TRES SENTENCIAS RECIENTES DEL TS EN MATERA FISCAL

                                    JOAQUÍN ZEJALBO MARTÍN

 

RESUMEN

«Tres Sentencias del TS atañen a problemas fiscales que actualmente se plantean en la práctica notarial y de Oficinas Liquidadoras.

La primera se refiere a la cuestión de si el fallecimiento del cónyuge extingue o no el parentesco por afinidad, criterio que venía sosteniendo en los últimos años el TSJ de Madrid frente al criterio contrario del TEAR madrileño, siendo este último ahora confirmado;

La segunda Sentencia no admite el recurso de casación para unificación de doctrina, por no concurrir sus requisitos, en un supuesto de aportación de finca hipotecada en una ampliación de capital social con asunción de deuda por la sociedad, habiéndose sujetado por la Administración autónoma la operación también al ITP;

Y, por último, otra Sentencia del TS desestima por razón de la autonomía del derecho fiscal el recurso de casación en unificación de doctrina por el que se pedía la no tributación del ajuar doméstico por haberse adjudicado a la viuda en pago de su haber en gananciales, y, subsidiariamente, que no se incluyesen de su cálculo aquellos elementos patrimoniales de la herencia no vinculados con la vivienda.»

 

PARENTESCO POR AFINIDAD TRAS MUERTE DEL CÓNYUGE.

I Sentencia del TS de 14 de julio de 2016, Recurso 3316/2015. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES Adquisiciones » mortis causa «: reducción en la base imponible en función del grado de parentesco con el causante; sobrino político: inclusión en el grupo III de colaterales de segundo y tercer grado, tanto por consanguinidad como por afinidad; reducción procedente: liquidación basada en la inclusión en el grupo IV: improcedencia.

