REDUCCIÓN ANDALUZA PARA CÓNYUGE Y PARIENTES DIRECTOS EN LAS HERENCIAS: DESDE GALICIA CON AMOR

Vicente Martorell. Notario de Ourense

IR A VARIACIONES FISCALES ANDALUZAS 2020

Legislación, vigor y reseña de su contenido: 19 D-leg 1/2009
- Desde el 1 de enero de 2004
- Desde el 7 de junio de 2008
- Desde el 1 de enero de 2017
Pactos sucesorios: el <<export/import>> de la mejora y apartación gallegas
- Derecho internacional
- Derecho interregional
Tratamiento notarial
Notas
Enlaces

1. Legislación, vigor y reseña de su contenido[1]: 19 D-leg 1/2009

Desde el 1 de enero de 2004

Ley andaluza 18/2003, de 29 de diciembre (BOJA 31/12/03), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2004: Establece una reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones de 125.000 €[2] cuando concurran los siguientes requisitos:

– Que el causahabiente sea cónyuge, descendiente o ascendiente del causante.

– Que el patrimonio preexistente del causahabiente sea inferior al mínimo establecido para la fijación de la cuota tributaria[3].

– Que la base imponible del causahabiente no sea superior a 125.000 €.

Desde el 7 de junio de 2009

Decreto-ley andaluz 1/2008, de 3 de junio (BOJA 06/06/08), con entrada en vigor el día 7 de junio de 2008: Eleva la reducción y la base imponible a la que es aplicable a 175.000 €[4]. Introduce, sin embargo, una importante limitación[5]: en los supuestos de adjudicaciones en nuda propiedad[6] dicho límite estará referido al valor íntegro de los bienes[7] objeto de adquisición[8].
Ley andaluza 1/2008, de 27 de noviembre (BOJA 11/12/08), con entrada en vigor el día 12 de diciembre de 2008: «Convalida» el anterior Decreto-Ley.
Decreto-legislativo andaluz 1/2009, de 1 de septiembre (BOJA 09/09/09), con entrada en vigor el día 10 de septiembre de 2009: Refunde la Ley 18/2003 y la Ley 1/2008 (que había «convalidado» el Decreto-Ley 1/2008).

Desde el 1 de enero de 2017

Ley andaluza 10/2016, de 27 de diciembre (BOJA 29/12/16), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2017: Eleva la reducción y la base imponible a la que es aplicable a 250.000 €[9]. Aunque para bases imponibles entre 250.001 y 350.000 €[10] establece una reducción que, sumadas a las estatales del 20 LISyD, no podrá exceder de 200.000 €[11]. Se mantiene que en las adjudicaciones en nuda propiedad dicho límite estará referido al valor íntegro de los bienes objeto de adquisición.

2. Pactos sucesorios: el <<export/import>> de la mejora y apartación gallegas[12]

Si algún lector de más allá de La Canda tiene la intención de desistir por entender que esto no va con él, muchas de las consideraciones siguientes son trasladables a otras instituciones autonómicas afines[13]… y al mismo Derecho Común para los que se atrevan a recuperar viejas suertes, como la de los arts. 826 y 827 del Código Civil, a las que el oxígeno fiscal puede insuflar nueva vida[14].

Vienen regulados los pactos sucesorios de apartación y mejora en los artículos 209 y siguientes de la Ley gallega 2/2006:

El pacto de apartación consiste en que a cambio de la transmisión de presente de bienes concretos se excluye al apartado y su linaje de la condición de legitimario en la herencia del apartante y, si se pacta, también de su sucesión intestada.

Por el contrario, el pacto de mejora en favor de un hijo o descendiente no supone tal exclusión, si bien la transmisión puede ser con reserva de ciertas facultades dispositivas o de futuro o a cambio de la asunción por el mejorado de ciertas obligaciones.

Es precisamente su favorable tratamiento fiscal como sucesión “mortis causa”, pues permite la aplicación del régimen tributario sucesorio incluso a transmisiones que se configuran de presente, lo que los hace muy atractivos y utilizados para los cambalaches intrafamiliares y para la inmatriculación de fincas[15]:

Se sujetan al Impuesto sobre Sucesiones… y sus beneficios fiscales.
No hay <<plusvalía del muerto>> en el IRPF (Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2016)… aunque sí puede haber <<plusvalía municipal>>.

