Vicente Martorell García
Notario de Ourense
ESTE ARTÍCULO ES DE 2016
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1. ÁMBITO
Vienen regulados en los artículos 209 y siguientes de la Ley gallega 2/2006[1]:
- El pacto de apartación consiste en que a cambio de la transmisión de presente de bienes concretos se excluye al apartado y su linaje de la condición de legitimario en la herencia del apartante y, si se pacta, también de su sucesión intestada.
- Por el contrario, el pacto de mejora no supone tal exclusión, si bien la transmisión puede ser con reserva de ciertas facultades dispositivas e, incluso, de futuro, a cambio de la asunción por el mejorado de ciertas obligaciones.
Suele afirmarse que participan de la naturaleza de los pactos sucesorios[2] y es precisamente su favorable tratamiento fiscal como sucesión “mortis causa”, pues permite la aplicación del régimen tributario sucesorio incluso a transmisiones que se configuran de presente, lo que los hace muy atractivos y utilizados[3] para los cambalaches intrafamiliares y para la inmatriculación de fincas[4].
2. PRESUPUESTOS CIVILES
Tradicionalmente, mejora y apartación requerían nacionalidad española y vecindad civil gallega del mejorante/apartante (arts. 9-8 y 16-1 del Código Civil).
Desde la aplicación del Reglamento europeo de Sucesiones (sucesiones transfronterizas causadas desde el 17 de agosto de 2015), los extranjeros con residencia habitual en Galicia pueden otorgar tales pactos sucesorios (art. 25-1), para lo cual es conveniente la acreditación y documentación en lo posible de dichas circunstancias.
También pueden seguir haciéndolo los españoles con vecindad civil gallega pero residentes en el extranjero, si bien ahora en virtud de la professio iuris por la ley nacional (arts. 25-3 y 22).
¿Y los españoles residentes en Galicia, pero sin vecindad civil gallega? El Reglamento europeo de Sucesiones contempla la posibilidad de que cada Estado miembro decida si se aplica o no a los conflictos meramente interregionales (art. 38), que es lo que pasa, a falta de una decisión expresa, en España; con lo que, por ejemplo, un español con vecindad civil catalana residente en Galicia no podría otorgar pacto de mejora o apartación con arreglo a la ley gallega, salvo que llevando más de 2 años en Galicia opte previamente por esta vecindad civil (art. 14-5 Código Civil).
El pacto de mejora se circunscribe expresamente a los descendientes del mejorante. El de apartación sólo podrá formalizarse con personas que tendrían la condición de legitimarios si se abriera la sucesión en ese momento, es decir, hijos, pero también nietos si hubiese fallecido el padre al que representen. No son susceptibles de apartación los ascendientes, que en la actual regulación gallega no son legitimarios, a diferencia del cónyuge[5].
Ambos requieren, mayoría de edad, plena capacidad de obrar, escritura pública y, en su caso, poder especial que contenga los elementos esenciales del negocio sucesorio. Según la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 27 de noviembre de 2012, la mayoría de edad es exigida incluso en el mejorado sin carga u obligación alguna.
Y sí, la mejora y la apartación pueden tener por objeto dinero[6], que es la típica pregunta.
3. CONSECUENCIAS FISCALES
Con independencia de la radicación del bien, la aplicación de los beneficios fiscales gallegos supone, como en cualquier otra sucesión[7], la residencia fiscal gallega del mejorante/apartante y la residencia fiscal española del mejorado/apartado (desde el 1 de enero de 2015 también en la UE-EEE[8]).
En otro caso, la mejora o apartación recibirá el tratamiento fiscal que en la legislación estatal o autonómica aplicable corresponda a tales adquisiciones «mortis causa», con lo cual dicho tratamiento sospecho que ya no será tan pacífico en la práctica.
Centrándonos en las ventajas fiscales en el Impuesto sobre Sucesiones gallego de la apartación, predicables también de la mejora de presente sin reserva de facultades dispositivas[9]:
- No es de aplicación la adición del 3% del ajuar doméstico, por tratarse de una atribución de bienes determinados ( 23-2 del RISyD).
- Los descendientes apartados/mejorados de 18 años gozan de una reducción en la base de 1.200.000 €, los de 19 años de 1.100.000 € y los de 20 años de 1.000.000 ( 6-dos del Decreto-legislativo gallego 1/2011); y todos de una deducción en la cuota del 99% (art. 11-uno del Decreto-legislativo gallego 1/2011).
