Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

 

Sentencias del Tribunal Supremo

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional

Consultas de la Dirección General de Tributos

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central

Sentencias para recordar

Enlaces

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO

Aún en el supuesto de patrimonio negativo, en el ISD se aplica el coeficiente multiplicador

Sentencia del TS 23 de noviembre de 2016, Recurso 2501/2016. 

“En la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se requiere en todo caso la aplicación de un coeficiente multiplicador como paso necesario para convertir la cuota íntegra en cuota tributaria y, por ende, determinar la deuda tributaria. En el caso de que el patrimonio del contribuyente resulte negativo, será aplicable el coeficiente multiplicador por patrimonio preexistente del sujeto pasivo que corresponda, en función de su parentesco con el causante, de los contenidos en el primer tramo del cuadro recogido en el apartado 2 del artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Semejante criterio fue seguido por la Consulta 0781-03, de 12/06/2003.

“Por otro lado se plantea el problema de determinar si en el patrimonio preexistente ha de computarse o no aquel que resulte exento conforme a la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio. La respuesta de la DGT en la Consulta V2352-06 fue la siguiente: “El hecho de que en el ámbito de este último impuesto –Impuesto sobre el Patrimonio- determinados elementos patrimoniales gocen de exención en atención a determinadas circunstancias y, en consecuencia, no tributen por el mismo, no obsta a que tales elementos sigan formando parte del patrimonio del causahabiente en cuanto obligado tributario y hayan de ser valorados con arreglo a la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del impuesto patrimonial, en el día del devengo del impuesto sucesorio, es decir, a la fecha de fallecimiento del causante.” La Sentencia del TSJ de Asturias de 29 de mayo de 2015, Recurso 931/2013, reseñada en el Informe correspondiente a junio de 2015, ha confirmado el criterio administrativo, al igual que las Resoluciones del TEAC de 11 de junio de 2015 y de 15 de septiembre de 2016.

 

Aunque el administrador social reciba sus retribuciones como trabajador se pueden aplicar las reducciones en el ISD si existe ejercicio efectivo de funciones directivas y se percibe la retribución por dicho ejercicio.

Sentencia del TS de 20 de diciembre de 2016, Recurso3904/2015. Aunque el administrador social reciba sus retribuciones como trabajador se pueden aplicar las reducciones en el ISD si existe ejercicio efectivo de funciones directivas y se percibe la retribución por dicho ejercicio.

“El debate procesal se centra en determinar si en dos de los herederos, Don Arsenio y Don Fabio, concurre la condición de dirección efectiva de las sociedades que pretende atribuírseles en relación a la bonificación; en relación con la retribución que podría justificarla. Como dice la Sentencia de esta misma Sala y Sección de 26 de mayo de 2014 (R03: STSJ CLM 1840/2014), según la legislación aplicable, dichos requisitos se cumpliría en virtud de dos presupuestos legales; por un lado, que conste de modo fehaciente el correspondiente contrato o nombramiento, implicando una efectiva intervención en las direcciones de la empresa; y por otro, que conste, igualmente, que el cargo se remunera en función del mismo ( art.20.2.c), de la Ley de Sucesiones ; es decir más del 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}, de la totalidad de los rendimientos empresariales); superando así, toda apariencia formal, que no corresponde con la realidad del cargo, que dice ejercerse; pues lo contrario sería ilógico e incongruente jurídicamente hablando ( art. 5.1.d), del R.D.1704/99, de 5 de Diciembre ; art.4.c), de la Ley del Impuesto ).

Pues bien, de la documental aportada en el expediente administrativo, resultaría acreditada la inexistencia de la retribución vinculada al cargo de dirección que se dice ostentar por los actores; pues Don Arsenio y Don Fabio perciben retribuciones por los servicios a la mercantil, a través de nóminas mensuales, en las que además de categorizar su cargo, como Director de Departamento y Encargado de Planta (con la apariencia que ello genera a tal efecto), ambos perciben pluses de asistencia, dietas y gastos de locomoción -que son propios de los trabajadores por cuenta ajena como señala la resolución impugnada-; resulta que su retribución y descuento por cuotas en el R. G. Seguridad Social y en I.R.P.F. lo sería como trabajador por cuenta ajena, lo que sería contrario a lo dispuesto en el art.101.2 de la Ley 35/06. Es decir, toda la relación contractual y declaración tributaria, con el régimen a la Seguridad Social, evidencian que no hay correspondencia entre el cargo direccional que se dice ejercitado, que incluso a efecto «nominal» le benefició en otras esferas jurídicas y la retribución que debía percibir en relación a su función direccional (retención IRPF del 11{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} como asalariados frente al 35º como administrador). Ello sería congruente, con la inexistencia como tal en los estatutos de la sociedad; y aunque formalmente se les atribuye la condición de administrador solidario por acuerdo social de 12/4/2007 (escritura de 8 de mayo; dónde también se designa al causante y Da. Camino, esto es, los cuatro socios), lo cierto es que no se les señala remuneración alguna por el desempeño de su cargo (el artículo 23 de los Estatutos de la Sociedad que constan en escritura de 4/6/1992 señala la gratuidad del cargo). Pero es que las funciones de «encargado», para que puedan revelarse de directivos, se tendría que probar la relación jurídica especial de alta dirección […]”

Se estima el Recurso, citando como precedente la Sentencia del TS de 18 de enero de 2016, Recurso 2319/2015.

 

SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 9 de septiembre de 2016, Recurso 315/2014. Para determinar la base imponible de una concesión no se tiene en cuenta el número de años.

“Dado que la concesión de autos tiene fijado un canón periódico (18.000.000 euros anuales) y que lo es por un plazo superior a un año (10 años), es evidente que es de aplicación el art. 13.3 b) consistente en que se ha de proceder a la capitalización al 10{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de la cantidad anual que satisfaga el concesionario. Según la recurrente en la determinación de la base imponible de la concesión administrativa debía tenerse en cuenta el método de capitalización compuesta (atendiendo a un interés expresado en un tanto por ciento anual y a una progresión geométrica en el número de años de duración de la concesión) pues al ser la duración de aquélla superior a un año «había que contar con el factor tiempo». Sin embargo, el art 13.3 b) en ningún momento toma en consideración el número de años de duración de la concesión administrativa para determinar la base imponible, razón por la que procede rechazar la fórmula matemática financiera propuesta por la mercantil, pues la base imponible que resulte de la aplicación del precepto mencionado ha de ser la misma con independencia de la duración de la concesión sin que el tiempo constituya una variable en su cálculo. La única variable a tener en cuenta es la cantidad anual que satisfaga el concesionario pues la tasa de capitalización viene fijada en el precepto.

 Este sentir ya fue recogido primero por la STSJC de fecha 19/2/2009 (RCA 672/2005) en el que la recurrente planteó la misma cuestión que ahora constituye objeto de controversia y segundo, por la STS de fecha 1/12/2011 (resolviendo el recurso de casación 3733/2009) que confirmaba la STSJC antes mencionada y recurrida. Es por ello por lo que procede desestimar el presente recurso.

A mayor abundamiento, esta interpretación además de ser acorde con el tenor literal del art. 13.3 b) mencionado, lo es con espíritu que inspiro la Exposición de Motivos de la Ley 4/2008 de 23 de diciembre por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria. Pues bien, el apartado VII de dicha ley dispone que «se cambia el cálculo del valor real de las concesiones en las que se haya señalado un canon, precio, participación o beneficio mínimo que deba satisfacer el concesionario periódicamente, cuando la duración de la concesión fuese superior al año, capitalizándose según el plazo de la concesión, al 10 por 100 la cantidad anual que satisfaga el concesionario, para evitar una capitalización simple como en la actualidad, ajustando la base a la verdadera realidad de estas concesiones»

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 12 de septiembre de 2016, Recurso 468/2012. Está sujeta a AJD tanto la ampliación del préstamo como su redistribución.

“De acuerdo con lo expuesto –se cita la jurisprudencia existente-, hay que concluir que es el carácter estrictamente formalista del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, en cuanto garante de la seguridad jurídica, el que motiva su exacción cuando en una escritura pública se documenta la redistribución de la responsabilidad hipotecaria, pues, lejos de constituir un acto innocuo y ajeno a la capacidad económica que constituye presupuesto de exacción de las figuras tributarias, nos hallamos ante un documento en el que se recoge un acto valuable, susceptible de inscripción registral, y garante de seguridad jurídica a quienes en él se califican como acreedores y deudores hipotecarios, así como frente a los terceros que pretendan hacerse con la propiedad del bien otorgado en garantía hipotecaria. En consecuencia, no se produce una doble imposición por someter al IAJD tanto la formalización en escritura pública de una ampliación del préstamo hipotecario (que es un hecho imponible), como la redistribución del total del préstamo hipotecario, el inicial y el ampliado, entre los diferentes inmuebles gravados con la hipoteca (que es el otro hecho imponible). Debe añadirse que este criterio se sigue manteniendo de forma inalterable por el Tribunal Supremo, en sentencias posteriores, en las que se han resuelto supuestos de hecho análogos, pudiendo citar las de fecha 23 de septiembre y 11 de octubre de 2010 (RJ 2010/6738 y RJ 2010/8110) y la de 16 de febrero de 2011 (RJ 2011/1503).”

 

No está sujeta a IVA, sino a ITP, la compraventa de unos terrenos en los que el comprador asume todos los gastos de la urbanización.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 12 de septiembre de 2016, Recurso 1192/2011. 

“En el presente caso, teniendo en cuenta las anteriores consideraciones, hemos de afirmar que, aunque las parcelas de destino en que se convirtieron los terrenos de origen fue una previsión del proyecto de reparcelación del plan parcial que se iba a desarrollar en esa zona, ello no implica, a criterio de la Sala, que se hubiera culminado el proceso de transformación de esos terrenos con la dotación completa de todos los servicios necesarios para su consideración como solar destinado a albergar la construcción del uso permitido en el planeamiento, pues no se ha acreditado el alcance de las actuaciones que se desarrollaron en esa zona y tampoco de su grado de evolución. Sobre el punto de la participación en ese proceso de transformación de un terreno rústico en suelo urbanizable de la parte vendedora, es claro, que pese a que se les asigna las derramas descritas en cuanto propietarios de los terrenos que aportaron a la Unidad de Actuación, lo auténticamente relevante es si se satisfizo el importe de esas derramas, es decir, si su pago fue a costa de su peculio, lo que considera la Sala que no se ha producido por cuanto que, según lo pactado en la escritura pública, era de cargo de la parte compradora no sólo el pago de lo que ya habían pagado las propietarias del terreno que ascendía a la cantidad de 19.917,56 euros, sino también el resto que ascendía a 2. 575.821 euros, para cuyo pago quedaron afectas las parcelas resultantes.

La tarea de urbanización y transformación del terreno de la Unidad de Ejecución en que estaba incluida la finca transmitida la llevó a cabo la Junta de Compensación en cuyo seno estaban integrados los vendedores que no consta hubieran actuado desarrollando directa y personalmente ninguna tarea de urbanización del terreno transmitido, sino que esa labor la hizo la Junta de Compensación y que los transmitentes en cuanto miembros de ella sufragaron inicialmente el importe de los gastos de urbanización, si bien cuando se otorga la escritura pública de compraventa se estipula que será de cuenta exclusiva de la parte compradora el abono de todos los gastos derivados de la urbanización, incluso los originados antes de la compraventa, lo que supone, sin mayor esfuerzo interpretativo, que los vendedores no han soportado los gastos de la urbanización que han sido asumidos por la parte adquirente, de tal manera que la transmisión efectuada es una operación sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 15 de septiembre de 2016, Recurso 792/2015. Necesidad de la visita del inmueble cuando en su valoración se suscita la duda de su dimensión real.

“Pues bien, en lo que respecta a las características físicas del inmueble éstas difieren sensiblemente -en lo atinente a la superficie construida- según tomemos en consideración los datos del Catastro de los que resulta el valor catastral aplicado por la Administración tributaria (330m2 de superficie construida -que incluyen 167 m2 de vivienda, 62m2 de almacén y 191m2 de uso hotelero-), o los derivados de la escritura de compraventa y de la inscripción del inmueble en el Registro de la Propiedad (a tenor de los cuáles la casa tiene una superficie construida de 124m2 dentro de una parcela de 130m2).

Estamos ante una divergencia no explicada y suficientemente relevante en cuanto incide sin duda sobre el valor real del bien evaluado y, consecuentemente, sobre la determinación de la base imponible de la liquidación, poniendo así de relieve la inadecuación del método de tasación elegido por la Administración, más si tenemos presente que la superficie construida catastral es superior -en más de un 10{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}- a la que resulta del Registro de la Propiedad y de la escritura pública consecuente con éste. De ahí que, en casos como el presente, consideremos que concurren en la finca valorada una especial circunstancia que hace obligada una detenida comprobación y respuesta por parte de la Administración, tradicionalmente realizada tras la visita del técnico al lugar (en este sentido, Sentencia de esta Sala y Sección de 20 de diciembre de 2012, dictada en recurso núm. 103/2012).

Debe desecharse no obstante lo argumentado por la parte actora en torno al mal estado de conservación del inmueble, toda vez que para justificar tal aseveración se apoya en un informe de tasación, visita de inspección y reportaje fotográfico cumplimentados en enero de 2016, esto es, casi tres años después de la transmisión objeto de gravamen; insuficientes por ello para atestiguar de manera fehaciente el estado de la construcción a la fecha en que la compraventa tuvo lugar.

Por lo expuesto, ha de concluirse que la valoración efectuada por la Administración en el supuesto que analizamos no se ajusta a Derecho dada la falta de idoneidad del método empleado para realizarla, lo que llevará aparejado como consecuencia derivada la anulación de la liquidación a la que sirve de fundamento, y la de la Resolución del TEARA que la confirmó.”

En la Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 30 de septiembre de 2016, Recurso 256/2015, se dice que “como se alega por la parte actora en su escrito de demanda, en la superficie construida, según la escritura de compraventa de fecha 30 de septiembre de 2010 obrante en el expediente, inscrita en el Registro de la Propiedad, consta una superficie construida de la vivienda de 138,53 m2, mientras que la Administración ha considerado la superficie catastral, es decir, 161 m2. Por otro lado, consta en el informe emitido por la SOCIEDAD DE TASACIÓN, S.A. (TINSA) a efectos hipotecarios, una superficie construida comprobada de 148 m2, medición sensiblemente coincidente con la practicada por el perito autor del dictamen aportado con la demanda, emitido por el Ingeniero de Edificación – Arquitecto Técnico D. Gustavo, según el cual la superficie construida incluida la parte proporcional de elementos comunes es de 1.49,31 m2, y el valor de los tres inmuebles a valorar asciende a 30 de septiembre de 2010 a la cantidad de 327.836,87 €, habiendo sido dichos datos confirmados en el acto de ratificación; siendo de señalar que al aludido acto no asistieron los demandados. En consecuencia, al no haberse practicado prueba alguna en contrario, aparte de la superficie catastral, la documental y pericial practicada evidencian que la superficie de la vivienda es inferior a la que refleja el Catastro y, por tanto, la valoración del inmueble es también inferior. Lo que comporta, de conformidad con lo solicitado por la parte actora en su escrito de demanda, la anulación de la resolución del TEAR impugnada y de los actos administrativos por ella confirmados, esto es, las dos liquidaciones tributarias practicadas por importe de cada una de ellas de 1.063,72 €.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana 22 de septiembre de 2016, Recurso 2186/2012. No aplicación de los beneficios fiscales del ISD relativos a las parejas matrimoniales a los miembros de una unión civil homosexual regulada en el derecho del Reino Unido, que no se equipara al matrimonio, no estando inscrita en el Registro de Parejas de Hecho.

Añadimos, antes de entrar en el examen de la Sentencia, que la Ley británica de Unión Civil, de 18 de noviembre de 2004, Civil Partnership Act 2004, legalizó las uniones homosexuales, sin llamarlas matrimonio, aunque se les concedió a los miembros de la unión todos los derechos y beneficios matrimoniales. Posteriormente, el 17 de junio de 2013, se sancionó la Ley que permite el matrimonio entre personas del mismo sexo en Inglaterra y Gales, entrando en vigor el 29 de marzo de 2014. El 4 de febrero de 2014 el Parlamento de Escocia aprobó su Ley de matrimonio entre personas del mismo sexo. El 1 de mayo de 2013 la Asamblea de Irlanda del Norte votó en contra de la aprobación del matrimonio entre personas del mismo sexo.

EL Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha confirmado por unanimidad de todos sus miembros en la Sentencia de 9 de junio de 2016, Asunto Chapin et Charpentier c. France (nº40183/2007) la ausencia de un derecho al matrimonio homosexual contenido en la Convención Europea de Derechos Humanos.

“El actor, en su demanda, alega, como motivos de impugnación, que el recurrente y el causante tenían una relación estable que terminó legalizándose mediante el civil partnership, o matrimonio homosexual en Inglaterra. Por ello alega la reforma del Código Civil, que permite los matrimonios entre homosexuales, con los mismos derechos tributarios que el matrimonio entre heterosexuales, alegando vulneración del principio de reciprocidad y citando el artículo 174 LGSS, en la que se equiparan las parejas de hecho. Se relata que intentaron casarse en los Juzgados de Denia, pero no consiguieron su objetivo por la presentación de un recurso de inconstitucionalidad contra la Ley 13/2005. Por todo ello, considera que a todos los efectos legales la unión contraída por el recurrente debe ser considerada como una unión equiparable al matrimonio.”

“En el caso analizado, el actor no ha realizado el esfuerzo probatorio necesario para acreditar los hechos constitutivos de su pretensión, pues no se ha acreditado que la civil partnership sea equiparable al matrimonio celebrado en España conforme a la legislación correspondiente, lo que determina la desestimación de la demanda.

 A mayor abundamiento, si consideramos que la relación que unía al recurrente con el causante lo era en concepto de unión de hecho, el pronunciamiento sería igualmente desestimatorio, y ello por cuanto la Ley Valenciana 13/1997, que determina las reducciones de la base imponible se producirán en los siguientes términos:

Artículo 10. Reducciones en transmisiones «mortis causa» Para el cálculo de la base liquidable del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en las transmisiones «mortis causa» resultarán aplicables las siguientes reducciones:

Uno. Con el carácter de reducciones análogas a las aprobadas por el Estado con la misma finalidad:

a) La que corresponda de las incluidas en los grupos siguientes:

 – Grupo I: adquisiciones por descendientes y adoptados menores de 21 años, 100.000 euros, más 8.000 euros por cada año menos de 21 que tenga el causahabiente, sin que la reducción pueda exceder de 156.000 euros.

 – Grupo II: adquisiciones por descendientes y adoptados de 21 o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes, 100.000 euros. (…)

No reconocer en casos como el presente los beneficios fiscales que la normativa reconoce a favor de los cónyuges podría dar a entender un retroceso en el tiempo, y soslayar los importantes avances legislativos que se consiguieron en la regulación de las parejas de hecho o more uxorio, y su equiparación al matrimonio.

Claro que la cuestión objeto de debate no se presenta pacífica desde el momento en que ni la Constitución ni el Código Civil recogen una previsión expresa de tal equiparación, lo que ha dado lugar a que el Tribunal Constitucional y el Tribunal Supremo se hayan pronunciado en el sentido de que las uniones de hecho y el matrimonio son realidades diferentes, por lo que no es posible una traslación automática a la primera realidad de todo el complejo normativo referido al matrimonio ( STC 184/1990, STC 222/1992, STS 17 de enero de 2003, STS 12 de septiembre de 2005, STS 16 de junio de 2011, STS 10 de mayo de 2012 ).

Pero este vacío legal se ha visto superado por la voluntad legislativa de varias Comunidades Autónomas que han regulado aspectos como los derechos de los convivientes en caso de fallecimiento, efectos patrimoniales, alimentos, etc…, haciendo frente de tal manera, a una realidad social, como es la convivencia estable entre dos personas en el marco de una relación afectiva análoga a la conyugal, fruto de la libertad personal, considerando a las uniones de hecho verdaderos núcleos familiares, que como tales se pueden ver amparados por el artículo 39 de la CE.