Entresacamos de la Sentencia lo siguiente: «La única cuestión planteada en esta casación para la unificación de doctrina consiste en determinar si los sobrinos políticos han de ser incluidos en el Grupo III del art. 20 de la LISD, dentro del concepto de «colaterales de segundo y tercer grado», o si, por el contrario, se hallan comprendidos en el Grupo IV del precepto citado, dentro, por tanto, del concepto «colaterales de cuarto grado, grados más distantes y extraños». Pues bien, sobre esta cuestión ha tenido esta Sala ocasión de pronunciarse en su sentencia de 18 de marzo de 2003 (Rec. Cas. núm. 3699/1998), en la que se dijo lo siguiente: «Un análisis del alcance de la nueva Tarifa contenida en el artículo 20 de la Ley nos permite sentar las siguientes conclusiones (favorables a la tesis sentada en las sentencia de instancia): A) El Grupo I comprende los descendientes y adoptados menores de 21 años, y, si el artículo 20 no dispusiera nada al respecto, la expresión genérica de descendientes comprendería no sólo a los consanguíneos (recuérdese que la Ley de 1981 ha suprimido la distinción entre hijos legítimos e ilegítimos naturales y no naturales) sino también a los afines. B) Lo mismo ocurre en el Grupo II respecto de los descendientes de 21 años o más y de los ascendientes. C) Como no estaría justificado que recibieran el mismo trato los descendientes consanguíneos que los de por afinidad (hijastros), el artículo 20 menciona y tarifa expresamente, en el Grupo III, a los ascendientes y descendientes por afinidad. Y, además, se incluyen en dicho Grupo los colaterales de segundo y tercer grado (y, al haberse derogado el artículo 30.2 del TR de 1967 -que disponía que todos los grados de parentesco eran consanguíneos-, tales colaterales lo son, apodícticamente, por consanguinidad y por afinidad, cuando es así, a mayor abundamiento, que el TR de 1967 y, tampoco, la Ley 29/1987 no han reproducido, ya, la norma del artículo 54 del Reglamento de 1959, que asimilaba los colaterales por afinidad a los extraños). Y, además de que «donde la Ley no distingue no cabe distinguir», es obvio que el legislador no ha querido que existieran diferencias entre los colaterales por consanguinidad y por afinidad, derogando las normas contrarias que han estado vigentes, reglamentariamente, hasta 1967. D) En este caso de autos, el interesado ha sido incluido, por la Administración, como colateral de tercer grado por afinidad, en el Grupo IV, situación que violenta las reglas de la más elemental lógica, pues, de dicho modo, ha sido convertido o bien en un colateral de cuarto grado o de grado más distante o bien en un extraño. La primera alternativa es una pura contradicción, pues, según el artículo 918 del CC, el hermano dista tres grados del tío, y, por ello, el aquí interesado es colateral de tercer grado por afinidad y no colateral de cuarto grado o de grado más remoto. Y la segunda alternativa es una transgresión del artículo 20 de la Ley 29/1987, pues es indiscutible que el interesado no es un extraño, ya que es sobrino político, pero sobrino, según la terminología usual, y colateral de tercer grado por afinidad, según el CC, del causante (sin que quepa, ya, la «fictio iuris» de asimilar a los colaterales por afinidad con los extraños, pues para tal consideración se requiere una Ley que así lo disponga, cuando, además, lo congruente con toda la evolución expuesta es que en el Grupo III del artículo 20 de la Ley 29/1987 se consideren comprendidos los colaterales de segundo y tercer grado por consanguinidad y por afinidad, con abstracción, también, de los ascendientes y descendientes por afinidad, que no fueron incluidos en el Grupo II)». En esta misma línea se ha pronunciado esta Sala y Sección en la sentencia de 12 de diciembre de 2011 (Rec. Cas. para la Unificación de Doctrina núm. 235/2009 ) , al señalar lo siguiente: «La sentencia sobre la que versa este Recurso de Casación para la Unificación de Doctrina decide el proceso iniciado por la Administración del Principado de Asturias, cuya pretensión tenía por objeto: «La resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias de fecha 29 de septiembre de 2006, que estima la reclamación presentada por Dña. Marisol contra acuerdo de la Sección de Sucesiones en Oviedo de la Consejería de Hacienda del Principado de Asturias, por la que se giraba liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la herencia de Dña. Sabina a la aquí actora sobrina de su esposo, anulándola a fin de que se incluyera en el Grupo III del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 28 de diciembre , recogiendo la doctrina de la Sentencia del Tribunal Supremo, dictada el 18 de marzo de 2003 en Recurso de Casación. La Administración autonómica recurrente interesa se anule el acuerdo dictado por el TEARA y se confirmen las actuaciones efectuadas por la Oficina Gestora del Impuesto de Sucesiones». La sentencia desestimó el recurso, argumentando que:  «Todo el debate gira sobre la interpretación del artículo 20 de la Ley 29/1987 y en concreto, en integrar el grado familiar de «sobrinas políticas» en alguno de los grupos del indicado precepto en relación a su grado de parentesco en función de su proximidad o lejanía. El parentesco se subdivide entre consanguíneos que son aquellos que proceden de la misma familia y afines que comprenden al cónyuge y a los familiares consanguíneos de este con el otro cónyuge y sus parientes consanguíneos y que proceden de línea directa ascendente o descendente, cuando descienden unas de las otras, o de línea colateral, que se da entre aquellas personas que descienden de un ascendiente común, no existe una sucesión directa de unas a otras, determinando una mayor o menor proximidad en el grado de parentesco una reducción mayor o menor del impuesto según sea el mismo, situándose el parentesco por afinidad en el mismo grado en el que se encuentre el consanguíneo del que se derive la afinidad. Tercero.- Ahora bien, sentado lo anterior la parte actora considera que la configuración legal del parentesco por afinidad supone la existencia de un vínculo matrimonial entre dos personas por lo que cuando el matrimonio se disuelve, desaparece el parentesco por afinidad del que trae causa por lo que fallecido el cónyuge, entre el cónyuge supérstite y los parientes por consaguinidad del cónyuge fallecido, ya no existe parentesco por afinidad, siendo así que con el fallecimiento de su marido se extingue el citado parentesco. Ahora bien, el Tribunal Supremo en la sentencia anteriormente citada de 18 de marzo de 2003 se está refiriendo precisamente, a un sobrino carnal de la esposa, premuerta, del causante, considerando como un colateral de tercer grado por afinidad, y en ningún caso se hace referencia a que este parentesco haya desaparecido porque la esposa del causante hubiere fallecido con anterioridad, razones todas ellas que llevan a la desestimación del recurso interpuesto«. Las razones expuestas, reiteradas en la sentencia de 1 de abril de 2014 (casación num. 2039/2011), conducen a la estimación del recurso interpuesto por el sobrino político de la causante D. Torcuato. Y es que, en aplicación del criterio reiterado de este Tribunal Supremo sobre la cuestión aquí controvertida, no cabe sino concluir que la inclusión de los sobrinos por afinidad en el grupo III procede aun cuando hubiera fallecido la persona que servía de vínculo entre el causante y el sobrino por afinidad. En consecuencia, en el presente caso, siendo el recurrente sobrino carnal del esposo, premuerto, de la causante, procede su inclusión en el Grupo III de parentesco, correspondiéndole, por tanto, una reducción por parentesco de 7.850 euros, en virtud lo dispuesto en la Ley 7/2005, de la Comunidad de Madrid, Medidas Fiscales y Administrativas. Por otra parte, el art. 22 de la Ley 29/87 del Impuesto Sucesiones, y el artículo 3°.Cuatro de la Ley 7/2005, de la Comunidad de Madrid, de Medidas Fiscales y Administrativas, disponen que la cuota tributaria se obtendrá aplicando a la cuota íntegra el coeficiente multiplicador que corresponda, establecido en función del patrimonio preexistente del contribuyente y del grupo, según el grado de parentesco, señalado en el artículo de la propia Ley 29/1987. Así, en el presente caso, y teniendo en cuenta que el recurrente está incluido en el Grupo III de parentesco, no le corresponde el coeficiente multiplicador 2,1000, aplicado por la oficina gestora por considerarle incluid en el Grupo IV, sino el 1,6676, que coincide con el aplicado por el interesado en su autoliquidación.»

