INFORME FISCAL SEPTIEMBRE 2017

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

Nota: Este es el tercer informe para una nueva etapa de la sección, que debe de continuar, pues Joaquín Zejalbo, de seguro que así lo hubiese deseado.

Tras mi toma del relevo, los informes no serán tan extensos como los elaboraba Joaquín, sino que se concentrarán con tres apartados básicos:

Apuntes sobre novedades normativas del mes anterior.
Reseña de la jurisprudencia y doctrina administrativa más destacable.
Un tema del mes a modo de breve informe monográfico.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo y Federico Palasi Roig, a los que agradezco su contribución.

Espero que os sea de utilidad.

Javier Máximo Juárez.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS AGOSTO.

A) Ley 17/2017, de 1 de agosto, del Código Tributario de Cataluña. Suspendido por providencia del TC de 12/09/2017.

B) Decreto 127/2017, de 1 de agosto, relativo al cese de las oficinas liquidadoras a cargo de registradores en la gestión de tributos cedidos en el ámbito de la Comunidad Autónoma de Cataluña.

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- Sentencia TS 2974/2017, de 12/7/2017. Comprobación de valores de participaciones sociales por dictamen de perito de la administración: debe aplicarse el último balance aprobado.

.- Sentencia TSJ Valencia de 15/06/2017. la sentencia del TC de 18 de marzo de 2015 es aplicable también a las donaciones y su eficacia intertemporal comprende liquidaciones que no sean firmes.

.- Sentencia TSJ de Asturias de 17/4/2017, las presunciones de ganancialidad del art. 1361 del cc y de cotitularidad por partes iguales de saldos de cuentas tienen mero carácter «iuris tamtum» y pueden ser desvirtuadas ante el órgano gestor o tribunales.

.- Consulta DGT V1147-2017, de 12/5/2017. Tributación del fideicomiso de residuo.

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- Sentencia TSJ Asturias, de 22/5/2017. En la modalidad de AJD los defectos insubsanables suponen el no devengo.

.- Sentencia TSJ de Madrid Roj 6875/2017, de 19/6/2017. AJD: la base imponible en el ejercicio de la opción de compra en el arrendamiento financiero es exclusivamente el valor residual y ello, aunque se ejercite de manera anticipada.

.- Sentencia TSJ Valencia Roj 3413/2017, de 8/6/2017. TPO: la simple manifestación en una escritura de donación de que algunas de las fincas pertenecen al donante por herencia de sus padres careciendo de título formal escrito no constituye hecho imponible en TPO, ni como reconocimiento de dominio ni por ningún otro concepto.

.- Sentencia TSJ Madrid Roj 6681/2017, de 13/6/2017. Aplicación de la exención de VPO a las viviendas protegidas de las Comunidades Autónomas.

.- Consulta DGT V1262-17, de 23/05/2017. Sujeción a AJD de una disolución de una comunidad de bienes destinada a arrendamiento siendo las adjudicaciones proporcionales a los haberes y concretadas en bienes individuales para cada comunero.

.- CONSULTA DGT V1078-17, de 9/5/2017. El cambio del valor de tasación del inmueble hipotecado queda sujeto a AJD como «hipoteca nueva».

.- Consulta de la DGT V1079-2017, de 9/5/2017. TPO. En las transmisiones realizadas mediante subasta pública la base imponible es el precio del remate, sin tener en consideración el valor de las cargas en que se subrogue el comprador.

3.- IVA.

.- Consulta DGT V1585-17, de 20/06/2017. IVA: ejercicio de opción de compra de inmueble con aplicación de parte del precio al pago de deuda garantizada con hipoteca sobre el mismo inmueble. Inversión del sujeto pasivo.

4.- IRPF.

.- Consulta DGT V1225-17, de 18/05/2017. Las atribuciones patrimoniales en virtud de pacto sucesorio con transmisión de presente no generan ganancias patrimoniales en el IRPF del transmitente.

.- Consulta DGT V1429-17, de 15/06/2017. Tributación del arrendamiento con opción de compra en el IRPF del concedente-arrendador.

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES.

Repercusión fiscal de las donaciones en IRPF (alteraciones patrimoniales).

DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS AGOSTO.

A) LEY 17/2017, DE 1 DE AGOSTO, DEL CÓDIGO TRIBUTARIO DE CATALUÑA, DOGC 3/8/2017, ENTRADA EN VIGOR 4/8/2018. SUSPENDIDO POR PROVIDENCIA DEL TC DE 12/09/2017.

Cuerpo normativo con rango legal que pretende establecer unas normas generales respecto de los tributos propios, la estructuración de la Administración tributaria de la Generalidad de Cataluña y sus principales órganos: la Agencia Tributaria de Cataluña, la Junta de Tributos de Cataluña y el Consejo Fiscal de Cataluña; además de la creación del Instituto de Investigación Fiscal y Estudios Tributarios de Cataluña y de un Registro de asesores fiscales de Cataluña.

Salvo mejor opinión o secesión, no tiene incidencia directa sobre los tributos cedidos por el Estado – ITP y AJD, ISD e Impuesto de Patrimonio – .

B) DECRETO 127/2017, DE 1 DE AGOSTO RELATIVO AL CESE DE LAS OFICINAS LIQUIDADORAS A CARGO DE REGISTRADORES EN LA GESTIÓN DE TRIBUTOS CEDIDOS EN EL ÁMBITO DE LA COMUNIDAD AUTÓNOMA DE CATALUÑA. DOGC 3/8/2017. ENTRADA EN VIGOR 1/9/2017.

Se deroga el Decreto 4/2006 que atribuía a los registradores funciones en la gestión, liquidación y recaudación de determinados tributos cedidos a la Generalidad de Cataluña ( ITP y AJD, ISD e Impuesto de Patrimonio).

Las funciones pasan a ser asumidas por la Agencia Tributaria de Cataluña.

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- SENTENCIA TS 2974/2017, DE 12/7/2017. COMPROBACIÓN DE VALORES DE PARTICIPACIONES SOCIALES POR DICTAMEN DE PERITO DE LA ADMINISTRACIÓN: DEBE APLICARSE EL ÚLTIMO BALANCE APROBADO.

El modo de proceder del perito de la Administración no puede ser compartido por la Sala porque con el pretexto de llegar al valor de su patrimonio neto utiliza una valoración imposible de aplicar por el obligado tributario en el momento del devengo del impuesto, en cuanto no se atiene sólo al valor teórico contable del último balance aprobado, sino que además considera los datos que resultaban del siguiente balance, aprobado en el mes de junio de 2007.

La Administración era muy libre de aplicar o no las reglas valorativas del art. 16 de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio , al no establecer la Ley del Impuesto sobre Sucesiones reglas de valoración concretas cuando se trata de acciones y participaciones sociales, pero si decide atender al resultado contable procedía estar al texto de las reglas del art. 16, que sólo atendía al valor teórico resultante del último balance aprobado, no al patrimonio neto contable corregido o ajustado, que fue el método seguido por el perito.

COMENTARIO:

Interesante sentencia en cuanto que afirma que la normativa del ISD no establece ninguna regla aplicable para la valoración de acciones y participaciones sociales, sin que deban necesariamente aplicarse las del art. 16 de la Ley del Impuesto de Patrimonio. Ahora bien, si opta como sistema de valoración por el valor teórico contable, debe atenderse al último balance aprobado al devengo o al menos a la fecha de la autoliquidación y no a otro posterior por ser de imposible aplicación por el obligado tributario.