Los pactos sucesorios no deberían acumularse entre sí (Resolución DGT de 17 de octubre de 2013), ni a la sucesión operada por fallecimiento del causante (Resolución DGT de 30 de abril de 2014), ni siquiera a los efectos del cómputo de los límites a los beneficios fiscales (Ley gallega 13/2015)… de momento[16].

Derecho internacional[17]

Tradicionalmente, mejora y apartación requerían nacionalidad española y vecindad civil gallega del mejorante/apartante (arts. 9-8 y 16-1 del Código Civil).

Desde la aplicación del Reglamento europeo de Sucesiones (sucesiones transfronterizas causadas desde el 17 de agosto de 2015), los extranjeros con residencia habitual en Galicia pueden otorgar tales pactos sucesorios (art. 25-1), para lo cual es conveniente la acreditación y documentación en lo posible de dichas circunstancias.

También pueden seguir haciéndolo los españoles con vecindad civil gallega pero residentes en el extranjero, si bien ahora en virtud de la professio iuris por la ley nacional (arts. 25-3 y 22).

Derecho interregional

¿Y los españoles residentes en Galicia, pero sin vecindad civil gallega? El Reglamento europeo de Sucesiones contempla la posibilidad de que cada Estado miembro decida si se aplica o no a los conflictos meramente interregionales (art. 38), que es lo que pasa, a falta de una decisión expresa, en España.

Por ejemplo, un español con vecindad civil catalana residente en Galicia no podría otorgar pacto de mejora o apartación con arreglo a la ley gallega, salvo que llevando más de 2 años en Galicia opte previamente por esta vecindad civil (art. 14-5-1 Código Civil). Y sin perjuicio de que ese español con vecindad civil catalana pueda otorgar los pactos sucesorios que prevén los arts. 431 y siguientes del Código Civil catalán.

Por el contrario, un gallego de origen que llevase más de 10 años residiendo ininterrumpidamente en Madrid o en Almería, al haber adquirido la vecindad civil común por no haber hecho manifestación en contrario durante este plazo (art. 14-5-2 Código Civil), no puede acogerse a pacto sucesorio alguno, prohibidos con carácter general por el art. 1271-2 del Código Civil… aunque repito que convendría explorar la excepción de los arts. 826 y 827 del Código Civil.

La Resolución DGRN de 29 de septiembre de 2016, en el caso de una mejora gallega sobre un inmueble radicante en Cataluña:

Niega que sea de aplicación la legislación del lugar de radicación del bien.
Rechaza que el Registro de la Propiedad pueda servirse de los datos de que dispone, en su otra condición de Oficina Liquidadora, para denegar la inscripción de una mejora realizada por quien afirma ser de vecindad civil gallega, pero que de tales reservados datos fiscales parece llevar residiendo en Cataluña el tiempo suficiente para inferir que su vecindad civil es la catalana.
Afirma que “… El elemento determinante para la adquisición de la vecindad civil es el de la residencia, identificándose el lugar de «residencia habitual» con el de domicilio civil, según el artículo 40 del Código Civil, siendo independiente de la vecindad administrativa o de la inscripción en el padrón municipal o en registros fiscales…”.
Reconoce la dificultad de la materia y que la única presunción, en caso de duda, lo es en favor de la vecindad civil correspondiente al lugar de nacimiento.
Y se remite a los específicos procedimientos de resolución de conflictos tributarios entre Administraciones autonómicas, para el caso de que mediante la utilización de la mejora gallega se hubiese pretendido, como dice el Registrador en su nota de calificación, acomodar el negocio jurídico a una legislación civil fiscalmente favorable en fraude de la prevista en Cataluña, que admite una modalidad de pacto sucesorio idéntica desde el punto de vista de la transmisión, pero legalmente equiparada a la donación.

3. Tratamiento notarial

Incluir la siguiente cláusula en la Exposición, que implica ya una opción informada de los intervinientes por alguno de los posibles regímenes aplicables, así como una simplificación que habrá de ponderarse en cada caso:

«Declaraciones fiscales.- Manifiestan los sujetos pasivos o sus representantes:

1º.- Que designan como domicilio para la práctica de las notificaciones fiscales que procedan el de ***la Comparecencia/Intervención; para sujetos pasivos no residentes en España como representante ante la Administración tributaria en relación con sus obligaciones por el Impuesto sobre Sucesiones, sin que por ello asuma responsabilidad solidaria o subsidiaria (Resolución DGT de 6 de febrero de 2013) a ***; en su defecto advirtiendo a los sujetos pasivos no residentes que la no designación de representante en España constituye infracción tributaria.