En el Informe correspondiente a mayo de 2015 escribimos lo siguiente: 

«Sentencia del TSJ de Madrid de 17 de abril de 2015, Recurso 164/2013. El parentesco por afinidad se extingue con el fallecimiento del cónyuge. Sentencias y Doctrina contraria.

“El parentesco de que se trata comienza con el matrimonio de dos personas. Hasta ese momento los consanguíneos de los contrayentes, obviamente, carecían de toda relación parental. A raíz del matrimonio, cada uno de los contrayentes se convierte en pariente por afinidad en primer grado en línea recta del padre o madre de su cónyuge, en segundo grado de afinidad colateral del hermano de su cónyuge, en tercer grado de afinidad colateral del sobrino carnal de su cónyuge, etc. La razón de ser, el único requisito para que nazca ese tipo de parentesco es, precisamente, el matrimonio. En consecuencia, el parentesco dura lo mismo que éste, de tal manera que, disuelto o anulado el matrimonio, se extingue, cesa el parentesco. De ahí que cuando el fallecimiento del causante se produce después de la resolución del matrimonio (tanto por muerte como por divorcio) de un heredero pariente consanguíneo, habiendo fallecido éste, no puede pretender el cónyuge supérstite (no consanguíneo) considerarse incluido en el grupo III de los antes relacionados, dado que, en el momento de la muerte del causante, ya había dejado de tener existencia el parentesco por afinidad. En conclusión, el parentesco por afinidad depende por completo del matrimonio. Nace, cuando se contrae y cesa, cuando el matrimonio se disuelve o anula.”

“En el presente caso, esta Sala desde la sentencia de 31 octubre de 2013, dictada en el RCA 663/11 , si encontró motivo para cambiar el criterio que, en virtud de tal doctrina, había sido mantenido por esta Sección en varias resoluciones, entre otras, sentencia de 11 de mayo de 2010, recaída en el RCA 122/08 , pues, además de lo dicho con anterioridad, lo cierto es que la Sala 2ª del Tribunal Supremo sí tiene declarado, Sentencia de 27 de septiembre de 2005 que “el parentesco por afinidad se genera y sostiene en el matrimonio, por lo que desaparecido el vínculo matrimonial se extingue éste, rompiéndose entre los cónyuges cualquier relación parental, y si se rompe entre los esposos, con más razón respecto a la familia de uno de ellos en relación al otro, esto es, el parentesco por afinidad desaparece. Y ello con independencia de que el viudo o viuda contraiga o no ulteriores nupcias, situación que en nada afecta a la ruptura del matrimonio previo, actuando la disolución del mismo únicamente como un prius o presupuesto jurídico de la celebración de otro posterior”.

Es una cuestión muy discutida. En el Informe correspondiente a julio de 2013 escribimos lo siguiente: Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 18 de julio de 2013, Recurso 1592/2010. El parentesco por afinidad en el ISD: dicho parentesco no se extingue por muerte del cónyuge cuyo matrimonio determinó su nacimiento. “La demanda se centra exclusivamente en la consideración de la heredera como extraña -hija del primer matrimonio del marido de la causante- y no incluible en el grupo III a título de descendiente por afinidad pues considera que el parentesco por afinidad, que existió con la causante en vida del padre de la actora, se extinguió con el fallecimiento del mismo. La Resolución impugnada y la defensa de la Administración del Estado sostienen, con apoyo en la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2003, que el parentesco por afinidad no se extingue con la muerte del pariente carnal. Cierto es que hay resoluciones de los Tribunales Superiores de Justicia, del Tribunal Económico-Administrativo Central y de la Dirección General de Tributos, que permiten mantener tanto un criterio como el otro, en vista de lo cual esta Sala no puede ni debe sino atenerse al que es hasta la fecha el criterio de nuestro más alto Tribunal, en virtud del cual el parentesco por afinidad no se extingue con la muerte del pariente carnal, pues ni lo dice así nuestro Código Civil ni lo establece de esa manera nuestra legislación tributaria, no siempre idéntica en cuestiones de familia a la legislación civil. En defecto de previsión expresa en sentido contrario, hay que entender acertado el criterio del T.E.A.R. y considerar subsistente el parentesco por afinidad de la actora con su madrastra aún después de muerto el padre de la actora, lo que conduce a desestimar la pretensión deducida en este recurso.”

