INFORME FISCAL DICIEMBRE 2017

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

Nota: Este es el sexto informe para una nueva etapa de la sección, que debe de continuar, pues Joaquín Zejalbo, de seguro que así lo hubiese deseado.

Tras mi toma del relevo, los informes no serán tan extensos como los elaboraba Joaquín, sino que se concentrarán con tres apartados básicos:

Apuntes sobre novedades normativas del mes anterior.
Reseña de la jurisprudencia y doctrina administrativa más destacable.
Un tema del mes a modo de breve informe monográfico.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo y Federico Palasi Roig, a los que agradezco su contribución.

Espero que os sea de utilidad.

Javier Máximo Juárez.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE NOVIEMBRE.

A) ESTADO.

.- Orden HFP/1159/2017, de 28 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2018 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido. BOE 30/11/2017.

.- Orden ETU/1160/2017, de 21 de noviembre, por la que se modifica la Orden ETU/78/2017, de 31 de enero, por la que se regulan determinados aspectos relacionados con el Impuesto sobre el Valor de la Extracción de Gas, Petróleo y Condensados y con los perímetros de referencia para la determinación de los pagos a propietarios de terrenos suprayacentes a concesiones de explotación de yacimientos de hidrocarburos. BOE 30/11/2017.

.- Resolución de 13 de noviembre de 2017, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se modifica la de 21 de septiembre de 2004, por la que se establece la estructura y organización territorial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. BOE 15/11/2017.

.- Orden HFP/1106/2017, de 16 de noviembre, por la que se modifica la Orden EHA/3127/2009, de 10 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 190 para la declaración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta y los plazos de presentación de los modelos 171, 184, 345 y 347. BOE 18/11/2017.

.- Orden HFP/1088/2017, de 10 de noviembre, por la que se regulan las operaciones de cierre del ejercicio 2017 relativas al presupuesto de gastos y operaciones no presupuestarias. BOE 13/11/2017.

B) ARAGÓN. Resolución de 18 de octubre de 2017, del Director General de Tributos, por la que se aprueba la «Norma Técnica de Valoraciones» aplicable a los dictámenes de peritos de la Administración, relativos a los bienes de naturaleza urbana y bienes de naturaleza rústica con construcciones, para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles a efectos de liquidación de los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones. BOA 24/11/2017.

C) EXTREMADURA. Decreto 207/2017, de 28 de noviembre, por el que se modifica el Decreto 261/2015, de 7 de agosto, por el que se establece la estructura orgánica de la Consejería de Hacienda y Administración Pública y la relación de puestos de trabajo de personal funcionario y personal laboral de la Consejería de Hacienda y Administración Pública. DOE 30/11/2017.

D) MADRID. Resolución de 3 de noviembre de 2017, de la Dirección General de Tributos y Ordenación y Gestión del Juego, por la que se publican los modelos de impresos correspondientes al procedimiento “Reclamaciones económico-administrativas ante la Junta Superior de Hacienda. BOCM 24/11/2017.

E) NAVARRA. ORDEN FORAL 132/2017, de 2 de noviembre, del Consejero de Hacienda y Política Financiera, por la que se regulan las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido a través de los servicios telemáticos de la Hacienda Tributaria de Navarra y se modifica otra normativa tributaria. BON 15/11/2017.

F) PAÍS VASCO.

.- GUIPÚZCOA. Orden Foral 517/2017, de 20 de noviembre, por la que se aprueban los modelos 308 y 309 de declaración no periódica del impuesto sobre el valor añadido, y se deroga la orden foral reguladora de las solicitudes de las Cofradías de Pescadores para la presentación de las declaraciones-liquidaciones del impuesto en un solo documento. BOG 24/11/2017.

.- VIZCAYA. Orden Foral 2072/ 2017, de 22 de noviembre, del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se acuerda modificar las fechas de vencimiento del plazo de presentación de ciertos modelos tributarios. BOV 24/1172017.

.- GUIPÚZCOA. Orden Foral 467/2017, de 7 de noviembre, por la que se regulan las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los libros registro del impuesto sobre el valor añadido a través de la sede electrónica de la Diputación Foral de Guipukoa. BOG 13/11/2017.

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- SENTENCIA TS 3405/2107. de 25/9/2017. El parentesco por afinidad no se extingue por fallecimiento previo del consorte que lo generó. Los cuñados y sobrinos por afinidad pertenecen al grupo III de parentesco a todos los efectos.

