SEGUNDA CALIFICACIÓN LIMITADA A EFECTOS FISCALES
(COMENTARIOS A LA RESOLUCIÓN DE 26 DE ABRIL DE 2016)
JOAQUÍN ZEJALBO MARTÍN,
NOTARIO CON RESIDENCIA EN LUCENA
Resumen R. 26 de abril de 2016
Resolución de 26 de abril de 2016, de la Dirección General de los Registros y del Notariado, en el recurso interpuesto contra la calificación negativa del registrador de la propiedad de Ejea de los Caballeros, por la que acuerda no practicar la inscripción de una escritura de compraventa.
Otorgada una escritura pública, se presenta en el Registro de la Propiedad suspendiéndose la inscripción por faltar, a juicio del registrador determinado requisito. Se presenta de nuevo, suspendiéndose la calificación por no acreditarse “el pago del impuesto relativo a la constitución de la condición resolutoria establecida en el otorgando 6.5 de la precedente escritura, o en su caso la no sujeción o exención, devengado como consecuencia de los actos y contratos documentados en la precedente escritura y cuyo rendimiento corresponde a la Comunidad Autónoma de Aragón y ello porque dicho pago y presentación para quedar acreditado exige no sólo que el documento presentado lleve incorporado la nota (etiqueta) justificativa de mismo sino que además debe acompañarse para el correspondiente ejemplar del modelo de autoliquidación aprobado por el Departamento de Economía.”
Recurre el notario autorizante exponiendo que “no se alcanza a entender cómo puede ser emitida una primera nota “strictu sensu” de calificación y una segunda de suspensión de calificación”; pudiéndose pensar “que lo que ha existido es doble calificación”, no cabiendo “calificar el fondo y luego suspender la calificación del documento por falta del requisito fiscal.”
Por otro lado, el notario autorizante expresa que “la condición resolutoria no garantiza el precio aplazado, sino el incumplimiento de cláusula penal, luego no es inscribible, por lo que no tiene la consideración de no sujeta a AJD. Tal pareció ser el criterio seguido al haber sido liquidado ante esa misma liquidadora el propio documento en cuanto al negocio principal y por ese mismo concepto de AJD, según resulta de lo antes indicado y por eso parece difícil sostener, además de por todo lo antes indicado, la viabilidad de la segunda nota». ”Cuestiona el Notario recurrente la calificación por cuanto debería «en el ámbito de su función, haber apreciado por sí la no sujeción de la indicada condición resolutoria»; añadiendo “que del contenido de la escritura resulta que la condición resolutoria pactada no se inscribirá en el Registro de la Propiedad por cuanto no garantiza el precio aplazado, sino el incumplimiento de cláusula penal, y en consecuencia no se dan los presupuestos exigidos por el artículo 31 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados para su sujeción al impuesto.”
La Dirección General antes de entrar en el fondo del asunto expone que “hay que recordar la doctrina de este Centro Directivo según la cual, la subsanación del defecto y la práctica en su caso de la inscripción solicitada no son obstáculo para la interposición del recurso contra la calificación del registrador.” Todo ello “tiende, entre otros fines, a evitar que la carga o gravamen, impuesto por la incorrecta calificación, lo soporte el interesado o el Notario autorizante de la escritura pública». Por ello, debe ser resuelto el recurso no obstante haber sido inscrito el título mediante la subsanación exigida por la calificación impugnada.”
Por otro lado, reconoce que “la secuencia de los hechos pone de relieve una actuación atípica por parte del registrador, ya que, si realiza una calificación sobre el negocio objeto de inscripción, calificación que debía haber sido global y unitaria, como tiene reiteradamente declarado esta Dirección General, y abarcando por consiguiente también los aspectos fiscales del documento, no se entiende cómo en un momento posterior realiza esa segunda calificación limitada a los aspectos fiscales.” Sin embargo, las exigencias formales sobre la calificación ceden ante el superior principio de legalidad que establece el acceso al Registro de los documentos que no reúnan los requisitos prescritos por el ordenamiento por lo que la sucesión de calificaciones relativas al mismo documento y a la misma presentación no afectan a su validez sin perjuicio de las responsabilidades que pueda asumir el registrador,”
Reitera el Centro Directivo la doctrina de que “no resultando supuestos de expresa no sujeción al Impuesto o de clara causa legal de exención fiscal, si para salvar su responsabilidad el registrador exigiere la correspondiente nota de pago, exención, prescripción o no sujeción, habrán de ser los órganos tributarios competentes los que podrán manifestarse al respecto al recibir la comunicación impuesta por ley, sin que corresponda a esta Dirección General el pronunciarse.”