A esta realidad tampoco ha querido dar la espalda el legislador estatal como lo demuestra la Ley 40/2007, que modificó la Ley General de la Seguridad Social, posibilitando que el conviviente supérstite de una pareja no casada ostente el derecho subjetivo a una pensión de «viudedad» del régimen general; el Código Penal, que en su artículo 23 equipara las uniones de hecho al matrimonio a efectos de atenuar o agravar la responsabilidad, la LOPJ que las asimila al matrimonio al regular las causas de abstención y recusación de Jueces y Magistrados, la LEC que las recoge como causa de tacha de testigos, etc…

Cierto es que el Tribunal Supremo en sentencia de 8 de febrero de 2002, citada por la Generalitat Valenciana en su contestación a la demanda, casó una Sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de julio de 1996, la cual reconocía a un miembro de una unión de hecho la condición de cónyuge a efectos de tributación en el Impuesto de Sucesiones.”

“En el caso analizado, no consta que el recurrente y el causahabiente hubieran inscrito su unión en dicho registro. Por último, aunque no aplicable al caso por razón temporal, dicha norma fue derogada por la ley 5/2012, de 15 de octubre, de Uniones de Hecho Formalizadas de la Comunidad Valenciana, cuyo artículo 3 dispone lo siguiente:

 Son uniones formalizadas aquellas en que consta su existencia, bien por declaración de voluntad de sus integrantes ante el funcionario encargado o la funcionaria encargada del Registro de Uniones de Hecho Formalizadas de la Comunitat Valenciana plasmada en la correspondiente inscripción o bien en otro documento público inscrito en el mencionado Registro, siempre que cumplan los requisitos que determina esta ley para ser tenidas por tales.

La inscripción de la unión de hecho en el Registro de Uniones de Hecho Formalizadas de la Comunitat Valenciana tiene carácter constitutivo y se producirá mediante resolución del órgano competente para la gestión de dicho Registro, en el plazo de tres meses desde la solicitud, siendo los efectos del silencio administrativo negativos, sin perjuicio de la resolución posterior sobre aquélla. Contra dicha resolución cabrá interponer el correspondiente recurso administrativo.

Como vemos, se mantiene el carácter constitutivo de la inscripción, y la misma norma establecía en su artículo 14 que si durante la unión de hecho formalizada tuviere lugar la muerte o la declaración de fallecimiento de alguna de las personas convivientes, quien sobreviva ocupará en la sucesión la misma posición que corresponde legalmente al cónyuge supérstite. Ello, no obstante, la Sentencia del Tribunal Constitucional 110/2016, de 9 de junio, del Pleno, estima en parte el recurso interpuesto y declara la inconstitucionalidad y nulidad, del artículo 14 de la citada Ley.

Podemos añadir, para concluir, que estamos ante la solicitud de un beneficio fiscal, y el marco interpretativo debe ser restrictivo, sin analogías, por disponerlo así el art. 14 LGT, por lo que no cabe ampliar la reducción fiscal pretendida a supuestos de hecho no contemplados por la norma tributaria reguladora del beneficio fiscal ( el art. 10 de la Ley valenciana 13/1997, antes citado), sin que la doctrina del Tribunal Constitucional o la jurisprudencia del Tribunal Supremo nos permita la equiparación de lo que parece ser una unión de hecho británica, sin homologación en el marco jurídico o registral español, con la situación de un cónyuge, derivada de un matrimonio celebrado en España. Recapitulando, procede rechazar las pretensiones del actor deducidas en su demanda y confirmar la legalidad del acto administrativo recurrido.”

 

No sujeción al ITP de la manifestación efectuada sobre la procedencia de los bienes, no equiparable al reconocimiento de dominio.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 22 de septiembre de 2016, Recurso 2216/2012. 

“-Alega la parte actora, como motivos de impugnación, que en fecha 5 de agosto de 2008 se formalizó escritura de herencia de su fallecida madre y la protocolización de la herencia de su fallecido padre relatando que el bien inventariado como documento nº 2 tiene carácter privativo y proviene de sus fallecidos padres y dicho bien no consta inscrito en el Registro de la propiedad. Alega que lo único que se consigue mencionando la propiedad de dicha finca en la escritura pública es manifestar una realidad privada pero que carece de fondo y forma jurídicas, además de que el registro no admitió su inscripción. Por ello considera que la aplicación del artículo 7 del RDL 1/93 no es ajustada a derecho, pues el reconocimiento de dominio es un negocio jurídico por el que el titular de un bien reconoce la propiedad a favor de otra persona, y este hecho no está contenido en la mencionada escritura.”

“Los expedientes de dominio, las actas de notoriedad y los reconocimiento de dominio constituyen hechos imponibles del ITPO, pero con la única excepción del supuesto de no sujeción establecido con la finalidad de evitar la duplicidad impositiva sobre una misma operación, de manera que no estarán sujetos las operaciones reseñadas cuando se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión cuyo título se supla con ellos y por los mismos bienes que sean objeto de unos u otras. En el presente litigio no nos encontramos ante un reconocimiento de dominio de los que regula la norma citada (artículo 7.2- D) TRLISD) sino ante una manifestación realizada por el actor en la escritura de fecha 5 de agosto de 2008, manifestación a tenor de la cual ningún reconocimiento jurídico de dominio se consolida en los términos expuestos. En respaldo de este criterio debe mencionarse la STS de 9-12-2009.”

“Las sentencias del Tribunal Supremo de 27 de octubre de 2004 y de 9 de diciembre de 2009, establecen una doctrina ya aplicada por esta Sala en las dos sentencias antes indicadas, según la cual el reconocimiento de dominio facilita una documentación que permite el acceso al Registro de la Propiedad de las fincas objeto de aquel. Pero lo cierto es que hay unos reconocimientos o expedientes de dominio o actas de notoriedad que suplen el título de la transmisión previa, y, otros, que no suplen dicho título. En unos casos ese título transmisivo existe, no está en discusión y su realidad material se encuentra probada. En otros, no existe este título, de forma que se sujetan a gravamen exclusivamente aquellas operaciones que suplan el título de la transmisión, quedando fuera de la órbita del ITPO los reconocimientos de dominio, actas de notoriedad o expedientes de dominio cuyo título transmisivo no sea suplido por ellos. En esta hipótesis, existencia del título transmisivo, la tributación de la transmisión se rige por las reglas aplicables al título que contenga la transmisión de que se trate, en el caso litigioso que nos ocupa, por herencia, que no está por ello sujeta al ITPO. Por todo lo cual, tal como se alega por la demandada, no se ha otorgado ninguno de los negocios jurídicos a que los que se refiere el art 7.2-B) y D) del RDL 1/1993 de 24 de septiembre, sin que el contenido de la escritura suponga título de transmisión alguno. Entender las cosas de otra manera supondría gravar, en hipótesis como la litigiosa, por razones estrictamente formales, hechos en los que no se pone de relieve capacidad económica alguna.

Por todo ello, procederá estimar el recurso contencioso-administrativo.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 23 de septiembre de 2016, Recurso 326/2012. Sujeción al ITP de la llamada disolución parcial de la comunidad en la que dos cotitulares adjudican su respectiva cuarta parte a otro condómino, recibiendo una contraprestación por el valor dichas de dos cuartas partes.

“La finca registral número NUM001 del Registro de la Propiedad de M… es de titularidad de cuatro personas, cada una con una igual cuarta parte indivisa. El 7 de septiembre de 2009 dos de esos titulares, y ante el Notario de X, otorgan escritura pública que se denomina de disolución de comunidad. En ese documento notarial comparecen doña Felicidad y don Jesús Luis, que lo hacen cada uno como titular de una cuarta parte indivisa de la finca antes citada y en la que acuerdan la disolución de la comunidad o copropiedad que ostentan y, en consecuencia, acuerdan igualmente la liquidación de la comunidad de la siguiente forma: que la cuarta parte de la que es titular doña Felicidad se adjudica a don Jesús Luis y éste por esa adjudicación le abona como contraprestación la cantidad de 66.687,50 euros.

 Es claro, a criterio de la Sala, que con la estipulación recogida en esa escritura se producen dos alteraciones respecto de la situación anterior, la primera, porque el condominio sobre esa finca no se extingue, sino que se reduce en su titularidad pues donde antes eran cuatro copropietarios, ahora son tres, y la segunda, la participación de cada uno que con anterioridad era equitativa e igual, la cuarta parte, ahora uno de ellos tiene el doble porcentaje que los otros dos que se mantienen con su cuarta parte. Sin embargo, esa transacción onerosa y sus consecuencias no produce, en contra de lo que se declaraba en el encabezamiento de la escritura pública, la disolución de la comunidad y ello por los propios términos en que se expresaba y porque a esa comparecencia notarial no lo hicieron el resto de titulares del bien.”

“En el caso que analizamos la convención que pactaron los comparecientes en la escritura pública no constituía una forma de extinción del condominio, sino una transmisión patrimonial por la que un partícipe en aquél condominio se hacía con el pago de la cantidad estipulada como precio, con la parte de otro copropietario, permaneciendo el bien en cuestión en una situación de condominio igual a la que tenía antes de esa operación, de ahí que consideremos que lo que se estipuló fue una transmisión patrimonial onerosa y su liquidación por la Administración fue conforme a derecho y no tanto la resolución del TEARA que la anuló, lo que nos hace que debamos estimar el recurso origen del presente procedimiento y dejar sin efecto el acto impugnado, sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA haya lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas de la presente instancia.”

Desde un punto de vista civil es de interés la Sentencia del TS de 14 de noviembre de 2016, Recurso 2637/2014, que excluyó en los supuestos estudiados el derecho de retracto del arrendatario:

“Pretende la recurrente que la adquisición por cuatro de los hermanos de las cuotas (2/6) de los otros dos constituye un acto inter vivos, sujeto a la acción de retracto conforme al art 47.3 LAU 1964.

Esta Sala debe rechazar tal argumento, pues el art. 47. 3 LAU 1964 establece que «de igual facultad gozará el inquilino en caso de adjudicación de vivienda por consecuencia de división de cosa común, exceptuados los supuestos de división y adjudicación de cosa común adquirida por herencia o legado, y de adquisiciones realizadas antes de 1 de enero de 1947. En la escritura deberá consignarse el precio asignado a cada vivienda». Es decir, la división y adjudicación de cosa común adquirida por herencia está exceptuada de la acción de retracto.

Por tanto, las operaciones analizadas quedan incluidas dentro del marco de «división y adjudicación», pues las partes se limitaron a mantener la comunidad hereditaria entre cuatro herederos, en base a diversas cuotas porcentuales, para luego constituir un régimen de propiedad horizontal (sentencia núm. 247 del 24 de marzo de 1988). En concreto, no se trata de una comunidad preconstituida para defraudar al arrendatario, sino de una comunidad hereditaria, en la que se produce una liquidación parcial para la extinción de la proindivisión, mediante agregación de cuotas, produciéndose las transmisiones dentro del ámbito de la comunidad hereditaria, sin introducción de terceros ajenos, por lo que la finca heredada indivisa sigue perteneciendo exclusivamente a coherederos.

 La división de la cosa común hereditaria se produjo para evitar la titularidad de seis propietarios sobre cuatro viviendas, lo que resultaba antieconómico y potencialmente litigioso, por lo que se produjeron las transmisiones de 2/6 partes de las cuotas ideales sobre la comunidad (que no viviendas), de forma que cuatro comuneros acabaron siendo cotitulares de cuatro viviendas, las que posteriormente se adjudicaron al constituir un régimen de propiedad horizontal, dado que ningún comunero está obligado a permanecer en la comunidad ( art. 400 CC ).

 Debemos recordar que ya en la sentencia núm. 686, de 6 de octubre de 1989, declaró esta sala que la división en régimen de propiedad horizontal no es atacable vía retracto, al no existir enajenación o transmisión.

 Por último, señalar que, de acuerdo con el art. 50 de la LAU de 1964, el retracto entre comuneros siempre es prioritario al retracto arrendaticio, por lo que los comuneros tenían prioridad para la adquisición de los inmuebles (sentencia núm. 260 del 27 de marzo de 1989).”

 

Ineficacia frente a la Hacienda Pública de un documento privado en el que consta el pago de una deuda, por lo que forma parte el importe de dicho crédito, aparentemente pagado, de la herencia del firmante.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 29 de septiembre de 2016, Recurso 151/2015. 

“La parte demandante interesa, obviamente, la anulación de la liquidación tributaria por el Impuesto sobre Sucesiones en atención a los siguientes argumentos. Por lo que se refiere al préstamo comprendido en su vida en favor de un Jesús Manuel por importe de 115.000 € sostiene que no se debe incluir, como derecho de crédito, dentro del caudal relicto toda vez que consta cancelado por el propio prestatario en el documento privado suscrito por la propia causante mediante el que concede carta de pago a prestatario y reconocen la cancelación del préstamo. La legitimidad de tal documento no puede ser dudosa dado que va acompañado de una prueba pericial caligráfica. Estos dos elementos (documento y prueba pericial) hacen que no se pueda incluir en el caudal relicto el referido derecho de crédito.”

“Habiendo quedado planteada la cuestión litigiosa como se ha hecho constar, la primera cuestión a tratar en la presente resolución se refiere a la inclusión dentro del caudal relicto del derecho de crédito correspondiente a un préstamo en favor de don Jesús Manuel. No existe duda, y así lo admiten ambas partes de que el 22 septiembre 2005 don Jesús Manuel recibió 115.000 € de doña Martina, la causante, en concepto de préstamo. En lo que no se ponen de acuerdo las partes es si dicho préstamo se devolvió y, en caso afirmativo, en qué fecha.

 Como es sabido el Código Civil establece que la fecha de documentos privados sólo podrá oponerse frente a tercero cuando el documento tiene entrada en algún registro u oficina pública o desde la muerte de alguno de los que lo suscribieron. Con relación al hecho que motiva la emisión del consentimiento, la identidad de los firmantes, la naturaleza del contrato etc. no se podrá poner a tercero salvo que las firmas que aparecen en el citado documento sean reconocidas por quienes las estamparon.

En el caso examinado, aunque fuera del momento procesal adecuado, la recurrente presentó un documento privado del siguiente contenido:

 «Que yo Martina ha recibido de don Jesús Manuel la cantidad que éste me adeudaba por razón del préstamo recibido, es decir, de los 115.000 € y, en consecuencia, sobre carta de pago por la cantidad recibida y cancelo el préstamo anteriormente referido».

Dado que quien suscribe tal documento silencia la fecha en que el préstamo se canceló, parece oportuno que el tercero a quien se pretende oponer el documento (en este caso, la Hacienda Pública) interese de quien pretende valerse del mismo que acredite la fecha de la revolución y, por ende, la forma del pago. Tal exigencia parece razonable y acorde con los intereses de la Administración requirente y, por otro lado, no resulta de imposible aportación a la persona requerida pues es ella, y el coheredero, quienes tienen a su disposición toda la documentación referida al patrimonio de la causante.

 Por ello, siendo doña Adela la depositaria de toda la documentación dejada por la causante, se debe concluir que le era fácil y sencillo acreditar este extremo que zanjaría la cuestión de la dudosa devolución del préstamo que, de otra forma, quedaría sin probar respecto de la fecha y del medio (giro, transferencia, efectivo, etc.). Por tanto, al tener doña Adela una facilidad plena para aportar la prueba y no haberlo hecho se debe tener por no acreditada la devolución por cuanto el perito sólo ha podido afirmar la legitimidad de la letra y firma del documento, pero no la veracidad de lo afirmado en el documento privado que se comenta.

En contra de la tesis de la Administración, acogida ahora por este Tribunal, aduce la actora que en caso de que la Administración entendiera que la carta de pago transcrita encubre una donación, con donación gratuita o disposición testamentaria encubierta, se debería haber girado la liquidación contra el donatario. Posiblemente, la Administración pudiera haberlo hecho pero lo cierto es que se estaba liquidando una herencia en la que resultaba heredera doña Adela que, al presentar la declaración de bienes, no recogió el derecho de crédito discutido, por lo que la Administración tenía facultades para incluir el citado derecho en el caudal relicto a entregar a los herederos.

La solución aquí escogida no causa indefensión alguna a la interesada. Si no se está de acuerdo con la actuación de la Administración sobre el particular, podrá reclamar, incluso judicialmente, a los deudores de su causante, el pago de sus respectivas deudas para, una vez obtenida sentencia favorable, pedir a la Administración la rectificación de la liquidación tributaria.”

Nota.- En el fondo de esta sentencia aletea la intuible simulación del aparente recibo.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 30 de septiembre de 2016, Recurso 416/2012. La fianza de un préstamo hipotecario no está sujeta en los supuestos de novación extintiva del mismo.

“La cuestión de fondo objeto del presente procedimiento, que es estrictamente jurídica, consiste en determinar si se puede gravar por el Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales y Actos Jurídicos documentados, en su última modalidad por una parte, la asunción como fiadores solidarios de la obligación de pago de la deuda resultante, en el caso de novación del inicial préstamo con garantía hipotecaria; y, por otra, la prestación de fianza tras una ampliación de préstamo hipotecario, que anteriormente no había sido objeto de afianzamiento en la parte no ampliada.”

“Partiendo de las anteriores premisas y entrando en las cuestiones de fondo que se examinan, hay que concluir, respecto de la primera, que al haberse prestado la fianza, en la escritura de novación del inicial préstamo con garantía hipotecaria, no se ha producido el hecho imponible determinante del devengo del impuesto liquidado, pues la fianza inexistente hasta ese momento se constituyó con la novación y ampliación del préstamo de ahí que esa simultaneidad la deba excluir de la base imponible a liquidar. En efecto, debemos reseñar que en el alcance de la constitución de fianza para garantizar el préstamo hipotecario, tras su ampliación, hay que distinguir dos posibilidades: una, que se trate de una modificación del préstamo inicial, permaneciendo éste en lo básico y resultando alteradas las condiciones relativas a plazo de amortización y/o reajuste de las cuotas resultantes del incremento; y, otra, que se trate de una autentica novación del préstamo, a consecuencia de la cual se extinga el primitivo y nazca uno nuevo ampliado en la cuantía con alteración de las condiciones de amortización. En el primer supuesto, la falta de afianzamiento del principal antes de la ampliación del préstamo, hace evidente que no coincidían en el momento de constitución de préstamo primitivo la fianza que se presta en garantía de dicho préstamo en momento posterior, por lo que, al no concurrir la condición de simultaneidad, no resultaría procedente su exclusión a los efectos de tributación, de tal manera que la liquidación sería procedente en cuanto a la parte del principal del préstamo no ampliado, pendiente de amortización y de las responsabilidades accesorias proporcionales a dicha cuantía, ya que no se había prestado la fianza al constituirse el préstamo hipotecario inicial. Por el contrario, respecto del afianzamiento en cuanto al principal ampliado, a la vista del art 10.2 del citado Reglamento del impuesto – que, equipara la constitución de préstamo con su ampliación y ordena que «se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo»-, estima la Sala que, dándose la condición de simultaneidad entre la ampliación de préstamo y la fianza, debe operar el criterio de exclusión de gravamen por el concepto de fianza en la cuantía ampliada. En el segundo caso, el de novación extintiva del préstamo inicial, circunstancia que aquí no concurre, la solución que debe adoptarse es la de excluir de tributación a la prestación de fianza en garantía del préstamo novado, pues, se da la condición de simultaneidad con la constitución del nuevo préstamo.

Al no haberlo entendido así la resolución impugnada, ni la Oficina Liquidadora, en cuanto que la base imponible tenida en cuenta, no excluye el importe de la ampliación del préstamo en la que sí apreciamos la simultaneidad con la fianza, procede la anulación de la liquidación girada, con expresa condena al pago de las costas de esta instancia a las Administraciones demandada y codemandada de conformidad con el artículo 139 de la LJCA en virtud de la redacción dada por la Ley 37\2011, de 10 de octubre y vigente a la fecha de la interposición del presente recurso.”

 

No cabe obtener mediante un procedimiento de revocación la devolución de los ingresos indebidos por no aplicación de las reducciones derivadas de la adquisición de vivienda familiar y por adquisición de explotación agraria, una vez firme la liquidación del impuesto.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 30 de septiembre de 2016, Recurso 449/2015.

“1.- En fecha 2 de junio de 2008 falleció Doña Paulina, instituyendo como herederos a los actores, que presentaron la relación de bienes del caudal hereditario (modelo 660) y sus respectivas autoliquidaciones (modelo 650 en fecha 26 de noviembre de 2008. En el apartado reducciones, se aplicaron únicamente la relativa al parentesco, sin aportar ninguna otra documentación que acreditara otras reducciones que tampoco se aplicaron.

