A VUELTAS CON EL SUJETO PASIVO EN LOS PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

NOTARIO DE VALENCIA Y

MIEMBRO DE LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE ASESORES FISCALES (AEDAF)

 

En memoria de mi querido compañero Joaquín Zejalbo.

 

ÍNDICE:

I.- ACTUALIDAD Y PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN.

II.- LOS SUSTENTOS DE LA CONSIDERACIÓN DEL PRESTATARIO COMO SUJETO PASIVO.

III.- ¿CASO CERRADO? ELEMENTOS PARA LA REFLEXIÓN.

            III.A) LA SUJECIÓN A RESERVA DE LEY DE LOS SUJETOS     PASIVOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

            III.B) LA REGULACIÓN CON RANGO DE LEY DEL SUJETO PASIVO   EN AJD.

            III.C) EL HECHO IMPONIBLE DE LOS PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS SUJETOS A AJD. SU INCIDENCIA SOBRE EL SUJETO PASIVO.

            III.D) ¿ES EL PRESTATARIO ADQUIRENTE DE UN PRÉSTAMO?

            III.E) ¿LA NORMATIVA EN SEDE DE TPO JUSTIFICA QUE EL   PRESTATARIO SEA SUJETO PASIVO EN AJD?

            III.F) ¿POR QUÉ LA JURISPRUDENCIA Y LA DOCTRINA            ADMINISTRATIVA HAN SIDO UNIDIRECCIONALES?

IV) RECAPITULANDO: SUJETO PASIVO EN AJD ES EL PRESTAMISTA.

V) ¿QUÉ HACER?

 

I.- ACTUALIDAD Y PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN.

La sentencia del pleno de la Sala de lo Civil del TS de 23 de diciembre de 2015 (705/2015) ha reabierto la cuestión que parecía resuelta desde hace años relativa al sujeto pasivo de la cuota gradual de AJD en los préstamos hipotecarios concedidos por sujetos pasivos de IVA en general y por entidades de crédito en particular.

La indicada sentencia del TS, mirada con desdén por la mayoría de la doctrina tributaria, merece en mi opinión una mayor atención y pone de manifiesto que este punto no ha sido resuelto, ni acertada ni definitivamente, en el ámbito fiscal.

 

II.- LOS SUSTENTOS DE LA CONSIDERACIÓN DEL PRESTATARIO COMO SUJETO PASIVO.

Procede en primer término realizar una síntesis de los apoyos, evidentemente poderosos, para sostener que el sujeto pasivo es el prestatario. Se exponen por separado y clasificados jerárquicamente de mayor a menor peso:

a) Normativo directo: el párrafo segundo del art. 68 del Reglamento del ITP y AJD en sede de dicha modalidad al decir que: «Cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario».

Pues bien, la norma es diáfana pero no se puede prescindir de su rango es que es meramente reglamentario. Por tanto, se sitúa en el furgón de cola de la jerarquía normativa.

b) Normativo indirecto: la consideración en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) de los préstamos con constitución simultánea de garantía hipotecaria como sujetos a dicha modalidad exclusivamente por el concepto de préstamo (art. 15.1 del TR del ITP y AJD) con la secuela de que resulta sujeto pasivo en dicha modalidad el prestatario (art. 8.d del TR del ITP y AJD).

Pues bien, la norma también es clara y en este caso con rango de ley, pero se refiere a los préstamos sujetos a la modalidad de TPO que son los concedidos por particulares, los menos frecuentes y que paradójicamente quedan exentos por aplicación del art. 45.I.B.15.

c) Jurisprudenciales, estudiados con exhaustividad por Joaquín Zejalbo en sendos estudios publicados en la web notarios y registradores. En síntesis, entre otras, sendas sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TS de 23/11/2001, 27/3/2006 y 31/10/2006 refrendadas indirectamente por autos del TC de 18/1/2005 y 24/5/2005 hacen suyas los sustentos normativos antes indicados.