Sin embargo, la DGRN estima el recurso y revoca la calificación, al constar “nota la presentación de declaración en la oficina liquidadora de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y Sucesiones y Donaciones”, “sin perjuicio de que el registrador, de conformidad con el artículo 107 del Reglamento Hipotecario lo ponga en conocimiento de la Delegación de Hacienda, u oficina competente, respectiva los errores o deficiencias que advirtiesen, si lo estimaren procedente.”
NOTA FISCAL.-
La calificación y el pertinente recurso, al igual que hemos escrito a propósito de otras Resoluciones de alcance fiscal, no deberían haberse producido, pues se trata de una cuestión que ya está resuelta expresamente por el Tribunal Supremo y por la Dirección General de Tributos, cuya doctrina, a nuestro juicio, por imperativo legal debía haber seguido la DGRN por las razones que a continuación se exponen:
1.- La inadmisión sólo está prevista hoy para los documentos sujetos, quedando excluidos los no sujetos. Como escribimos en nuestro trabajo titulado Calificación de sujeción a plusvalía. Convenio regulador con excesos de adjudicación, publicado en notariosyregistradores.com el pasado 21 de febrero, se ha “producido una nueva redacción del artículo 54.1 del Texto Refundido del ITP en virtud de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, BOE núm. 310 de 25 de diciembre de 2008, página 52021, en el que literalmente se dice que “Ningún documento que contenga actos o contratos sujetos a este impuesto se admitirá ni surtirá efecto en Oficina o Registro Público sin que se justifique el pago de la deuda tributaria a favor de la Administración Tributaria competente para exigirlo, conste declarada la exención por la misma, o, cuando menos, la presentación en ella del referido documento. De las incidencias que se produzcan se dará cuenta inmediata a la Administración interesada.” En la redacción anterior el precepto decía que “Ningún documento que contenga actos o contratos sujetos a este Impuesto se admitirá ni surtirá efecto en Oficina o Registro Público sin que se justifique el pago, exención o no sujeción a aquél, salvo lo previsto en la legislación hipotecaria.” Fácilmente se colige de la comparación de ambos textos que en la actualidad ha desaparecido la mención a la no sujeción, siendo la nueva redacción, que es Ley especial, más conforme con la literalidad del artículo 254.1 de la Ley Hipotecaria: “Ninguna inscripción se hará en el Registro de la Propiedad sin que se acredite previamente el pago de los impuestos establecidos o que se establecieren por las leyes, si los devengare el acto o contrato que se pretenda inscribir.” Igualmente, el nuevo texto guarda correspondencia con la redacción del artículo 61.3 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas y ciudades con Estatuto de Autonomía, y de su antecedente, artículo 23.3 de la Ley 14/1996, de cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas: “3. Las autoridades, funcionarios, oficinas o dependencias de la Administración del Estado o de las Comunidades Autónomas no admitirán ningún tipo de documento que le sea presentado a fin distinto de su liquidación y que contenga hechos imponibles sujetos a tributos que otra Administración deba exigir, sin que se acredite el pago de la deuda tributaria liquidada, conste declarada la exención por la oficina competente, o cuando menos, la presentación en ella del referido documento. De las incidencias que se produzcan se dará cuenta inmediata a la Administración interesada”. Obviamente, la presentación aludida del documento se ha de referir a los que contengan actos o contratos sujetos, estén o no exentos, pues sólo a ellos se refieren los reproducidos artículos 54 del Texto Refundido y 61.3 de la Ley 22/2009. Un principio clásico del derecho administrativo es el de que las disposiciones reglamentarias no pueden exigir para el ejercicio de los derechos más requisitos de los que se establezcan en la Ley para ello. Tanto el Registro de la Propiedad como el Notariado son instituciones al servicio de la efectividad del derecho constitucional a la seguridad jurídica.
En consecuencia, la disposición reglamentaria contenida en el artículo 122.1 del Reglamento al disponer que “los Registros de la Propiedad, Mercantiles y de la Propiedad Industrial no admitirán, para su inscripción o anotación, ningún documento que contenga acto o contrato sujeto al impuesto, sin que se justifique el pago de la liquidación correspondiente, su exención o no sujeción”, que no deje de ser un desarrollo del texto legal, ha de ser considerada derogada tácitamente en cuanto a la mención de la no sujeción, ya no prevista legalmente. Por lo tanto, en el caso de la Resolución, al no estar sujeto a AJD el mero mandamiento ordenando la anotación, se debería haber practicado la anotación sin exigencia fiscal alguna, que sólo tiene lugar a partir del momento de la práctica de dicha anotación, sujeta en este caso a AJD.