Últimamente los TSJ siguen el criterio expresado, fundándose en la citada Sentencia del TS. El TSJ de Cataluña en la Sentencia de 10 de enero de 2013, Recurso 1111/2009, nos añade que dicho criterio ha sido reiterado por las Sentencias del TS de 14 de julio de 2011 y 12 de diciembre de 2011; en consecuencia “no estamos ya ante una Sentencia aislada, que no constituiría jurisprudencia ex art. 1.6 del Código civil”. No obstante, la Consulta V2427-13 de 19/07/2013 mantiene la doctrina contraria, que ya se puede considerar equivocada por no estar ajustada a Derecho.”

A su vez, en el Informe de Jurisprudencia Fiscal correspondiente a abril de 2014 volvimos e escribir, exponiendo lo siguiente: “Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de abril de 2014, Sala 3ª, Recurso 2039/2011. Reducción por parentesco: El parentesco con los sobrinos políticos subsiste, aunque el matrimonio se disuelva por muerte de tío carnal.

Se desestima el recurso de casación contra la Sentencia del TSJ de Madrid de 16 de febrero de 2011, Recurso 50572008. Conforme a la Sentencia reseñada del TS es inoperante la doctrina contenida en la Consulta V04944-14 de 03/04/2014 que declaraba que “la afinidad es un vínculo que surge y se mantiene como consecuencia del matrimonio y de la subsistencia del mismo, respectivamente, entre uno de los cónyuges y los consanguíneos del otro, en este caso entre la consultante y los colaterales de tercer grado del otro (sobrinos). Pero, habiendo premuerto el cónyuge, en el momento de fallecimiento de la consultante, los sobrinos carnales del que fue su esposo no son colaterales de tercer grado por afinidad, sino extraños y, en consecuencia, adscritos al Grupo IV a que se refiere el artículo 20.2.a) de la Ley 29/1987. Consecuentemente, tampoco sería aplicable la reducción del artículo 20.2.c) que la admite, en defecto de descendientes o adoptados, exclusivamente en favor de ascendientes, adoptantes y colaterales hasta el tercer grado, que no sería el caso.”  Por el contrario, en la línea de la Sentencia reseñada del TS está la Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Burgos, de 27 de febrero de 2012, Recurso 567/2010, en la que los recurrentes –sobrinos políticos- alegaban “que han de quedar incluidos dentro del grupo tres –colaterales del tercer grado- del artículo 20 de la ley 29/1987 del impuesto de sucesiones tal y como resulta de la sentencia de 18 marzo 2003 del Tribunal Supremo. Que el parentesco –por afinidad- perdura más allá de la muerte de la persona que origina el vínculo familiar. Que consecuencia de ello es que debe aplicarse la bonificación por transmisión de participaciones de empresa familiar que prevé el apartado c) del artículo 20 de la ley 29/1987. Que las liquidaciones recurridas o nulas por carecer de motivación a la hora de rechazar las auto liquidaciones presentadas por los recurrentes. Que procede el reembolso del coste de las garantías. Que procede que las costas de este recurso se impongan a la parte que se oponga a las pretensiones de los recurrentes. “El Tribunal castellano declaró que “cumplida la finalidad de la previsión de la reducción y no diferenciando la norma que cita exige únicamente que se trate de colaterales de tercer grado, sin diferenciar entre consanguíneos o afines, la consecuencia es que ha de entenderse que se incluyen ambos supuestos y por ello también ha de estimarse en este punto el recurso, y reconocer que los recurrentes tienen derecho a disfrutar de la reducción prevista en el art .20.2.c) de la ley 29/1987 del impuesto de sucesiones en su calidad de parientes colaterales de tercer grado por afinidad, ya que nadie discute que no se cumplan el resto de los requisitos exigidos para ello.” 

Tiene relación con lo expuesto la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 23 de enero de 2014, Recurso 476/2011. Parentesco por afinidad: En el grupo III del art. 20 del ISD se comprenden los descendientes por afinidad y los colaterales de tercer grado por afinidad.

“A) El Grupo I comprende los descendientes y adoptados menores de 21 años, y, si el artículo 20 no dispusiera nada al respecto, la expresión genérica de descendientes comprendería no sólo a los consanguíneos (recuérdese que la Ley de 1981 ha suprimido la distinción entre hijos legítimos e ilegítimos naturales y no naturales) sino también a los afines.

B) Lo mismo ocurre en el Grupo II respecto de los descendientes de 21 años o más y de los ascendientes.

C) Como no estaría justificado que recibieran el mismo trato los descendientes consanguíneos que los de por afinidad (hijastros), el artículo 20 menciona y tarifa expresamente, en el Grupo III, a los ascendientes y descendientes por afinidad.