Residentes andaluces (hasta 2009) 2º.- Que la Hacienda competente es la andaluza correspondiente a la permanencia mayoritaria del causante durante el año anterior a su fallecimiento; y la normativa aplicable la andaluza correspondiente a la residencia habitual del causante durante los cinco años anteriores a su fallecimiento y a la residencia española de los causahabientes.

Residentes andaluces (desde 2010) 2º.- Que la Hacienda competente y la normativa aplicable es la andaluza correspondiente a la residencia fiscal española del causante, con mayoría de días durante los cinco años anteriores a su fallecimiento en Andalucía; y a la residencia fiscal española de los causahabientes.

Residentes españoles (hasta 2009) 2º.- Que la Hacienda competente es la *** correspondiente a la permanencia mayoritaria del causante durante el año anterior a su fallecimiento; y la normativa aplicable la *** correspondiente a la residencia habitual del causante durante los cinco años anteriores a su fallecimiento *** salvo vascos y navarros (en el caso de causantes valencianos y causahabientes no, la STC de 18 de marzo de 2015 ha declarado inconstitucional la norma autonómica discriminatoria) y a la residencia española de los causahabientes.

Residentes españoles (desde 2010) 2º.- Que la Hacienda competente y la normativa aplicable es la *** correspondiente a la residencia fiscal española del causante, con mayoría de días durante los cinco años anteriores a su fallecimiento en *** salvo vascos y navarros (en el caso de causantes valencianos y causahabientes no, la STC de 18 de marzo de 2015 ha declarado inconstitucional la norma autonómica discriminatoria) y a la residencia fiscal española de los causahabientes.

Residentes UE-EEE o extra UE-EEE (hasta 2014) 2º.- Que, conforme a la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 17 de diciembre de 2013 y, de manera inexcusable, tras la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014 que condena por discriminación al Estado español, si bien está por ver su implementación práctica, la Hacienda competente es la estatal y la normativa aplicable es la *** correspondiente a la radicación de los bienes. Sin perjuicio de que, si los causahabientes tienen residencia española, la sujeción sea personal, y si tienen residencia extranjera, la sujeción sea real. ***franceses Y tratándose de causahabientes con residencia francesa, además, por aplicación del Convenio de 1963.

Causante residente UE-EEE (desde 2015) 2º.- Que, conforme a la disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, tras su reforma por la Ley 26/2014 en adecuación a la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014, es aplicable a la sucesión de los bienes en España la Hacienda estatal y la normativa autonómica correspondiente a la radicación de los bienes de mayor valor, por tratarse de causante residente UE-EEE y causahabiente residente o no en España.

Sin perjuicio de que, si los causahabientes tienen residencia española, la sujeción sea personal, y si tienen residencia extranjera, la sujeción sea real.

Causante residente España y causahabiente residente UE-EEE (desde 2015) 2º.- Que, conforme a la disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, tras su reforma por la Ley 26/2014 en adecuación a la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014, es aplicable a la sucesión de los bienes en España la Hacienda estatal y la normativa autonómica correspondiente a dicha residencia del causante, por tratarse de causante residente en España y causahabiente residente UE-EEE, por sujeción real.

Resto (desde 2015) 2º.- Que la Hacienda competente y la normativa aplicable es la estatal correspondiente ***a la residencia española del causante y residencia extra UE-EEE del causahabiente (en este caso por sujeción real) *** a la residencia extra UE-EEE del causante y residencia española del causahabiente (en este caso por sujeción personal) ***a la residencia extra UE-EEE del causante y no residencia española de los causahabientes (en este caso por sujeción real); advirtiendo que la no aplicación de los beneficios autonómicos podría contravenir las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 17 de diciembre de 2013 y la 3 de septiembre de 2014.

Si se ha liquidado antes 3º.- Que, sin perjuicio de las posibles exenciones y prescripción, ya han presentado esta herencia a liquidación, sin que las valoraciones contenidas en esta escritura, referidas a la fecha de la adjudicación, pretendan desplazar a las contenidas en esa primera declaración, referidas a la fecha del devengo; advirtiéndoles que deberán acompañar el correspondiente documento acreditativo a las copias que de la presente se expidan para su admisión en los Juzgados, Tribunales, Oficinas y Registros públicos, y que es criterio de la Resolución DGRN de 6 de mayo de 2014 la exigencia de acreditación de nueva presentación ante la oficina tributaria competente de la escritura pública otorgada.

