado, tanto en sucesiones como en ITP y AJD, por tanto, si el valor declarado es inferior al valor de referencia, no se puede adoptar por la administración el valor de referencia para «aflorar» presuntos excesos de adjudicación que constituyan hechos imponibles adicionales.

— Se mantiene el supuesto excepcional en las particiones hereditarias de excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de valores del art. 27.3 de la LISD y aquí, sí que entiendo se puede aplicar el valor de referencia como valor comprobado, pero deben concurrir los demás requisitos de dicho precepto expuestos en el apartado anterior.

(II) Criterio inicial de la DGT (consulta V0143-22, de 28/1/2022), referida a un supuesto de extinción de condominio ordinario: La base imponible será el valor declarado del documento notarial que, si se determinase en función del valor de bienes inmuebles, no podrá ser inferior al valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario. Si conforme a dichos valores se produjese un exceso de adjudicación, si este no fuera objeto de compensación deberá tributar como donación conforme al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin perjuicio de que los interesados, de no estar conformes con el valor de referencia, soliciten la rectificación de la autoliquidación en los términos expuestos en el artículo 10 del Texto Refundido».

(III) Crítica del autor a la consulta: La correspondencia entre valor declarado con valor de referencia carece de cualquier sustento normativo. Así:

— El art. 7.2.B) del TRITPAJD sigue refiriéndose a «Los excesos de adjudicación declarados» y en su párrafo segundo a los excesos de adjudicación resultantes del valor comprobado (en el mismo sentido, art. 27 de la LISD).

— El art. 10 del TRITPAJD no solo no da apoyo alguno a la ecuación valor declarado tiene que ser al menos el valor de referencia, sino que distingue entre valor de referencia y valor declarado como conceptos diversos a comparar: «No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos son superiores a su valor de referencia, se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes».

— El art. 30.1 del mismo TR se remite al citado art. 10 al decir el último párrafo del apartado 1 que: «Cuando la base imponible se determine en función del valor de bienes inmuebles, el valor de estos no podrá ser inferior al determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este Texto Refundido». Y, en el art. 10, como ya hemos dicho valor declarado es concepto distinto del valor de referencia, determinándose la base imponible por su contraste.

— El art. 46, también del TR, de nuevo mantiene la autonomía conceptual del «valor declarado por los interesados».

— Y es que, en definitiva, valor declarado por los interesados es eso precisamente: valor declarado por los interesados y este puede ser inferior o superior al valor de referencia, si es inferior habrá que autoliquidar tomando como base imponible el valor de referencia, pero ello no tiene más consecuencias pues el art. 7.2.B) se refiere a excesos declarados.

(IV) Último pronunciamiento de la DGT: La consulta de la V2496-23, DE 18/9/2023, considera que la disolución de condominio de un inmueble indivisible con adjudicación íntegra a uno de los comuneros, compensando al resto en dinero, queda sujeta a AJD. La base imponible es el valor de referencia correspondiente a las cuotas de los salientes, salvo que la compensación sea superior. Lo importante de esta consulta no es lo que dice (supuesto habitual de adjudicación de un inmueble indivisible a un único comunero, compensado en dinero a los salientes). Es lo que no dice y que dijo la citada consulta V0143-22). Más vale un silencio tardío que una renovación de fe.

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