Y, además, se incluyen en dicho Grupo los colaterales de segundo y tercer grado (y, al haberse derogado el artículo 30.2 del TR de 1967 –que disponía que todos los grados de parentesco eran consanguíneos–, tales colaterales lo son, apodícticamente, por consanguinidad y por afinidad, cuando es así, a mayor abundamiento, que el TR de 1967 y, tampoco, la Ley 29/1987 no han reproducido, ya, la norma del artículo 54 del Reglamento de 1959, que asimilaba los colaterales por afinidad a los extraños).

Y, además de que «donde la Ley no distingue no cabe distinguir», es obvio que el legislador no ha querido que existieran diferencias entre los colaterales por consanguinidad y por afinidad, derogando las normas contrarias que han estado vigentes, reglamentariamente, hasta 1967.

D) En este caso de autos, el interesado ha sido incluido, por la Administración, como colateral de tercer grado por afinidad, en el Grupo IV, situación que violenta las reglas de la más elemental lógica, pues, de dicho modo, ha sido convertido o bien en un colateral de cuarto grado o de grado más distante o bien en un extraño.

La primera alternativa es una pura contradicción, pues, según el artículo 918 del CC, el hermano dista tres grados del tío, y, por ello, el aquí interesado es colateral de tercer grado por afinidad y no colateral de cuarto grado o de grado más remoto.

Y la segunda alternativa es una transgresión del artículo 20 de la Ley 29/1987, pues es indiscutible que el interesado no es un extraño, ya que es sobrino político, pero sobrino, según la terminología usual, y colateral de tercer grado por afinidad, según el CC, del causante (sin que quepa, ya, la «fictio iuris» de asimilar a los colaterales por afinidad con los extraños, pues para tal consideración se requiere una Ley que así lo disponga, cuando, además, lo congruente con toda la evolución expuesta es que en el Grupo III del artículo 20 de la Ley 29/1987 se consideren comprendidos los colaterales de segundo y tercer grado por consanguinidad y por afinidad, con abstracción, también, de los ascendientes y descendientes por afinidad, que no fueron incluidos en el Grupo II). “

La sentencia reproduce otra del TS de 18 de marzo de 2003, Recurso 3699/2008, que es reiterada por la Sentencia del TS de 1 de abril de 2014, recurso 2039/2011.”

Sobre el tema debatido en la Sentencia reseñada la Profesora de Derecho Financiero y Tributario María Teresa Mata Sierra ha escrito un trabajo de interés titulado ” La incidencia del parentesco en la aplicación de la bonificación en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones en la transmisión de una empresa familiar” (al hilo de la sentencia núm. 465/2007 de 25 de mayo, del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contenciosos-Administrativo, Sección 2ª), publicado en la Revista de la Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales de la Universidad de León.

Igualmente resulta de interés el buen trabajo del abogado Joaquín Olaguíbel Álvarez-Valdés. Titulado  “El parentesco por afinidad. La delimitación del concepto y sus efectos y la cuestión de su extinción.”, publicado en octubre de 2012 en Noticias Jurídicas. El 22 de septiembre pasado en el periódico EL País se publicó un artículo informativo sobre el tema titulado “Viuda sin derecho a suegra” .

Recientemente se ha publicado en el número 749 de la Revista Crítica de Derecho Inmobiliario, mayo-junio de 2015, un trabajo de la Catedrática (acreditada) Carmen Hernández Ibáñez, titulado “El parentesco por afinidad: ¿Concluye por la extinción del matrimonio?”, páginas 1143 a 1172, en el que argumenta una solución contraria a la doctrina del tribunal madrileño, aunque reconoce, con sus dudas, que lo anterior sí tendría lugar en el caso de divorcio.»

En la Sentencia del TSJ de Madrid de 22 de octubre de 2015, Recurso 737/2013, se recoge una idea que después se repite constantemente en Sentencias de dicho Tribunal: “Nuestro punto de vista se refuerza si tenemos en cuanta la regulación introducida por el legislador autonómico. La Ley 3/2012 de la Comunidad Autónoma de Aragón, que, partiendo de la ruptura del vínculo, y por tanto exclusión del Grupo III, introduce una mejora fiscal para reconocer a efectos fiscales el manteniendo el vínculo, solo para el caso de fallecimiento siempre que no se contraigan nuevas nupcias, excluyendo los supuestos de divorcio.”

 Como referencia bibliográfica ineludible debemos citar la reciente obra interdisciplinar dirigida por el catedrático Germán Morón Moratal, titulada “La familia política ante el ordenamiento jurídico. Ventajas e inconvenientes legales de ser suegros, cuñados u otros parientes afines”, junio de 2016.