Si se quiere añadir la identificación de la liquidación (práctico en el caso de herencias seguidas de compraventa) 3º bis.- Que los datos de identificación de tales liquidaciones son:

– La herencia de *** se liquidó el día *** (***) ante ***.

Si está prescrita 3º.- Que, dado el tiempo transcurrido desde el fallecimiento del causante, entienden prescrito el Impuesto sobre Sucesiones.

Si está exenta por parentesco (en Andalucía 175.000 -169.902 por el ajuar- desde el 07/06/08, exigiéndose patrimonio preexistente mínimo; 250.000 -242.718 por el ajuar- desde el 01/01/17, exigiéndose patrimonio preexistente mínimo) 3º.- Que, dada la cuantía de la base imponible y la correspondiente reducción estatal/autonómica para cónyuge, descendientes y ascendientes del causante, entienden que la base liquidable correspondiente a los mismos es cero.

En defecto de la anterior y desde el 01/01/17, si la base imponible está entre 250.001 y 350.000 (242.719 y 339.805 por el ajuar), exigiéndose patrimonio preexistente mínimo 3º.- Que, dada la cuantía de la base imponible, se acogen a la correspondiente reducción autonómica para cónyuge, descendientes y ascendientes del causante que, sumadas a las estatales del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones, asciende a 200.000 €.

Si está exenta por discapacidad (en Andalucía 275.000 -266.990 por el ajuar- desde el 01/01/05, exigiéndose patrimonio preexistente mínimo para Grupos III y IV desde el 09/07/10) 3º.- Que, dada la cuantía de la base imponible y la correspondiente reducción estatal/autonómica para causahabientes discapacitados, entienden que la base liquidable correspondiente al mismo es cero.

401.678,11 € conforme al IP. Computa lo que se recibe por liquidación de gananciales. Según la Resolución DGT de 24 de noviembre de 2006 computan los llamados «bienes exentos» en el IP planes de pensiones, bienes empresariales y 300.000 € de la vivienda habitual), lo cual es discutible pues no conforman la base imponible (a diferencia de la reducción general de 700.000 €) 4º.- Que, en cualquier caso, su patrimonio preexistente es inferior al mínimo establecido para la fijación de la cuota tributaria.

Si hay reducción por vivienda habitual causante andaluz 5º.- Que es de aplicación al bien descrito en el apartado *** la reducción en la base imponible del 95{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} (para los causantes andaluces desde el 1 de enero de 2003 dicho porcentaje es del 99,99{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} siempre que, además, la vivienda transmitida haya constituido la residencia habitual del adquirente al tiempo del fallecimiento del causante; desde el 1 de enero de 2007 desaparece este requisito; y desde el 2 de agosto de 2016 dicho porcentaje va desde el 95 al 100{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} en función del valor de lo adquirido y sin sujeción a límite) del valor correspondiente, prevista en el artículo 20-2- c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para la adquisición “mortis causa” de la vivienda habitual del causante, comprometiéndose el adjudicatario a mantener tal adquisición durante los 10 años siguientes al fallecimiento del causante (para los causantes andaluces desde el 1 de enero de 2007 dicho plazo es de 5 años; y desde el 2 de agosto de 2016 dicho plazo es de 3 años).

Si hay reducción por patrimonio empresarial causante andaluz 6º.- Que es de aplicación al bien descrito en el apartado *** la reducción en la base imponible del 95{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} del valor correspondiente o del 99{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} en el caso de que el domicilio fiscal o social estuviera en territorio andaluz, previstas respectivamente en el artículo 20-2- c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y, según la fecha de fallecimiento, en la Ley andaluza 12/2006 (entre el 01/01/07 y el 31/12/07), en la Ley andaluza 23/2007 (entre el 01/01/08 y el 09/09/09), en el Decreto-Legislativo andaluz 1/2009 (entre el 10/09/09 y el 18/03/10), en el Decreto-Ley andaluz 1/2010 (entre el 19/03/10 y el 23/07/10) y en la Ley andaluza 8/2010 (a partir del 24/07/10), para la adquisición “mortis causa” de la empresa individual, negocio profesional y participación en entidades del causante, comprometiéndose el adjudicatario a mantener tal adquisición durante los 10 años siguientes (desde el 1 de enero de 2007, para los causantes andaluces dicho plazo es de 5 años) al fallecimiento del causante y, en su caso, dicha domiciliación fiscal o social andaluza.