2.- En este marco de las autoliquidaciones, se inicia por la Administración, expediente correspondiente a procedimiento de comprobación de valores, que aumenta el valor de los bienes que constituyen la herencia, aumentando la base imponible, y en consecuencia, en fecha 23 de febrero de 2009, la Oficina liquidadora de Baeza practicó sendas liquidaciones por comprobación de los valores declarados, siendo notificadas estas e ingresado el importe de las respectivas liquidaciones el 6 de abril de 2009.

3.- El 26 de mayo siguiente, los interesados presentan escrito instando un proceso especial de revisión y solicitud de devolución de ingresos indebidos, en base a una nueva liquidación del Impuesto que practican al aplicar ahora dos reducciones de la base imponible, por adquisición de la vivienda habitual de la causante y por adjudicación de la actividad agrícola de la misma, y en consecuencia, obtienen una nueva base liquidable y una cuota tributaria a ingresar inferior a la anteriormente abonada.”

“En el presente caso, como se ha visto los recurrentes formularon la petición de revocación de las liquidaciones, siendo lo expuesto anteriormente en el informe del Consejo Consultivo, base de la resolución impugnada, suficiente para desestimar tal pretensión. En efecto, debe añadirse que no resulta factible pretender que una petición de estas características se resuelva como si de un medio de impugnación ordinario se tratase, pues aquella vía debe considerarse como una excepción a la firmeza de los actos administrativos, no cabiendo desnaturalizarlo convirtiéndolo en un recurso que permita el examen de aspectos cuyo análisis hubiera podido hacerse con plenitud a través de los recursos ordinarios procedentes. No cabe, por tanto, enjuiciar ahora la cuestión de fondo como si no se hubiese dejado ganar firmeza a la liquidación que se recurre, puesto que el ámbito de estos procedimientos especiales es mucho más limitado.

En consecuencia, nuestro actual enjuiciamiento ha de quedar ceñido a examinar la concurrencia o no de alguno de los motivos que, con el carácter de numerus clausus se establecen legalmente para la procedencia de la solicitud de revocación.

Lo anterior supone que, no hallándonos ante ninguno de los supuestos taxativamente contemplados en la ley para la procedencia de la revocación del acto firme, por lo que la Resolución impugnada es conforme a derecho y ha de ser confirmada, sin que pueda entrarse a examinar el fondo del asunto planteado por los recurrentes, esto es, si era o no procedente la devolución de ingresos indebidos y la modificación de las anteriores liquidaciones. Tampoco afecta la consideración de la demanda relativa al reconocimiento del derecho por el hecho de incoarse y tramitarse el procedimiento, teniendo en cuenta que ello no condiciona la posterior Resolución de revocación o no. Por otra parte, la demanda no combate desde la perspectiva jurídica ninguno de los razonamientos esgrimidos por la Administración, aludiendo únicamente a cuestiones procedimentales (caducidad, distintos informes de la Asesoría Jurídica, etc) que en nada afectan, en definitiva, a la Resolución, o a conclusiones inoperantes como la imposibilidad de que en ningún caso con esta teoría proceda devolver ingresos indebidos, ya que el artículo 221 de la LGT establece igualmente los supuestos específicos en que puede obtener el contribuyente ingresos que hubiese efectuado indebidamente, no concurriendo tampoco ninguno de los supuestos en los actores.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha de 30 de septiembre de 2016, Recurso 79/2015. Carga hipotecaria. Los donantes eran propietarios del inmueble, pero no deudores del préstamo hipotecario por lo que la subrogación en la deuda por el donatario carece de sentido. Revocación posterior que no surte efectos tributarios.

La donación era pura: “La EP de donación de la que se deriva el Impuesto, contiene un párrafo que lleva a confusión; dice así:

«SEGUNDO. – El donatario ACEPTA y agradece a sus padres la donación hecha, ordenando los donantes que la misma no se colacione en sus respectivas herencias Consecuentemente, DON Alejandro se subroga, sin novación, en el préstamo garantizado con hipoteca sobre la vivienda descrita y en la responsabilidad dimanada de la misma, hasta su total cancelación, relevando respecto de la misma, de cualquier responsabilidad a sus padres, los donantes «

Y decimos que lleva a confusión porque de dicho párrafo parece desprenderse la idea de que los donantes, padres del donatario, son deudores o responsables a título personal en la Póliza de Préstamo que con garantía hipotecaria es suscrita entre la CAIXA como prestamista, y D. Leonardo (hermano del actor) como prestatario. (EP de 13-4- 2007. Páginas 43 y ss. del expediente).

 Es un párrafo innecesario porque los donantes no son deudores-responsables y porque va de suyo que el donatario adquiere el inmueble con las cargas que pesen sobre él.

No tienen tal condición de deudores los donantes; son hipotecantes no deudores; lo que donan es un inmueble, sobre el que pesa una carga (hipoteca) y que sirve de garantía de un préstamo, pero no son los responsables en el pago del préstamo, y en consecuencia carece de sentido afirmar que » se subroga en el préstamo garantizado con hipoteca..», como si fuera una obligación de los donantes el pago del préstamo, y la imposibilidad de subrogarse en su pago, por la oposición de la CAIXA, supusiera el incumplimiento de la obligación, que a la postre determinara la resolución de la Donación.

 Los donantes, como propietarios, se limitan a trasmitir, por donación, un bien sobre el que pesa una carga hipotecaria; garantía cuya eficacia se despliega en el caso de que se incumpla la obligación garantizada; esto es, que el hermano dejara de pagar el préstamo. Si la obligación del prestatario-hermano es cumplida, entonces podrá cancelarse dicha garantía por quien fuere su propietario en ese momento, y sin tener que pagar nada.

Por eso se explica la posición de la CAIXA (Folio 27) cuando » no acepta la subrogación, sin novación, en el préstamo garantizado…ni por consiguiente en la responsabilidad personal dimanante de la misma…», pues dicha responsabilidad personal es del hermano Leonardo y no es de los padres-donantes.

 A la CAIXA lo que le daba igual era la titularidad del inmueble, antes o después de la donación, por eso manifiesta que » se da por enterada del otorgamiento de la EP de Donación «, pues quienquiera que fuese el titular, la hipoteca acompañaría a la finca mientras no se cancelase.

La entidad financiera dio un préstamo a un concreto sujeto y por unas circunstancias determinadas, y podía no interesarle el cambio de deudor que se le proponía; motivo por el que no aceptó la subrogación en el préstamo.”

 

En el ISD hay que estar al valor real del crédito, una vez acreditado, y no a su nominal.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 18 de octubre de 2016, Recurso 1202/2014. 

“Se discute en este proceso si, a los efectos del impuesto de sucesiones, el haber hereditario debe integrarse con el valor íntegro del crédito que poseía el causante contra la entidad FORUM FILATÉLICO SA por consecuencia de inversiones de las que han generado el concurso de esa entidad y el proceso penal contra sus dirigentes.

El causante, D. Eleuterio, falleció el 9 de junio de 2008, siendo titular de un crédito de 102.665,53 euros procedente de la adquisición de productos de inversión de la mencionada sociedad. El 21 de enero de 2009, años después de declarado el concurso de FORUM FILATÉLICO, la Administración concursal remitió una carta al titular del crédito en la que le comunicaba que en el plan de liquidación de la entidad aprobado judicialmente ostentaba un crédito reconocido de 76.602,57 euros como ordinario y de 26.062,96 como subordinado, así como que los fondos disponibles solo permitían reintegrar, como primer pago a cuenta de la liquidación, el 10{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} del crédito ordinario, es decir, 7.660,26 euros.

 La Administración gestora consideró que debía incluirse en la masa hereditaria la totalidad del crédito, mientras que el TEAR, en la resolución objeto de este proceso, estimó que únicamente debía incluirse la suma recuperada de 7.660,26 euros.” El Tribunal desestimó el recurso de la administración madrileña Este criterio ya fue seguido en la Sentencia del TSJ de Madrid de 5 de mayo de 2016, recurso 605/2014.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 24 de octubre de 2016, Recurso 645/2012. Se tiene en cuenta el valor catastral no impugnado, sin que influya el hecho de que la dimensión de la finca no se corresponde con la real.

“El valor catastral que se ha tenido en cuenta es el que resulta del Catastro, sin más, por lo que, aunque la parte actora alega que no está motivado el origen del valor que se toma en cuenta, consta claramente en el expediente que el valor que se toma como referencia es el del Catastro, y no consta que el valor catastral haya sido impugnado por la parte actora.

 Si el número de metros cuadrados que figura en el Catastro no es coincidente con los metros declarados reales, lo que debió hacer la parte es proceder a modificar los datos catastrales, cosa que no se hizo, por lo que cuando la Administración acude a los datos del Catastro, que no han sido impugnados, está actuando conforme a Derecho, lo que obliga a desestimar el recurso interpuesto, tal y como solicita la Abogacía del Estado, que manifiesta en su contestación a la demanda que la escritura de venta tiene como objeto la totalidad de la nave y la parte actora no ha probado que lo adquirido es el 35{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}, razonamiento que, como antes se ha expuesto, comparte plenamente este Tribunal.”

Conforme al artículo 314 LMV, antiguo 108, si el socio alcanza el control de la sociedad con la operación sometida a tributación, la base estará constituida por la participación social que pase a tener, esto es, la totalidad de las acciones de las que venga a ser titular, abstracción hecha de qué parte de ellas se hayan adquirido en previas operaciones; si el socio ya había conseguido el control de la entidad en una operación anterior, entonces la base se construye sólo sobre el porcentaje que representa la nueva adquisición.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 18 de octubre de 2016, Recurso 1245/2014. 

“La base imponible del impuesto sobre la transmisión de acciones prevista en el art. 108.2 de la Ley de Mercado de Valores ha planteado diversos problemas que han ido solucionándose por la jurisprudencia y las oportunas modificaciones legislativas. En el seno de este litigio es indiscutido que la base imponible del tributo debe fijarse en función del valor de los inmuebles, pero se cuestiona si ese valor es el que corresponde proporcionalmente a las acciones adquiridas en la operación mediante la que se asume el control de la sociedad, esto es, la operación que produce el devengo del tributo, o la totalidad de las acciones expresivas de dicho control, aunque parte de ellas haya sido adquirida con anterioridad.

El TEAR interpreta adecuadamente la jurisprudencia que transcribe, la cual consideró que únicamente se debía liquidar la parte proporcional del valor de los inmuebles correspondiente al capital adquirido, pues el gravamen pesa sobre la transmisión que origina la posición de dominio, no sobre las precedentes. Así, la sentencia de 30 de abril de 2004 (RC 1406/1999) declaró: «la base imponible a liquidar es el resultado de aplicar el porcentaje en tanto por ciento sobre el capital social de la sociedad que representa la adquisición de acciones de que se trata». Esta doctrina fue reiterada en la sentencia de 17 de mayo de 2006 (RC 10/2005) que cita el TEAR y también en las de 4 de junio de 2010 (RC 237/2005) y 12 de mayo de 2011 (RC 2330/2008), así como en la de esta misma Sección núm. 792/2014, de 12 de junio (rec. 193/2012), que ha sido aportada por el codemandado. Ahora bien, estas sentencias se fundamentaron en la redacción del art. 108.2 anterior a la reforma operada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. El nuevo número 3 del art. 108 vino a disponer lo que sigue:

 En las transmisiones o adquisiciones de valores a las que se refiere el apartado 2 anterior se aplicará el tipo correspondiente a las transmisiones onerosas de bienes inmuebles, sobre el valor real de los referidos bienes calculado de acuerdo con las reglas contenidas en la normativa vigente del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. A tal fin se tomará como base imponible:

a) En los supuestos a los que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior, la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de esta norma, deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación.

Las frases que hemos resaltado son demostrativas del doble sistema que rige en la fijación de la base imponible: si el socio alcanza el control de la sociedad con la operación sometida a tributación, entonces la base está constituida por la participación social que pase a tener, esto es, la totalidad de las acciones de las que venga a ser titular abstracción hecha de que parte de ellas se hayan adquirido en previas operaciones; si el socio ya había conseguido el control de la entidad en una operación anterior, entonces la base se construye solo sobre el porcentaje que representa la nueva adquisición.

El TEAR, pese a reproducir el precepto, enfatiza en negrita únicamente el último inciso, las palabras al porcentaje en el que aumente la cuota de participación, con lo que concluye erróneamente que la base imponible debe girar sobre las acciones compradas en la operación mediante la que se logra el control social, el 10{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de ellas frente al 60{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} que pasó a tener el socio adquirente.

La reforma de la Ley del Mercado de Valores pervive en el texto refundido ahora vigente, aprobado por Real Decreto legislativo 4/2015, de 23 de octubre (art. 314), y resulta plenamente aplicable a nuestro caso, pues entró en vigor el 1 de diciembre de 2006 y el hecho imponible tuvo lugar el 28 de noviembre de 2007. Procede, en consecuencia, estimar el recurso de la Comunidad de Madrid por ser ajustada a Derecho la liquidación basada en la parte del valor de los inmuebles de la sociedad que responde en proporción a la participación que ostenta el socio tras la transmisión gravada.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía; Sede de Granada, de 31 de octubre de 2016, Recurso 1582/2011. La firma autógrafa no es la única forma de signar.

“La recurrente aduce en primer lugar la nulidad de la liquidación girada porque carece de firma del funcionario actuante, conteniendo únicamente un estampillado (ausencia de firma autógrafa).

Sobre esta cuestión se ha pronunciado esta Sala, recordando lo que sobre el particular ha dicho el Tribunal Supremo en sentencia de 3 de noviembre de 1997, según la cual: «La firma es el trazado gráfico, conteniendo habitualmente el nombre, los apellidos y la rúbrica de una persona, con el cual se suscriben los documentos para darles autoría y virtualidad y obligarse con lo que en ellos se dice. Aunque la firma puede quedar reducida, sólo, a la rúbrica o consistir, exclusivamente, incluso, en otro trazado gráfico, o en iniciales, o en grafismos ilegibles, lo que la distingue es su habitualidad, como elemento vinculante de esa grafía o signo de su autor. Y, en general, su autografía u olografía, como vehículo que une a la persona firmante con lo consignado en el documento, debe ser manuscrita o de puño y letra del suscribiente, como muestra de la inmediatez y de la voluntariedad de la acción y del otorgamiento.

 Pero la firma autógrafa no es la única manera de signar, pues hay otros mecanismos que, sin ser firma autógrafa, constituyen trazados gráficos, que asimismo conceden autoría y obligan. Así, las claves, los códigos, los signos y, en casos, los sellos con firmas en el sentido indicado. Y, por otra parte, la firma es un elemento muy importante del documento, pero, a veces, no esencial, en cuanto existen documentos sin firma que tienen valor probatorio (como son los asientos, registros, papeles domésticos y libros de los comerciantes)».

Aunque es cierto que la liquidación tributaria objeto de recurso carece de la firma original del funcionario que autoriza aquélla, -figurando, en cambio, el sello de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía, Delegación de Provincial de Granada, y junto al mismo, una firma y rubrica de Salvador como Jefe del Servicio de X, todo ello consignado bajo el mecanismo de estampación con sello -, no lo es menos que la inserción de estos datos no es equiparable a la ausencia absoluta de firma – con la consecuencia que se preconiza en cuanto a la inexistencia del acto, al no existir Autoridad administrativa que se responsabilice del mismo, incumpliéndose un trámite esencial de garantía autorizante que se traduce en un vicio de nulidad de pleno derecho y que impide que el acto produzca los efectos que típica y normalmente le son atribuidos -, pues, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo anteriormente citada, la firma autógrafa no es la única manera de signar, ya que hay otros mecanismos que, sin ser firma autógrafa, constituyen trazados gráficos, que asimismo conceden autoría y obligan, como los sellos con firma, lo cuales permiten asegurar la procedencia y veracidad de su autoría y la autenticidad de su contenido.

En consecuencia, al no haberse acreditado por la recurrente – ni siquiera se ha intentado en la fase probatoria del recurso – que el mencionado sello de firma no corresponda a la autoridad administrativa que expidió el documento de liquidación, hay que concluir que la misma fue autorizada por funcionario competente, al consignarse el nombre y apellidos de éste, su firma y rubrica y el sello de la Administración.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 31 de octubre de 2016, Recurso 449/2015. La indemnización no se incluye en la base imponible en ITP de la constitución de un derecho de servidumbre

“La Sala no comparte la tesis de la Administración y del TEAR, al suponer una interpretación extensiva no admisible en derecho de las normas que definen uno de los elementos esenciales del tributo, la base imponible según el propio tenor literal de la Ley. En efecto, si con arreglo al artículo 10.2.d) de la Ley de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Texto refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (RCL 1993/2849) la base imponible en el supuesto de los derechos reales no incluidos en apartados anteriores se imputarán por el capital, precio o valor que las partes hubiesen pactado al constituirlos, si fuere igual o mayor que el que resulta de la capitalización al interés básico del Banco de España de la renta o pensión anual o éste si aquél fuere menor, que reitera el artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por RD 828/1995, de 29 de mayo (RCL 1995/1816), no es dable incluir conceptos ajenos al precio mismo o valor de la cantidad en que se fijó el derecho de servidumbre en los acuerdos de justiprecio, bien de mutuo acuerdo o por Acuerdo administrativo o judicial, sin incluir cantidades diversas que no son el abono del valor de derechos reales sino indemnizaciones de perjuicios ocasionados por la expropiación, como ocurriría con las indemnizaciones por cosechas pendientes, ocupación temporal de fincas.

De acuerdo con estos razonamientos no se puede incluir dentro de la base imponible lo que en puridad no es el precio pagado por la constitución de la servidumbre sino indemnización de daños y perjuicios como la ocupación temporal o la rápida ocupación, que si bien están relacionados con la expropiación obedece a una necesidad derivada de la ejecución de las obras de construcción de la red de distribución de gas natural o de la propia expropiación, sin llegar a constituir una transmisión de bienes o derechos ni la constitución de un derecho real. No se trata de una compensación por el valor del terreno que se satisfacería con anterioridad a la ocupación sino de una indemnización por actos derivados de la ocupación que se abonarían tras este último acto.”

Los bienes muebles a los que se refiere el artículo 334, apartados 4 y 5, del Código Civil, comprendidos en la transmisión de un patrimonio empresarial –no sujeto a IVA y por tanto a ITP-, se liquidan con arreglo al tipo correspondiente a los bienes inmuebles.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada de 31 de octubre de 2016, Recurso 1473/2012. 

“La literalidad de los términos empleados en el art. 7.5 del Texto Refundido del ITP y AJD, permite concluir que cuando en él se habla de bienes inmuebles incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, por patrimonio empresarial total o globalmente transmitido ha de entenderse el compuesto por aquellos elementos que con autonomía y suficiencia permiten la prosecución de la actividad mercantil por quien lo adquiere, circunstancia que es de apreciar en el caso enjuiciado, por lo que nos hallamos ante una operación sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad transmisiones onerosas, en los términos recogidos en el precepto legal indicado, criterio que se confirma por el Tribunal Supremo en sentencia de 17 de diciembre de 2012 (RJ 2013, 1686), citada en la demanda, cuando manifiesta que a partir de 1 de enero de 1992 «la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial realizado en favor de un solo adquirente, cuando este continúa en el ejercicio de la misma actividad, no queda sujeta al IVA, ni a la modalidad de ITP, transmisiones onerosas, a excepción de los inmuebles que tributan por esta modalidad»

“El art. 3 del Texto Refundido del ITP y AJD para la calificación jurídica de los bienes gravados en el tributo se remite a las disposiciones del Código Civil, añadiendo al mismo tiempo que, a efectos del Impuesto se consideran inmuebles las instalaciones de cualquier clase establecidas con carácter permanente, aunque por su forma de construcción sean transportables y el terreno sobre el que se sitúan no pertenezca al dueño de los mismos. Y según el art. 334 del Código Civil, todo lo que está unido a un inmueble de manera fija sin que pueda separarse de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto tiene la condición de bien inmueble, añadiendo como tales las máquinas, vasos, instrumentos, utensilios destinados por el propietario de la finca a su explotación económica. En consecuencia, la relación de máquinas e instalaciones de riego que se han transmitido conjuntamente con la finca rústica, tiene la calificación de bien inmueble, y por ello, todo su conjunto ha de quedar sujeto a gravamen en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad de transmisiones onerosas, y debe dársele un tratamiento fiscal unitario atendiendo a su destino también unitario, lo que significa que todo ese conjunto de enseres transmitido ha de quedar gravado igual que el bien inmueble en el que se integran, por lo tanto, al tipo de gravamen del 7 por 100, sin que exista razón -tampoco lo justifica la demanda- para que se aplique el tipo reducido del 4 por 100.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid 4 de noviembre de 2016, Recurso 273/2015. No sujeción a ITP de los excesos de cabida de una finca con linderos delimitados y en base a los datos catastrarles.