.- CONSULTA DGT V2387-17, DE 20 DE SEPTIEMBRE DE 2017. Fideicomiso de residuo. tributación en el tránsito a los fideicomisarios.

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- SENTENCIA TS ROJ 4178/2017, DE 22/11/2017. El sujeto pasivo en AJD en los préstamos hipotecarios concedidos por entidades de crédito es el prestatario por aplicación del art. 68 de reglamento del ITP Y AJD.

.- TEAC. RESOLUCIÓN DE 16 DE NOVIEMBRE DE 2017, NÚMERO 00998/2017. Operaciones Societarias: la reducción de capital por amortización de participaciones en autocartera previamente adquiridas por la sociedad a título para su autocartera queda sujeta a OS, pero carece de base imponible. La previa adquisición queda exenta por el art. 314 del TR de la LMV.

.- CONSULTA DGT V2216/2017, DE 5 SEPTIEMBRE DE 2017. ITP Y AJD, PLUSVALÍA MUNICIPAL, IRPF. La segregación y extinción de condominio parcial por salida íntegra de uno de los tres comuneros con adjudicación de la finca segregada que es de valor equivalente a su haber incide en AJD tanto por la segregación como por la disolución de comunidad. Si fuera urbano habría plusvalía municipal porque se trata de una permuta. No hay alteración patrimonial en IRPF.

Cuestión: Tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

3.- IVA.

.- TEAC. Resolución de 23 Oct. 2017, Rec. 4283/2014. RELACIÓN IVA/TPO. Regularización efectuada por la Comunidad Autónoma exigiendo TPO, que concluye con liquidación firme. Solicitud A la AEAT de devolución al IVA soportado: es inexcusable la personación en el expediente del sujeto pasivo de IVA que lo repercutió y tiene derecho de impugnación.

.- CONSULTA DGT V 2263/2017, DE 8 DE SEPTIEMBRE DE 2017. IVA. USO DISCONTINUO POR ARRENDATARIOS Y SEGUNDA ENTREGA. Para que proceda la exención en la transmisión de inmuebles que han estado arrendados es necesario que haya estado arrendada anteriormente a algún inquilino más de dos años, no bastando los arrendamientos discontinuos a varios que superen dicho período.

4.- IRPF.

.- CONSULTA DGT V2280-17, DE 8 DE SEPTIEMBRE DE 2017. Imputación temporal en IRPF de la ganancia patrimonial de compraventa en documento privado con pagos previos a la transmisión de dominio.

.- CONSULTA DGT V2356-17, DE 18 DE SEPTIEMBRE DE 2017. IRPF. Las rentas por arrendamientos deben de ser objeto de imputación por el arrendatario.

5.- PLUSVALÍA MUNICIPAL.

.- CONSULTA DGT V2431-2017, de 28 de septiembre de 2017. La plusvalía municipal se devenga también para el nudo propietario en la consolidación por fallecimiento del usufructuario.

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES.

DOS SUPUESTOS DE APORTACIÓN A GANANCIALES ABSOLUTAMENTE NEUTRALES FISCALMENTE: LA GANANCIALIDAD SOBREVENIDA DE LA VIVIENDA FAMILIAR Y LA APORTACIÓN DE GANANCIALES DE BIENES QUE PERTENECEN POR MITADES INDIVISAS A LOS CÓNYUGES.

DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS NOVIEMBRE.

A) ESTADO.

El artículo 32 del Reglamento del IRPF y el artículo 37 del Reglamento del IVA establecen que el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA se aplicarán a las actividades que determine el Ministro de Hacienda.

La presente Orden tiene por objeto dar cumplimiento para el ejercicio 2018 a los mandatos contenidos en los mencionados preceptos reglamentarios.

Se mantienen, sin casi novedades, la estructura y criterios de la orden aplicable a 2017.

En concreto, en relación con el IRPF, se mantienen para el ejercicio 2018 la cuantía de los signos, índices o módulos, así como las instrucciones de aplicación. Asimismo, se mantiene la reducción del 5 por ciento sobre el rendimiento neto de módulos derivada de los acuerdos alcanzados en la Mesa del Trabajo Autónomo.

Respecto al IVA, esta Orden también mantiene, para 2018, los módulos, así como las instrucciones para su aplicación, aplicables en el régimen especial simplificado en el año inmediato anterior.

Entró en vigor el 1 de diciembre de 2017, con efectos para el año 2018.