Recordemos que la sentencia del TS de 5/3/2015 y la resolución del TEAC de 11/2/2016 consideran ambas no aplicable en el ISD el sistema de capitalización de beneficios previsto en el IRPF, pues debe estar previsto en la normativa de cada tributo, siendo materia sujeta a reserva de ley. Por su parte, la sentencia del TC de 18/2/2016 afirma a propósito de este medio de comprobación que su determinación corresponde a ley estatal de acuerdo con el art. 55.1 de la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos.

.- SENTENCIA TSJ Valencia de 15/06/2017, ROJ 3143/2017. LA SENTENCIA DEL TC DE 18 DE MARZO DE 2015 ES APLICABLE TAMBIÉN A LAS DONACIONES Y SU EFICACIA INTERTEMPORAL COMPRENDE LIQUIDACIONES QUE NO SEAN FIRMES.

La doctrina de la sentencia del TC de 18 de marzo de 2015 que declaró la inconstitucionalidad y nulidad del art. 12.bis.a) de la Ley 13/1997 de la Comunidad Valenciana al limitar la bonificación en cuota en Sucesiones a los residentes en la CV, es de aplicación también a la reducción y bonificación establecida en la misma Ley para las Donaciones.

Su aplicación retroactiva quede fijada en la propia sentencia del TC respecto de autoliquidaciones y liquidaciones que no sean firmes.

COMENTARIO:

Sentencia que pone coto a la contumaz actuación de la Generalitat Valenciana en esta materia, pues si bien es cierto que la sentencia del TC se refería exclusivamente a la bonificación en Sucesiones, es evidente la identidad con la reducción y bonificación en Donaciones.

La aplicación retroactiva resulta de la propia sentencia del TC y del art. 40 de la LOTC: el principio de seguridad jurídica no permite que se puedan instar devoluciones respecto de liquidaciones y autoliquidaciones que sean firmes.

Hoy en la Comunidad Valenciana la bonificación en Sucesiones ha quedado reducida al 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}, se ha suprimido la bonificación en Donaciones y la reducción en Donaciones se halla limitada a donaciones entre padres e hijos y viceversa con un patrimonio preexistente inferior a 600.000 euros y un importe máximo de 100.000 euros.

.- SENTENCIA TSJ DE ASTURIAS DE 17/4/2017, ROJ 1264/2017. LAS PRESUNCIONES DE GANANCIALIDAD DEL ART. 1361 DEL CC Y DE COTITULARIDAD POR PARTES IGUALES DE SALDOS DE CUENTAS TIENEN MERO CARÁCTER «IURIS TAMTUM» Y PUEDEN SER DESVIRTUADAS ANTE EL ÓRGANO GESTOR O TRIBUNALES.

El supuesto de hecho es una herencia en que la se relaciona una cuenta bancaria de la que son cotitulares indistintos el causante, el cónyuge viudo y su única hija y heredera. La Administración Tributaria considera que 2/3 de la cuenta corresponden al causante y al cónyuge viudo con carácter ganancial y el 1/3 restante a la hija.

Comienza afirmando el órgano judicial que el artículo 1361 del Código Civil, precepto éste que invoca la resolución impugnada, establece la presunción legal de ganancial de los bienes existentes en el matrimonio mientras no se pruebe que pertenecen privativamente a uno de los cónyuges. Asimismo, el artículo 393 párrafo segundo también del Código Civil establece que se presumirán iguales, mientras no se pruebe lo contrario, las porciones correspondientes a los partícipes en una comunidad de bienes.

Ahora bien, dichas presunciones son meramente «iuris tamtum» y, en consecuencia, acreditado ante el órgano gestor y ante el tribunal que parte del saldo de dicha cuenta había sido nutrido por importe obtenido por el cónyuge viudo por la venta de un bien privativo, se ha desvirtuado la presunción de pertenencia por partes iguales de los saldos existente en la cuenta, en relación a cada uno de los tres titulares, así como la presunción de carácter ganancial de los bienes que contiene el artículo 1361 del Código Civil

COMENTARIO:

Las presunciones de ganancialidad del art. 1361 del CC y de cotitularidad por iguales partes del art. 393 del CC admiten prueba en contrario. Dichas presunciones civiles despliegan efectos tributarios cuando no haya norma específica fiscal que las excluya.

El juego de dichas presunciones se puede enervar por cualquier medio de prueba tanto en vía administrativa como contencioso-administrativa, a diferencia de la «probatio diabolica» que rige en materia registral, atemperada por el juego de la confesión de privatividad.

Recordemos que dichas presunciones pueden operar tanto a favor como en contra del contribuyente y que en materia de cuentas, depósitos y activos financieros respecto de cónyuges casados en gananciales una cosa es la titularidad formal de la cuenta o activo que puede corresponder a uno de los cónyuges y otra es la titularidad material respecto de la que en principio opera la presunción de ganancialidad del art. 1361 del CC. Así en principio procede inventariar como ganancial una cuenta titularidad exclusiva del cónyuge viudo en la herencia del premuerto e igualmente procede inventariar como ganancial una cuenta titularidad exclusiva de causante casado en gananciales.

Ello es especialmente importante en materia de seguros por causa de muerte del tomador sujetos al Impuesto de Sucesiones donde si las primas satisfechas lo han sido vigente el régimen de gananciales, se consideran abonadas con dinero ganancial por el 1361 y, en consecuencia, el importe que perciba el beneficiario cónyuge viudo debe considerarse sólo la mitad sujeto al Impuesto de Sucesiones, sin perjuicio de la repercusión en IRPF que tenga para el superviviente la otra mitad percibida.

Y todo ello, aunque no conste en la póliza expresamente el pago de la misma con dinero ganancial, si bien esto último no es aceptado por la DGT que con absoluta ignorancia del art. 1361, afirma en la consulta de 27/10/2010 que: «se presume que cuando interviene sólo un cónyuge en concepto de contratante, sin referencia expresa en el contrato a que el pago de la prima es con cargo a la sociedad conyugal, el contrato se entiende celebrado por el contratante a su cargo, con la consecuencia de que la cantidad total pagada al cónyuge supérstite tras el fallecimiento del asegurado quedaría sujeta exclusivamente al pago del Impuesto de Sucesiones y Donaciones.»

.- CONSULTA DGT V1147-2017, DE 12/5/2017. TRIBUTACIÓN DEL FIDEICOMISO DE RESIDUO.

Hechos:
La hermana de la segunda de las consultantes ha instituido heredera a la madre de ambas y primera consultante; y ordena sustitución fideicomisaria de residuo en favor de su hermana y segunda consultante, que recibirá los bienes hereditarios de los que la fiduciaria no haya dispuesto a título oneroso; y sustituye a la sustituta por su estirpe de descendientes, en los supuestos de premoriencia, renuncia, declaración de ausencia o indignidad. La madre (fiduciaria) es viuda y con 81 años, y la hija (fideicomisaria) es soltera con 58 años y sin descendientes. Los únicos familiares restantes de la causante son la hermana menor, con 50 años, divorciada, y su y sobrina de la causante, de 23 años, soltera y sin hijos.

Conclusión:
En el llamado fideicomiso de residuo, el fiduciario, que tiene derecho a disponer de los bienes de la herencia, ha de tributar en el ISD por el pleno dominio de los bienes heredados. No obstante, tendrá derecho a la devolución que proceda de la porción de impuesto que corresponda a la nuda propiedad de tales bienes si se justifica la transmisión de los mismos bienes a la persona indicada por el testador o por la normativa aplicable.