Sobre la derogación tácita de los Reglamentos podemos citar la Sentencia del Tribunal Constitucional de 11 de marzo de 2014, Recurso 38/2014, en la que se declaró en los fundamentos jurídicos lo siguiente: “Cuando dos normas se encuentran relacionadas por el principio de jerarquía normativa, como lo están las leyes y los reglamentos ejecutivos, la reforma o modificación no retroactiva de la ley en cuya ejecución se ha dictado el Reglamento impugnado conllevará normalmente la derogación tácita del Reglamento en aquello que se le oponga, a partir del momento en que ésta produzca efectos.” A dicha Sentencia añadimos la Sentencia de la Audiencia Provincial de Tarragona de 28 de diciembre de 1998, recurso 33/1998, en la que se declaró “ahora bien, se plantea la cuestión de que el Rto. 2641/1986 esté derogado, ya que desarrolla el R.D. Legislativo 1301/1986 derogado expresamente por la Ley 30/1995, lo cual, en virtud del principio de jerarquía normativa, implicaría la derogación tácita del Reglamento por ser de rango inferior a la Ley, que es el rango que tiene un Real Decreto Legislativo. Sin embargo, tal tesis no es nunca tan radical ya que cuando se dicta una nueva Ley, a no ser que se prevea expresamente, el Reglamento conserva su validez en todo lo que no la contradiga de forma palmaria y manifiesta.” Lo último ocurre en el caso estudiado.”
2.- El artículo 103 de la Constitución española dispone lo siguiente: “1.La Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho.” El precepto constitucional es desarrollado por el artículo 4 de la Ley 30/1992 sobre el RJAP y PAC, al disponer que “1. Las Administraciones públicas actúan y se relacionan de acuerdo con el principio de lealtad institucional y, en consecuencia, deberán: a) Respetar el ejercicio legítimo por las otras Administraciones de sus competencias.” El artículo 18 de dicha Ley, actualmente vigente, complementa lo anterior al declarar que “1. Los órganos administrativos en el ejercicio de sus competencias propias ajustarán su actividad en sus relaciones con otros órganos de la misma o de otras administraciones a los principios establecidos en el artículo 4.1 de la Ley, y la coordinarán con la que pudiera corresponder legítimamente a éstos, pudiendo recabar para ello la información que precisen. 2. Las normas y actos dictados por los órganos de las Administraciones Públicas en el ejercicio de su propia competencia deberán ser observadas por el resto de los órganos administrativos, aunque no dependan jerárquicamente entre sí o pertenezcan a otra Administración.”
La mención a la responsabilidad del registrador es innecesaria desde el momento en que ninguna responsabilidad se puede exigir a un registrador que actúe conforme a la estricta legalidad, siguiendo en su ejercicio profesional la doctrina incontrovertida declarada por el TS y por la Dirección General de Tributos; no pudiendo constituir dicha declaración, como efecto perverso no deseado, un incentivo para eludir el inevitable y necesario estudio que lleva consigo toda actividad profesional.
El tema lo hemos estudiado extensamente en nuestro trabajo “Nota de afección sólo en transmisiones”, publicado en notariosyregistardores.com el pasado 18 de mayo de 2016. En dicho trabajo argumentábamos que el aludido artículo 18 de la Ley 30/1992 era aplicable no solo por el Centro Directivo sino también por los registradores de la propiedad.
La Dirección General de Tributos en la Consulta V0937-16, de 10/03/2016, – fecha anterior a la Resolución- ha declarado que “cualquier condición resolutoria que no encaje en el artículo 11 de la Ley Hipotecaria (porque no se imponga en garantía del pago de la parte aplazada del precio ni con la finalidad de resolver el contrato en caso de impago del mismo) no constituye una condición resolutoria explícita de las previstas en el artículo 7.3 del Texto Refundido y en el 73 del Reglamento del impuesto “sino un elemento accidental más del negocio jurídico transmisorio, y no valuable ni inscribible «per se».”