- Los descendientes apartados/mejorados de 21 años gozan de una reducción en la base de 900.000 €, los de 22 años de 800.000 €, los de 23 años de 700.000 € y los de 24 de 600.000 € ( 6-dos del Decreto-legislativo gallego 1/2011).
- Hasta el 31 de diciembre de 2015, los descendientes apartados/mejorados de 25 años o más (y, en su caso, el cónyuge apartado) gozaban de una deducción en la cuota del 100% siempre que la base imponible no superase los 125.000 € ( 11-dos-1 del Decreto-legislativo gallego 1/2011). Tal deducción en la cuota ha quedado derogada a partir del 1 de enero de 2016 y desplazada favorablemente por la reducción por parentesco de 400.000 €.
- Desde el 1 de enero de 2016, los descendientes apartados/mejorados de 25 años o más (y, en su caso, el cónyuge apartado) gozan de una reducción en la base de 400.000 € ( 6-dos del Decreto-legislativo gallego 1/2011).
- Parecen también aplicables reducciones como la que, para la vivienda habitual, prevé el 7-tres del Decreto-legislativo gallego 1/2011. Así lo reconoce la Sentencia del TSJ Galicia de 27 de febrero de 2013.
Respecto a la acumulación de la mejora y apartación a otros pactos sucesorios, a donaciones o a la sucesión definitiva, rectificando su criterio anterior, la Resolución DGT de 17 de octubre de 2013 (V3087-13) llega a las siguientes conclusiones en contra de tal acumulación: «… Primera: La apartación y el pacto de mejora, regulados en los artículos 209 a 227 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia, son pactos sucesorios y, como tales, títulos sucesorios a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Segunda: La normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones regula supuestos de acumulación aplicables a negocios jurídicos gratuitos e “inter vivos” (donaciones y demás transmisiones “inter vivos” equiparables”), pero no supuestos de acumulación de títulos sucesorios. Por tanto, la adquisición de diversos bienes y derechos del mismo transmitente mediante pactos sucesorios sucesivos no supone que los pactos anteriores deban acumularse a los posteriores…«[10].
Por su parte, la Resolución DGT de 30 de abril de 2014 (V1206-14) llega a la misma conclusión de no acumulación de la mejora a la sucesión causada por el fallecimiento del mejorante: “… el negocio jurídico objeto de consulta –pacto de mejora– es un pacto sucesorio y, como tal, título sucesorio a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Ahora bien, la LISD regula supuestos de acumulación de donaciones entre sí y de donaciones a la herencia del donante, pero no supuestos de acumulación de un título sucesorio a la herencia del mejorante. Por tanto, cabe concluir que la circunstancia de que una misma persona adquiera mediante pacto de mejora y adquisición “mortis causa” diversos bienes y derechos del mismo transmitente no supone la posibilidad de acumulación y ello, precisamente, porque la normativa del impuesto no ha previsto tal supuesto…”.
Además, la Ley gallega 13/2015 ha suprimido el precepto[11] que preveía que para el cómputo de los límites a los beneficios fiscales de la sucesión se tuviese en cuenta (sin límite de plazo) las bases imponibles de los pactos sucesorios realizados.
Resumiendo, la situación actual:
- Las donaciones se acumulan a las donaciones en el plazo de 3 años ( 30-1).
- Las donaciones se acumulan a la sucesión en el plazo de 4 años ( 30-2), discutiéndose si por sucesión hay que entender la operada por fallecimiento del causante o comprende también la que tiene lugar por pacto sucesorio.
- Los pactos sucesorios no deberían acumularse entre sí (Resolución DGT de 17 de octubre de 2013) ni a la sucesión operada por fallecimiento del causante (Resolución DGT de 30 de abril de 2014), ni siquiera a los efectos del cómputo de los límites a los beneficios fiscales (Ley gallega 13/2015)… de momento[12].
Según resulta del art. 104 del Decreto-legislativo 2/2004 aprobatorio del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, los <<pretendidos>>[13] incrementos que se pongan de manifiesto con la transmisión operada en virtud de los pactos de mejora o aportación pueden estar sujetos al Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (“plusvalía municipal”)[14].
Dado su carácter gratuito, sujeto pasivo sería el apartado/mejorado (art. 106).