El fideicomisario de residuo deberá liquidar el ISD por los bienes que reciba del fiduciario, que serán los bienes hereditarios de los que el fiduciario no haya dispuesto a título oneroso.

COMENTARIO:

La tributación del fideicomiso de residuo en cualquiera de sus variantes, siempre que permita la disposición de bienes por el fiduciario, es enormemente gravosa por aplicación de los arts. 52.1 y 53.3 del RISD:

.- El fiduciario debe tributar por el pleno dominio; si bien a su extinción; por su fallecimiento, sus herederos pueden solicitar devolución respecto de los bienes que hacen tránsito al fideicomisario aplicando las reglas del usufructo vitalicio.

.- La liquidación del fideicomisario queda suspendida hasta la extinción del fideicomiso, debiendo satisfacer el Impuesto por el pleno dominio de los bienes que reciba, sucediendo directamente al causante, aunque en mi opinión se aplica la normativa vigente a la fecha de fallecimiento del fiduciario por aplicación del art. 47.3 del RISD.

Desconoce la norma fiscal el posible juego de la subrogación real respecto de los bienes que sustituyan a los enajenados por el fiduciario; aunque, en buena lógica, si procede la misma civilmente, ello debe tener sus repercusiones en el ISD.

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- SENTENCIA TSJ ASTURIAS ROJ 1661/2017, DE 22/5/2017. EN LA MODALIDAD DE AJD LOS DEFECTOS INSUBSANABLES SUPONEN EL NO DEVENGO.

La cuestión a resolver se centra en si el documento que nos ocupa es inscribible en el Registro de la Propiedad, pues en efecto, el artículo 31.2 del R.D. Legislativo 1/1993, no exige para que se produzca el hecho imponible que el acto o negocio se inscriba, bastando que sea inscribible (por todas la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de abril de 2013 ), y en el presente caso la posible duda de si el acto era o no susceptible de inscripción, desaparece desde el momento en que el Registrador responsable de calificarlo denegó la inscripción al no superar la calificación, señalando que los defectos apreciados tienen carácter insubsanable, sin que frente a tal calificación conste recurso o impugnación en los términos previstos en la legislación hipotecaria.

COMENTARIO:

El hecho imponible en AJD queda determinado por la concurrencia entre otros requisitos de la aptitud de acceso al registro del acto o contrato documentado en escritura pública de acuerdo con el art. 31.2 del TR del ITP y AJD. En consecuencia, no siendo el acto o contrato inscribible, no se devenga AJD.

Lo expuesto se constituye en un axioma indiscutible. Sin embargo, la cuestión en la práctica no es tan sencilla y procede distinguir entre:

a) Actos y contratos no inscribibles en el Registro de la Propiedad respecto de los que es evidente que no se devenga AJD.

b) Actos y contratos en principio inscribibles pero que adolecen de defectos insubsanables. Pues bien, aunque todos sabemos, valga la contradicción que los actos y contratos inscribibles viciados por defectos insubsanables pueden ser susceptibles de subsanación, sin embargo, la misma afecta a un elemento estructural del acto o negocio o registral conectado con el mismo, de tal forma que sólo a partir de la rectificación (que actúa con eficacia convalidante de su inaptitud para acceder al registro) se puede considerar devengada la cuota gradual de AJD.

c) Actos y contratos en principios inscribibles que adolecen de defectos subsanables: el defecto no empece el devengo de AJD.

Y, en fin, también es muy problemático el determinar cuándo queda confirmado el defecto insubsanable y al respecto esta sentencia y algunas otras consideran que debe atenderse a la firmeza de la calificación registral negativa en cada caso, sin que ello pueda quedar desvirtuado por resoluciones de la DGRN referidas a casos más o menos análogos.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID ROJ 6875/2017, DE 19/6/2017. AJD: LA BASE IMPONIBLE EN EL EJERCICIO DE LA OPCIÓN DE COMPRA EN EL ARRENDAMIENTO FINANCIERO ES EXCLUSIVAMENTE EL VALOR RESIDUAL Y ELLO, AUNQUE SE EJERCITE DE MANERA ANTICIPADA.

La tributación del ejercicio anticipado de una opción de compra sobre un inmueble en un contrato de arrendamiento financiero está sometida a IVA tal y como ha señalado el Tribunal Supremo en sentencias de 14 de diciembre de 2012, recurso de casación 1204/2010 , 4 y 11 de junio de 2012 y 14 de julio de 2010, recurso de casación 415/2005 , añade que en múltiples sentencias de la Sala se ha concluido que » la base imponible del IAJD de los contratos de arrendamiento financiero en los que se ejercita anticipadamente la opción de compra debe estar formada no por el valor real del inmueble transmitido ni por la cantidad efectivamente pagada por el adquirente, sino por el valor residual » (entre otras, sentencias de 25 de febrero de 2013 , recurso 440/2010, de 5 de junio de 2014 , recurso 219/2012 , 5 de febrero de 2015 , recurso 452/2012, de 24 de marzo de 2015 , recurso 1082/2012 , 18 de mayo de 2015, recurso 68/2013 y 24 de junio de 2015 , recurso 442/2013 ), con los siguientes argumentos:

» El acto consistente en la constitución en escritura pública de un contrato de arrendamiento financiero debe contemplar en la base imponible el valor íntegro de dicho contrato, tal y como exige el art. 30.1 TRLITP y AJD, que no es sólo un simple arrendamiento, sino un arrendamiento financiero con opción de compra, siendo evidente que refleja mayor capacidad económica quien arrienda con opción de compra en forma de arrendamiento financiero o leasing, que quien se limita, sin más, a arrendar un local. Pero ello es así para el acto de constitución del arrendamiento financiero y en la constitución del contrato de arrendamiento financiero forma parte integrante e inescindible del mismo, para que pueda ser calificado de tal, la opción de compra ( Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito ) que, por tanto, debe ser valorada. También es cierto que ello es así, con independencia de que después, en el desenvolvimiento del contrato, es decir, al terminar su vigencia, se haga uso, o no, de esa opción de compra.

En el caso que nos ocupa, la arrendataria ha hecho uso del derecho de opción, si bien, de manera anticipada. Obviamente, en este estado, reuniendo el acto jurídico los requisitos antes examinados para que el documento esté sujeto al IAJD (contenido económico, valuable e inscribible) las partes vienen obligadas a presentar la autoliquidación correspondiente, como así ha hecho la mercantil demandante. La cuestión en que discrepa el actor con las Administraciones demandadas se refiere al montante de la base imponible del mencionado impuesto. La Sala, sobre el particular, entiende que la misma debe estar formada no por el valor real del inmueble transmitido sino por el valor residual el mismo pues el arrendamiento financiero no es la suma de un contrato de arrendamiento con una opción de un contrato de compraventa, sino que se trata de un contrato sui géneris de aparición relativamente reciente en nuestro tráfico jurídico. Lo que persiguen las partes con dicho contrato es facilitar el acceso al derecho de disfrute de un bien ajeno pagando por ello una renta superior a la ordinaria (la del arrendamiento común) con la posibilidad, que queda reservada a la libre voluntad del arrendatario, de adquirir el dominio de la cosa objeto del contrato por un precio, ahora sí, inferior al que tendría en el mercado. Se satisface así el interés del arrendador y del arrendatario; el del primero, porque percibe una renta elevada, el del segundo,

porque puede adquirir la propiedad de un bien a precio inferior al del mercado.