Este criterio no es nuevo en la Dirección General: la Consulta 1299-00, de 20/06/2000, declaró terminantemente lo siguiente:
“ Conforme al artículo 7.3 del citado cuerpo legal “las condiciones resolutorias explícitas de las compraventas a que se refiere el artículo 11 de la Ley Hipotecaria se equipararán a las hipotecas que garanticen el pago del precio aplazado con la misma finca vendida”, de donde se infiere que la referida equiparación solo alcanza a las condiciones resolutorias explícitas de las compraventas de bienes inmuebles, únicas compraventas que pueden tener acceso al Registro de la Propiedad y a las que se refiere el artículo 11 de la Ley Hipotecaria. Por tanto la condición resolutoria explícita establecida en una compraventa de participaciones sociales no se equiparará a la hipoteca a efectos de su tributación por la modalidad “Transmisiones Patrimoniales Onerosas”, no pudiendo tampoco originar tributación por la cuota variable del Documento Notarial, al tratarse de un acto no inscribible en ninguno de los Registros a que alude el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto.
Luego, en principio ni la venta de las participaciones ni la constitución de la condición resolutoria deben originar ingreso alguno por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por lo que, de haberlo hecho, procederá su devolución, no por aplicación de lo dispuesto en el artículo 57 del Texto Refundido, sino por tratarse de actos que, como se ha expuesto, nunca debieron tributar, o por estar exentos, como en el caso de la venta de acciones, o por estar no sujetos, como en el caso de la condición resolutoria en garantía de la venta de bienes muebles.”
La doctrina de la Dirección General de Tributos es también la seguida por el TS que en la Sentencia de 26 de febrero de 2015, en unificación de doctrina, Recurso 2311/2013, declaró que “hay que reconocer que la normativa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en sus modalidades de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sujeta únicamente a tributación las condiciones resolutorias explicitas en garantía del precio aplazado en la compraventa de inmuebles. Así, el artículo 7.3 del Texto Reformado(sic) (RCL 1993, 2849), en relación a su sujeción en la modalidad Transmisiones Patrimoniales, señala que «las condiciones resolutorias explicitas de las compraventas a que se refiere el artículo 11 de la ley Hipotecaria se equiparán a las hipotecas que garantizan el pago del precio aplazado con la misma finca vendida.
En desarrollo de este precepto, el artículo 12 del Reglamento del Impuesto (RCL 1995, 1816), establece que » 1. Las condiciones resolutorias explicitas de las compraventas a que se refieren el artículo 11 de la Ley Hipotecaria se equipararan a las hipotecas que garanticen el pago del precio aplazado con la misma finca vendida. 2. Las condiciones resolutorias explicitas que garanticen el pago aplazado en las transmisiones empresariales de bienes inmuebles sujetas y no exentas del Impuesto sobre el valor Añadido no tributarán ni en este Impuesto ni en el de Transmisiones Patrimoniales. El mismo régimen se aplicará a las hipotecas que garanticen el precio aplazado en las transmisiones empresariales de bienes inmuebles constituidas sobre los mismos bienes transmitidos. 3. Si como consecuencia de quedar exentas en el Impuesto sobre el Valor Añadido las transmisiones empresariales de bienes inmuebles tributasen por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, también tributarán por esta modalidad la condición resolutoria explicita de la compraventa en garantía del precio aplazado, siempre que el gravamen procediese en función de la naturaleza de la persona o entidad que la constituye.»
Por su parte, el art. 73 del Reglamento del Impuesto, precisa que «la no sujeción en la modalidad de transmisiones patrimoniales de las condiciones resolutorias explicitas convenidas en las transmisiones empresariales a que se refiere el art. 12.2 de este Reglamento, se entenderá sin perjuicio de la tributación que pueda corresponder por la modalidad de actos jurídicos documentados con arreglo a lo dispuesto en el artículo inmediato anterior».
Por tanto, parece claro que sólo pueden quedar sujetas a tributación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las condiciones resolutorias explicitas a las que hace referencia el art. 11 de la Ley Hipotecaria, no cualquier otro tipo de condición resolutoria, pues este tipo de condiciones resolutorias explicitas en garantía del precio se realizan en favor del vendedor, asimilándose a estos efectos a un derecho real de hipoteca, por lo que resultan inscribibles, teniendo un objeto valuable, el precio aplazado cuyo cumplimiento permite al vendedor ejercitar la acción para recuperar la cosa frente a cualquier titular registral, a diferencia de las condiciones que puedan acordarse en favor del comprador, que los contratantes puedan pactar en sus contratos, que por su propia naturaleza no constituyen convención independiente, ni resulta inscribible por su falta de oponibilidad a tercero. Así lo entendió el propio Registrador de la Propiedad al calificar el contrato celebrado, precisando que tal condición implicaba un mero pacto de vinculación para las partes, pero sin producción de efectos de terceros, debiendo reconocerse que la postura mantenida por la Sala de instancia supone una duplicidad impositiva al gravar por Actos Jurídicos Documentados, tanto por el objeto de compraventa como por la condición resolutoria, partiendo de la totalidad del precio de la compraventa.»