 

APORTACIÓN A SOCIEDAD DE FINCA HIPOTECADA CON ASUNCION DE DEUDA

II Sentencia del TS de 20 de julio de 2016, Recurso 2328/2015. «Aumento de capital de sociedades: Tributación por el concepto de operaciones societarias. – Adjudicación a la sociedad recurrente de bienes inmuebles para que asuma la deuda y se erija en deudora frente al acreedor con consentimiento expreso de éste, sin que haya novación: realización del hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. La diferencia entre el valor asignado a las fincas por el aportante y el contravalor que recibe en la operación de aumento de capital coincide con la deuda que asume la sociedad y debe ser sobre esta transmisión sobre la que se debe girar la liquidación por la transmisión patrimonial onerosa.»

«La sentencia recurrida comienza por precisar, para una mejor compresión de la cuestión debatida, que el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales se liquida en relación al negocio jurídico plasmado en escritura pública de 30 de diciembre de 2009 de ampliación de capital social mediante aportaciones dinerarias y no dinerarias. Entre estas últimas se encuentra la realizada por la entidad «A…., S.L.» de inmuebles hipotecados respecto de la cual la entidad demandante liquida el impuesto sobre transmisiones patrimoniales en su modalidad de operaciones societarias. La Oficina de Gestión considera que además de liquidarse el impuesto en la modalidad de operaciones societarias por el importe correspondiente al valor de las participaciones recibidas, se realiza el hecho imponible del Impuesto por Transmisiones Patrimoniales onerosas respecto de la adjudicación de bienes en pago de asunción de deudas. En suma, la controversia se centra en si con la transmisión de bienes inmuebles a cambio de participaciones de la sociedad limitada, y de la asunción de una deuda pendiente por la adquisición de los inmuebles, supone la realización de dos hechos imponibles, si bien uno de ellos está sujeto a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas (la parte de los inmuebles que se entrega a cambio de la asunción de deuda), y otro lo está a la modalidad de operaciones societarias (la parte de los inmuebles que se entrega como aportación no monetaria por la suscripción de las participaciones), criterio de la Administración, o si por el contrario, como sostiene la actora, existe una sola convención y un único hecho imponible sujeto al impuesto en su modalidad de operaciones societarias. La cuestión litigiosa ya ha sido resuelta por el TSJ de Galicia en sentido contrario a las pretensiones de la recurrente. Así, en la sentencia de 23 de enero de 2013 (Recurso número 15174/2012 ), transcribiendo los razonamientos que se recogen en la sentencia del TSJ de Cataluña de 11 de octubre de 2012 (Recurso número 841/2009 ), dijo: «(…) el art. 7.2.A) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados, en la redacción introducida por la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, con efectos desde el 1 de enero de 2000, preceptúa lo siguiente: «Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas. No cabe confundir la asunción de deudas con los otros dos supuestos que se contienen en el mencionado precepto por cuanto, conforme reiterada doctrina jurisprudencial, en la adjudicación en pago de deudas, el adjudicatario es acreedor del adjudicante por un crédito propio; en la adjudicación en pago de asunción de deudas, el adjudicatario resulta deudor de terceros por la cesión de deudas y bienes hecha por el adjudicante, y en la adjudicación para pago de deudas, recibe determinados bienes para, con ellos o con su producto, hacer el pago de deudas del adjudicante. De tal forma que las dos primeras implican una verdadera transmisión del bien, sea en solvencia del crédito o en compensación de las deudas asumidas, por lo que la transmisión queda sujeta al impuesto en condiciones normales; por el contrario, en la adjudicación para pago de deudas el adjudicatario cumple una función vicaria que no va más allá de pagar las deudas del primero y, por ello, se le reconoce el derecho a la devolución de lo cautelarmente ingresado por el impuesto, caso de que en determinado plazo justifique haber cumplido dicho cometido ( SSTS de 28 de diciembre de 2000 y 9 de febrero de 2002 ). Si, a la aportación de un inmueble hipotecado a una sociedad que amplia capital, se une la asunción de deuda hipotecaria por la entidad adjudicataria del inmueble, esta segunda operación es otra convención, distinta de la transmisión del inmueble, por lo que debe gravarse separadamente de aquélla.» Criterio reiterado en la sentencia de 8 de mayo de 2013 – recurso 15083/11 – que declara: «En el presente caso, nos hallamos, a la vista de la escritura pública 20 de marzo de 2007, ante una adjudicación en pago de asunción de deuda a cargo de la mercantil » G…., S.L. «, quien asume por subrogación el préstamo hipotecario que gravita sobre los inmuebles aportados, siendo la base imponible el importe de la carga y el tipo impositivo que le corresponda según la naturaleza de los bienes, en este caso, inmuebles aportados. Así se viene pronunciando igualmente la Dirección General de Tributos en las consultas vinculantes de fechas 01-03-2011 (consulta vinculante: VO490/2011), 28- 09-2011 (consulta vinculante: V2303/2011), o las más reciente de 06-092012 (consulta vinculante: V1710/2012). A la luz de la doctrina expuesta se impone el rechazo del recurso toda vez que conforme a la estipulación tercera de la mentada escritura pública de ampliación de capital la demandante se subroga en la hipoteca descrita en el epígrafe cargas sin novación asumiendo la condición de deudora frente a la entidad acreedora que lo consiente, siendo la base imponible del impuesto que aquí se discute el importe de la carga asumida sin que exista duda sobre la tributación por tal concepto y no IVA, ni proceda plantear cuestión de inconstitucionalidad alguna dado que como señala el TSJ de Madrid en su sentencia de 6 de febrero de 2014 ,»nos encontramos, por un lado, con un aumento y suscripción del capital social mediante aportación no dineraria y, por otro, con el compromiso nuevo y distinto de la sociedad, en virtud del cual a cambio de una aportación patrimonial (inmueble) se asume una deuda de 110.000 euros que el aportante tiene con tercero. La primera operación está sujeta a la modalidad de operaciones societarias del impuesto de transmisiones y la segunda a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, en aplicación de lo dispuesto en la letra A del apartado 2 del art. 7 del TR del ITP y AJD ( RDL 1/1993, de 24 de septiembre ), conforme al cual se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto «las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas». Por la misma razón no cabe la aplicación de las Directivas comunitarias invocadas por la actora por cuanto las mismas se refieren a operaciones societarias entre las que no cabe incluir la asunción de la deuda que, en la forma pactada, no puede calificarse de operación societaria de una mera cesión contractual que, como tal, debe estar sujeta puesto que la grava las transmisiones patrimoniales».