El contrato de arrendamiento financiero es único y no puede escindirse en obligaciones autónomas. Y así lo entiende la propia normativa tributaria cuando regula la exención del IVA. Por ello, la base imponible del IAJD no puede ser otra que la del valor residual del momento en que tiene lugar el ejercicio de la opción, ya se produzca en el momento de la extinción del contrato, ya se anticipe a dicha extinción. No se trata, como pretende la Administraciones demandadas de que en el momento del ejercicio de la opción se esté llevando a cabo una compraventa independiente y autónoma, en cuyo caso sí habría que estar a al valor real del bien objeto de transmisión. Tratándose de un arrendamiento financiero la base imponible debe coincidir con el valor residual que es lo que, efectivamente, se abona y que es lo que marca el contenido económico del documento «.

COMENTARIO:

Sentencia que ratifica que en AJD el ejercicio de la opción de compra del arrendamiento financiero inmobiliario la base imponible está constituida exclusivamente por el valor residual o importe de la opción excluido el IVA. Con ello confirma el criterio reiterado de la DGT y también del TEAC en resolución de 7/7/2016. El interés radica en que afirma que ello es así incluso cuando se ejercita anticipadamente la opción.

Recordemos que el ejercicio anticipado de la opción fue objeto de una viva controversia sobre si caso de haber tenido una duración mínima inferior a diez años no suponía una transmisión sujeta y no exenta de IVA sino sujeta y exenta y que, en consecuencia, de no mediar renuncia a la exención, incidía en la modalidad de TPO.

Al respecto debe tenerse en cuenta la letra a) del art. 22.A) de la Ley del IVA que establece desde el 1 de enero de 2013 que para que quedan sujetas y no exentas las entregas de edificaciones derivadas de un arrendamiento financiero, dichos contratos deben tener una duración mínima de diez años.

.- SENTENCIA TSJ VALENCIA ROJ 3413/2017, DE 8/6/2017. TPO: LA SIMPLE MANIFESTACIÓN EN UNA ESCRITURA DE DONACIÓN DE QUE ALGUNA DE LAS FINCAS PERTENECEN AL DONANTE POR HERENCIA DE SUS PADRES CARECIENDO DE TÍTULO FORMAL ESCRITO NO CONSTITUYE HECHO IMPONIBLE EN TPO, NI COMO RECONOCIMIENTO DE DOMINIO NI POR NINGÚN OTRO CONCEPTO.

Supuesto de hecho: el 27 de diciembre de 2011 se otorgó escritura pública en virtud de la cual la actora, junto con su marido D. Baldomero , donó a su hijo D. Héctor unas fincas rústicas en los términos de Villafamés y Vall d’Alba. Los donantes alegaron haberlas adquirido por herencia de sus padres, ya fallecidos, en virtud de partición privada y careciendo de título formal escrito. Ninguna de las fincas se encontraba inmatriculada. La descripción de las fincas consta en las certificaciones catastrales.

Haciendo suya los fundamentos de la sentencia del mismo tribunal de 14 de abril de 2015 relativa a una escritura de manifestación de herencia sujeta al Impuesto de Sucesiones donde constaba idéntica manifestación respecto a bienes inventariados no inmatriculados propiedad del causante resuelve que:

«Tal como se alega, la actora no ha otorgado ninguno de los negocios jurídicos a que los que se refiere el art. 7,2 b y d del R.D.L. 1/1993, de 24 de septiembre , pues ni se trata de un expediente de dominio, ni de acta de notoriedad, actas complementarias, dominio público expedido a los efectos del art 206 LH ni de un reconocimiento de dominio, sino del otorgamiento de una escritura de manifestación y adjudicación de herencia sujeta al impuesto

de sucesiones. La administración pretende equiparar el negocio jurídico de aceptación de herencia con el reconocimiento de dominio a favor de persona determinada que es un acto de naturaleza distinta por tratarse de un acto intervivos, a dichos efectos basta cotejar el tenor del instrumento publico otorgado. El art 7,2 sujeta a gravamen exclusivamente los expedientes de dominio cuyo título transmisivo sea suplido por ellos, pero en el caso de existir título transmisivo tal como acontece en el caso de la actora, por la escritura de herencia la tributación de la transmisión se somete a las reglas aplicables al título de la transmisión, la herencia que debió estar sujeta a gravamen y si no se liquidó y la administración no ejercitó su potestad revisora en su día ello no permite liquidar ahora el ITP, el acta de notoriedad lo único que pretende es completar el negocio jurídico de herencia para que las fincas adjudicadas tengan acceso al RP».

COMENTARIO:

Ya son constantes las sentencias del TSJ de Valencia que ponen límite al denominado «reconocimiento de dominio a la valenciana». Es evidente que respecto de fincas no inmatriculadas y de las que se carece de documentación pública, las manifestaciones de los herederos o disponentes sobre tal condición no pueden constituir hechos imponibles en TPO, ni por el concepto de reconocimiento de dominio ni por ningún otro.

Tales manifestaciones son eso, meras manifestaciones inhábiles en nuestro derecho para acreditar una titularidad dominical, y como tales carecen de efectos fiscales.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID ROJ 6681/2017, DE 13/6/2017. APLICACIÓN DE LA EXENCIÓN DE VPO A LAS VIVIENDAS PROTEGIDAS DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS.

La exención regulada en el artículo 45.I.B.12 del TRLITP, antes transcrita, limita su ámbito de aplicación a las «viviendas de protección oficial», añadiendo su último párrafo que la misma será extensible a las restantes viviendas de protección pública reguladas por las Comunidades Autónomas, «siempre que los parámetros de superficie máxima protegible , precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes no excedan de los establecidos en la norma estatal para las viviendas de protección oficial». Dicha superficie máxima protegible se encuentra prevista en el artículo uno del Real Decreto 3148/1978, de 10 de noviembre , por el que se desarrolla el Real Decreto-ley 31/1978, de 31 de octubre, sobre Política de Vivienda, disponiendo el mismo que «Se entenderá por vivienda de protección oficial la que, destinada a domicilio habitual y permanente, tenga una superficie útil máxima de noventa metros cuadrados, cumpla los requisitos establecidos en el presente Real Decreto y en las disposiciones que lo desarrollen, y sea calificada como tal por el Estado a través del Ministerio de Obras Públicas y Urbanismo, o por otros Entes públicos territoriales a los que se atribuya esta competencia».

COMENTARIO:

La sentencia precisa los contornos de la aplicación de la exención prevista en el art. 45.I.B.12 del TR del ITPAJD a las viviendas protegidas de las CCAA, exigiendo que las mismas se incardinen en los parámetros exigidos para las VPO.

Recordemos que la exención de dicho precepto comprende múltiples actos sujetos a TPO, AJD e incluso OS y abarca desde la adquisición del terreno por la promotora a la declaración de obra nueva y propiedad horizontal, préstamos a promotor y adquisición y escrituras de compraventa.

.- CONSULTA DGT V1262-17, de 23/05/2017. SUJECIÓN A AJD DE UNA DISOLUCIÓN DE UNA COMUNIDAD DE BIENES DESTINADA A ARRENDAMIENTO SIENDO LAS ADJUDICACIONES PROPORCIONALES A LOS HABERES Y CONCRETADAS EN BIENES INDIVIDUALES PARA CADA COMUNERO.

Cuestión:
Tributación de los comuneros en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la disolución de la comunidad de bienes que realiza la actividad de arrendamiento.