“La constatación de un exceso de cabida de una finca ya inscrita, con unos linderos delimitados y en base a los datos catastrales, no implica, en principio, la adquisición de una mayor porción de terreno sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que no supone la configuración de una finca nueva sino el resultado de rectificar numéricamente las unidades de medida de dicha finca. Por tanto, se puede concluir que en el supuesto planteado no se produce una transmisión sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el artículo 7.2.C) del Texto Refundido.

Solo en el caso de que la operación descrita no obedeciese a los planteamientos reseñados, y que el llamado «exceso de cabida» implicase para su titular un incremento patrimonial, al suponer una ampliación objetiva del derecho de propiedad, procedería su liquidación conforme a lo previsto en el artículo 7.1.B ), segundo párrafo: «Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo».

En el supuesto de autos la inscripción de la cabida real no supone la ampliación del contenido de la propiedad ya anteriormente inscrita, ni implica para su titular ningún incremento patrimonial, pues con anterioridad a la inscripción del exceso de cabida, nada obstaculizaba el ejercicio de todas y cada una de las facultades dominicales respecto del bien en la totalidad de su superficie o cabida real.

Por otra parte, este es el criterio mantenido en la Consulta Vinculante V0685-15 de fecha 3 de marzo de 2015, que a su vez cita las consultas 0408-03 de fecha 14 de marzo y 0408-03 de febrero.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 14 de noviembre de 2016, Recurso 179/2015. Deducción improcedente del gasto por no ser necesario para la actividad empresarial desarrollada.

“No se han considerado deducibles las cuotas soportadas en la adquisición del vehículo Mercedes CL 600, matrícula…. ZFD, toda vez que ha estado soportando las cuotas correspondientes al arrendamiento financiero de un vehículo Audi A6 desde enero de 2008, sobre el que se ha considerado la afectación de acuerdo a la regla 3ª del apartado tres del artículo 95, y no se justifica la afectación del vehículo en ninguna proporción, ni por la actividad desarrollada, ni por el número de administradores ni porque la retribución sea en especie.

 En lo que se refiere a las facturas correspondientes a artículos de alimentación, o bienes destinados a atenciones con clientes, asalariados o terceras personas, las facturas correspondientes a estancias de hotel o parador nacional en Madrid, Málaga, Mijas, Antequera, Córdoba, Granada, Jaén, Huelva y Palma de Mallorca, así como a viajes y servicios de restauración no se revelan como necesarios a los efectos de la actividad empresarial desarrollada -el arrendamiento de tres locales, el derecho de superficie de dos solares y el subarrendamiento de una estación de servicio, así como la promoción inmobiliaria en la provincia de Málaga-, conforme al apartado uno del artículo 96 de la Ley 37/1992.

Tampoco se admite la deducibilidad respecto de los asientos que se justifican con documentos que no son facturas, como tickets, recibos, presupuestos o similares, así como aquellas facturas en las que no figura el destinatario, conforme al artículo 97 de la Ley 37/1992.

Entre los gastos del ejercicio que han tenido como destino el sector de actividades inmobiliarias por cuenta propia, se hallan los correspondientes a la intermediación en la venta de la vivienda situada en la CALLE001 NUM005 de Marbella, la cual en modo alguno podemos considerar como inmovilizado de acuerdo con el artículo 108 de la LIVA, tal y como la entidad recurrente pretende invocando la STS de 8 de febrero de 2005 -que no resulta aplicable al caso, dado que en esa resolución se alude a un bien que ha permanecido en la empresa casi veinte años-, de modo que no los podemos excluir del cálculo de la prorrata. Como consecuencia, no cabe admitir la pretensión recurrente de regularizar el IVA de aquella vivienda como si se tratare de un bien de inversión en los términos del artículo 107.3 Ley del IVA, sino que han de rectificarse las deducciones practicadas por importe de 85.050,00 euros, al haberse producido una alteración del destino previsible de la vivienda, conforme al art.99.Dos de dicho texto legal, el cual establece que las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.

Finalmente hay que reseñar que, si las cuotas correspondientes a los servicios prestados con ocasión de las ventas de los inmuebles precedentemente reflejados hubieran sido consideradas como realizadas por la actora en el desarrollo de las actividades empresariales, no resultarían deducibles por aplicación de la regla de prorrata especial, toda vez que los servicios correspondientes a la gestión de venta de dichas viviendas han sido utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a la deducción.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 17 de noviembre de 2016, Recurso 8/2016. Sujeción a ITP de la llamada disolución parcial de comunidad.

“En este caso, la escritura pública denominada de disolución parcial de condominio recoge que don D,,,,,. y la entidad «N….., SL» son titulares de cuotas indivisas en las numerosas fincas que se describen en la escritura. Los dos copropietarios deciden disolver parcialmente la comunidad y lo hacen mediante la adjudicación a don D…… de cuotas indivisas que corresponden a «N….., SL» y la adjudicación a «N……, SL» de cuotas indivisas que corresponden a don D…… De esta manera, se reduce el número de copropietarios en los bienes inmuebles, pero no se pone fin a la comunidad de propietarios y a la situación de indivisión que recae sobre los inmuebles. Se ha producido una modificación del derecho que ostentan los comuneros en los bienes inmuebles y dicha modificación se ha realizado mediante una transmisión de cuotas entre dos comuneros. En consecuencia, no estamos ante la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes o ante el supuesto de indivisibilidad y adjudicación del bien a uno de los comuneros.”

“La operación efectuada por los condueños no es una verdadera disolución del proindiviso, pues las fincas propiedad de los comuneros continúan en proindiviso, lo cual supone que se mantiene la comunidad de bienes tal como indica el artículo 392 del Código Civil, que dispone que «Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas». Lo que ha ocurrido es que dos de los comuneros han transmitido entre ellos las porciones indivisas que a cada uno de ellos correspondía, es decir, que los dos comuneros aumentan su participación en la comunidad de bienes sobre algunos de los inmuebles, pero en modo alguno puede hablarse de disolución del proindiviso sino de transmisión de las cuotas de participación de un comunero a otra persona, en este caso, a otro de los comuneros. La operación efectuada encaja en el artículo 7.1.A) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que recoge lo siguiente: «Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas».

Se ha producido una verdadera transmisión de la cuota de participación en la propiedad de unas fincas rústicas a título oneroso, estando, por tanto, sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto.

El artículo 1062 del Código Civil dispone que «Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero». Por su parte, el artículo 404 del Código Civil establece que «Cuando la cosa fuere esencialmente indivisible, y los condueños no convinieren en que se adjudique a uno de ellos indemnizando a los demás, se venderá y repartirá su precio». La finalidad de los dos preceptos es evitar mantener la situación de indivisión, de modo que, al tratarse de una cosa indivisible, es posible su adjudicación a uno de los comuneros a cambio a abonar a los demás el exceso en dinero. De esta manera, se produce la disolución de la comunidad de propietarios y el exceso de adjudicación no está gravado en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales. En el caso examinado no ocurre esto, pues la situación de indivisión permanece y lo único que ha sucedido es que dos comuneros deciden transmitirse entre ellos las cuotas indivisas que les corresponden en las propiedades. Se ha realizado, en consecuencia, una verdadera transmisión de cuotas, transmisión que está sometida a gravamen en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, sin que estemos ante un exceso de adjudicación por haber puesto fin a la división del condominio. Es por ello que no concurre la salvedad prevista en el artículo 7.2.B) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

“El Tribunal examinaba la única discusión sometida al control jurisdiccional y es si existían dos convenciones gravadas en AJD o una única convención. Las sentencias concluían que la forma de disolver la comunidad mediante la adjudicación a uno de ellos era una única convención, siendo solo ésta la que queda gravada y no pudiendo ser gravadas dos convenciones separadamente -la extinción de la comunidad y el exceso de adjudicación- pues realmente no concurren, al ser una, causa o presupuesto de la otra. Los excesos de adjudicación derivados de la indivisibilidad del bien forman parte del negocio jurídico de disolución de la comunidad que ya tributa en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, por lo que no puede tributar una segunda vez como exceso de adjudicación en la misma modalidad del tributo. Por tanto, debemos reiterar que las sentencias que pusieron fin a los PO 257/2013, 259/2013 y 260/2013 no entraron a resolver la controversia objeto del presente juicio contencioso administrativo, sino que resolvieron el debate en los términos que entonces fueron planteados.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 17 de noviembre de 2016, Recurso 18072016. Sólo está sujeta a ITP y AJD la condición resolutoria que se constituye en garantía del precio aplazado, no la que se constituye para el caso de incumplimiento de otras obligaciones.

“Dados los términos del debate cabe señalar que la condición resolutoria cuestionada no se estableció en garantía del precio aplazado, puesto que fue pagado íntegramente, sino para el caso de incumplimiento de otras obligaciones de contenido no económico, marcadamente de naturaleza urbanística o propias de la urbanización o edificación, con lo que la escritura pública no está sujeta a gravamen puesto que las «condiciones resolutorias explícitas» a que se refiere la normativa del impuesto y que resultan gravables por AJD son sólo aquellas que, en palabras del Tribunal Supremo (Sentencia de 3 de octubre de 1996), constituyan una «convención independiente, a efectos puramente fiscales, del contrato de compraventa, al amparo de lo que dispone el artículo 7.º, apartado 3, del Texto Refundido», equiparables a las hipotecas que garantizan el pago del precio aplazado con la misma finca vendida e inscribibles registralmente por ello, por lo que al no ser la cláusula pactada en la escritura de referencia una «condición» y no encajar en el supuesto previsto en el artículo 11 de la Ley Hipotecaria (pues no se impuso en garantía del pago de la parte aplazada del precio ni con la finalidad de resolver el contrato en caso de impago del mismo) no puede considerarse que exista hecho imponible sujeto al impuesto en la modalidad del IAJD, documentos notariales, pues no se trata de una condición resolutoria explícita de las previstas en el artículo 7.º 3 del Texto Refundido y en el 73 del Reglamento del impuesto sino de un elemento accidental más del negocio jurídico transmisorio, y no valuable ni inscribible per se.

En el mismo sentido se pronuncia la STS de 26 de febrero de 2015 ( ROJ: STS 788/2015 ) al establecer que «sólo pueden quedar sujetas a tributación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las condiciones resolutorias explicitas a las que hace referencia el art. 11 de la Ley Hipotecaria, no cualquier otro tipo de condición resolutoria, pues este tipo de condiciones resolutorias explicitas en garantía del precio se realizan en favor del vendedor, asimilándose a estos efectos a un derecho real de hipoteca, por lo que resultan inscribibles, teniendo un objeto valuable, el precio aplazado cuyo cumplimiento permite al vendedor ejercitar la acción para recuperar la cosa frente a cualquier titular registral,…. a diferencia de las condiciones que…los contratantes puedan pactar en sus contratos, que por su propia naturaleza no constituyen convención independiente, ni resulta inscribible por su falta de oponibilidad a tercero.» En este caso no estaríamos ante una condición resolutoria explícita, sino ante una simple opción de resolución de contrato en caso de incumplimiento de una de las condiciones pactadas. Por lo expuesto, el recurso debe ser desestimado.”

 

 Admisión de un error evidente en la compraventa que comporta la devolución del ISD.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 17 de noviembre de 2016, Recurso 121/2016.

“No nos encontramos ante un contrato anulado o rescindido, sino ante una escritura de compraventa cuya inscripción ha sido denegada por incurrir en un error material evidente y al rectificar el mismo se determina y concreta la parte del bien verdaderamente transmitida resultando, en consecuencia, una modificación del valor de dicha participación y de la base imponible del impuesto, que la Administración tributaria no puede desconocer.

El art. 108.4 LGT señala que los datos y elementos de hecho de las autoliquidación, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y solo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

No se limitan en este precepto los medios de prueba de los que las partes pueden valerse, considerando en nuestro caso que la prueba aportada es suficientemente expresiva del error padecido. D. Gerardo vende a su hermana Celsa la participación que le ha correspondido sobre determinados inmuebles en la herencia de su madre, expresando erróneamente tanto en la Escritura que eleva a público el Cuaderno Particional como en la posterior de compraventa que esta participación asciende al 9,536 {81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de dichos bienes. Ninguna de estas Escrituras llega a tener acceso al Registro al comprobar el Registrador de la Propiedad el error padecido, derivado de que la madre de D. Gerardo, causante del mismo solo era titular, como puede verse en las notas registrales, de una veintiunava parte de dichos bienes, de forma que el mismo solo pudo adquirir por herencia el 9,536 {81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de dicha veintiunava parte, siendo, por tanto, esta la única participación que podía vender a su hermana

 No es posible aplicar lo acordado por esta misma Sala en la Sentencia nº 801/2013, pues la misma se refiere a un supuesto distinto en el que la parte a través de una escritura de subsanación posterior no rectifica un error propiamente dicho, sino que modifica un elemento sustancial del negocio jurídico.

Al contrario, en nuestro caso, se trata de un error material y de hecho evidente que se pone de manifiesto no por la propia parte de forma unilateral, sino que deriva de las propias inscripciones registrales de las fincas transmitidas. En efecto, el contrato de compraventa comprende las fincas registrales nº NUM004, NUM005, NUM006, NUM002 y NUM003. De las certificaciones registrales obrantes en el expediente puede comprobarse con claridad que D. Gerardo era titular del 9,536 {81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de las dos primeras fincas; sin embargo, de las tres restantes solo había adquirido esa participación no del pleno dominio sino de una veintiuna ava parte indivisa, de forma que solo esta participación podía vender a su hermana Celsa.

Acreditado el error y corregido el mismo, procede, asimismo, corregir la autoliquidación presentada, al haberse establecido una base imponible de los bienes transmitidos muy superior a la real; y proceder a la devolución de las cantidades ingresadas indebidamente.”

 

Admisión de la reducción en el ISD aun faltando una escasa cantidad para alcanzar el 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} en la base del IRPF habida cuenta de las circunstancias del caso y de la finalidad del precepto.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 21 de noviembre de 2016, Recurso 353/2015. 

“Debe a juicio de la Sala prevalecer la solución adoptada por el Tribunal Económico Administrativo en cuanto más propiamente se acomoda al sentido finalista de la norma. Ciertamente, y habida cuenta de que el causante fallece en 31 de octubre de 2010, faltando en la liquidación 2.000 euros para alcanzar el 50 {81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de la base del Impuesto sobre la Renta exigido. Resulta acreditado que se trataba de un año marcado por una extraordinaria incidencia meteorológica negativa, de la que se hace eco el propio Boletín Oficial del Estado y que ningún precepto anuda la solución exclusivamente al resultado de la última anualidad. Debe a ello unirse que, en consecuencia, a dichas circunstancias, cobran interés igualmente los resultados obtenidos en anualidades anteriores para aunar los argumentos que defiende el órgano colegiado en una interpretación más ajustada al espíritu de las normas.

No puede olvidarse que la finalidad del tratamiento normativo estriba en prácticamente suprimir la tributación de la transmisión hereditaria de empresas familiares, como forma de favorecer y traspasar los negocios a las generaciones venideras, en cuanto se entiende socialmente beneficioso. Negar este beneficio por causas tan nimias como pretende la demanda se alza sin duda contra la plausible finalidad de la norma. Se hace eco acertadamente el Sr. Abogado del Estado de la Exposición de Motivos del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, en el que puede leerse: » Las medidas sobre el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones pretenden aliviar el coste fiscal derivado de la transmisión «mortis causa» de las empresas familiares (en su forma de empresa individual o de participaciones) y de la vivienda habitual, cuando dicha transmisión se efectuase a favor de ciertas personas allegadas al fallecido.»

Se desestima el recurso de la Administración andaluza

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 21 de noviembre de 2016, Recurso 91/2016. Para la aplicación del artículo 314 de la LMV se atiende a la titularidad de las acciones con independencia de su contenido ganancial.

“Partiendo de lo anterior –ver- y aplicando lo expuesto al caso de autos, resulta que D. Carmelo adquiere por contrato de compraventa el 37,26{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} del capital social de la sociedad S….., S.L., de la que ya era titular del 47,05{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}, por lo que pasa a ser titular del 84,26{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} que se utiliza como base imponible del impuesto. Si bien es cierto que los bienes adquiridos a título oneroso constante el matrimonio se presumen gananciales (art. 1347 CCv) ello no significa que tales bienes correspondan a cada cónyuge en un 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} pues contradice la propia naturaleza jurídica de la sociedad de gananciales. La titularidad de las acciones corresponde a su adquirente con independencia del régimen económico matrimonial que corresponda al titular, que podrá tener relevancia a estos efectos en el momento de disolverse y liquidarse la sociedad, pero no antes. Esta circunstancia no puede convertir en socio a quien de hecho no lo es. No es cierto que las acciones de la sociedad pertenezcan en un 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} al marido y en otro 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} a la esposa. A efectos de la sociedad mercantil, la esposa es un tercero extraño y el único que puede ejercitar los derechos políticos y económicos que se derivan de la titularidad de las acciones es su titular, el Sr. Carmelo único adquirente de las acciones que dan lugar al hecho imponible objeto de tributación.

Si ello fuera así, cualquier persona titular del 100{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de una sociedad, pero casado en régimen de gananciales, no tributaría por la adquisición de nuevas acciones hasta completar su participación, pues nunca superaría el 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} del capital social al corresponder, según esta postura, el otro 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} a su cónyuge. Las resoluciones del TEAC de 26 de mayo de 2004 y 28 de abril de 2011 sostienen justamente lo contrario, pero esta Sala no comparte sus conclusiones (en el mismo sentido que exponemos, sentencia del TSJ de Galicia de 24 de febrero de 2016, recurso 51/2016).

Piénsese, además, que la liquidación de la sociedad de gananciales está exenta del impuesto de transmisiones patrimoniales ex art. 45.I.B.3 del Texto Refundido de la Ley del ITP-AJD, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.

 Por tanto, el contribuyente Sr. Carmelo, al adquirir por compraventa de mayo de 2009 el 37,26{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} del capital social, al sumarlo a las participaciones que ya ostentaba en la sociedad, supera el 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} del capital social y por tanto obtiene una posición de control efectivo de la misma, razón por la cual no concurre el supuesto de exención previsto en el art. 108.2 de la Ley del Mercado de Valores.

La liquidación practicada por la Administración tributaria es correcta, por lo que procede estimar el recurso interpuesto por la Letrada de la Comunidad de Madrid, anular la resolución del TEAR y confirmar la liquidación impugnada.”

 

Circunstancias que sirven para probar la residencia, en especial, el consumo eléctrico.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de diciembre de 2016, Recurso 326/2016. 

“No se ha valorado aquella documental que no constituye, per se, dato alguno demostrativo de la residencia habitual en un determinado lugar, como, por ejemplo, la localidad donde están domiciliadas las cuentas corrientes, la condición de socio de un club de fútbol, diversos contratos con entes públicos y privados o asociaciones de artistas, o la participación en diferentes asociaciones vecinales. Se ha considerado relevante, aunque en menor grado que los anteriores elementos fácticos tenidos en cuenta en el fundamento de derecho segundo, el lugar en que fue expedida la tarjeta sanitaria por el recurrente, o el lugar de empadronamiento en la provincia de Vizcaya, reflejado en el libro de familia, si bien es cierto que tampoco determinan una residencia de más de 183 días, de modo que valorados todos estos datos conjuntamente no han desvirtuado lo anteriormente expuesto, sobre todo, a la vista del dato de la patente diferencia en el consumo de electricidad, 25.475 kw/ hora en el domicilio de San Sebastián de los Reyes, donde habitan el recurrente, su hijo y su actual cónyuge en comparación con el domicilio del País Vasco, donde sólo reside su madre, 1085 kw/h en 2010 ( folio 2 del informe de la Diputación Foral de 5.7.2012). 2.- Tampoco se hado relevancia a aquella prueba testifical que carece de la suficiente espontaneidad, como, por ejemplo, la declaración de la madre del recurrente una vez que tuvo lugar el comienzo de las actuaciones de verificación y comprobación del domicilio fiscal.