«Antes se hizo referencia a que constituye exigencia reiterada de este Tribunal para entrar en el examen de los argumentos esgrimidos al amparo del recurso de casación para la unificación de doctrina que, como expresa el art. 96.1 LJCA 1998, entre la sentencia que constituye su objeto y las aportadas de contraste concurran «hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales» pero «se hubiera llegado a pronunciamientos distintos». Triple identidad que habrá que examinar si se produce o no, ya que caso de no concurrir el recurso deberá ser desestimado. Por el contrario, si se cumplen tales presupuestos, conforme al art. 98.2 LJCA 1998, deberá estimarse el recurso, casar la sentencia objeto de recurso y resolver el debate planteado con pronunciamientos ajustados a derecho, modificando las declaraciones efectuadas y las situaciones creadas por la sentencia recurrida. Pero, además de la triple identidad deberá cumplirse lo preceptuado en el art. 97 LJCA 1998, es decir, efectuar una exposición razonada de la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida a fin de que por este Tribunal se establezca cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto. Por ello se dará lugar al recurso cuando se repute como criterio acertado el de la sentencia antecedente no cuando la tesis correcta sea la contenida en la sentencia que se impugna (sentencia de 29 de junio de 2005, con cita de otras anteriores). Partiendo de la anterior doctrina hay que poner de manifiesto que no se cumplen por la recurrente los requisitos para la procedencia de esta modalidad casacional y ello porque las sentencias traídas a colación como contraste no sirven a tal fin por describir situaciones diferentes.» «En atención a todo lo expuesto, no ha lugar a admitir el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto.»

Añadimos que el TSJ de la Comunidad Valenciana sigue manteniendo un criterio distinto, siendo prueba de ello la Sentencia de 21 de abril de 2016, Recurso 1204/2012, en la que declaró lo siguiente: «en relación con los argumentos que invoca en su demanda la Generalitat Valenciana, debemos señalar que, si bien el aumento de capital social y la asunción de deuda podrían constituir cada uno de ellos el hecho imponible de dos de las modalidades del ITPyAJD (operaciones societarias -el primero- y transmisiones patrimoniales onerosas -el segundo-), ello sólo sería factible en el caso de que se contemplaran individual o separadamente los mismos. En este sentido, el art. 4 del TRLITPyAJD (citado por la propia Generalitat Valenciana) permite exigir más de un solo derecho cuando en un mismo documento o contrato se comprenda convenciones sujetas al impuesto separadamente , lo que no es del caso habida cuenta que la asunción de deuda pactada en la escritura de que se trata forma parte integrante del negocio jurídico de aumento de capital social; siendo que precisamente tal precepto comienza refiriendo como regla general la de que «(a) una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho «

Si a ello añadimos la prevención contenida en el art. 1.2 del precitado cuerpo legal («en ningún caso un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias») no podemos sino concluir en el sentido anticipado.

En definitiva, que no nos encontramos ante dos negocios jurídicos autónomos o independientes, sino ante una única convención en la que se integran ambos, incluso podríamos decir que de manera interdependiente (cuando menos, parcialmente); lo que conduce, en aplicación de la normativa expuesta, a la consideración de que lo pactado en la escritura pública de referencia únicamente sea susceptible de tributación por la modalidad de operaciones societarias.