Si hay reducción por explotación agraria 7º.- Que es de aplicación al bien descrito en el apartado *** la reducción andaluza en la base imponible del 99{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} prevista, con efectos desde el 2 de agosto de 2016, en el artículo. 22-quáter Decreto-legislativo andaluz 1/2010, añadido por Decreto-ley 4/2016, cuando concurran los siguientes requisitos:

– Que a la fecha de fallecimiento el causante ejerciese la actividad agraria de la explotación personalmente o, en caso de jubilación o incapacidad, a través del causahabiente.

– Que el causahabiente sea cónyuge o descendiente del causante; o siendo agricultor profesional, tuviese un contrato laboral con el causante a jornada completa directamente relacionado con la explotación y con una antigüedad mínima de 5 años.

– Que el causahabiente mantenga la adquisición durante 5 años, salvo fallecimiento.

Si quieren pagar con el dinero de las cuentas 8º.- Conforme al art. 80-3 del Decreto 1629/1991 aprobatorio del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se solicita de la oficina gestora competente para la liquidación, que autorice a las entidades financieras para enajenar valores depositados en las mismas a nombre del causante y, con cargo a su importe, o al saldo a favor de aquél en cuentas de cualquier tipo, librar los correspondientes talones a nombre del Tesoro Público por el exacto importe de las citadas liquidaciones. Asimismo, conforme a la práctica imperante para las autoliquidaciones, se solicita de las entidades financieras que procedan a la transferencia directa a la Hacienda competente de la cuota resultante.

9º.- Que no consta la existencia de otros conceptos que deban adicionarse a la base imponible o alteren la misma, tales como pactos sucesorios o indemnizaciones por seguros de vida».

[1] Puede verse Variaciones fiscales andaluzas en la operativa notarial, de actualización continua, en levanteNotarial. Y sin aceptar ninguna responsabilidad por las acciones o inacciones de quienes actúen o dejen de actuar en función de alguna información contenida u omitida en esta publicación.

[2] Lo que determinaría una base liquidable de importe cero.

[3] «… Que su patrimonio preexistente esté comprendido en el primer tramo de la escala establecida en el artículo 22 de la citada Ley 29/1987, de 18 de diciembre…«, es decir, 402.678,11 €uros.

Debe tenerse en cuenta, según este precepto:

Que se incluye en el patrimonio preexistente el valor de los bienes que el cónyuge que hereda percibe como consecuencia de la disolución de la sociedad conyugal. Siguiendo la Resolución DGT de 26 de enero de 2007 (V0194-07), según la Circular 1/2013 ATAndalucía, «… la mitad de gananciales que no forma parte de la herencia y que se adjudica al cónyuge supérstite, se valorará según las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio [por el mayor valor entre el catastral, el comprobado fiscalmente o el de adquisición], sin que se pueda valorar atendiendo al valor que esos mismos bienes hayan tenido a efectos de sucesiones por la restante mitad que forma parte de la masa hereditaria…«. Ello puede dar lugar a la exclusión del beneficio fiscal cuando los bienes gananciales se hubiesen adquirido por un precio alto durante el boom inmobiliario, aunque su valor actual a efectos sucesorios sea mucho menor.
Que no se incluye en el patrimonio preexistente el valor de los bienes por cuya adquisición se haya satisfecho el impuesto como consecuencia de una donación anterior realizada por el causante, aplicándose la misma regla en el caso de acumulación de donaciones.

El problema se plantea en la remisión a las reglas de valoración del Impuesto sobre el Patrimonio:

Según las Resoluciones DGT de 24 de noviembre de 2006 (V2352-06) y 26 de enero de 2007 (V0194-07), «…. El hecho de que en el ámbito de este último impuesto determinados elementos patrimoniales gocen de exención en atención a determinadas circunstancias y, en consecuencia, no tributen por el mismo, no obsta a que tales elementos sigan formando parte del patrimonio del causahabiente en cuanto obligado tributario y hayan de ser valorados…«. Tal es el criterio también de la Circular 1/2013 ATAndalucía y la Resolución TEAC de 11 de junio de 2015.
Por mi parte, entiendo que no deben incluirse los llamados «bienes exentos» (fundamentalmente planes de pensiones, bienes empresariales y 300.000 € de la vivienda habitual), que no conforman la base imponible, pero que por lo mismo no son de aplicación las reducciones en la base imponible (la general de 700.000 €).