3.- Por otro lado, el hecho de que respecto de los testigos tenidos en cuenta por la administración como son la vecina y empleado de la finca ubicada en San Sebastián de los Reyes, aunque no conste la identidad de los mismos lo cierto es que son perfectamente determinables, por lo que el recurrente pudo desvirtuar dichas declaraciones en la presente vía judicial. 4.- Y en cuanto al hecho de que la actual esposa del hoy recurrente haya visto reconocido como domicilio fiscal en virtud de la resolución aportada de 10 de octubre de 2013 de la Oficina de Gestión de la Delegación Especial de Madrid, en la calle Cardenal Herrera Oria nº173, planta 15, de Madrid no tendría mayor trascendencia que la que deriva de fijar dicha residencia a efectos fiscales desde ese mismo ejercicio, lo que tuvo lugar una vez iniciadas las actuaciones de comprobación respecto del hoy recurrente.” Se desestima el recurso

 

Para la sujeción a IVA es preciso que el bien esté afecto a la actividad empresarial; para la renuncia a la exención de IVA es necesario ser sujeto pasivo de IVA.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 30 de noviembre de 2016, Recurso 384/2015. 

“La parte actora no ha acreditado que los vendedores actuaran en el ejercicio de su actividad profesional y que el comprador adquiriese ese bien inmueble para afectarlo a su actividad profesional. Según la prueba practicada como diligencia final, informa que el Sr Víctor está dado de alta en actividad de alquiler de locales comerciales y en actividad agrícola, presentando sus declaraciones de IVA bajo régimen general de alquiler de locales; y que su esposa, transmitente también en su parte en la propiedad, tributa en IVA en actividad de venta menor de prendas de vestir y tocados. El que el adquirente sea sujeto pasivo en la actividad de agricultura no conlleva que todas las operaciones que realicen formen parte de la actividad empresarial o profesional que desarrollan. En este caso, el actor adquiere fincas rústicas, pero en modo alguno se prueba que los transmitentes de las fincas rústicas, que las transmiten como personas físicas, lo hagan en el campo de su actividad profesional el bien quede afecto a su actividad, y hubiera tenido, por ello, derecho a la deducción del I.V.A., conforme a lo dispuesto en los artículos 20.Dos y 95 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Lo que se deduce de los términos de la escritura pública es que los vendedores venden fincas rústicas propiedad del matrimonio con carácter ganancial pero no que dicha venta forme parte de actividad empresarial. La compraventa no es una operación sujeta a I.V.A. pero exenta, primer requisito para que posteriormente pudiera renunciarse a la exención, ya que los vendedores no tienen la condición de sujetos pasivos del Impuesto en la concreta operación de compraventa, al menos a este Tribunal no se ha aportado una fundamentación y prueba que permita mantener una solución distinta a la adoptada por el TEAR, por lo que difícilmente quien no acredita su condición de sujeto pasivo del I.V.A. por esa operación de transmisión de inmueble podía renunciar a la exención. Se trata de la venta de un inmueble por parte de dos personas físicas que no se acredita que tengan la condición de empresarios o profesionales en relación a la actividad de compraventa de fincas rústicas y realicen la transmisión del bien en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional. A todo ello se refiere de forma clara el T.E.A.R. de Extremadura cuando en el fundamento jurídico tercero expone que para aplicar el tipo reducido es necesario «que quien haga la entrega del inmueble tenga la consideración, en esa operación, de sujeto pasivo del IVA, porque ejerce una actividad empresarial -o profesional- sometida al IVA, estando afecto el inmueble a dicha actividad… que este adquirente sea, a su vez, sujeto pasivo del IVA y tenga derecho a la deducción total de las cuotas impositivas correspondientes a este impuestos… Por lo expuesto, ya se ve que es requisito imprescindible para que el transmitente esté facultado para renunciar a la exención del IVA, que sea sujeto pasivo del IVA por la entrega que realiza, entrega que se habría de realizar en el ámbito de su actividad, porque en el caso de que no realizara la entrega en dicho ámbito de desarrollo de su actividad no sería sujeto pasivo del IVA por ella y no estaría, por tanto, facultado para renunciar a la exención». Todo lo anterior conduce a la Sala a la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo, confirmando la Resolución impugnada.”

 

La responsabilidad derivada de una afección fiscal en el ISD no alcanza a la totalidad del bien transmitido, sino a la proporción del valor del citado bien en relación al total de la masa hereditaria generadora de la deuda tributaria.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 12 de diciembre de 2016, Recurso 261/2016. 

“La Administración recurrente y en su momento gestora del impuesto declaró la afección real de la totalidad del bien transmitido con responsabilidad subsidiaria del adquirente de ese bien. Impugnada la resolución ante el TEARA por el adquirente, se dictó resolución estimatoria de la reclamación económico administrativa dejando sin efecto la declaración de responsabilidad subsidiaria en relación al alcance de la misma que limitaba, no a la totalidad del bien transmitido, sino a la proporción del valor del citado bien en relación al total de la masa hereditaria generadora de la deuda tributaria.

 Efectivamente el art. 43 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece, con remisión al art. 79 de la misma Ley, la responsabilidad subsidiaria de los adquirentes a efectos del pago de una deuda tributaria a salvo el supuesto del tercer hipotecario. Asimismo, el Reglamento de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1.629/91, de 8 de noviembre, también establece en su artículo 9 una afección real de los bienes y derechos transmitidos al pago del impuesto de cualquier poseedor a salvo tercero hipotecario.

La parte recurrente trata de buscar una interpretación gramatical sistemática y teleológica del precepto que elimine la limitación que declara la resolución del TEARA impugnada. Desde luego que la interpretación literal del precepto no conduce necesariamente a la patrocinada por la parte recurrente, lo mismo que acontece con la sistemática y con la teleológica. Que existe una afección real de los bienes transmitidos y que componen la masa hereditaria no genera duda alguna y tiene su razón de ser en hacer efectiva la deuda tributaria que trae causa en su trasmisión » mortis causa». Esa responsabilidad directa del sujeto pasivo del impuesto que manifiesta la riqueza que se produce con la adquisición de la herencia, conlleva que los bienes transmitidos queden afectos al pago del impuesto que grava la transmisión. Y efectivamente eso es lo que establece la Ley, que además no distingue entre la clase o tipo de poseedor del bien afecto, a salvo el tercer hipotecario.

 Efectivamente también, esa afección real lo es en relación a todos los bienes transmitidos que componen la hijuela adjudicada a cada heredero en garantía del pago del impuesto. Ahora bien, el caso aquí decidido es sustancialmente distinto, ya que la responsabilidad es subsidiaria y lo es con respecto al adquirente de ese bien que es un tercero en la relación jurídico-tributaria primigenia, art. 79 de la Ley General Tributaria. Ese adquirente lo es en este caso de uno solo de los bienes que componen la masa hereditaria y más en concreto la hijuela cuya transmisión dio lugar a la liquidación del tributo. Esta sustancial diferencia provoca que la afección lo sea, lógicamente y en términos de equidad interpretativa, a la que llama el art. 3.2 del Código Civil, en relación a la parte proporcional de la participación de ese bien en el conjunto de los bienes transmitidos que dieron lugar a la parte de la deuda tributaria impagada. Desde luego desde el punto de vista teleológico la finalidad de la garantía se presenta, como decimos, más proporcionada y equitativa en relación a la responsabilidad que es subsidiaria y de un tercero.

No estamos ahora y en este caso en una adquisición por tercero del total de la hijuela afecta, sino de uno solo de los bienes afectos y por tanto la responsabilidad subsidiaria del adquirente ya no lo es de manera entera y completa en relación al total de la deuda y de los bienes transmitidos » mortis causa», sino solo en relación al bien adquirido » inter vivos» y con la limitación de su afección en la manera expuesta, es decir, a su valor en proporción al porcentaje que suponga el valor del bien sobre el total de los bienes transmitidos » mortis causa». A ello no se opone la previsión del artículo 100 del Reglamento del Impuesto en relación al cierre registral y a la nota al margen que deberá realizar el Registrador de la Propiedad en los casos de transmisión del bien y en relación a la afección del mismo al pago del impuesto. La interpretación patrocinada por la Administración recurrente extiende a un tercero responsable subsidiario y cuya adquisición no está gravada con el Impuesto del que trae causa la garantía real una responsabilidad que proporcionalmente excede de la representación que el bien adquirido tenía en el conjunto de la masa hereditaria, esta última afecta íntegra y directamente al pago del impuesto que genera su transmisión » mortis causa».

 Por tanto, considera esta Sala que la interpretación contenida en la resolución impugnada es plenamente conforme a derecho.”

 

CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS 

Nº de Consulta: V4626-16

Fecha: 02/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El consultante es socio mayoritario de una entidad constituída conforme a las leyes de las Islas Vírgenes Británicas. Dicha sociedad es socia mayoritaria de una entidad española cuyo activo está compuesto en más del 50 por 100 por un inmueble situado en España. El consultante pretende disolver la sociedad de las Islas Vírgenes adjudicándose la mayoría de las participaciones sociales de la sociedad española, que no ha desarrollado actividad económica.” Se plantea las dos cuestiones siguientes:

“1.- Si se devenga el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por la disolución de la sociedad de las Islas Vírgenes.

2.- Si se devenga el ITPAJD en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas al recibir acciones de una sociedad cuyo activo principal radica en un bien inmueble situado en España.”

Las Conclusiones de la DGT son las siguientes:

“Primera: Si la sociedad de las Islas Vírgenes ha realizado operaciones de su tráfico en España será exigible el impuesto por la modalidad de operaciones societarias en virtud de lo dispuesto en el artículo 6.1.B) c), y la disolución de la sociedad deberá tributar conforme a lo dispuesto en los artículos 19.1, 23. b), 25.4 y 26 del TRLITPAJD. Ahora bien, la simple disolución de una sociedad de las Islas Vírgenes que es socia mayoritaria de una entidad española que posee un inmueble situado en España no implica por sí misma que la sociedad haya realizado operaciones de tráfico en España, ya que dicha sociedad se tendrá que disolver de acuerdo con las leyes de su país; solamente en el caso de que la sociedad haya realizado efectivamente operaciones de su tráfico en España, la disolución de la misma tributará por el concepto de operaciones societarias; si la sociedad no ha realizado operaciones de su tráfico en España, la disolución de la sociedad quedará fuera del ámbito de aplicación del impuesto en la modalidad de operaciones societarias, y a la escritura que recoja la entrega de acciones de una empresa que posee un inmueble situado en España, no inscribible en un registro público español, no le resultará de aplicación la modalidad de actos jurídicos documentados, cuota variable del Documento Notarial.

Segundo: En cuanto a la posible aplicación del artículo 314 del texto refundido de la Ley del Mercado de Valores, éste queda excluido en tanto que la operación planteada no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.”

 

Nº de Consulta: V4634-16

Fecha: 02/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el valor Añadido

Materia: “La Administración Pública consultante promovió y adjudicó viviendas en el ejercicio 1987 sin formalización de escritura pública.” Se pregunta por la “sujeción de la elevación a escritura pública al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Se responde que “para que la transmisión de la propiedad a que se refiere el escrito de consulta esté sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que se entienda realizada la misma conforme a lo dispuesto en los apartados anteriores y que se efectúe por un empresario o profesional conforme a lo establecido en el artículo 5 de la Ley 37/1992. En otro caso, la operación no estará sujeta a dicho Impuesto, sin perjuicio de su tributación por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

De la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que, si la entrega originaria de la vivienda objeto de consulta, hubiera estado sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, el devengo del citado tributo ya se habrá producido con anterioridad al otorgamiento de la correspondiente escritura de compraventa.

Por consiguiente, en el momento en que se produce la elevación del contrato privado de compraventa a escritura pública no cabrá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.”

 

Nº de Consulta: V4644-16

Fecha: 0311/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La consultante es una junta de compensación fiduciaria que tiene encomendada la realización de un proceso de urbanización de los terrenos integrantes de un sector urbanístico.” Se plantean las dos siguientes cuestiones:

“1.- Consideración de los propietarios de los terrenos como empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- Acreditación ante la junta de compensación de la condición de empresario o profesional por los propietarios de los terrenos.”

Se responde a lo primero que “eran sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido los juntacompensantes, empresarios o profesionales a efectos del mismo, por aplicación de lo establecido en el artículo 84.uno.2º.f) de la Ley 37/1992, respecto de todas las derramas que la junta de compensación les impute, correspondientes a la actuación de urbanización de terrenos objeto de consulta, incluidas las derramas que se correspondan con gastos por servicios recibidos con anterioridad al momento en que se entienda que el terreno se encuentra en curso de urbanización, como podrían ser los que se deriven de servicios de abogados, arquitectos o trámites administrativos previos al inicio de la ejecución material de las obras de urbanización.

También operará el supuesto de inversión del sujeto pasivo en las derramas imputadas por la junta de compensación, correspondientes a los gastos de conservación y administrativos, devengados una vez finalizada la urbanización del terreno hasta su recepción por la Administración municipal, pero que se deriven igualmente del mismo proceso de actuación urbanística encomendado a la junta de compensación.

Por otra parte, los juntacompensantes, que no tuvieran previamente la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, adquirirán tal condición con la primera derrama que les impute la junta de compensación correspondiente a costes del proceso de urbanización del terreno en los términos señalados y adquirirán, así mismo, la condición de sujetos pasivos del Impuesto, por lo que será de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo establecido en el artículo 84.uno.2º.f) de la Ley, antes referido.

No obstante, tal y como se ha señalado, el juntacompensante no adquirirá la condición de empresario o profesional, si no ostentara antes tal condición, si no tiene la intención que los terrenos que se urbanizan vayan a destinarse a la venta, cesión o adjudicación posterior por cualquier título.

En consecuencia, será necesario que los juntacompensantes comuniquen expresa y fehacientemente a la junta de compensación, contratista principal de las obras, que las adquieren en su calidad de empresario o profesional, tal y como se señala en el número anterior de esta contestación.”

“Por último en relación con la acreditación de la condición de empresario o profesional por parte de los juntacompensantes, este Centro Directivo ya ha señalado en contestación a consulta vinculante de fecha 2 de julio de 2015, V2067-15, que, a efectos de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo contenido en el artículo 84.Uno.2º.f), de la Ley 37/1992, será necesario que los juntacompensantes comuniquen expresa y fehacientemente a la junta de compensación, contratista principal de las obras, que las adquieren en su calidad de empresario o profesional, tal y como se señala en el artículo 24 quater del Reglamento del Impuesto, sin que sea necesario aportar documentación adicional alguna. Todo ello sin perjuicio de lo previsto en el apartado 8 del citado artículo 24 quater.”

 

Ganancia patrimonial por cambio de residencia

Nº de Consulta: V466316

Fecha: 03/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Se manifiesta que la consultante perdió en el ejercicio 2015 su condición, a efectos fiscales, de residente en España, situando su nueva residencia en Panamá, donde ha adquirido una vivienda en propiedad y donde residen su único hijo, nuera y todos sus nietos. El 28 de mayo de 2015, mediante el modelo 030, comunicó a la Administración tributaria dicho cambio. Actualmente está jubilada y continúa residiendo en Panamá.” Se plantea la cuestión de si “en el año 2015 la consultante deja de ser residente fiscal en España y, por tanto, el último ejercicio por el que debería tributar en España como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es 2014, ¿le resultaría de aplicación el artículo 95.bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, por el contrario, al ser 2014 el último período a declarar por IRPF y tratarse de un precepto en vigor desde 1 de enero de 2015, no le resultará de aplicación?”

Se responde que “el artículo 95 bis de la Ley del Impuesto anteriormente reproducido entró en vigor el 1 de enero de 2015, lo cual requiere para su aplicación que en el período impositivo 2015 la persona física que traslada su residencia sea contribuyente por este Impuesto. Es decir, para la aplicación de este artículo al contribuyente que pierde tal condición por cambio de residencia, el último período impositivo que deba declararse por el IRPF será 2015 o sucesivos. Por lo tanto, si el último período impositivo que deba declarar por el IRPF la persona física que traslada su residencia es 2014, no le resultará de aplicación el artículo 95 bis de la LIRPF.”

Recordemos que el 95 bis con el título “Ganancias patrimoniales por cambio de residencia” dispone lo siguiente:

“1. Cuando el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, se considerarán ganancias patrimoniales las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad cuya titularidad corresponda al contribuyente, y su valor de adquisición, siempre que el contribuyente hubiera tenido tal condición durante al menos diez de los quince períodos impositivos anteriores al último período impositivo que deba declararse por este impuesto, y concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que el valor de mercado de las acciones o participaciones a que se refiere el apartado 3 de este artículo exceda, conjuntamente, de 4.000.000 de euros.

b) Cuando no se cumpla lo previsto en la letra a) anterior, que en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto, el porcentaje de participación en la entidad sea superior al 25 por ciento, siempre que el valor de mercado de las acciones o participaciones en la citada entidad a que se refiere el apartado 3 de este artículo exceda de 1.000.000 de euros.

En este caso únicamente se aplicará lo dispuesto en este artículo a las ganancias patrimoniales correspondientes a las acciones o participaciones a que se refiere esta letra b).” El precepto continúa con la regulación de la imputación y valoración.

Desde un punto de vista interno el artículo 28.4 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, dispone lo siguiente:

“4. No producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor tributación efectiva en los tributos total o parcialmente cedidos.

Se presumirá, salvo que la nueva residencia se prolongue de manera continuada durante, al menos, tres años, que no ha existido cambio, en relación con el rendimiento cedido de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre el Patrimonio, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el año en el cual se produce el cambio de residencia o en el siguiente, su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sea superior en, al menos, un 50 por ciento, a la del año anterior al cambio.

En caso de tributación conjunta se determinará de acuerdo con las normas de individualización.

b) Que en el año en el cual se produce la situación a que se refiere la letra anterior, su tributación efectiva por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sea inferior a la que hubiese correspondido de acuerdo con la normativa aplicable en la Comunidad Autónoma en la que residía con anterioridad al cambio.

c) Que en el año siguiente a aquel en el cual se produce la situación a que se refiere la letra a) anterior, o en el siguiente, vuelva a tener su residencia habitual en el territorio de la Comunidad Autónoma en la que residió con anterioridad al cambio.”

La profesora Monserrat Hermosín Álvarez publicó en Quincena Fiscal, nº 21, diciembre de 2016, páginas 35 a 56, un trabajo titulado “Restricciones a los cambios de residencia habitual de las personas físicas para lograr una menor tributación efectiva”, en el que se analiza dicho artículo 28.4 a la luz de los derechos constitucionales a la libre circulación de las personas y a elegir libremente la residencia.

 

Nº de Consulta: V4678-16

Fecha: 04/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El consultante y su hermano son propietarios de dos viviendas por partes iguales. La primera la adquirieron en nuda propiedad en el año 2.000, por herencia de su padre y por un valor de 49.000 euros, consolidándose el pleno dominio al fallecimiento de su madre en 2010. La segunda la adquirieron por herencia de su madre, valorándose en 149.000 euros en dicha fecha. Actualmente el precio de las dos viviendas es muy similar, e incluso ligeramente mayor la primera de ellas.

En este momento ambos hermanos se plantean disolver el condominio, adjudicándose cada uno una vivienda dado que el valor de mercado de ambas es muy similar y uno de ellos está disfrutando de una de las viviendas como vivienda habitual.” Se plantean las siguientes cuestiones:

“Primera. Si se podría aumentar el valor de una de las viviendas y disminuir el de la otra, de forma que el lote de ambas mantenga su valor, a efectos de llevar a cabo la extinción de condominio de tal forma que no sea necesaria compensación económica alguna para las partes ni se genere ganancia o pérdida para las mismas.

Segunda. En caso de no poder modificarse los valores individuales se plantean dos alternativas:

– Que se produzca la compensación económica, en cuyo caso se plantea si hermano al que se adjudicase la vivienda de mayor valor escriturado tendría que compensar al otro con 50.000 euros a pesar de que actualmente tenga un valor real de mercado inferior.

– Que no se produzca la compensación por falta de liquidez suficiente, en cuyo caso se plantea si el exceso de adjudicación tributaria como una donación y si implicaría un aumento patrimonial a efectos del IRPF.”

Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

“Primera: La cotitularidad sobre dos viviendas por parte del consultante y su hermano, habiendo sido adquiridas una de ellas por herencia paterna en el año 2000 y la otra por herencia materna en 2010, no forman una única comunidad de bienes, sino dos comunidades de bienes, cuya disolución supone la existencia de dos negocios jurídicos diferentes y deben ser tratadas de forma separada a efectos de su tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sin que sea obstáculo para ello el hecho de que los comuneros de ambas sean las mismas personas.