Terminamos señalando que el expuesto es el criterio actualmente vigente de esta Sala y Sección, el que viene siendo aplicado en numerosas sentencias, pudiendo citarse -a mero título de ejemplo- la nº 58/2011, de 24 de enero (recurso 3198/08), la nº 128/2012, de 1 de febrero (recurso 863/2009), la nº 575/2013, de 1 de febrero (recurso 1924/10) o la de fecha 26 de febrero de 2014 (recurso 1012/2011)»

 

AJUAR DOMÉSTICO ADJUDICADO A LA VIUDA POR LIQUIDACIÓN DE GANANCIALES.

III Sentencia del TS de 20 de julio de 2016, Recurso 790/2015. Impuesto sobre Sucesiones. Ajuar doméstico.  «En el punto debatido los hoy recurrentes sostienen: «… no puede incluirse cantidad alguna por el concepto de ajuar doméstico al no existir ajuar doméstico en la masa hereditaria y ello porque en la escritura de liquidación de la sociedad de gananciales, previa a la partición de la herencia, se había adjudicado a la esposa viuda, en pago de la parte que le correspondía en la sociedad de gananciales, bienes que integraban el ajuar doméstico y que se valoraron en 30.000 euros. La descripción que se hace de dicho ajuar doméstico en el apartado B.5 de la escritura de liquidación de la sociedad de gananciales es la siguiente. «total conjunto de efectos personales y del hogar, ropas, enseres, utensilios y otros bienes de uso cotidiano adscritos a la satisfacción de necesidades personales del matrimonio». La parte actora entiende que lo adjudicado a la viuda no se limita a los enseres de la vivienda habitual, superando así el concepto civil de ajuar doméstico regulado en el artículo 1321 del Código Civil.

Los recurrentes consideran que la Escritura Pública de liquidación de la sociedad de gananciales constituye prueba fehaciente para destruir la presunción legal de existencia de ajuar doméstico establecido en el artículo 15 de la Ley 29/87 de 18 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Por otra parte, argumentan en su defensa que para el caso de que no se estimasen las anteriores consideraciones entonces refieren que para la valoración como ajuar doméstico del 3% del caudal relicto deben quedar excluidos algunos elementos patrimoniales (acciones, cuentas bancarias, dinero y activos financieros) que no deben computarse en dicho calculo pues por su naturaleza no pueden llevar asociado la existencia de ajuar.».

«Y, por otro, con carácter subsidiario, el tema de su valoración, por la improcedencia de su cuantificación automática en el 3% del valor del caudal relicto del causante, pues entienden que debe excluirse el valor de valores mobiliarios, depósitos y cuentas bancarias, préstamos y créditos.»

«Decisión de la Sala

1. A) Precisiones previas:

Con independencia de que la summa gravaminis discutida en casación no se ha acreditado que alcance el importe de 30.000 euros es conveniente subrayar la importancia de que los supuestos contrastados en este recurso de casación en unificación de doctrina reúnan las condiciones de igualdad fáctica, argumentativa y de pretensiones exigida por la ley. En este sentido es evidente que los razonamientos válidos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre el Patrimonio sobre el importe del «ajuar doméstico» en estos impuestos puedan no ser utilizados en el Impuesto de Sucesiones, dada la autonomía del Derecho Tributario para configurar las instituciones, autonomía que permite su configuración en este ámbito del Derecho de modo diferente a como se hace en otras ramas jurídicas.

La configuración propia y autónoma que respecto de determinadas instituciones puede establecer el Derecho Tributario, e incluso un impuesto concreto, en este caso, el Impuesto de Sucesiones, justifican distintas soluciones, cuando el contenido de la institución es diferente en cada uno de los ámbitos jurídicos regulados.

1. B) Decisión de la Sala:

La concepción del Impuesto de Sucesiones sobre el «ajuar doméstico» viene determinada en la ley del impuesto con referencia al «caudal relicto» y en el reglamento a la «masa hereditaria», conceptos que exigen incluir en su importe la totalidad de los bienes y obligaciones que configuran tanto «el caudal relicto» como «la masa hereditaria», siendo por tanto improcedentes las deducciones que para su fijación invocan los recurrentes, y que inicialmente analizadas en el Impuesto sobre el Patrimonio han sido luego extendidas al de Sucesiones en la sentencia de contraste.

Desde la perspectiva expuesta, y la de que en el recurso que se resuelve no se discute acerca de elementos probatorios -que, en todo caso, tendrían difícil acceso al recurso de casación en unificación de doctrina, que es el que se decide- procede desestimar el recurso interpuesto por entender que la doctrina correcta es la sostenida por la sentencia impugnada, pues ésta se atiene al concepto de «caudal relicto» y «masa hereditaria» que configuran el contenido del «ajuar doméstico», en concordancia con el artículo 659 del Código Civil , que afirma: «La herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona que no se extingan por su muerte.»

 

SECCIÓN FISCAL

ALGUNAS SENTENCIAS FISCAL