Pues bien, apuntar que los pronunciamientos del TS desde 2001 son reiterativos y yuxtaponen sin demasiada precisión, probablemente por considerarlo innecesario, los apoyos normativos directos e indirectos antes reseñados. Por su parte, el TC en sus autos se limita a inadmitir recursos de particulares en cuanto considera que el que un prestatario deba pagar un tributo por recibir un préstamo no supone vulneración del principio de capacidad económica y de justicia tributaria del art. 31.1 de la Constitución.

d) La doctrina administrativa, tanto la que resulta de la DGT ya con anterioridad al vigente Reglamento del Impuesto y el TEAC (entre otras, resolución de 28/4/2004) coinciden con la jurisprudencia en el mismo sentido.

 

III.-  ¿CASO CERRADO? ELEMENTOS PARA LA REFLEXIÓN. 

III.A) LA SUJECIÓN A RESERVA DE LEY DE LOS SUJETOS PASIVOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

La incidencia en este asunto de la reserva de ley en materia tributaria no es despreciable. Proclamada por los arts. 31.3 y 133.1 de la Constitución, su contorno se precisa en el art. 8 de la LGT que establece: «Se regularán en todo caso por ley: c) La determinación de los obligados tributarios previstos en el apartado 2 del artículo 35 de esta ley y de los responsables, lo que reafirma el art. 36.1 al decir que: «Es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal».

Por tanto, aunque el principio de reserva de ley en el ámbito tributario es relativo, resulta que en lo que atañe al sujeto pasivo es inexcusable su observancia, como no podía ser menos al ser la determinación de la persona que debe soportar el tributo un elemento esencial del mismo.

 

III.B) LA REGULACIÓN CON RANGO DE LEY DEL SUJETO PASIVO EN AJD.

Pues bien, la referencia legal al sujeto pasivo en la modalidad de AJD la encontramos en el art. 29 del TR, conforme al cual: «Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.»

 

III.C) EL HECHO IMPONIBLE DE LOS PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS SUJETOS A AJD. SU INCIDENCIA SOBRE EL SUJETO PASIVO.

Es obvio que la condición de sujeto pasivo está íntimamente conectada con el hecho imponible, pues sujeto pasivo a título de contribuyente lo es la persona que debe soportar el tributo por ser quien realiza el hecho imponible (art. 36.2 LGT).

Pues bien, el hecho imponible en la cuota gradual de AJD en los préstamos hipotecarios concedidos por sujetos pasivos de IVA está constituido no por el préstamo en sí que está sujeto al IVA constituyendo una prestación de servicios (art. 11.2.12º de la Ley del IVA) que está exenta (art. 20.1.18.c), sino por la formalización documental en escritura pública de un contrato de objeto valuable e inscribible en el registro de la propiedad como resulta del art. 31.2 del TR.

Y es que un préstamo, hipotecario o no, puede resultar sujeto o a IVA o a TPO, según la condición de empresario o no del prestamista, pero no a AJD pues habría superposición con el IVA que ya lo contempla como hecho imponible. Lo que determina la exigibilidad de AJD es la formalización documental del mismo en escritura pública y su acceso al registro. Y esto es precisamente el elemento nuclear por el que el TS desde la ya lejana sentencia de 2 de octubre de 1989, reiterada por muchas más desde entonces, considera que a los préstamos hipotecarios sujetos a IVA en la modalidad de AJD no le es de aplicación la exención que para la modalidad de TPO establece el art. 45.I.B.15 del TR, porque se está gravando el soporte documental inscribible y no el préstamo, que ya está sujeto al IVA.

Siendo lo apuntado, desde mi punto de vista irrefutable y avalado por constante jurisprudencia del TS, la consecuencia inevitable es considerar a la vista del art. 29 del TR que el sujeto pasivo no es el prestatario como adquirente del préstamo, que como tal no resulta ni puede quedar gravado, sino lo persona que insta o solicita el documento notarial y a cuyo favor se expiden las copias para dotarlo de efectos ejecutivos y ser apto para la inscripción y dicha persona no es otra que la prestamista, entidad de crédito o empresario concedente. Y es que, en efecto, la actuación notarial se insta por la entidad de crédito y las copias con efectos ejecutivos e inscribibles se expiden a su favor.