Hechos:
Tres hermanos constituyeron en abril de 2001 una comunidad de bienes en proporción de una tercera parte cada uno, con el objeto de desarrollar la actividad de arrendamiento de locales de negocios, en concreto el de un local adquirido en enero de 2001 y otros dos inmuebles adquiridos en mayo de 2004 y junio de 2005. Los hermanos se plantean disolver la comunidad de bienes, adjudicando un inmueble en pleno dominio a cada uno de ellos, los cuales tienen un valor de mercado similar.

Conclusión:
La disolución de la comunidad de bienes constituida formalmente dedicada al arrendamiento de bienes inmuebles tributará en el ITPAJD por actos jurídicos documentados, sin que de la descripción realizada se observen excesos de adjudicación.
En el caso de que el valor de los tres inmuebles sea el mismo, en la extinción del condominio sobre estos tres inmuebles, que se realiza mediante la adjudicación de un inmueble a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, no se produce el hecho imponible del IIVTNU. No existiría alteración patrimonial con motivo de la disolución del condominio sobre los tres inmuebles que van a efectuar los consultantes siempre que los valores de adjudicación se correspondan con su respectivo valor de mercado y que los valores de las adjudicaciones efectuadas se correspondan con la respectiva cuota de titularidad, conservando los bienes adjudicados los valores y fechas de adquisición originarios.

COMENTARIO:

Al menos en comunidades de bienes formalmente constituidas y con CIF la extinción de condominio referida a la totalidad de los bienes de la comunidad y consistente en adjudicaciones a cada comunero de bienes individuales proporcionales a sus haberes, incide exclusivamente en AJD y es neutral en la «plusvalía municipal» y en el IRPF de los comuneros. Y ello, aunque los bienes que integraban la comunidad se hallan adquiridos en momentos temporales distintos.

En este caso la comunidad no debía generar rendimientos de actividades económicas en el IRPF de los comuneros ni la actividad de arrendamiento merecer la calificación de empresarial, pues en tal caso la disolución habría quedado sujeta a la modalidad de Operaciones Societarias de acuerdo con el art. 61 del Reglamento del ITPAJD.

.- CONSULTA DGT V1078-17, DE 9/5/2017. EL CAMBIO DEL VALOR DE TASACIÓN DEL INMUEBLE HIPOTECADO QUEDA SUJETO A AJD COMO «HIPOTECA NUEVA».

Cuestión:
Si hay que liquidar el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados al aportar nueva tasación y en qué medida colisionaría con la protección al deudor.

Hechos:
En diciembre de 2015 se constituyó una hipoteca para garantizar la concesión de un préstamo de 150.000 euros destinado a la construcción de una vivienda habitual (autopromoción). Al realizar la valoración del inmueble se fijaron dos valores diferentes: 221.785,17 euros como «valor hipótesis edificio terminado» y 38.969 euros como valor de tasación actual, siendo este último el que se hizo contar en la escritura de hipoteca como valor de subasta.

En este momento, una vez terminada la vivienda, el consultante está interesado en hacer constar en el Registro de la Propiedad un valor de subasta acorde con el valor de la vivienda según nueva tasación, por importe de 229.620 euros.

Conclusión:
La escritura pública que documente la modificación del valor de tasación del inmueble hipotecado está sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por concurrir en ella los cuatro requisitos exigidos por el artículo 31.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

El contenido valuable de la escritura en la que se modifique el valor de tasación determina la base imponible del impuesto y está constituido por el importe de la obligación o capital garantizado, (el saldo pendiente de pago a fecha de la escritura en que se modifique el valor de tasación), más los intereses, costas y gastos que se establezcan.

COMENTARIO:

Una consulta más que insiste en que la modificación del valor de tasación de un inmueble hipotecado supone tributar por AJD prácticamente como «nueva hipoteca» (lo único que puntualiza es que en la base imponible por la partida de capital se tomaría el saldo pendiente).

Extravagante criterio de la DGT que persevera en mantener. No entiendo qué objeto directo valuable es la modificación del valor de tasación a efectos de procedimientos de una hipoteca ya constituida e inscrita en el registro y por la que ya se ha tributado por AJD íntegramente. Debo ser muy corto.

.- CONSULTA DE LA DGT V1079-2017, DE 9/5/2017. TPO. EN LAS TRANSMISIONES REALIZADAS MEDIANTE SUBASTA PÚBLICA LA BASE IMPONIBLE ES EL PRECIO DEL REMATE, SIN TENER EN CONSIDERACIÓN EL VALOR DE LAS CARGAS EN QUE SE SUBROGUE EL COMPRADOR.

Cuestión:
El valor de tasación es de 50.000 euros, el valor de mercado de 100.00 euros, ambos aproximadamente, y el tipo de licitación de 40.000 euros (existiendo 10.000 euros de cargas anteriores). Por último, el remate final es de 20.000 euros más los 10.000 euros de cargas en las que el adquirente se subrogaría automáticamente.
Hechos:
El consultante se plantea adquirir una vivienda mediante el procedimiento de subasta judicial.

Conclusión:
La base imponible del impuesto en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas se determina en el artículo 10 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, (BOE de 20 de octubre), que establece en su apartado primero una regla general, conforme a la cual “La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca”.
En idénticos términos se manifiesta el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995) en el artículo 37.1, añadiendo, sin embargo, una norma específica para el supuesto de que la transmisión del bien se produzca en virtud de subasta pública. Así dispone el artículo 39 que “En las transmisiones realizadas mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa, servirá de base el valor de adquisición”.

Luego, la base imponible en el supuesto planteado será el valor de adquisición constituido por el precio de remate, sin tener en consideración el valor de las cargas en las que el consultante se subrogue.

COMENTARIO:

Consulta que nos recuerda que por aplicación del art. 37.1 del RITPAJD en subastas públicas, notariales, judiciales o administrativas la base imponible en TPO (y entiendo yo que también en su caso en AJD) está constituida por el precio del remate, sin que quepa comprobación de valores.

Además, aclara que no se debe adicionar al precio del remate el importe de las cargas preferentes en que se subrogue el adjudicatario; es decir, que respecto de las ventas en subasta pública no juega la presunción de deducción de cargas del art. 38 del RITPAJD.

Destacar que en materia concursal se aplica el número 5 del art. 46 del TR del ITPAJD que literalmente dice:

«Se considerará que el valor fijado en las resoluciones del juez del concurso para los bienes y derechos transmitidos corresponde a su valor real, no procediendo en consecuencia comprobación de valores, en las transmisiones de bienes y derechos que se produzcan en un procedimiento concursal, incluyendo las cesiones de créditos previstas en el convenio aprobado judicialmente y las enajenaciones de activos llevadas a cabo en la fase de liquidación».

3.- IVA.

.- CONSULTA DGT V1585-17, de 20/06/2017. IVA: EJERCICIO DE OPCIÓN DE COMPRA DE SEGUNDA O ULTERIOR ENTREGA DE EDIFICACIÓN TERMINADA CON APLICACIÓN DE PARTE DEL PRECIO AL PAGO DE DEUDA GARANTIZADA CON HIPOTECA SOBRE EL MISMO INMUEBLE. INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO.

Hechos:

La entidad consultante va a adquirir en virtud del ejercicio de una opción de compra un inmueble gravado con una hipoteca. Del total precio pactado por el ejercicio de la opción de compra, una parte será destinada al pago de la deuda garantizada con garantía hipotecaria para la correspondiente cancelación de la hipoteca.