¿Plazo? Según el art. 110-2, “… a) Cuando se trate de actos ínter vivos, el plazo será de treinta días hábiles. b) Cuando se trate de actos por causa de muerte, el plazo será de seis meses prorrogables hasta un año a solicitud del sujeto pasivo…”. No obstante, por prudencia es preferible hacerlo dentro de los 30 días hábiles a contar desde el siguiente a aquel en que se cause el acto o contrato, de modo análogo a lo previsto en el art. 67 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el que el plazo de 6 meses tiene siempre como término inicial el fallecimiento.
Provoca el cierre registral mientras no se acredite la autoliquidación o declaración, no siendo suficiente la simple comunicación a través de la plataforma notarial SIGNO[15], que el art. 254-5 de la Ley Hipotecaria prevé únicamente para las adquisiciones onerosas[16].
El Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha declarado reiteradamente la no sujeción en el IRPF de la ganancia o pérdida patrimonial puesta de manifiesto en el pacto sucesorio gallego de apartación o de mejora. Así, las Sentencias TSJ Galicia de 16 de julio de 2012, 24 de septiembre de 2012 y 23 de enero de 2013, consideran que “… dicho pacto debe recibir el trato de lo sucesorio…”, incluida la supresión de la llamada “plusvalía del muerto”[17] (art. 33-3-b Ley 35/2006 del IRPF).
Por el contrario, la Sentencia del TSJ Galicia de 6 de febrero de 2013 entendió que «… en la medida en que nos encontramos ante un pacto sucesorio en el que se transmiten bienes a favor de los mejorados sin necesidad de que se abra la sucesión por el fallecimiento del causante, ha de equipararse a la transmisión inter vivos a efectos de su tributación…«. Dicha Sentencia fue declarada nula por el Auto del TSJ Galicia de 16 de mayo de 2013 debido a que “… se ha producido un error de intertextualización en la mecanización de la sentencia…”; y sustituida por la Sentencia del TSJ Galicia de 19 de junio de 2013, según la cual, «… estamos ante un pacto sucesorio cuyo devengo se anticipa al fallecimiento del causante, lo que justifica que se liquide el Impuesto de Sucesiones y Donaciones y, por tanto, no proceda la tributación por IRPF…«.
Si bien las Resoluciones DGT de 4 de septiembre de 2013 (V2643-13) y 9 de diciembre de 2013 (V3558-13) siguen empecinadas en que «… Al producirse la adjudicación (transmisión) de los inmuebles por un acto ínter vivos y no en el momento del fallecimiento de la contribuyente, las ganancias patrimoniales que en su caso pudieran producirse no se encontrarían amparadas por la excepción de gravamen que el artículo 33.3,b) de la Ley del Impuesto establece para la coloquialmente denominada plusvalía del muerto…«.
No obstante, la Resolución TEAR Galicia de 15 de septiembre de 2014 da su brazo a torcer afirmando que “… con el fin de evitar a los interesados un peregrinaje por las distintas instancias revisoras para ver satisfechas sus pretensiones, este Tribunal ha decidido modificar el criterio que había venido manteniendo hasta la fecha, asumiendo lo argumentado por el Tribunal Superior de Justicia de Galicia…”.
De lo que no parecen haberse enterado la Resolución DGT de 3 de noviembre de 2014 (V2948-14), quizás demasiado cercana en el tiempo; ni la Resolución DGT de 22 de mayo de 2015 (V 1543-15), que al menos reconoce ser de aplicación la exención de la ganancia patrimonial puesta de manifiesto por la transmisión de la vivienda habitual por persona mayor de 65 años del art. 33-4-b Ley 35/2006 del IRPF.
Y es que probablemente la DGT se seguía resistiendo porque la AEAT había recurrido en casación, si bien la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2016 debería dejar resuelta la cuestión[18], al declarar la no sujeción en el IRPF de la ganancia o pérdida patrimonial puesta de manifiesto en el pacto sucesorio gallego de apartación, lo que parece deba hacerse extensivo a la mejora con transmisión de bienes de presente si se defiende también su naturaleza de pacto sucesorio.
4. ADVERTENCIA NOTARIAL
Después de todos los vaivenes e incertidumbres expuestos, desde el punto de vista notarial, conviene hacer y consignar la siguiente advertencia:
“La aplicabilidad del instituto gallego de la mejora/apartación resulta sólo de las manifestaciones de las partes acerca de los presupuestos subjetivos relativos a nacionalidad, vecindad civil y residencia habitual; la sujeción al régimen fiscal gallego resultaría también de tales declaraciones relativas a la residencia fiscal de las partes; la posible tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la eventual ganancia patrimonial, con pronunciamientos contradictorios de los órganos jurisdiccionales (reiteradamente el Tribunal Superior de Justicia de Galicia y recientemente la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2016 en relación a la apartación) frente a los administrativos; y la posible acumulación en su día al caudal hereditario u otras transmisiones gratuitas que del mejorante/apartante pueda recibir el mejorado/apartado, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”.