Segunda. La disolución de cada comunidad de bienes tributará: por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones en caso de no intervenir compensación en metálico por parte del comunero al que se adjudique el exceso de adjudicación que se produce dada la previsible indivisibilidad de los bienes. En caso de intervenir dicha compensación tributará por la cuota variable del documento notarial del ITP y AJD, al concurrir todos los requisitos del artículo 31.2. La base imponible será el valor declarado referido a la fecha en que tenga lugar la disolución de la comunidad y podrá ser objeto de comprobación por parte la Administración tributaria.

Tercera. Si los comuneros proceden a intercambiarse las cuotas partes indivisas que ostentan en cada una de las comunidades, procedería su tributación como permuta por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, siendo la base imponible el valor real del bien y, de igual forma que en el supuesto anterior, el valor real, que podrá ser objeto de comprobación, deberá estar referido al momento de la disolución.”

En el IRPF se responde que “la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.

Solo en el caso de que se atribuyesen a uno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad existiría una alteración patrimonial en el otro, generándose en este último una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no exista compensación en metálico o en especie, cuyo importe se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y siguientes de la Ley del Impuesto.”

 

Sujeción al IAE, al IRPF y no al IVA de la actividad de músico callejero

Nº de Consulta: V4697-16

Fecha: 08/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante tiene permiso de un Ayuntamiento para tocar música en la calle, recibiendo dinero de la gente que pasa por la misma.” Se plantean dos cuestiones:

“1ª Tiene que darse de alta en el IAE.

2ª Si los ingresos percibidos deben declararse en el IRPF.”

Se responde, en primer lugar, que dicha actividad está sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas, teniendo la consideración de actividad artística clasificada en la Sección 3ª de las Tarifas. En segundo lugar, en el IRPF “el ejercicio de una actividad artística por cuenta propia se considera como rendimiento de actividad económica, por lo que las rentas obtenidas de dicho ejercicio deben declararse en este Impuesto.

La cuantificación de las rentas obtenidas se realizará de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 28 y 30 de la mencionada Ley, pues, dada la actividad desarrollada, estas rentas deberán calcularse por el método de estimación directa, en la modalidad que corresponda.”

Para el IVA la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, Sala Sexta, de 3 de marzo de 1994, en el caso R. J. Tolsma contra el Inspector de Hacienda holandés, resolvió que “el número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, debe interpretarse en el sentido de que el concepto de prestación de servicios realizada a título oneroso, en el sentido de esta Disposición, no comprende la actividad consistente en interpretar música en la vía pública sin que se haya pactado retribución, aunque el interesado pida y obtenga algún dinero, cuyo importe, sin embargo, no está determinado ni es determinable.”

“De los autos se deduce que el Sr. Tolsma toca un organillo en la vía pública en los Países Bajos. Al mismo tiempo, presenta a los viandantes un platillo para recibir sus donativos; también llama a la puerta de las viviendas y de los comercios para solicitar una aportación, sin que, sin embargo, pueda hacer valer derecho alguno a una retribución.

El Sr. Tolsma recibió del Inspecteur una liquidación tributaria, correspondiente al período comprendido entre el 1 de julio y el 30 de septiembre de 1991, por la citada actividad, que ascendía a 1.805 HFL en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, (en lo sucesivo, «IVA») y 180 HFL en concepto de recargo.”

Para el Tribunal europeo “no existe ningún pacto entre las partes, puesto que los viandantes entregan voluntariamente un donativo cuyo importe determinan ellos mismos libremente. Por otra parte, no existe ningún vínculo necesario entre la prestación musical y las entregas de dinero a que da lugar. Así, los viandantes no han pedido que se toque música dedicada a ellos; además, no entregan cantidades de dinero en función de la prestación musical, sino atendiendo a motivaciones subjetivas en la que pueden intervenir consideraciones de simpatía. En efecto, algunas personas, sin detenerse, depositan una cantidad, a veces elevada, en la bandeja del músico, mientras que otras escuchan la música durante cierto tiempo sin entregar donativo alguno.”

 

 Nº de Consulta: V4720-16

Fecha: 08/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La entidad consultante tiene arrendados desde el año 1977 6 locales comerciales, sin haber deducido, desde esa fecha, el gasto por amortización.” Se plantea la cuestión de la “posibilidad de comenzar a practicar dicha deducción.”

Se responde que “la entidad consultante podrá deducir como gasto la amortización de los inmuebles arrendados, si bien habrá de tener en cuenta que la amortización acumulada no podrá exceder del coste de adquisición satisfecho por los citados inmuebles.”

 

Nº de Consulta: V4721-16

Fecha: 0811/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas

Materia: “En 2014, por sentencia judicial como consecuencia de su divorcio, el consultante se adjudica la restante mitad indivisa de la que viene constituyendo su vivienda habitual desde su adquisición junto a su cónyuge con anterioridad a 2013. Si bien en el Registro de la propiedad ya consta como único propietario, en el préstamo con el que venían financiando su adquisición permanecen ambos como prestatarios solidarios, aunque la totalidad de los pagos vinculados con este los efectúa el consultante.” Se pregunta “si a partir de la adquisición de la indicada nueva mitad indivisa puede practicar la deducción en función de la totalidad de las cantidades que satisfaga por la amortización de la totalidad del préstamo y no solo por la mitad, como venía haciendo.”

Se responde que “por lo que se refiere a la adquisición de la nueva parte indivisa, al realizarse esta con posterioridad a 31 de diciembre de 2012, no será de aplicación el régimen transitorio por dicha adquisición, no teniendo el contribuyente, en consecuencia, derecho a practicar la deducción por las cantidades que satisfaga en cada ejercicio por su adquisición. Sí podría seguir practicándola, si fuese el caso, por las cantidades que pudiera satisfacer vinculadas con la adquisición de la mitad indivisa llevada a cabo en origen, antes de 2013, al haber practicado por tal adquisición la deducción en algún ejercicio fiscal anterior a 2013, y siempre y cuando siguiera teniendo la consideración de vivienda habitual y cumpliera el resto de requisitos exigidos por la normativa del Impuesto.”

 

Nº de Consulta: V4722-16

Fecha: 08/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante se encuentra negociando la dación en pago de su vivienda en pago parcial de una hipoteca sobre un local comercial.” Se pregunta por la “tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la dación en pago de su vivienda.”

Se responde tras estudiar la exención contenida en el art. 33.4.d) de la LIRPF relativa a la dación en pago de la vivienda habitual del garante o deudor, que “el consultante indica en su consulta que, si bien la vivienda objeto de dación en pago es su vivienda habitual, la dación se realiza en pago de la hipoteca de un local comercial. A dicho respecto debe tenerse en cuenta que la aplicación de la mencionada exención exige que la vivienda objeto de dación sea la vivienda habitual y que se realice para la cancelación de deudas hipotecaria que recaigan sobre la misma, por lo tanto, no resultará de aplicación la mencionada exención.”

“Para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial el valor de transmisión será el importe del crédito que se extingue, valor que coincidirá con el valor de mercado del inmueble entregado. Por otra parte, el valor de adquisición sería el determinado atendiendo a las reglas expuestas.

La ganancia o pérdida patrimonial que, en su caso, resulte sujeta al impuesto se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.”

 

Nº de Consulta: V4723-16

Fecha: 08/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas

Materia: “El consultante adquirió una vivienda con carácter privativo constante el matrimonio. En el momento de la compra el consultante pagó una parte en efectivo habiéndose financiado el resto del precio mediante un préstamo hipotecario. Las cuotas del préstamo hipotecario se pagaron con dinero ganancial. Dicho inmueble constituye la vivienda habitual del matrimonio. Actualmente quieren realizar una escritura en la que conste que la parte de la vivienda pagada con el préstamo hipotecario tiene la condición de ganancial.” Se pregunta por la tributación de la operación

Las Conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

“Primera: La escritura que se pretende realizar constituye la transmisión del 50 por 100 de la parte de la vivienda que se aporta a la sociedad de gananciales. Estará sujeta y exenta del ITPAJD por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas.

Segunda: La aportación supondrá para el aportante una ganancia o pérdida patrimonial del 50 por 100 de la parte aportada.

Tercero: La aportación que en su caso realice cualquiera de los cónyuges a la sociedad conyugal no se encuentra sujeta al IIVTNU. No obstante, a efectos de futuras transmisiones de los inmuebles, para el cálculo de la base imponible del IIVTNU, habrá que tener en cuenta que el período de puesta de manifiesto en esa transmisión, del incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, será el comprendido entre la fecha del devengo del impuesto que se liquide en ese momento y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad de la vivienda que haya estado sujeta al IIVTNU.”

Forzosamente la lectura de esta Consulta nos lleva a la Consulta V0341-16, de 27 de enero de 2016, cuyo contenido es el siguiente: “La consultante adquirió una vivienda en estado de soltera mediante un préstamo hipotecario. Posteriormente contrajo matrimonio en régimen de gananciales, tras lo cual dicha vivienda pasó a tener carácter familiar, satisfaciéndose desde entonces el préstamo hipotecario, hasta su total devolución, con dinero ganancial.

Dicha vivienda figura escrituraria y registralmente a nombre de la consultante con carácter privativo, pretendiéndose ahora otorgar escritura pública para determinar las cuotas indivisas que tengan carácter privativo o ganancial, lo cual será objeto de nota marginal en el Registro de la Propiedad conforme a los artículos 3 de la ley Hipotecaria y el 91-3 del reglamento hipotecario.”

Se preguntó “si, teniendo en cuenta que no se trata de una aportación a la sociedad de gananciales, sino de declarar lo que ya tiene carácter ganancial, dicha escritura estaría sujeta a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y de la cuota variable del documento notarial del ITP y AJD.”

La respuesta fue la siguiente: “la escritura pública que se pretende otorgar no constituye una transmisión patrimonial del bien, no teniendo más finalidad que determinar las cuotas indivisas que tengan carácter privativo o ganancial para su inscripción en el Registro de la Propiedad. Por otro lado, tampoco constituye hecho imponible de la modalidad de la cuota variable del Documento Notarial, de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, por no tener por objeto cantidad o cosa valuable.”

Dicha Consulta fue estudiada por el notario de Ourense Vicente Martorell en su trabajo publicado en El Notario del Siglo XXI, nº 66, titulado “Maniobras gananciales en la oscuridad”, 2016.

La solución de dicha Consulta es perfectamente aplicable a la Consulta reseñada en el presente Informe.

 

Tributación en el ISD de los heredamientos cumulativos y de los heredamientos por atribución particular.

Nº de Consulta: V4733-16

Fecha: 08/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Pacto sucesorio de la legislación civil catalana con entrega de presente de bienes a los herederos, bien en la modalidad de heredamiento cumulativo, bien como heredamiento de atribución particular.” Se plantea la “consideración de ambos pactos como transmisiones lucrativas «por causa de muerte» y su tratamiento en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. No sujeción en el IRPF de la eventual ganancia patrimonial obtenida por los heredantes.”

Se responde que “no cabe duda de que, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los contratos y pactos sucesorios son títulos sucesorios, es decir, tributan por el hecho imponible regulado en la letra a) del artículo 3.1 de la LISD, y no por el de la letra b), que corresponde a los negocios jurídicos lucrativos inter vivos.

Lo expuesto es plenamente aplicable al pacto sucesorio de heredamiento cumulativo a que se refiere el artículo 431.19.2 de la Ley 10/2008, de 10 de julio, del Libro cuarto del Código Civil de Cataluña, relativo a las sucesiones. Dicho pacto, por el que se instituyen herederos en la calidad de sucesiones a título universal, no pierde ese carácter en el caso de exclusión de determinados bienes de la transmisión de presente que se efectúa con motivo del pacto. Y ello sin perjuicio de que, de acuerdo con el artículo 24 antes reproducido, al producirse adquisición de bienes y derechos en vida del futuro causante el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se devengue el mismo día en que se celebre el referido contrato o pacto sucesorio, pues es en ese momento cuando se produce la adquisición.

En este caso, el tratamiento fiscal a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se subordina al que se produce en el Derecho Civil, es decir, la LISD hace depender el devengo del impuesto –que en general se produce en el momento de la adquisición sucesoria de los bienes y derechos por el sujeto pasivo– del momento en que tiene eficacia la adquisición a efectos civiles.

Por otra parte, la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2016, citada en el escrito de consulta, recalca que los pactos sucesorios son adquisiciones patrimoniales lucrativas por causa de muerte, sin que su naturaleza jurídica sufra por el hecho de que el efecto patrimonial se anticipe a la muerte. Teniendo en cuenta el criterio jurisprudencial, reiterado en Resolución de 2 de marzo de 2016 por el Tribunal Económico Administrativo Central en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, cabe entender que la transmisión de bienes de presente que se produzca a través de un pacto sucesorio, le resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 33.3.b) de la Ley 35/2006, conforme al cual “se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente”.

En definitiva, será de aplicación dicha norma del IRPF respecto del heredamiento cumulativo del 431.19.2 de la Ley 10/2008.

Ahora bien, en el caso del heredamiento por atribución particular, que también es pacto sucesorio conforme al artículo 431-29 de la propia Ley 10/2008, el apartado 3 de dicho precepto establece, frente al silencio que guarda la Ley respecto del heredamiento anterior, que, en el caso de transmisión de presente de bienes, dicho acto de transmisión “se considera donación”. Por la misma subordinación del tratamiento fiscal al Derecho Civil a que antes se hacía referencia, esa calificación comporta que el pacto sucesorio adquiere, por así decirlo, un carácter híbrido en tanto en cuanto, aun siendo una adquisición patrimonial por causa de muerte, la entrega patrimonial en vida del causante no sólo da lugar a un devengo “anticipado” conforme al artículo 24 de la Ley 29/1987 sino que habrá de regirse por la normativa propia de las adquisiciones a título gratuito e “inter vivos”.

De resultas de lo anterior, en los supuestos de heredamiento por atribución particular con transmisión de presente de bienes, la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF para el heredante tendría que canalizarse por la vía de la letra c) del artículo 33.3 de la Ley 35/2006, siempre que la donación se ajuste estrictamente a los requisitos establecidos en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987.”

 

Nº de Consulta: V4739-16

Fecha: 10/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales Onerosas

Materia: “El procedimiento habitual de la entidad consultante a la hora de conceder préstamos hipotecarios es otorgar escrituras de préstamo hipotecario unilaterales firmadas únicamente por el cliente, procediendo un apoderado de la entidad a aceptar dicha operación con posterioridad. El documento de aceptación es un documento en el que únicamente se dice que «conocen y ratifican íntegramente el contenido de las escrituras y que aceptan de forma expresa las hipotecas unilaterales constituidas en las mismas». Se pregunta “si la operación descrita se encuentra sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados o si por el contrario no está sujeta al no reunir los requisitos del hecho imponible del citado impuesto.”

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“Primera: Tanto la constitución de una hipoteca unilateral como su aceptación son actos inscribibles en el Registro de la Propiedad, si bien la segunda lo es mediante nota marginal

Segunda: La mera constitución de una hipoteca por acto unilateral del dueño de la finca produce efectos desde su inscripción, aun antes de su aceptación por la persona a cuyo favor se constituye. De hecho, el dueño de la finca no puede cancelarla de forma unilateral, aunque no haya sido aceptada por el beneficiario, salvo que hayan transcurrido dos meses sin que éste la acepte, a contar desde que el dueño de la finca le requiera la aceptación.

Tercera: La aceptación de una hipoteca unilateral, no está sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, pues no concurren los cuatro requisitos exigidos para configurar el hecho imponible de la cuota gradual. En concreto, falta el de tener contenido valuable, pues lo valuable no es la aceptación de la garantía, sino la propia garantía (la obligación que se garantiza con la hipoteca), y dicha garantía ya se gravó en la constitución.”

 

Nº de Consulta: V4843-16

Fecha: 10/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante ostenta el cargo de tutora legal de una persona incapacitada judicialmente, habiendo percibido durante el ejercicio 2015, una retribución fijada por el juez conforme al artículo 274 del Código Civil.” Se pregunta por la “naturaleza tributaria de dicha retribución y, en su caso, su adecuada consignación en la liquidación del IRPF.”

Se responde que “para la Ley del Impuesto (artículo 27.1) constituyen actividades económicas aquéllas que suponen “por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.

En principio y con un carácter general, el ejercicio de las funciones de tutor, que básicamente se concretan en ser el representante del incapacitado y velar por él, no determina que se esté desarrollando una actividad económica, pues no se dan las características configuradoras de esta calificación. El hecho de tener que procurar alimentos al incapacitado, de informar al Juez anualmente sobre la situación de éste, así como rendirle cuenta anual de su administración, y demás facultades que se establecen para los tutores, constituyen elementos suficientes para calificar, en principio, como rendimientos del trabajo las retribuciones que se perciban.

No obstante, lo anterior, procederá calificar tales retribuciones como rendimientos de una actividad económica, aunque la tutoría se realice de manera accesoria u ocasional, cuando el contribuyente ya viniera ejerciendo una actividad económica en la que —por las propias características de esta— el desarrollo de las funciones de tutor pueda entenderse que constituye un servicio más de los prestados a través de dicha actividad.

En cualquiera de las dos calificaciones (rendimientos del trabajo o de actividad económica) la remuneración no está vinculada al tiempo de ejercicio del cargo, sino al trabajo a realizar por el tutor, teniendo en cuenta el valor y la rentabilidad de los bienes del incapacitado, y, además, conforme a lo dispuesto en los artículos 12 y 25 del Reglamento del Impuesto, procede concluir que la remuneración objeto de consulta no se corresponde con ninguno de los supuestos que ambos preceptos califican como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, por lo que no le resulta aplicable la reducción del 30 por ciento.”

 

Nº de Consulta: V4850-16

Fecha: 11/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El consultante adquirió en marzo de 2012 una participación de 1/3 de una parcela inscrita en el Registro de la Propiedad como rustica, aunque en el año 1979 había sido recalificada como urbanizable. En el mes de junio siguiente llevó a cabo la extinción del proindiviso adquiriendo el pleno dominio de la finca. A efectos de adecuación al Registro, en la escritura se refiere la parcela como rustica con la descripción que consta en el Registro, si bien en las certificaciones catastrales aportadas a las escrituras consta su calificación como urbanizable. Por ambas adquisiciones, la de marzo y la de junio, el consultante efectuó el pago del correspondiente Impuesto de Transmisiones.

No siendo posible inscribir la transmisión de la propiedad de la parcela por no estar inscrita a nombre de los transmitentes, se inició expediente judicial de dominio para reanudar el tracto sucesivo interrumpido, el cual finaliza mediante resolución en la que se ordena la inscripción de la parcela a nombre del consultante con la calificación de suelo urbanizable.” Se pregunta “si el consultante tiene obligación de efectuar algún pago en concepto de Impuesto de Transmisiones Patrimoniales a raíz de dicho expediente de dominio y si la oficina liquidadora podría, a resultas del mismo, revisar el valor de la parcela y, por tanto, las declaraciones del impuesto practicadas en abril y julio de 2012.”

La Conclusión del Centro Directivo es la siguiente: “el expediente de dominio instado para reanudar el tracto registral interrumpido, supliendo la falta de título de la transmisión anterior a la del consultante, constituye hecho imponible del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD, en virtud del artículo 7.2.C del Texto Refundido de dicho impuesto, salvo que se acredite el pago del impuesto por dicha transmisión.”

 

Nº de Consulta: V4917-16

Fecha: 14/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante es una sociedad civil particular cuyo objeto social es la actividad profesional de notaría.” Se pregunta *si la sociedad consultante será contribuyente del Impuesto sobre Sociedades”

Se responde que “el ejercicio de la fe pública corresponde íntegra y plenamente a los notarios de España. Por tanto, las comunidades de bienes y sociedades civiles mencionadas en los datos de la consulta se limitan, únicamente, a sufragar unos gastos que dichos notarios tienen en común.

Por tanto, el ejercicio de las actividades atribuidas a las notarías corresponde a los notarios titulares de los mismos, que realizan unas funciones específicas de ejercicio de la fe pública, con dependencia del Ministerio de Justicia a través de la Dirección General de los Registros y del Notariado y cuya retribución está establecida en función del arancel notarial.

De acuerdo con lo anterior, el rendimiento correspondiente a la entidad consultante, notaría, actúe un notario o varios en régimen de unión de despacho, deberá ser objeto de imputación al notario o notarios titulares del mismo, por lo que, al no poder ser una sociedad civil con personalidad jurídica titular de esta actividad, los rendimientos correspondientes a la notaría por su actividad propia en ningún caso tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.”