Otra posición supondría trasladar la realización del hecho imponible a quien no es realmente parte en el mismo. El prestatario recibe evidentemente un préstamo, pero la documentación en escritura pública del mismo se realiza a instancias y para la entidad de crédito.

 

III.D) ¿ES EL PRESTATARIO ADQUIRENTE DE UN PRÉSTAMO?

Retornando al art. 68 del Reglamento del ITP y AJD la primera duda que se plantea es si puede acogerse al paraguas del art. 29 del TR. Es cierto que el art. 29 recoge en primer término como sujeto pasivo al adquirente del bien o derecho; sin embargo, es en mi opinión claro que no se está refiriendo al prestatario.

Referencias normativas al prestatario las encontramos en sede de la modalidad de TPO sin que en ningún caso se equipare a adquirente. Al contrario, los arts. 7 y el art. 8 del TR del ITP y AJD diferencian tajantemente entre transmisiones de bienes y derechos en las que el sujeto pasivo es el adquirente y préstamos en el que el sujeto pasivo es el prestatario.

El prestatario es tan adquirente de un préstamo como el prestamista, de hecho, en la contabilidad bancaria es una típica operación de activo. Se puede argumentar que dicho endeudamiento es manifestación de una capacidad económica gravable, pero ya hemos indicado que los préstamos están sujetos en la imposición indirecta a IVA o TPO.

 

III.E) ¿LA NORMATIVA EN SEDE DE TPO JUSTIFICA QUE EL PRESTATARIO SEA SUJETO PASIVO EN AJD?

Pues de ninguna manera. Vuelvo a insistir que TPO se contrapone al IVA, no a AJD. Un préstamo como tal puede quedar sujeto a IVA o TPO; si el préstamo hipotecario sujeto a IVA incide en AJD es por el documento, no por el préstamo en sí.

Además, desde el punto de vista sistemático, nuestro TR del ITP y AJD regula en títulos distintos las respectivas modalidades (I para TPO, II para Operaciones Societarias, III para AJD y el IV de disposiciones comunes) y no hay norma que habilite la transposición normativa de una modalidad a otra.

Ahora bien, es cierto que especialmente para la determinación de la base imponible en AJD la práctica y la jurisprudencia, suelen admitir la aplicación de las normas de TPO en AJD. Ello es consecuencia de la parquedad normativa de AJD que en caso de operaciones análogas a las gravadas a TPO sujetas a AJD, generalmente por tributar por IVA, se aplican las reglas para la cuantificación del objeto valuable de TPO. Pero, más allá de la base imponible, la jurisprudencia tiende a reconocer la respectiva autonomía normativa de cada modalidad.

Botón de muestra es la reciente sentencia del TS de 18/11/2015 donde afirma que, dado el carácter eminentemente formal de AJD, el que el acto o contrato formalizado quede sujeto a condición suspensiva, no afecta al devengo de AJD. Y todo ello a diferencia de en TPO, pues el hecho imponible en TPO es el propio acto o contrato traslativo, no su documentación.

 

III.F) ¿POR QUÉ LA JURISPRUDENCIA Y LA DOCTRINA ADMINISTRATIVA HAN SIDO UNIDIRECCIONALES?

Pregunta de difícil respuesta. A mi criterio, ello obedece a un itinerario donde ha prevalecido más una posición pragmática que dogmática. Ya antes del Reglamento del 95, la DGT postuló el criterio de considerar en AJD sujeto pasivo al prestatario, luego el Reglamento lo reafirma y el TS le da su bendición.