Conclusión:

De acuerdo con los criterios establecidos por la DGT (V 1415/2013, entre otras), en el caso de transmisión de un inmueble gravado con una hipoteca en el que, previa a la transmisión pero en el mismo acto, la entidad adquirente va a entregar una cantidad destinada al pago del préstamo garantizado con garantía hipotecaria para la correspondiente cancelación de la hipoteca, sería de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo del tercer guión de la letra e) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, siempre que no concurriera alguno de los supuestos de inversión del sujeto pasivo previstos en los otros guiones del referido precepto.

Pues bien, lo especialmente reseñable de esta consulta es que por referencia a una consulta anterior delimita los supuestos en que procede inversión del sujeto pasivo en los supuestos del art. 84.Uno.2º, letra e) tercer guión, indicando lo siguiente:

«En relación con esta cuestión, cabe señalar que, con fecha 24 de abril de 2013, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V1415-13, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación del tercer guion de la letra e) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, añadida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre).

En dicha contestación se hace referencia a la cuestión planteada por la consultante, por lo que se reproduce la misma a continuación:

“2.- Sentados los conceptos anteriores, el análisis del mecanismo de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º. e), tercer guión de la Ley 37/1992 exige una delimitación positiva de las operaciones incluidas y otra negativa de las excluidas; pues bien, en el propio tercer guión del artículo 84.Uno.2º.e) citado se incluye la delimitación positiva, regulándose en el primer y segundo guión de dicho precepto los supuestos excluidos (delimitación negativa).

En cuanto a la delimitación positiva, con carácter previo al estudio de las operaciones contempladas en el supuesto regulado en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guión de la Ley 37/1992, cabe aclarar la finalidad de la inclusión de este nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo llevada a cabo por la Ley 7/2012 anteriormente referida.

De acuerdo con la exposición de motivos de la Ley 7/2012, la finalidad de la modificación del precepto es evitar comportamientos fraudulentos, en especial en las operaciones de entregas de inmuebles en las que el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado no se ingresa en el Tesoro Público por el transmitente y es deducido por el adquirente.

Atendiendo a dicha finalidad, el propio artículo 84.Uno.2º, letra e), en su tercer guión contempla tres operaciones a las que resulta de aplicación la inversión del sujeto pasivo:

– Entrega de inmuebles en ejecución de la garantía constituida sobre los mismos.

– Entrega de inmuebles a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada.

– Entrega de inmuebles a cambio de la obligación de extinguir la deuda garantizada por el adquirente.

Por su parte, y por lo que se refiere a cada una de las operaciones mencionadas, hay que tener en cuenta lo siguiente:

2.1. Con respecto a la primera de las operaciones anteriormente citadas, esto es, entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, conviene aclarar lo siguiente:

1º. La garantía puede haberse otorgado con anterioridad al inicio del proceso ejecutivo (por ejemplo, hipoteca) o constituirse durante el mismo a solicitud del ejecutante, para garantizar el buen fin de la ejecución (por ejemplo, anotación preventiva de embargo).

2º. La garantía real puede respaldar, frente al acreedor garantizado, el cumplimiento de una obligación del otorgante o bien del deudor, por ejemplo, si un tercero actuó en calidad de otorgante. Lo anterior implica que el transmitente del bien dado en garantía puede o no coincidir con el deudor.

3º. El incumplimiento de la obligación principal garantizada, esto es, su impago, faculta al acreedor a ejecutar la garantía real. No obstante, la ejecución de la garantía puede derivar también de otros supuestos de incumplimiento distintos.

4º. La ejecución de la garantía puede llevarse a cabo en vía judicial o, en su caso, por el procedimiento extrajudicial previsto en el artículo 129 de la Ley Hipotecaria, Texto Refundido según Decreto de 8 de febrero de 1946.

5º. La finalidad de la ejecución de la garantía es utilizar la suma realizable con la venta del inmueble sobre el que recae la misma para extinguir, total o parcialmente, la correspondiente deuda.

6º. El adquirente puede ser tanto un tercero al que, por ejemplo, el ejecutante le haya cedido el remate en los términos previstos en el artículo 647, apartado 3, de la Ley 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero), o, en su caso, el acreedor garantizado.

2.2. Con respecto a las restantes operaciones, esto es, entregas de inmuebles a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada con tales inmuebles o a cambio de la obligación de extinguir dicha deuda por el adquirente, se debe señalar lo siguiente:

1º. Al igual que en el caso analizado en el punto 2.1. anterior, el transmitente no tiene que coincidir necesariamente con el deudor, sino que cabe que un tercero garantice con un bien inmueble de su propiedad el cumplimiento de una deuda contraída por otra persona.

2º. En estos casos, no es necesario que se incurra en incumplimiento de la obligación principal garantizada. No obstante, las operaciones analizadas, generalmente, reflejan las dificultades financieras por las que atraviesa el deudor y que determinan que no pueda cumplir normalmente sus obligaciones en la forma pactada, todo lo cual conlleva que aquél se sirva del inmueble dado en garantía para de este modo liquidar la obligación garantizada ya que, en otro caso, la referida garantía sería ejecutada.

3º. La finalidad de estas entregas de un inmueble dado en garantía del cumplimiento de una deuda debe ser, en un caso, extinguir total o parcialmente tal deuda en sede del transmitente o bien del deudor y, en el otro, que manteniéndose la deuda viva para el transmitente, el adquirente del bien gravado se obligue directa o indirectamente a extinguir dicha deuda.

4º. Asimismo, el adquirente puede ser el acreedor garantizado (por ejemplo, en daciones en pago) o un tercero.

5º. Existiendo acuerdo entre las partes para extinguir la deuda garantizada mediante la entrega de diversos bienes inmuebles, algunos de los cuales no fue otorgado en garantía del cumplimiento de dicha deuda, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo operará respecto de la totalidad de las transmisiones.

Igualmente, será de aplicación la inversión del sujeto pasivo cuando tenga lugar la entrega de un inmueble que se destine, simultáneamente, a extinguir la deuda garantizada con dicho inmueble y otras deudas.

Por el contrario, cuando se transmitan bienes inmuebles con la finalidad de extinguir las deudas garantizas con tales inmuebles conjuntamente con otros inmuebles destinados a extinguir deudas sin garantía real, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo sólo operará respecto de aquellas transmisiones que tengan por objeto inmuebles gravados con un derecho de garantía.

Dentro de estos supuestos, a título de ejemplo, procedería la inversión del sujeto pasivo en los siguientes casos:

– Dación en pago con extinción total o parcial de la deuda.

En este caso, el acreedor garantizado acepta, para cumplimiento total o parcial de una obligación anteriormente constituida, la entrega de unos bienes distintos de aquellos en que la prestación consiste (véase, en este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de octubre de 1989, fundamento de derecho segundo, entre otras).

– Entrega de un inmueble dado en garantía del cumplimiento de una deuda con extinción total o parcial de dicha deuda para el transmitente o, en su caso, deudor, subrogándose el adquirente en la posición deudora de la relación obligacional.

Así, por ejemplo, la entrega por un empresario de un solar, que constituye la garantía de un préstamo, a otro empresario que se subroga en el préstamo hipotecario, se encuadraría en este caso.

– Entrega de un inmueble dado en garantía del cumplimiento de una deuda con extinción total o parcial de dicha deuda para el transmitente o, en su caso, deudor, mediante el pago de una contraprestación que se vincula necesariamente a dicha extinción.