 

Nº de Consulta: V948-16

Fecha: 15/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante, de nacionalidad extranjera exclusivamente y residente fiscal en el extranjero, tiene la posibilidad de ser nombrado Cónsul Honorario en España de su país.” Se pregunta si “aceptando, como premisa, que existe reciprocidad, si sería aplicable el artículo 9.2 de la LIRPF y, en consecuencia, el consultante no sería considerado contribuyente por el IRPF.”

Se responde que “la CVRC solo se ocupa de establecer el estatuto de privilegios e inmunidades, que es semejante al de los funcionarios de carrera, aunque con restricciones. Por lo que interesa a la inmunidad fiscal, el artículo 66 de la CVRC dispone lo siguiente:

“Los funcionarios consulares honorarios estarán exentos de todos los impuestos y gravámenes sobre las retribuciones y los emolumentos que perciban del Estado que envía como consecuencia del ejercicio de funciones consulares». Esta disposición resulta aplicable a aquellos casos en que los Estados que envían estiman oportuno gratificar el ejercicio de las funciones, que de otro modo y por su carácter honorario se realizan a título gratuito.

Siguiendo lo anterior, el Cónsul Honorario de un Estado extranjero en España estaría exento de tributación en concepto de IRPF, en las cantidades que, en su caso, recibiera del Estado extranjero en concepto de gratificación. En todo lo demás sería considerado como un contribuyente más.”.

Por tanto, en el caso consultado no resultará de aplicación el artículo 9.2 de la LIRPF y, en consecuencia, para la determinación de la residencia fiscal del Cónsul Honorario por el que se consulta se estará a lo previsto en el artículo 9.1 de la LIRPF, por lo que, de establecer su residencia en España, será considerado contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar por su renta mundial por este impuesto, sin perjuicio de que las retribuciones que perciba de su país por el ejercicio de funciones consulares puedan estar exentas por aplicación del artículo 66 de la Convención de Viena sobre Relaciones Consulares.”

 

Nº de Consulta: V4971-16

Fecha: 16/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “Donataria residente en Madrid desde mayo de 2016 con residencia hasta entonces y desde junio de 2010 en Suiza.” Se pregunta por la aplicación de la normativa de la Comunidad Autónoma de Madrid.

Se responde que “de acuerdo con lo previsto en los apartados 2.c) y 5 del artículo 32 de la Ley 22/2009. de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, en el caso de la adquisición “inter vivos” de bienes y derechos no inmobiliarios, el punto de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se entiende producido, para los sujetos pasivos residentes en España, en el territorio de la Comunidad Autónoma donde tuviere el donatario su residencia habitual a la fecha del devengo. Se aplicará la normativa de aquella Comunidad Autónoma en cuyo territorio y, de conformidad con lo que establece el artículo 28.1.1º b) de la Ley 22/2009, hubiere permanecido el donatario el mayor número de días en el periodo de los cinco años inmediatamente anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al del devengo del impuesto.

La última norma citada responde a la clara finalidad de evitar prácticas de traslados de residencia entre Comunidades Autónomas con objeto de elusión fiscal, por lo que a efectos del cómputo del periodo mencionado no se tomará en cuenta el tiempo de permanencia del donatario en el extranjero.

En definitiva y para el supuesto planteado en el escrito de consulta será aplicable la normativa autonómica de la Comunidad Autónoma de residencia del mismo.”

 

Nº de Consulta: V4983-16

Fecha: 17/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Como consecuencia de la herencia de su marido, la consultante adquiríó el usufructo de acciones de una sociedad extranjera, correspondiendo la nuda propiedad de dichas acciones a sus hijos.

La consultante y sus hijos han realizado una aportación no dineraria consistente en dichas acciones a una sociedad de responsabilidad limitada española, a cambio de participaciones sociales de dicha sociedad, entregándosele a la consultante el usufructo y a los hijos la nuda propiedad de dichas participaciones sociales.” Se pregunta por la “tributación de la referida transmisión en el IRPF de la consultante.”

Se responde remitiéndose a la Consulta V1490-16, de 18 de julio, que “el consultante, como usufructuario junto con los nudo propietarios, van a vender sus respectivos derechos a un tercero (en este caso, una sociedad) en la que se consolidará el dominio por adquisición simultánea del usufructo y de la nuda propiedad. En tal caso, no resulta de aplicación el artículo 68 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, que obliga al nudo propietario a entregar al usufructuario el incremento de valor experimentado en las acciones usufructuadas que corresponda, atendiendo a las reservas que figuren en el balance, pensado para los casos de extinción del usufructo.

En este caso, no hay extinción sino transmisión del usufructo y, en consecuencia, ese incremento de valor de las acciones usufructuadas se transmite con el derecho de usufructo al nuevo usufructuario, quien, según la regla contenida en el anterior artículo tendrá, en su caso, el derecho a percibirlos en el momento de la extinción (en el caso concreto, como el nuevo adquirente obtendrá simultáneamente la nuda propiedad, este derecho a percibir los frutos pendientes se extinguiría por confusión, por tanto no habrá obligación alguna de resarcir por el nuevo propietario al usufructuario, al reunirse ambas condiciones en la misma persona).

Como consecuencia de lo anterior, la venta del citado usufructo generará en el consultante una ganancia o pérdida patrimonial cuyo importe se calculará de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 33 y siguientes de la Ley 35/2006.

Con tal finalidad, al existir desmembración del dominio deberá determinarse qué parte del valor de transmisión de las acciones corresponde a la nuda propiedad y al usufructo. A tal efecto, para la valoración de la parte correspondiente a este último deberá tenerse en cuenta no sólo los frutos devengados pendientes de percibir sino, en su caso, el importe estimado del valor actual de los rendimientos futuros que se prevean obtener.”

En el presente caso, al tener la transmisión de las acciones la consideración de aportación no dineraria, resultará de aplicación lo establecido en el artículo 37.1.d) de la LIRPF.”

 

Nº de Consulta: V4991-16

Fecha: 17/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante, dermatólogo (realizando su actividad tanto por cuenta ajena como por cuenta propia), participa ocasionalmente como ponente (tres o cuatro veces al año) en cursos o conferencias sobre su especialidad.” Se pregunta por la “tributación en IAE, IVA e IRPF.”

Se responde que en el IAE “debe concluirse que la impartición de conferencias o la realización de cursos o ponencias por cuenta del consultante, a solicitud de laboratorios farmacéuticos, sin que exista vínculo laboral con ellos, siempre que los mismos versen sobre materias relacionadas con su titulación académica de medicina, no conlleva la obligación de darse de alta en otra rúbrica distinta del grupo 832 de la sección segunda.” En cuanto al IVA se indica que “los cursos, las ponencias en congresos médicos, y la participación en charlas y mesas redondas, que realiza la consultante estarán exentos del Impuesto cuando se encuentren incluidos en algún plan de estudios del sistema educativo de acuerdo con el criterio del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte, como es el caso de la materia de dermatología.” Por último, en el IRPF “esta Subdirección viene interpretando que la consideración de estas rentas como rendimientos de actividades económicas dependerá de la existencia de dicha ordenación por cuenta propia de factores productivos, lo que habrá de determinarse en cada caso concreto, a la vista de las circunstancias concurrentes. Sin embargo, y con carácter general, cabe hablar de la existencia de ordenación por cuenta propia cuando el contribuyente intervenga como organizador de los cursos, conferencias o seminarios, ofreciéndolos al público y concertando, en su caso, con los profesores o conferenciantes su intervención en tales eventos, o cuando participe en los resultados prósperos o adversos que deriven de los mismos.

Igualmente, cabe entender que se obtienen rentas de actividades económicas cuando el contribuyente ya viniera ejerciendo actividades económicas y participe en la impartición de los cursos o conferencias en materias relacionadas directamente con el objeto de su actividad, de manera que pueda entenderse que se trata de un servicio más de los que se prestan a través de la ordenación por cuenta propia configuradora de la actividad económica que ya venía desarrollando.

Conforme con el criterio expuesto en los dos párrafos anteriores, en el presente caso, al venir desarrollando el consultante la actividad profesional de médico dermatólogo, procede calificar como derivados de su actividad profesional los rendimientos que obtenga por la impartición de cursos o conferencias relacionados con su especialidad.”

 

Nº de Consulta: V4992-16

Fecha: 17/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La entidad consultante es una entidad religiosa inscrita en el Ministerio de Justicia. En febrero de 2015 adquirió un inmueble destinado a lugar de culto. La financiación de dicha inversión se realizó con préstamos de particulares a tipo cero.” Se pregunta “Si existe la posibilidad de formalizar el préstamo sin intereses y cómo tributa dicho préstamo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que en el IRPF “como en reiteradas ocasiones ha señalado este Centro Directivo, ésta estimación de rendimientos no opera si se prueba la gratuidad del préstamo, lo que deberá realizarse conforme a los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, teniendo en cuenta lo previsto en el artículo 1227 del Código Civil, y que corresponderá valorar a los órganos de gestión e inspección de la Administración tributaria. De igual manera deberá acreditarse la conexión del préstamo, su destino y la justificación de su devolución.

En definitiva, teniendo el préstamo carácter gratuito, este no tendrá repercusiones en el IRPF del prestamista ni en las obligaciones del consultante en relación con los pagos a cuenta de dicho Impuesto.”

 

Nº de Consulta: V4996-16

Fecha: 17/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “Pacto de mejora «adelanto de herencia» formalizado en favor de hijo residente en Andalucía por padres residentes en Galicia. Se plantea la exención «de pago por no tratarse de una donación».

Se responde que “no cabe duda de que, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los pactos sucesorios son títulos sucesorios y, entre ellos, el pacto de mejora que nos ocupa, el cual deberá tributar no por el hecho imponible del artículo 3.1.b) de la LISD –referido a negocios jurídicos lucrativos inter vivos- sino por el hecho imponible regulado en la letra a) del artículo 3.1 de la misma ley, con devengo con el otorgamiento de la escritura pública.

El Tribunal Supremo, en Sentencia de 9 de febrero de 2016, recalca que los pactos sucesorios son adquisiciones patrimoniales lucrativas por causa de muerte, sin que su naturaleza jurídica sufra por el hecho de que el efecto patrimonial se anticipe a la muerte, criterio jurisprudencial reiterado en Resolución de 2 de marzo de 2016 por el Tribunal Económico Administrativo Central en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.”

 

Nº de Consulta: V5031-16

Fecha: 18/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante contrató un préstamo hipotecario y suscribió un seguro de vida que cubría el riesgo de invalidez absoluta. Como consecuencia de producirse dicha contingencia, la entidad aseguradora abonó la prestación correspondiente, pagando a la entidad de crédito el importe correspondiente al préstamo pendiente de amortizar y al consultante el importe restante.” Se pregunta por la “tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la mencionada prestación.”

Se responde que “la cancelación del préstamo hipotecario determinará para el consultante la obtención de rendimientos del capital mobiliario conforme al artículo 25.3 a) de la LIRPF, que se computarán por la diferencia entre el importe total de la prestación del seguro correspondiente a la entidad de crédito y el importe de las primas satisfechas en el año en curso en la proporción correspondiente. Tales rendimientos constituyen renta del ahorro y se integrarán en la base imponible del ahorro del consultante en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.

El importe del remanente percibido por el consultante tendrá asimismo la consideración de rendimiento del capital mobiliario conforme al artículo 25.3 a) de la LIRPF y se integrará igualmente en su base imponible del ahorro.”

 

La reducción del precio no tributa en el ISD al no existir ánimo de liberalidad, pero sí constituye ganancia patrimonial en el IRPF.

Nº de Consulta: V5032-16

Fecha: 21/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Donaciones e IRPF

Materia: “El consultante celebró en 2008 un contrato de compraventa de una finca rustica estableciendo una condición resolutoria en garantía del precio aplazado, que debía satisfacerse en la siguiente forma: un 31{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} en la fecha del contrato y tres plazos posteriores, en 2011, 2015 y 2018 respectivamente.

En este momento, y ante las actuales circunstancias del mercado y la reducción de valor de los inmuebles, las partes pretenden pactar una reducción del precio inicialmente pactado, por un importe igual al que correspondía abonar en el año 2018, manifestando que dicha reducción no tiene ánimo de liberalidad. Son dos las cuestiones planteadas:

1ª. Si la referida quita o reducción implicaría para el consultante la obligación de tributar en el Impuesto de Donaciones.

2ª. Tributación de la operación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde, en primer lugar, “que la reducción del precio inicialmente pactado no constituye hecho imponible del Impuesto de Donaciones, dado que la reducción del precio no tiene ánimo de liberalidad, sino que se efectúa en beneficio de ambas partes. En cuanto al comprador, porque no le interesa seguir pagando el precio integro, inicialmente fijado, dada la pérdida de valor del bien; y, respecto al vendedor, porque se evita ejercitar la condición resolutoria con los consiguientes gastos derivados del ejercicio de las acciones legales.” En consecuencia, “La reducción del precio inicialmente fijado, pactado en beneficio de ambas partes, constituye una condonación de deuda en la que no concurre ánimo de liberalidad, requisito imprescindible para constituir hecho imponible del Impuesto de Donaciones, por lo que no tributará por el mismo.”

En segundo lugar se indica que “la cancelación parcial de la deuda por la adquisición de la finca rústica tributaría en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como ganancia patrimonial, de acuerdo con lo previsto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

 

Nº de Consulta: V5107-16

Fecha: 25/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante es una empresa dedicada a la actividad de promoción inmobiliaria y arrendamiento. Dentro de su activo se encuentra un amplio abanico de bienes inmuebles situados en territorio español, y otros en territorio portugués, estos últimos explotados a través de un establecimiento permanente situado en Portugal.

Se pretende llevar a cabo una segregación de la sociedad consultante, de tal forma que determinados bienes que forman parte de la actividad de promoción y arrendamiento pasarían a formar parte de una sociedad de nueva creación, en la cual los socios de la consultante tendrían la misma participación que en la sociedad segregada. La nueva sociedad desarrollaría la actividad empresarial de promoción y arrendamiento y la entidad consultante mantendría su actividad empresarial de promoción y arrendamiento.

Los motivos económicos que persiguen la realización de esta operación de reestructuración son mejorar la gestión administrativa, preparar el reparto hereditario de tal manera que se puedan otorgar en testamento a cada una de las hijas participaciones en las sociedades resultantes de la segregación, de tal manera que cada una de ellas sería en el futuro socia única de su entidad mercantil, diferenciar y separar los riesgos que asumen las dos nuevas empresas por sus actividades desarrolladas, dotar de mayor agilidad y autonomía en la toma de decisiones.”

Se pregunta “si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.”

Se responde que “es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación. La entidad consultante señala que desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria y arrendamiento.

La entidad pretende realizar una operación de escisión consistente en la transmisión a una sociedad de nueva creación de una serie de activos aislados que de los datos que se derivan de la consulta no parece que tengan la consideración de ramas de actividad en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS anteriormente reproducido, manteniendo en sede de la entidad escindida la titularidad de otros activos, todo ello no constituye una rama de actividad en el sentido señalado en el artículo 74.4 de la LIS.

En efecto, de los hechos manifestados en la consulta no se desprende la existencia de varias actividades económicas en sede de la entidad escindida, disponiendo de una sola organización empresarial, lo cual imposibilita considerar la existencia de varias ramas de actividad, a los efectos fiscales de cada uno de los bloques escindidos. La consultante no parece disponer de los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de otra actividad económica. En consecuencia, esto impediría la aplicación del régimen fiscal especial al no cumplir los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, 27/2014, de 27 de noviembre.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.”

 

Nº de Consulta: V5117-16

Fecha: 25/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Bienes Inmuebles

Materia: “El consultante es propietario de una vivienda que se encuentra dentro del ámbito declarado «Bienes de Interés Cultural del Conjunto Histórico Artístico» del municipio, declarado mediante Decreto de la Consejería de Educación y Cultura de la respectiva Comunidad Autónoma y recogido en el Plan General de Ordenación Municipal. El inmueble está localizado dentro de la Zonificación Arqueológica de la Ciudad Vieja. Para esta zona, el Plan Especial de Protección y Reforma Interior establece una protección de grado 1. El inmueble cuenta, asimismo, con una antigüedad superior a 50 años y se encuentra incluido en el Catálogo de Bienes Protegidos con un grado de protección «estructural», como instrumento para una especial protección.” Se pregunta “si el citado inmueble goza de exención en el IBI por estar dentro de la Zona Arqueológica y contar con una especial protección.”

Se responde que “en el caso planteado en la consulta, y de acuerdo con la información facilitada en la misma y en el catálogo del Plan Especial de Protección y Reforma Interior de la Ciudad Vieja del municipio, se trata de un inmueble que goza de un tipo de protección “estructural”, que permite la realización de obras de “conservación, restauración, rehabilitación y reestructuración con conservación de la totalidad de la fachada y de la cubierta.”. El nivel de protección asignado al inmueble, protección estructural, es distinto del nivel de protección integral requerido para la aplicación de la exención en el IBI del artículo 62.2.b) del TRLRHL para este tipo de inmuebles.

Resulta, pues, clave la determinación de qué se entiende por “objeto de protección integral”. Para ello hay que estar a lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley 16/1985, que establece que “A los elementos singulares se les dispensará una protección integral” y que, “Para el resto de los elementos se fijará, en cada caso, un nivel adecuado de protección”. Asimismo, el citado artículo 41 de la Ley 5/2016 considera como niveles de protección diferentes el de “protección integral” y el de “protección estructural”.

En consecuencia, cuando la protección no es integral sino de otro nivel distinto, no puede ser reconocida la referida exención en el IBI, habida cuenta de la interpretación restrictiva a la que están sujetas las exenciones en materia tributaria de conformidad con el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que prohíbe el empleo de la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

Por tanto, no le resulta de aplicación la exención en el IBI regulada en el artículo 62.2.b) del TRLRHL, ya que el inmueble no se encuentra incluido como objeto de protección integral, requisito exigido para gozar de la exención del impuesto.”

 

Nº de Consulta: V5145-16

Fecha: 28/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El Ayuntamiento consultante desea conocer la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la cesión del uso de espacios públicos para la instalación de antenas de telefonía móvil a cambio de una contraprestación.”

Se responde “que dependerá de la naturaleza del inmueble el título en virtud del cual puede tener lugar esta cesión, que será mediante una concesión o autorización administrativa, si fuera demanial, o a causa de un contrato diferente, de naturaleza administrativa o civil, en el supuesto en que estemos ante un bien de carácter patrimonial.

Si la referida cesión se instrumenta mediante el otorgamiento de una concesión o autorización administrativa, dicha operación no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.9º de la Ley 37/1992. En caso contrario, dicha cesión constituirá una operación sujeta al citado tributo sin perjuicio de que, tratándose de terrenos, pudiera ser de aplicación alguno de los supuestos de exención contemplados en el artículo 20 de la Ley del Impuesto.” Por otro lado, “como ha establecido en diversas consultas este Centro Directivo (por todas, la consulta vinculante de 2 de septiembre de 2014, número V2241-14), el número 23º del apartado uno del artículo 20 anteriormente transcrito no ampararía la exención, en su caso, de la cesión de un terreno para la instalación en el mismo de antenas de telefonía móvil.”

 

Nº de Consulta: V5149-16

Fecha: 28/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La consultante es una comunidad de propietarios en régimen de propiedad horizontal.” Se pregunta “si la comunidad de propietarios debe expedir factura por el cobro de cuotas a los comuneros. Alcance de la obligación de suministro de información sobre operaciones con terceras personas.

Se responde que “dichas comunidades tienen, por tanto, la condición de consumidores finales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no pudiendo repercutir dicho Impuesto sobre los comuneros con ocasión del cobro de las derramas que efectúan a los mismos, ni deducir las cuotas del Impuesto soportadas en la adquisición de bienes o servicios.

Sin embargo, este criterio general no obsta para que dichas comunidades de propietarios puedan efectivamente desarrollar actividades empresariales a título oneroso adquiriendo, por ello, la condición de sujetos pasivos del Impuesto.

Por tanto, sólo cuando se desarrollen actividades empresariales o profesionales (arrendamiento de espacios, tales como terraza, fachada o local comunitario, etc.) estarán sujetas al Impuesto dichas operaciones realizadas por una comunidad de propietarios y deberá repercutir el Impuesto por medio de factura a aquél a cuyo favor se realicen estas operaciones sujetas, circunstancias a las que no parece referirse la consulta planteada.”

A la segunda cuestión se responde indicando que “se considerarán actividades empresariales o profesionales todas las definidas como tales en el artículo 5.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, tendrán esta consideración las actividades realizadas por quienes sean calificados de empresarios o profesionales en el artículo 5.uno de dicha ley, con excepción de lo dispuesto en su párrafo e).