[4] Si es superior no hay reducción alguna. Como en <<las siete y media>>, hay que tener cuidado entonces con pasarse pues el precepto habla de base imponible, por lo que al valor de los bienes heredados habría que sumar (además de los eventuales seguros de vida) el ajuar doméstico (valorado al 3{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}, salvo prueba en contrario, lo que en la práctica determina que el valor no pueda exceder de 169.902 €) y sin que operen todavía las reducciones estatales (por parentesco, minusvalía, acumulación de sucesiones, percepción de cantidades por seguros de vida para caso de muerte, transmisión de la empresa familiar y transmisión de la vivienda habitual).

[5] Aplicable también al supuesto del art. 30 de la Ley estatal 29/1987 de acumulación de las donaciones otorgadas por el causante al causahabiente dentro de los 4 años anteriores al fallecimiento.

[6] Recordemos que en tal caso, según el art. 26 de la Ley estatal 29/1987 y el art. 51 de su Reglamento, el adjudicatario en nuda propiedad tributa por el tipo medio efectivo de gravamen, es decir, el que correspondería (por una regla de tres y expresado con dos decimales) a una cuota íntegra (antes de la aplicación del coeficiente multiplicador por parentesco y patrimonio preexistente) en la que su base liquidable (después de la aplicación a la base imponible de las reducciones correspondientes, aunque el Reglamento sólo habla de las reducciones por parentesco) se hubiese determinado tomando el valor íntegro de todos los bienes (los adjudicados en nuda propiedad y los adjudicados en pleno dominio).

[7] En causantes con vecindad civil común el testamento suele contener una institución de heredero en favor de los hijos y un legado del usufructo universal al cónyuge viudo (complementado con la llamada «cautela socini»), lo que en la práctica determina muchas veces adjudicaciones en nuda propiedad a aquéllos (también en las sucesiones intestadas, si bien limitado el usufructo legitimario viudal a la tercera parte). Puede entonces pasar que, si bien el valor de la nuda propiedad adjudicada no excede de 175.000 € (en la práctica 169.902 €), el valor íntegro resultante de la suma de la nuda propiedad y del usufructo sí, lo que determina la no aplicación de la reducción autonómica.

Posibles figuras a considerar:

La renuncia parcial al legado del usufructo respecto de determinados bienes ( 889 del Código Civil)… siempre que la herencia no esté prescrita, pues en tal caso el art. 28 de la Ley estatal 29/1997 y el art. 58 de su Reglamento lo consideran fiscalmente como donación.
La conmutación del legado de usufructo por un legado del tercio de libre disposición ( 820-3 del Código Civil), de manera que los hijos serían herederos en 2/3.
El ejercicio de la «cautela socini», de manera que los hijos pasarían a ser legitimarios de 2/3 y el cónyuge viudo heredero en 1/3; y eventual conmutación del usufructo legitimario viudal que grava el tercio de mejora por una cantidad en dinero.
La conmutación del usufructo legitimario viudal por una cantidad en dinero o por determinados bienes ( 839 y 840 del Código Civil). Precisamente, a propósito de estos preceptos, dicen las Resoluciones DGT de 4 de julio de 2012 (V1462-12) y 18 de julio de 2012 (V1545-12) que «… en el caso de que el cónyuge viudo reciba su haber legitimario –es decir, su parte de la legítima– en forma o concepto distinto del usufructo, no resultan aplicables las reglas generales aplicables a la desmembración y consolidación del dominio recogidas en los artículos 49 y siguiente del RISD, precisamente porque no se produce desmembración del dominio alguna por este concepto, ya que el cónyuge sobreviviente recibe bienes en pleno dominio en lugar del usufructo sobre determinados bienes…«. Y así lo entiende al fin la Circular 1/2015, de 17 de marzo, de la Agencia Tributaria de Andalucía.