A modo de ejemplo, estaría incluida en este caso la entrega por el promotor de una edificación terminada, que constituye la garantía de un préstamo, a otro empresario a cambio de un precio que se destina a cancelar dicho préstamo hipotecario.

– Entrega de un inmueble otorgado en garantía sin extinción de la obligación garantizada para el transmitente o en su caso deudor.

En todos estos casos debe entenderse que el adquirente se obliga a extinguir la deuda garantizada, bien porque asume dicho compromiso de forma expresa, bien porque, de acuerdo con el párrafo segundo del artículo 118 de la Ley Hipotecaria, descuenta el importe de la deuda garantizada del precio de la entrega o retiene su importe, o bien porque, si paga todo el precio de la operación, tal pago del precio se entiende realizado con el acuerdo tácito de que el transmitente lo destine a extinguir la deuda garantizada.»

COMENTARIO:

La consulta es digna de reseñar por su valor didáctico, aunque sea por referencia a una consulta anterior, detallando los supuestos en que, siendo transmitente y adquirente sujetos pasivos de IVA en el ejercicio de la actividad, se verifica la inversión del sujeto pasivo por tratarse de entrega de inmuebles en ejecución de la garantía constituida sobre los mismos, a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o a cambio de la obligación de extinguir la deuda por el adquirente.

Pues bien, el criterio en tales supuestos de la DGT es expansivo y queda explícito en la consulta, si bien siempre presupone que el adquirente es también sujeto pasivo de IVA.

4.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

.- CONSULTA DGT V1225-17, DE 18/05/2017. LAS ATRIBUCIONES PATRIMONIALES EN VIRTUD DE PACTO SUCESORIO CON TRANSMISIÓN DE PRESENTE NO GENERAN GANANCIAS PATRIMONIALES EN EL IRPF DEL TRANSMITENTE.

Cuestión:
Tributación en el IRPF de la transmisión de bienes mediante el pacto sucesorio de apartación.

Conclusión:
Siguiendo el posicionamiento de la STS de 9 de febrero de 2016 y de la Resolución del TEAC de 2 de marzo del mismo año, la DGT cambió el criterio al respecto de esta materia al estimarse que no existirá ganancia patrimonial a efectos del IRPF (en línea con la consulta V430/2017).

Comentario:

En coherencia con que los contratos y pactos sucesorios, aunque conlleven transmisiones en vida del concedente, tributan en el ISD por el concepto de sucesión o adquisición «mortis causa» (art. 24.1 in fine de la LISD), se considera que en IRPF no pueden generar ganancias patrimoniales sujetas como transmisiones lucrativas «inter vivos», aprovechándose (aunque sea de manera anticipada) de la denomina no sujeción de la «plusvalía del muerto».

.- CONSULTA DGT V1429-17, DE 15/06/2017. TRIBUTACIÓN DEL ARRENDAMIENTO CON OPCIÓN DE COMPRA EN EL IRPF DEL CONCEDENTE-ARRENDADOR.

Cuestión:

Tratamiento fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del contrato de arrendamiento con opción de compra referido.

Hechos:

La consultante formalizó un contrato de arrendamiento con opción de compra sobre una vivienda que es de su propiedad, por el precio de 40.000 euros. La opción contemplaba que, en caso de ejercitarse, las cuotas de las mensualidades (300 euros mensuales) serían consideradas entregas a cuenta del precio final estipulado. A finales de 2015, el arrendatario ejercitó la opción de compra por el importe acordado, realizando el pago del importe acordado descontando las cuotas de arrendamiento.

Conclusión:

La concesión de la opción de compra sobre un inmueble produce en el concedente una ganancia de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF, que nace en el momento de dicha concesión y que, al no derivar de una transmisión, se clasifica como renta general a efectos del cálculo del Impuesto de acuerdo con lo establecido en el artículo 45 de la LIRPF. Su importe vendrá determinado por el valor efectivamente satisfecho siempre que no sea inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá este. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la operación que hayan sido satisfechos por el concedente. La imputación de la ganancia deberá efectuarse, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1 de la LIRPF, en el período impositivo en el que tiene lugar la alteración patrimonial, en este caso, el período impositivo en el que se formalizó el derecho de opción de compra sobre la vivienda.

Si posteriormente se ejercita la opción de compra en los términos convenidos, la transmisión del inmueble por el consultante ocasionará una nueva alteración patrimonial según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF. El importe de la ganancia o pérdida generada se determinará según lo dispuesto en el artículo 35 de la LIRPF, anteriormente transcrito.

En este caso, las cuantías recibidas previamente por el consultante por el arrendamiento del citado inmueble hasta el ejercicio de opción de compra se descontarán, por tenerlo así pactado (como se aprecia en la documentación aportada), del precio total convenido por la transmisión de dicha vivienda, por lo que las rentas derivadas del arrendamiento de la vivienda constituirán un menor valor de transmisión de la vivienda a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que derive de la citada transmisión.

Esta ganancia o pérdida patrimonial deberá imputarse, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1 de la LIRPF, en el período impositivo en el que tiene lugar la alteración patrimonial, en este caso, el período impositivo en el que se ejercite la opción de compra por el adquirente y se integrará en la renta del ahorro, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 46 de la LIRPF.

COMENTARIO:

Consulta que ilustra sobre el régimen fiscal en el IRPF del arrendador que concede una opción de compra por la que percibe una prima y que podemos resumir en los siguientes puntos:

a) La prima supone una ganancia patrimonial que al no haber transmisión de elemento patrimonial alguno se imputa en su base imponible general en el ejercicio en que se recibe.

b) Las rentas que perciba se consideran rendimientos del capital inmobiliario.

c) La venta ulterior supone una alteración patrimonial en su IRPF a integrar en la base imponible del ahorro, de donde se descontará de su valor de transmisión el importe de las rentas percibidas, pues ya se han imputado en su IRPF.

Bueno, ilustra hasta cierto punto, pues nada dice que si el importe de la prima es a cuenta del precio en caso de ejercicio de la opción también se debe descontar del valor de adquisición en la compraventa, lo que me parece evidente.

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES: REPERCUSIÓN FISCAL DE LAS DONACIONES EN IRPF (ALTERACIONES PATRIMONIALES).

(I) LAS DONACIONES COMO CAUSA DE GANANCIA PATRIMONIAL EN EL IRPF SIN QUE PUEDAN GENERAR PÉRDIDAS PATRIMONIALES.

Aunque para los civilistas y las personas en general las donaciones suponen un empobrecimiento para el donante y un enriquecimiento para el donatario, sin embargo, en el IRPF constituyen en primer término una alteración patrimonial (art. 33.1 Ley del IRPF) no excluida de gravamen ( a diferencias de las transmisiones «mortis causa» – no sujeción de la plusvalía del muerto ex art. 33.3.b)- ).

Ahora bien, únicamente pueden generar ganancias patrimoniales, en ningún caso pérdidas de acuerdo con el art. 33.5.c) de la Ley del IRPF. Sin embargo, sí que pueden no generar ni ganancias ni pérdidas patrimoniales; ello sucederá en todos los casos de pérdida patrimonial y cuando el valor de transmisión de la donación sea equivalente al valor de adquisición por el donante.

(II) SUPUESTOS NO SUJETOS Y EXENTOS.