Las entidades a las que sea de aplicación la Ley 49/1960, de 21 de junio sobre la propiedad horizontal, así como, las entidades o establecimientos privados de carácter social a que se refiere el artículo 20.Tres de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluirán también en la declaración anual de operaciones con terceras personas las adquisiciones en general de bienes o servicios que efectúen al margen de las actividades empresariales o profesionales, incluso aunque no realicen actividades de esta naturaleza.”.

En tal sentido, lo que las comunidades de propietarios que no realicen operaciones empresariales han de consignar en la Declaración Anual de Operaciones con Terceras Personas son “las adquisiciones en general de bienes o servicios que efectúen al margen de las actividades empresariales.

No corresponde a esta Subdirección determinar si las aportaciones que los propietarios realizan a los fondos de las comunidades de propietarios son “adquisiciones de bienes y servicios”. En la presunción, a efectos de la consulta concreta formulada, de que las comunidades no realizan actividades empresariales, para el caso de que las citadas aportaciones tuvieran la consideración de “adquisiciones de bienes y servicios”, sí estarían obligadas a consignarlas en la Declaración Anual de Operaciones con Terceras Personas; si no tuvieran tal consideración, no tendrían obligación de consignarlas.”

 

Nº de Consulta: V5155-16

Fecha: 29/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El consultante, junto con sus hermanos, tiene una comunidad de bienes compuesta por varias parcelas. Actualmente quieren disolver dicha comunidad de bienes. Al no ser posible realizar lotes equivalentes y ser algunas parcelas muy grandes, se van a adjudicar varias parcelas a varios comuneros y, algunas parcelas individualmente y los ajustes se compensan en metálico.” Se pregunta por la “tributación de dicha operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde “que la operación que se pretende llevar a cabo no supone la disolución de la comunidad de bienes, que claramente se mantiene en varias fincas, que van a continuar en común, produciéndose en todo caso, lo que a veces se denomina “disolución parcial”, pero que realmente no es una disolución, o, en cualquier caso, no lo es a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En realidad, nos encontramos ante la redistribución de las participaciones entre los comuneros.”

“Por lo tanto, la operación planteada es una permuta en la que los comuneros tributarán por la parte adquirida, siendo el tipo impositivo a aplicar el de los bienes inmuebles.”

En el IRPF “solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en los otros, generándose una ganancia o pérdida patrimonial.

En consecuencia, partiendo de la consideración de que los valores de adjudicación de los inmuebles se corresponden con su valor de mercado y de que los valores de las adjudicaciones efectuadas se corresponden con la respectiva cuota de titularidad, se estima que no existiría alteración patrimonial con motivo de la disolución parcial de la comunidad de bienes, tanto si se adjudican todos los inmuebles sin que ninguno quede en copropiedad como si alguno o algunos de ellos quedaran en copropiedad, conservando los inmuebles adjudicados los valores y fechas de adquisición originarios, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley del Impuesto.

En lo que respecta al valor real o de mercado correspondiente a las fincas adjudicadas, es el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la adjudicación. En cualquier caso, la fijación de dicho valor es una cuestión de hecho, ajena por tanto a las competencias de este Centro Directivo y que podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.”

 

Nº de Consulta: V5159-16

Fecha: 29/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: *La entidad consultante desea conocer la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los excesos y defectos de adjudicación en el marco de una actuación urbanística por el sistema de cooperación, así como de las indemnizaciones por extinción de derechos, demolición de inmuebles, etc.”

Se responde que “debe considerarse que dichas indemnizaciones son la compensación que reciben los propietarios por ser privados de bienes o derechos incompatibles con el proceso urbanístico, pero no supone ninguna ventaja para la entidad urbanística colaboradora que pueda permitir considerarla como consumidora de un servicio.

En consecuencia, las referidas indemnizaciones no constituyen contraprestación de una operación sujeta al Impuesto, no formando parte de la base imponible del mismo. Por tanto, no habrá que repercutir cuota alguna por el propietario del terreno que reciba la mencionada indemnización.

No obstante, lo anterior, debe tenerse en cuenta que estas indemnizaciones tienen la condición legal de gastos de urbanización, por lo que también forman parte de la cuenta de liquidación que se girará definitivamente a cada uno de los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de actuación por parte de la entidad urbanística de colaboración cuando se exijan las correspondientes derramas sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

“En cuanto al tratamiento de los excesos y defectos de adjudicación, es criterio de esta Dirección General, contenido, entre otras, en la contestación a la consulta vinculante V2555-12, de 26 de diciembre, el siguiente:

“En dichos defectos o excesos de adjudicación nos encontramos ante transmisiones de bienes sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en las que el urbanizador actuará en nombre propio adquiriéndolos y transmitiéndolos a los propietarios afectados, por lo cual dicho urbanizador resultará ser el sujeto pasivo del Impuesto respecto de la transmisión a cambio de metálico de los referidos bienes a los propietarios con exceso de aprovechamiento, y habrá de soportar el tributo por la adquisición de los mismos a los propietarios con defecto de aprovechamiento.”.

Este criterio es aplicable en el supuesto de que se trate de proyectos urbanísticos realizados a través del sistema de compensación y sólo cuando la junta de compensación tiene carácter no fiduciario. En estos casos, la incorporación a la junta supone la transmisión a la misma de los terrenos afectos a la unidad de ejecución urbanística. Una vez finalizada la urbanización, los terrenos ya urbanizados son entregados por la junta a sus miembros. De este modo, la propiedad de los terrenos sin urbanizar se cede a la junta, para que ésta entregue de nuevo a los propietarios los terrenos ya urbanizados. Si la junta adquiere la propiedad del suelo para luego distribuir los terrenos resultantes de la reparcelación entre los propietarios mediante las correspondientes entregas, es claro que la junta actúa en nombre propio adquiriendo y transmitiendo los defectos o excesos de adjudicación a los propietarios afectados, de manera que el criterio de la contestación de 14 de marzo de 1996 sigue vigente en este caso.

Sin embargo, cuando se trata de juntas de compensación fiduciarias o agentes urbanizadores, los titulares de los terrenos no ceden su propiedad a la junta o al agente para el desarrollo del proceso urbanizador. Puesto que ni la junta ni el agente se apropian de los terrenos de los propietarios, tampoco se puede considerar que actúen en nombre propio, adquiriendo y transmitiendo los defectos o los excesos de adjudicación a los titulares de las parcelas. Lo mismo sucede en el caso del sistema de cooperación. En este sistema es el agente urbanizador el que lleva a cabo la ejecución del planeamiento urbanístico, sin que los terrenos afectados pasen a ser propiedad del ente público por esta razón.

En consecuencia, cada propietario con defecto de adjudicación realiza una entrega de bienes a todos y cada uno de los propietarios con exceso, en la proporción en que cada uno de estos últimos participe en estos excesos de adjudicación, lo que supone que la junta de compensación no intermedia en nombre propio en estas transacciones.

Considerando que el reparto de las cargas de urbanización es proporcional a las parcelas que definitivamente se adjudiquen a cada uno de los propietarios, se deduce que los excesos y defectos de aprovechamiento urbanísticos son operaciones que tienen por objeto los citados derechos, pero sin incorporación de cargas de urbanización, por lo que las compensaciones pagadas o cobradas por este concepto serán, en principio, contraprestaciones de operaciones no sujetas o, en su caso, exentas del Impuesto.

De acuerdo con lo anterior, las entregas realizadas como consecuencia de defectos de aprovechamiento urbanístico serán operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el transmitente no tenga la condición de empresario o profesional. Pero en el caso de que el transmitente sí tuviese esta consideración con anterioridad, la entrega se hallará sujeta al Impuesto,”

 

Nº de Consulta: V5165-16

Fecha: 29/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El consultante, propietario único de una vivienda, formalizó, junto con a su pareja, un préstamo hipotecario para reformar la misma, garantizándose dicho préstamo con la vivienda del consultante.

Posteriormente rompió la relación con su pareja, quien le solicita que la libere como codeudora del préstamo, por lo que en este momento se está planteando hacer una novación del préstamo hipotecario que libere a su expareja del préstamo, sin ningún tipo de contraprestación.” Se pregunta “si la liberación del codeudor está sujeta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o al Impuesto de Donaciones.”

Las Conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

“Primera: En la novación de un préstamo recibido por el consultante y su expareja, consistente en excluir a ella de su condición de deudora, asumiendo el consultante su deuda, si la liberación de la deuda de ella se realiza sin contraprestación, tal operación está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”, por tratarse de la asunción liberatoria de la deuda de otro sin contraprestación (artículo 12, RISD).

Segunda: No obstante lo anterior, si la parte del importe del préstamo correspondiente a la expareja fue prestado por ésta al consultante, la novación descrita no constituiría el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones referido en la conclusión anterior, ya que faltaría el “animus donandi” –la intención de hacer una liberalidad– inherente a los negocios lucrativos y necesario para la configuración del hecho imponible de este impuesto, circunstancia que deberá ser suficientemente probada por los interesados, para enervar la presunción que se deriva del contrato de préstamo hipotecario.”

 

Nº de Consulta: V5195-16

Fecha: 30/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “La consultante y su hermana son las dos únicas herederas de su madre, cuya herencia fue aceptada en su día, practicándose liquidación por el Impuesto de Sucesiones en tiempo y forma. El único bien objeto de la herencia es una finca rustica no inscrita en el Registro de la Propiedad que partencia a la madre de las consultantes por herencia a su vez de su madre, sin que se hubiese formalizado con título escrito ni inscrito.

En este momento las consultantes se están planteando instar un expediente de dominio para proceder a la inmatriculación de la finca en cuestión.” Se plantea la cuestión de la “confirmación de que el expediente de dominio, que tiene por objeto el único bien de la herencia y por el que ya se liquidó en su momento el impuesto de Sucesiones, está exento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Se responde que “el expediente de dominio no tributará como transmisión patrimonial onerosa si se acredita haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión de los bienes cuyo título se supla con el citado expediente. Ahora bien, la transmisión cuya falta de título se suple con el referido expediente no es aquella en cuya virtud las consultantes han adquirido el bien por herencia de su madre, pues dicha transmisión no carece de título, constituido por el cuaderno particional protocolizado ante notario el día 9 de marzo de 2015. Dicho documento es título valido y suficiente para acreditar la adquisición que se pretende inscribir, con independencia de la imposibilidad de su acceso al Registro de la Propiedad ante la falta de la inscripción previa de la finca. Es precisamente la falta de título de la transmisión anterior, la adquisición de la finca por la madre de las consultantes, la que hace necesario instar el expediente de dominio a efectos de inmatricular la finca en el registro y la que, en consecuencia, constituye el hecho imponible por el que debe liquidarse el ITP y AJD, por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, salvo que se acredite el pago del impuesto por la misma, lo que no parece probable dado que en el escrito de consulta se manifiesta que dicha herencia no solo no consta inscrita sino que carece de título escrito.

Dicha liquidación, la que correspondería a la adquisición hereditaria de la finca por la madre de las consultantes, es, por tanto, independiente de las declaraciones del impuesto practicadas por las interesadas en marzo de 2015, referidas no ya a la herencia de su abuela, sino de su madre.”

LA Conclusión del Centro Directivo es la siguiente: “El expediente de dominio instado para inmatricular una finca, supliendo la falta de título de la transmisión anterior a la de las consultantes, constituye hecho imponible del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD, en virtud del artículo 7.2.C del Texto Refundido de dicho impuesto, salvo que se acredite el pago del impuesto por dicha transmisión.”

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 15 de diciembre de 2016, nº 03858/2013/00/00, Vocalía Quinta. IVA. Exenciones. Arrendamiento de viviendas. Arrendatario persona jurídica, pero en el contrato se específica la persona física concreta que va a ocupar la vivienda. Art. 20.Uno.23º, letra b) LIVA.

“La cuestión planteada es si dentro del ámbito de la exención pueden incluirse aquellos supuestos en los, siendo el arrendatario una persona jurídica, de manera concreta y específica, en el propio contrato de arrendamiento, figure ya la persona o personas usuarias últimas del inmueble, de manera que se impida el subarrendamiento o cesión posterior a personas ajenas a aquellas designadas en el contrato de arrendamiento; no facultándose al arrendatario ni a subarrendar o ceder la vivienda ni a designar con posterioridad a la firma del contrato a las personas físicas usuarias del inmueble, no teniendo la posibilidad de que la vivienda se destine a su utilización por distintas personas físicas durante la vigencia del contrato de arrendamiento.

La dicción del precepto (art 20.Uno.23.b) Ley 37/1992) y finalidad de la exención deben permitir incluir este supuesto en la norma, dado que con ello no se violenta ni su ámbito de aplicación ni la finalidad perseguida por el legislador. En este sentido se deduce que lo que se pretende con la exención es que la finalidad del contrato de arrendamiento debe ser únicamente servir de vivienda a una concreta persona, es decir, que cuando se acredita que no existe un negocio jurídico posterior al contrato de arrendamiento por el que se cede el uso de la vivienda (porque se concreta la persona física o personas físicas que van a ocupar el inmueble destinado a vivienda), y que por ello no puede destinarse a residencia de otra persona, cualquiera que sea su título o el motivo de la cesión, debe incluirse la operación dentro de la exención que ahora examinamos.

No se incluirá en el ámbito de aplicación de la exención aquel contrato de arrendamiento por el que se faculta al arrendatario a designar a las personas que vayan a ocupar la vivienda. Esta designación posterior de la persona o de las personas (es así cuando puede destinarse a un uso de distintas personas por períodos temporales inferiores al del contrato de arrendamiento de forma sucesiva) que van a ocupar el inmueble no puede sino comportar una cesión o subarriendo que impide que el arrendamiento esté exento de IVA”

 

Consulta de 15 de diciembre de 2016, nº 03185/2013/00/00, Vocalía Quinta. LGT. Consultas tributarias. Art. 89.1, párrafo tercero, LGT. Necesidad de identidad de hechos y circunstancias para la aplicación a otros obligados tributarios.

“Las conclusiones de las consultas en las que se basa la Administración tributaria para regularizar no se aplican al consultante sino a otro obligado tributario distinto, por lo que nos encontramos en el ámbito de aplicación del párrafo tercero del artículo 89.Uno, de forma que la Administración Tributaria queda vinculada por los criterios expuestos en las consultas tributarias siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.

Si, como ocurre en el presente caso, no hay identidad de hechos y circunstancias, no es que no se puedan aplicar las conclusiones de la DGT, sino que la Administración a la hora de liquidar debe poner de manifiesto, acreditar y justificar, o al menos motivar de alguna manera, que entre supuestos distintos hay una identidad de hechos y circunstancias suficiente como para quedar vinculada por consultas tributarias emitidas a instancias de sujetos con características distintas, que operan en mercados distintos y de una forma determinada por la normativa.

Hemos recordado con anterioridad el carácter vinculante de las consultas de la DGT para los órganos encargados de la aplicación de los tributos cuando entre los hechos y circunstancias examinados en las consultas y los de otro obligado tributario exista identidad. Esta vinculación no debemos extenderla más allá de sus términos estrictos, pues debemos recordar que la DGT resuelve consultas de situaciones particulares, cada una de las cuales puede tener pequeñas características que las hagan diferentes, y si el caso concreto no ha sido resuelto por la DGT debe exigirse una mayor labor al órgano encargado de la aplicación de los tributos para justificar por qué aplica la consulta, o por qué no aplica la consulta, conclusión que no le impide aplicar esas consultas, simplemente se refiere a la necesidad de justificar su aplicación o no aplicación”

 

Resolución de 20 de diciembre de 2016, nº 04419/2014/00/00, Vocalía Undécima. Responsables solidarios. Declaración de responsabilidad solidaria al amparo del Art. 42.2.b). Inexistencia de derecho de crédito.

“Para que la Administración pueda exigir la responsabilidad establecida el Art. 42.2.b), el primer requisito que debe cumplirse es la existencia de un bien o derecho del deudor que sea susceptible de ser embargado. La Administración no ha aportado prueba alguna de la existencia de un derecho de crédito del deudor frente a la declarada responsable, Liga Nacional de… Profesional, sin que pueda considerarse que los pagos efectuados a la Asociación…para atender los compromisos del Fondo de Garantía Salarial (FGS) respecto de las deudas salariales de los integrantes del Club… tenga naturaleza de crédito del Club… frente a la Liga Nacional de…Profesional. Cuestión distinta hubiese sido si el deudor principal fuese algún integrante de la plantilla del Club…, en cuyo caso la Administración sí podría haber practicado embargo respecto al crédito que surge por la obligación de pago de la Liga Nacional de…Profesional a dicho deportista a través del mecanismo del FGS.

En consecuencia, al faltar el requisito de existencia de un bien o derecho de titularidad del deudor, no puede producirse incumplimiento de la orden de embargo.”

 

Resolución de 20 de diciembre de 2016, nº 03770/2016/00/00, Vocalía Undécima. Medidas cautelares. Principio de proporcionalidad. Acuerdos de medidas cautelares dictados en el seno dos expedientes respecto de dos deudores solidarios declarados responsables al amparo del artículo 42.2.a) de la LGT. Importe de las medidas cautelares.

“Si existen varios responsables solidarios la Administración puede dirigirse contra cualquiera de ellos o contra todos ellos de manera simultánea. De manera que podrá haber tantas deudas como responsables solidarios a fin de garantizar el crédito tributario. Este principio puede extenderse a las medidas cautelares a fin de asegurar el importe de los distintos alcances de los acuerdos de declaración de responsabilidad que se dicten.

Las medidas cautelares no podrán superar individualmente el importe de cada uno de los alcances a que se refieren los distintos acuerdos de declaración de responsabilidad que, en su conjunto, pueden ascender a un importe superior a la deuda en sede del deudor principal, con el límite del importe total de los distintos alcances de responsabilidad tributaria ya que son deudas distintas.

Ahora bien, si la Administración procede al cobro de la deuda del deudor principal con cargo a un responsable, la Administración Tributaria cesará el cobro respecto al resto de los responsables, dado que se ha procedido al cobro de la deuda y deberá dejar sin efectos las medidas cautelares dictadas respecto de los mismos.”

 

SENTENCIAS PARA RECORDAR

Sentencia del Juzgado de lo Contencioso Administrativo de Alicante de 10 de diciembre de 2013, nº 469/2013. La información errónea proporcionada oficialmente al comprador acerca de la inexistencia de deudas por razón del IBI no le perjudica.

“La cuestión controvertida reside única y exclusivamente en determinar el alcance que tiene el artículo 64 de la LHL en el supuesto analizado. Partiendo del contenido de dicho precepto, el recurso merece una acogida favorable. Nada más se puede pedir a los recurrentes que exigir al Notario que intervino en la compra de la finca controvertida que dé cumplimiento a lo establecido en el artículo 64 de la LHL, debiendo proceder a solicitar información acerca de las deudas pendientes por el IBI. Realizada dicha solicitud, la Administración contesta que no existen deudas con relación al IBI. La Administración no puede escudarse en que SUMA –entidad dependiente de la Diputación de Alicante encargada del cobro de los Impuestos y tasas de los Ayuntamientos adheridos al mismo- asume sólo gestiones relacionadas con la recaudación, por cuanto que para los Administrados la Administración es y debe ser única. En otras materias propias de esta jurisdicción sucede lo mismo, por ejemplo, al establecer la relación entre la inspección de Trabajo y el TGSS; o cuando en materia de responsabilidad patrimonial se somete al administrado al denominado peregrinaje de jurisdicciones o de órganos administrativos. En todos estos casos, se atiende al principio y a la consideración de que la Administración es única no siendo admisible que la falta de volcado de determinados datos informáticos justifique la forma de proceder de la Administración.

La cuestión discutida no es baladí, por cuanto que de haber sabido los compradores que existían deudas pendientes en concepto de IBI, hubiesen podido no materializar la compraventa o exigir el pago de dicho impuesto o modificar el precio de la compraventa o cualesquiera otras circunstancias. Así las cosas, la Administración incurre en abuso de derecho al prescindir del contenido de la propia información facilitada por la misma y la actuación de la mercantil recurrente se encuentra protegida por el principio de buena fe y confianza legítima.”

La Sentencia ha sido transcrita del artículo publicado en el SIC notarial, mayo de 2014, titulado “Valor Jurídico de la Información Municipal de deudas por IBI”, escrito por el notario de Alicante Francisco Peral Ribelles.

 

Lucena, a 27 de febrero de 2017

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena.

 

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