Creo sinceramente, como ya he anticipado, que es la solución más práctica: si a la postre las entidades de crédito van a trasladar el Impuesto a los prestatarios, lo que es lícito de acuerdo al art. 17.5 de la LGT, hagámoslo fácil y no entremos en camisas de once varas. Factor no menor es el poder fáctico de las entidades de crédito cuya vinculación con los poderes públicos ha estado incluso institucionalizado hasta tiempos recientes a través de las hoy casi extintas Cajas de Ahorro.

También ha contribuido el hecho de que estamos ante un tributo esporádico, que supone un peaje tributario puntual y que merece poca atención a la mejor doctrina fiscalista.

 

IV) RECAPITULANDO: SUJETO PASIVO EN AJD ES EL PRESTAMISTA.

Llegados a este punto del camino, para mi no hay más meta que el concluir que el sujeto pasivo en AJD de las escrituras que documentan préstamos hipotecarios sujetos a IVA es el prestamista, el concedente del préstamo: es la persona que insta el otorgamiento en escritura, documento público que le otorga fuerza ejecutiva y aptitud para inscribir la garantía real y a cuyo favor se expide la «primera copia».

En definitiva, es la persona que realiza el hecho imponible en AJD y como tal debe se reputado contribuyente.

 

V) ¿QUÉ HACER?

Creo en el derecho, fui jurista de origen accidental y hoy lo soy vocacional. El ordenamiento jurídico tiene que dar una respuesta urgente y coherente a una falla del sistema. Joaquín Zejalbo en notarios y registradores expone con su habitual detalle y precisión la incompetencia de los tribunales civiles para la determinación del sujeto pasivo de un tributo (publicado en la web notarios y registradores el 16/3/2017).

Pues bien, siendo esto cierto, lo es también que la sentencia del TS de lo civil de 23 de diciembre de 2015 ha puesto de manifiesto una grieta que ha sido lesiva para una legión de «aparentes» sujetos pasivos.

Se impone, además de posibles políticas normativas acordes a la realidad del tributo, un viraje de la jurisprudencia administrativa que subsane el error padecido, declarando nulo o inaplicable el art. 68 del Reglamento del ITP y AJD. Dicho golpe de timón es perfectamente posible y no será ni la primera vez ni la última que la jurisprudencia rectifica. Al efecto, pueden los «falsos sujetos pasivos» cuyas autoliquidaciones no sean firmes interponer las correspondientes acciones en vía administrativa y contencioso administrativa.

Todo ello además sin perjuicio de que los jueces y tribunales de lo Civil al resolver los pleitos que se interpongan en sede civil por los gastos de la hipoteca prescindan de la aplicación del dicho art. 68 del Reglamento, amparándose en el art. 6 de la LO 6/1985, del Poder Judicial: «Los jueces y tribunales no aplicarán los reglamentos o cualquier otra disposición contrarios a la Constitución, a la ley o al principio de jerarquía normativa».

Y, finalmente, queda expedita la vía del Tribunal Constitucional y es que el art. 68 del Reglamento, no sólo es ilegal, sino inconstitucional, que ya lo sería por ser ilegal, pero, además, en cuanto que vulnera la reserva de ley tributaria en los términos expuestos e infringe el principio constitucional de justicia tributaria del art. 31 de nuestra Carta Magna al trasladar la condición de sujeto pasivo a quien no realiza el hecho imponible. Por este último motivo, la inacción de los jueces y tribunales ordinarios puede desencadenar los consiguientes recursos de amparo ante el TC, que debidamente fundamentados, tendrían esperanzas de prosperar.

 

ENLACES:

LA DGRN SE PRONUNCIA: R. 24 DE MAYO DE 2017

SUJETO PASIVO DE PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS 2 POR JOAQUÍN ZEJALBO

SUJETO PASIVO DE PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS 1 POR JOAQUÍN ZEJALBO

STS 23 DE DICIEMBRE DE 2015

TRIBUTACIÓN EN EL ITP Y AJD DE LAS DISOLUCIONES DE COMUNIDAD

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