En principio pueden generar ganancias patrimoniales todas las donaciones, pero constituyen supuestos de no sujeción:

a) Las transmisiones lucrativas de empresa, negocio profesional o participaciones a las que se refiere el artículo 20.6 de la LISD – art. 33.3. c) de la Ley del IRPF. Ahora bien, advertir que para que constituya un supuesto de no sujeción deben cumplirse en los términos los requisitos establecidos en el apartado 6 del art. 20 de la LISD, según criterio de la DGT en consultas V0480-12 y V4007-16.

b) Las aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad, de acuerdo con la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de Protección Patrimonial de las Personas con Discapacidad – art. 33.3.e) de la Ley del IRPF.

c Las donaciones de dinero o metálico sin necesidad de pronunciamiento legal al respecto pues el dinero al transmitirse tiene el mismo valor que al adquirirse, sin perjuicio de la tributación que corresponda al donante al obtener el numerario que dona en atención a las fuentes de renta del IRPF.

d) Las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, donde el Impuesto se devenga el día en que se cause o celebre dicho acuerdo (art. 24.1 de la LISD), pero sujeto al régimen de las transmisiones «mortis causa» en el ISD según criterio reiterado de la DGT y en consecuencia participan de la no sujeción de la plusvalía del muerto en el IRPF según criterio del TS en sentencia de 9 de febrero de 2016, aceptado por la DGT en consulta V0430-17, de 17/2/2017.

Y como supuestos exentos:

a) Transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia, de conformidad con la Ley 39/2006 – art. 33.4.b) de la Ley del IRPF-. Advertir que:

.- La exención se aplica tanto en el caso de transmisión del pleno dominio, como de la nuda propiedad, como de participaciones indivisas.

.- En donaciones no parece que pueda ser de aplicación la exclusión de gravamen en los casos de transmisión de otros bienes por mayores de 65 años prevista en el número 3 del art. 38 de la Ley del IRPF pues implica la enajenación onerosa y la reinversión del importe en una renta vitalicia.

b) Donaciones a entidades a las que se refiere el art. 68.3 de la Ley del IRPF – art. 33.4.a) de la Ley del IRPF (empresas de nueva o reciente creación) -.

c) Donaciones a entidades sin ánimo de lucro acogidas al régimen fiscal especial – art. 23.1 de la Ley 49/2002-.

(III) CÁLCULO DE LA GANANCIA: REGLAS GENERALES.

El cálculo de la ganancia se realiza conforme a las reglas generales de la normativa de IRPF: comparación entre el valor de transmisión de la donación y el valor de adquisición por el donante de acuerdo con los arts. 34 y siguientes de la Ley del IRPF :

a) El valor de adquisición está formado por la suma de: el importe real de la adquisición o, tratándose también ésta de una adquisición a título lucrativo, el valor declarado o comprobado administrativamente a efectos del ISD; las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos; y los gastos y tributos inherentes a la adquisición. Todo ello minorado por las amortizaciones fiscalmente deducibles.

b) El valor de transmisión está formado por el valor declarado o comprobado administrativamente a efectos del ISD, minorado por los gastos y tributos inherentes a la transmisión que sean legalmente de cargo del donante, pues si el donante asume gastos y pago de Impuestos que legalmente corresponden al donatario, no sólo no se los puede deducir, sino que tienen mayor ganancia patrimonial en cuanto que dicha asunción de gastos constituye mayor valor de la donación.

En consecuencia, se debe calcular la ganancia considerando en primer término como valor de transmisión el valor declarado a efectos del ISD, pero en caso de comprobación de valores y siendo el valor comprobado firme se deberá realizar declaración complementaria en su IRPF considerando el valor comprobado.

(IV) CÁLCULO DE LA GANANCIA PATRIMONIAL EN SUPUESTOS DE DESMEMBRACIÓN DE USUFRUCTO Y NUDA PROPIEDAD.

Extraordinariamente frecuentes son las donaciones con reserva de usufructo por el donante, habitualmente vitalicio, y también las donaciones de usufructos temporales a los hijos con el fin de trasladar las rentas que generen los bienes durante la vigencia del usufructo a los mismos. Examinaremos brevemente ambos supuestos:

a) En el caso de donación de nuda propiedad con reserva de usufructo vitalicio la eventual ganancia patrimonial debe calcularse exclusivamente tomando como referencia el valor de transmisión y adquisición de la nuda propiedad, calculado conforme a la normativa del ISD. La consolidación en el nudo propietario por fallecimiento del usufructuario quedaría no sujeta en el IRPF del donante-usufructuario por tratarse de una transmisión «mortis causa» no sujeta, sin perjuicio de la liquidación que proceda para el donatario en el ISD.

b) En el caso de donación de un usufructo temporal la eventual ganancia patrimonial debe calcularse exclusivamente tomando como referencia el valor de transmisión y adquisición de dicho usufructo temporal, calculado conforme a la normativa del ISD. La consolidación en el nudo propietario donante por expiración del plazo de vigencia no supone ni alteración patrimonial en el IRPF ni liquidación adicional en el ISD.

Advertir que:

.- La Ley del IRPF no establece reglas para determinar los porcentajes que corresponde a usufructo y nuda propiedad, pero dado que la ganancia se verifica por una transmisión lucrativa es lo más lógico acudir a los porcentajes que establece la normativa del ISD.

.- En el caso de donaciones de usufructo respecto de inmuebles debe tenerse en cuenta el art. 37.1 de la Ley del IRPF que en su letra k) dispone: «Cuando el titular de un derecho real de goce o disfrute sobre inmuebles efectúe su transmisión, o cuando se produzca su extinción, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial el importe real a que se refiere el artículo 35.1.a) de esta ley se minorará de forma proporcional al tiempo durante el cual el titular no hubiese percibido rendimientos del capital inmobiliario.»

(V) INTEGRACIÓN EN LA BASE IMPONIBLE DEL AHORRO. APLICACIÓN DE LOS COEFICIENTES DE ABATIMIENTO PARA LOS BIENES ADQUIRIDOS ANTES DEL 31/12/1994.

Las ganancias patrimoniales resultantes de donaciones constituyen renta del ahorro independientemente del período de generación y tributan, previas las operaciones de integración y compensación, en la base imponible del ahorro, de acuerdo con una doble escala estatal y autonómica (arts. 46, 66 y 76 de la Ley del IRPF) que es idéntica :

Base liquidable del ahorro – Hasta euros	Cuota íntegra – Euros	Resto base liquidable del ahorro – Hasta euros	Tipo aplicable – Porcentaje
0	0	6.000	9,5
6.000,00	570	44.000	10,5
50.000,00	5.190	En adelante	11,5

En consecuencia, se aplica dos veces, siendo la escala agregada de ambas la siguiente:

Base liquidable del ahorro – Hasta euros	Cuota íntegra – Euros	Resto base liquidable del ahorro – Hasta euros	Tipo aplicable – Porcentaje
0	0	6.000	19
6.000,00	1.140	44.000	21
50.000,00	10.380	En adelante	23

Finalmente, advertir que, de acuerdo a la DT 9ª de la Ley del IRPF, a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, les serán de aplicación los coeficientes reductores establecidos en la anterior normativa del Impuesto (D.T. 8ª ap. 2, reglas 2ª y 4ª Ley 18/91) a la parte de ganancia generada con anterioridad al 20 de enero de 2006, siempre que el valor del conjunto de las transmisiones realizadas a partir del 1 de enero de 2015 con derecho a la aplicación de los porcentajes no supere la cantidad de 400.000 euros.

PONENTES DEL INFORME: JUAN GALDÓN LÓPEZ y JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

HERRAMIENTA CÁLCULO PLUSVALÍA EN IRPF DE ERNESTO TARRAGÓN