[1] Si algún lector de más allá de La Canda tiene la intención de desistir por entender que esto no va con él, muchas de las consideraciones siguientes son trasladables a otras instituciones autonómicas afines. Precisamente hace poco atendía la consulta de un compañero mallorquín, interesado en extrapolar el régimen fiscal de la <<apartación>> a la <<definición>>.
[2] La apartación es claramente un <<pacto de no suceder>>; pero la mejora de presente, que podía tener algún sentido como pacto sucesorio en la Ley 4/95 por su imputación a los entonces tercios de libre disposición y de mejora frente a una legitima configurada como <<pars bonorum>>, se parece ahora sospechosamente a una donación, al desaparecer en la Ley 2/2006 el tercio de mejora y quedar reducida la legítima de los descendientes a una <<pars valoris>> de ¼. Pero no seré yo quien desaproveche las armas que me dan.
[3] Ya he anticipado que el propósito de este trabajito es simplemente práctico. No me voy a remontar al Reino Suevo ni a hablar de tales instituciones como “expresión de esa voluntad creativa de nuestro pueblo”… que en mi ejercicio profesional las inquietudes y esfuerzos creativos de cada uno los veo más movidos por la voluntad de no pagar al sheriff-de-nottingham-de-turno que en un pretendido <<Volksgeist>>… y parece que no soy el único que lo piensa.
[4] La Resolución DGRN de 6 de febrero de 2014 niega que pueda servir de título inmatriculador una mejora con reserva del usufructo y de las facultades dispositivas, por entender que el mejorado adquiere un dominio formal desprovisto de todas las cualidades que integran el mismo. Sería como si en un restaurante pides pollo… y te traen las plumas.
[5] Recordemos que, tras la Ley 2/2006, en el caso de los descendientes, de ⅓ de legítima estricta + ⅓ de mejora, se pasa a un crédito de ¼; para los ascendientes, de ⅓ concurriendo con el cónyuge viudo y de ½ en otro caso, se pasa a nada; y para el cónyuge, de ⅓ en usufructo concurriendo con descendientes, de ½ en usufructo concurriendo con ascendientes y de ⅔ en usufructo en otro caso, se pasa a ¼ en usufructo concurriendo con descendientes y de ½ en usufructo en otro caso.
[6] Expediente muy recomendable para dar cobertura fiscal a esas burdas donaciones encubiertas consistentes en poner como cotitular en la cuenta al hijo favorecido.
[7] MARTORELL GARCÍA, Vicente. Caronte para las sucesiones transfronterizas: del mito civil y fiscal a la app, www.notariaponteourense.com [de actualización continua].
Es de advertir que la app “Caronte: herencias transfronterizas” (disponible gratuitamente para Ios y Android) responde todavía a la teoría restrictiva de que el inciso final del artículo 9-8 del Código Civil se refiere a los beneficios legales derivados del régimen económico-matrimonial primario, en espera de su versión adaptada a las nuevas orientaciones jurisprudenciales de que comprende también los derechos sucesorios.
[8] Y por no hablar de la discriminación que resulta para los numerosos gallegos residentes en Suiza y América latina (STJUE 3-09-14 y 17-12-2013).
[9] Sin olvidar la obligación formal de autoliquidación en el plazo de 30 días hábiles (art. 67 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), aunque la deuda tributaria sea cero.
[10] No obstante, advertía el Boletín fiscal del Colegio Notarial de Galicia de enero de 2014 de que «… Se trata de un criterio novedoso que no está aplicando la Xunta de Galicia y que no tiene intención de aplicar, según comentarios efectuados por la Subdirección General de Tributos… Así, en la actualidad se continúan acumulando los pactos sucesorios efectuados por un mismo contribuyente a favor de un mismo adquirente sin límite temporal. En este mismo sentido se ha manifestado la Consulta vinculante de la Xunta V0001-10 de 26 de mayo de 2010… Nos confirman también verbalmente, que, en la actualidad, únicamente en aquellos supuestos en que los pactos sucesorios fueron efectuados a favor de menores de 21 años con entrega de bienes de presente, se respetan las reducciones por edad practicadas en su momento, no volviéndose a integrar los bienes en la base imponible teniéndose únicamente en consideración a efectos del cálculo del tipo medio de gravamen…«.