Pero, ojo, que en este último caso estamos hablando de la conmutación del usufructo legitimario (sea la sucesión testada o intestada), no del usufructo voluntario universal que en favor del cónyuge viudo suele ordenarse en testamento. Las consecuencias son, según la Sentencia del TSJ Andalucía de 23 de diciembre de 2015, que el tratamiento fiscal favorable a la conmutación del usufructo ex arts. 839 y 840 del Código Civil y art. 57 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones solo se predica del legitimario no del voluntario universal… sin perjuicio de que para este último pueda acudirse a alguno de los expedientes anteriores u otros que se nos ocurran.

[8] Podemos entonces empezar a discutir:

Si a los efectos de dicha limitación conjunta se computan o no los otros bienes adjudicados en pleno dominio. Un posible argumento en favor de que a tales efectos sólo deben computarse los bienes adjudicados en nuda propiedad (se sobreentiende que la suma del valor de los bienes adjudicados en nuda propiedad y en pleno dominio no excede del límite legal) es que el Decreto-Ley 1/2008 y su Ley convalidante 1/2008 hablan de «… los bienes que serán objeto de adquisición…«, con lo que el empleo del futuro de indicativo parece dar a entender que se refiere sólo a los bienes cuyo pleno dominio se adquirirá y no a los ya adquiridos. También es verdad que en el Decreto-Legislativo refundidor 1/2009 el futuro de indicativo es sustituido por el presente de subjuntivo ¿?
Y si admitimos que para la valoración de esta limitación adicional se atiende únicamente al valor íntegro de los bienes adquiridos en nuda propiedad (o que serán/sean adquiridos después/eventualmente en pleno dominio), también hay que admitir que no se computarán aquellas partes indivisas adjudicadas ya en pleno dominio (muy frecuentemente en sucesiones intestadas).

[9] Como en el <<blackjack>>, hay que tener cuidado entonces con pasarse pues el precepto habla de base imponible, por lo que al valor de los bienes heredados habría que sumar (además de los eventuales seguros de vida) el ajuar doméstico (valorado al 3{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}, salvo prueba en contrario, lo que en la práctica determina que el valor no pueda exceder de 242.718 €) y sin que operen todavía las reducciones estatales (por parentesco, minusvalía, acumulación de sucesiones, percepción de cantidades por seguros de vida para caso de muerte, transmisión de la empresa familiar y transmisión de la vivienda habitual).

[10] 242.719 y 339.805 por el ajuar.

[11] Para el tramo de base imponible comprendido entre 250.001 y 350.000 €, empìeza a jugar la compatibilidad con la reducción por parentesco estatal del art. 20 LISyD, prevista en la legislación anterior pero que por definición no entraba en juego al coincidir reducción autonómica y base imponible, si bien entre ambas más las demás previstas en dicho precepto no puede exceder de 200.000 €. Evidentemente, para tramos superiores a 350.000 serán de aplicación tales reducciones estatales.

[12] Para una ampliación puede verse La mejora y apartación gallegas en la práctica, www.notariaponteourense.com [de actualización continua].

[13] Atendí una vez la consulta de un compañero mallorquín, interesado en extrapolar el régimen fiscal de la <<apartación>> a la <<definición>>.

[14] Para el andamiaje civil puede verse el libro del profesor Manuel ESPEJO LERDO DE TEJADA, La Sucesión Contractual en el Código Civil, Universidad de Sevilla, 1999.

[15] La Resolución DGRN de 6 de febrero de 2014 niega que pueda servir de título inmatriculador una mejora con reserva del usufructo y de las facultades dispositivas, por entender que el mejorado adquiere un dominio formal desprovisto de todas las cualidades que integran el mismo. Sería como si en un restaurante pides pollo… y te traen las plumas.

[16] En el resumen facilitado por el Colegio Notarial de Galicia de la conferencia impartida el 13 de enero de 2016 por el Jefe del departamento de ATRIGA en A Coruña Juan Antonio Mosquera, se nos avisa de que habría cerrado entre todas las partes interesadas un nuevo texto normativo favorable a la acumulación de los pactos sucesorios y que entraría en vigor en breve.

[17] La app “Caronte: herencias transfronterizas”, descargable gratuitamente para Ios y Android, ofrece una aproximación civil y fiscal a esta materia. Mientras que una actualización continua del documento que le sirve de base puede verse en www.notariaponteourense.com.

Vicente Martorell, notario

17 de enero de 2017.