El criterio expuesto es seguido y citado por las Sentencias del TSJ de Andalucía, Sede de Granada, de 23 diciembre de 2015, Recurso 456/2010, y del TSJ de Galicia de 1 de abril de 2015, Recurso 15398/2014.
Completamos lo escrito en el sentido de que una condición resolutoria puede quedar sujeta a ITP o a AJD, cuyos tipos pueden ser diferentes. En el primer caso cuando la constituye un no sujeto pasivo de IVA, y en el segundo cuando el constituyente sea un sujeto pasivo de IVA, Sobre el tema escribimos en notariosyregistardores.com en el Informe Fiscal correspondiente a marzo de 2016 lo siguiente:
“Para que una condición resolutoria explícita quede sujeta a IVA se requiere que quien la constituya sea empresario o profesional, siendo el constituyente el comprador, y si el inmueble queda afecto a su actividad, la condición resolutoria explícita está sujeta al IVA, y a AAJJDD. ^
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 23 de marzo de 2015, Recurso 172/2013. “Funda el TEAR su resolución desestimatoria en que el art. 7.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por RD Leg. 1/1993, de 24 de septiembre, tipifica como hecho imponible las condiciones resolutorias explícitas de las compraventas a que se refiere el art. 11 de la Ley Hipotecaria, equiparando su régimen tributario a las hipotecas que garanticen el pago del precio aplazado con la misma finca vendida. Dicho precepto es desarrollado por los arts. 12 y 73 del Reglamento del Impuesto aprobado por RD 828/1995. Continúa diciendo la resolución del TEAR que, para determinar la tributación de la condición resolutoria explícita constituida en la escritura pública de compraventa, ha de tenerse en cuenta que la constitución de todo tipo de garantías puede estar sujeta tanto al ITP y AJD como al IVA, como operación financiera de prestación de servicios. Para que una condición resolutoria explícita quede sujeta a IVA se requiere que quien la constituya sea empresario o profesional; y aunque en este tipo de garantía no está claro quién la constituye, si tenemos en cuenta que está equiparada a la hipoteca, se deduce claramente que quien la constituye es el comprador a favor del vendedor. Por consiguiente, si el comprador es empresario o profesional y el inmueble queda afecto a su actividad, y en todo caso si es una sociedad mercantil, la condición resolutoria explícita está sujeta al IVA, y a AAJJDD. Por el contrario, si el comprador es un particular, la condición resolutoria explícita está no sujeta a IVA, y, por tanto, sujeta al ITP y AJD en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Sigue diciendo la resolución del TEAR que de acuerdo con lo anterior, y tras la cita del art. 7.3 del Texto Refundido y 12.2 y 73 del Reglamento del Impuesto, que en las escrituras de compraventa por las que se ha girado la liquidación aquí impugnada, los compradores son sociedades mercantiles que tienen la condición de empresarios a todos los efectos en el IVA, y, por tanto, las personas jurídicas que constituyen la condición resolutoria son sujetos pasivos del IVA, motivo por el que debe tributar la constitución de la citada condición resolutoria por la modalidad de “Actos Jurídicos Documentados” al cumplir los requisitos establecidos en el art. 31.2 del Texto Refundido de. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Por último, señala la resolución recurrida, por lo que se refiere al sujeto pasivo, está obligado al pago del impuesto a título de contribuyente aquel a cuyo favor se realice el acto, conforme establece el art. 8 del Texto Refundido del Impuesto, y que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 29 del TR de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo es el vendedor, que resulta ser la persona en cuyo interés se pacta la cláusula, pues a él beneficia especialmente que la misma tenga acceso al Registro de la Propiedad y eficacia frente a terceros.”
En cuanto a la cuestión del sujeto pasivo de la condición resolutoria, cuando está sujeta a ITP, es opinión común que es el vendedor. Lo mismo se opina por la doctrina y por la Consulta V0213-04, de 20/10/2004, en relación al supuesto en que la condición resolutoria esté sujeta a AJD. (JZM)
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RESOLUCIONES JUNIO 2016
SECCIÓN FISCAL