[11] Según el derogado art. 11-dos-2 del Decreto-legislativo gallego 1/2011, “… Para el cómputo del límite de 125.000 euros señalado en el apartado anterior, se tendrán en cuenta las bases imponibles de los pactos sucesorios realizados. También se computarán las bases imponibles de las donaciones y demás transmisiones inter vivos equiparables que sean acumulables de acuerdo con lo establecido en el artículo 30 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del impuesto sobre sucesiones y donaciones…”.
[12] En el resumen facilitado por el Colegio Notarial de Galicia de la conferencia impartida el 13 de enero de 2016 por el Jefe del departamento de ATRIGA en A Coruña Juan Antonio Mosquera, se nos avisa de que habría cerrado entre todas las partes interesadas un nuevo texto normativo favorable a la acumulación de los pactos sucesorios y que entraría en vigor en breve.
[13] Cuando hablo de “pretendidos” me refiero a la exacción automática del impuesto por parte de las Haciendas Locales, sin importarles que en estos tiempos de crisis inmobiliaria haya habido o no tal incremento y, mucho menos, el goteo constante de resoluciones judiciales que, antes de la fórmula de cálculo, que también se discute, proclaman que el hecho imponible tiene como presupuesto la existencia de un efectivo incremento. No entenderlo así es abonar el campo a la correspondiente cuestión de inconstitucionalidad.
Explica muy bien la situación, incertidumbres y consecuencias, el Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Autónoma de Madrid Diego Marín-Barnuevo Fabo en “Planteada la cuestión de inconstitucionalidad del IIVTNU”.
[14] Por si a alguien le es de utilidad, esta es la declaración que yo he utilizado en alguna ocasión, en espera de que el Tribunal Constitucional se digne pronunciarse:
”En cumplimiento de la obligación prevista en el artículo 110-1 del Decreto-legislativo 2/2004 aprobatorio del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, y conforme al artículo 38-4-c de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y al artículo 119-1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, solicito se tenga presentada en el plazo legal de 30 días hábiles la correspondiente declaración, acompañada de ambas escrituras. conteniendo los elementos de la relación tributaria imprescindibles para practicar la liquidación procedente por el Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Es de advertir que el hecho imponible ha de tener como presupuesto la existencia de un efectivo incremento (Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 21 de marzo de 2012 y del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 11 de diciembre de 2013).
En consecuencia, lejos de haber tal incremento en un bien adquirido en el <<boom>> inmobiliario en *** y transmitidos en plena crisis en *** por un *** % del valor de adquisición, hay una pérdida, que además de notoria para cualquier ciudadano mínimamente informado, es fácilmente comprobable por el cotejo de ambas escrituras de adquisición y transmisión e incluso resulta de las valoraciones mismas de la Hacienda autonómica.
Dada la pérdida experimentada se solicita la no sujeción, exención o como quieran configurarlo, siempre que resulte una deuda tributaria cero, so pena de infringir el principio constitucional de capacidad económica, reservándonos en otro caso las acciones legales oportunas”.
[15] En virtud del correspondiente convenio entre el Consejo General del Notariado y la Federación Española de Municipios y Provincias, de libre adhesión para cada Ayuntamiento.
[16] Sin perjuicio, conforme reconociera la Resolución DGRN de 6 de febrero de 2015, que la barrera registral pueda levantarse en virtud de remisión de copia simple efectuada por el Notario, a instancia del adquirente, por correo certificado dirigido al Ayuntamiento y diligencia en la escritura incorporando el sello de imposición, conforme al art. 38 de la Ley 30/1992 RJAP-PAC, al tener el valor de una declaración tributaria (art. 119-1 LGT).
[17] En este caso, como en la canción, “no estaba muerto, que estaba de parranda”.
[18] Aunque al tratarse de una sentencia no estimatoria dictada en un recurso de casación en interés de la ley promovido por la Administración General del Estado, como señala el Bufete Tributario Ramón Varela en su informe para el Colegio Notarial de Galicia, “… en virtud de lo establecido en el artículo 100.7 LJCA vigente hasta el 21 de julio de 2016, no fija doctrina legal por lo que no resulta en principio vinculante para los restantes órganos jurisdiccionales del orden contencioso-administrativo…”.
Vicente Martorell, notario
24 de febrero de 2016
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GALICIA Y BALEARES, TAN LEJOS TAN CERCA: ALGUNAS CUESTIONES SOBRE PACTOS SUCESORIOS
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