Esta orden afecta a los siguientes modelos tributarios:

Modelo 190 para la declaración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta. Se modifica el modelo que se incorpora como anexo.

Modelo 171 de declaración informativa anual de imposiciones, disposiciones de fondos y de los cobros de cualquier documento. La presentación de la declaración se realizará en el plazo comprendido entre el día 1 y el 31 del mes de enero de cada año.

Modelo 184 de declaración informativa anual a presentar por las entidades en régimen de atribución de rentas. La presentación de la declaración informativa se realizará en el plazo comprendido entre el día 1 y el 31 del mes de enero de cada año, en relación con las rentas obtenidas por la entidad y las rentas atribuibles a cada uno de sus miembros en el año natural inmediato anterior.

Modelo 345 de declaración anual que deben presentar las entidades gestoras de fondos de pensiones, los promotores de planes de pensiones, las entidades acogidas a sistemas alternativos de cobertura de prestaciones análogas a las de los planes de pensiones y las mutualidades de previsión social. La presentación del modelo 345 se realizará en el plazo comprendido entre el día 1 y el 31 del mes de enero de cada año, en relación con las operaciones que correspondan al año natural anterior.

Modelo 347 de Declaración anual de operaciones con terceras personas. Su presentación se realizará durante el plazo comprendido entre el día 1 y el 31 del mes de enero de cada año, en relación con las operaciones realizadas durante el año natural anterior. Hasta ahora la presentación era en febrero.

Ver la Orden EHA/3012/2008, de 20 de octubre, que regula el modelo y su presentación.

Entró en vigor el 19 de noviembre de 2017 y será de aplicación, por primera vez, para la presentación de las declaraciones anuales correspondientes a 2017 que se presentarán en 2018. No obstante, lo referente al modelo 347 entrará en vigor el día 1 de enero de 2018 y será de aplicación a la declaración anual de operaciones con terceras personas, modelo 347, del ejercicio 2018 y siguientes.

.- Orden HFP/1088/2017, de 10 de noviembre, por la que se regulan las operaciones de cierre del ejercicio 2017 relativas al presupuesto de gastos y operaciones no presupuestarias. BOE 13/11/2017.

F) PAÍS VASCO.

.- GUIPÚZCOA . Orden Foral 467/2017, de 7 de noviembre, por la que se regulan las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los libros registro del impuesto sobre el valor añadido a través de la sede electrónica de la Diputación Foral de Guipukoa. BOG 13/11/2017.

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- SENTENCIA TS 3405/2107. de 25/9/2017. El parentesco por afinidad no se extingue por fallecimiento previo del consorte que lo generó. Los cuñados y sobrinos por afinidad pertenecen al grupo III de parentesco a todos los efectos.

En las sentencias de contraste aportadas por la parte recurrente en casación el supuesto de hecho era sustancialmente idéntico: el pariente por afinidad heredaba a su causante tras haberse producido el fallecimiento de la persona que originó aquella clase de parentesco. Dicho de otro modo: la delación de la herencia tiene lugar cuando se había extinguido el matrimonio del que surgió la afinidad, a pesar de lo cual aquellas resoluciones mantienen que el heredero sigue siendo pariente (afín) en el grado correspondiente a efectos de la aplicación de las reducciones previstas en la ley del impuesto.

La cuestión litigiosa no es (ni era en aquella sentencia) si los colaterales por afinidad deben o no estar incluidos en el grupo III del artículo 20 de la ley del impuesto del mismo modo que los parientes consanguíneos del mismo grupo. Tal extremo está meridianamente resuelto desde la sentencia de esta Sección Segunda de 18 de marzo de 2003 , en la que se afirma claramente que es contrario a derecho incluir a los colaterales por afinidad en el Grupo IV por cuanto proceder de tal modo supondría ir contra la lógica de las cosas al convertir al afín en tercer grado en algo que no es (un colateral de cuarto grado o un extraño), contraviniendo de este modo el artículo 918 del CC y transgrediendo el artículo 20 de la Ley 29/1987 .

El problema aquí es otro: si el parentesco por afinidad requiere -a los efectos que nos ocupan- la subsistencia del vínculo matrimonial correspondiente. O, dicho de otro modo, si la afinidad se extingue cuando desaparece el vínculo consanguíneo (como sucede en los casos de fallecimiento del pariente consanguíneo antes que el pariente afín).

Pues bien, la respuesta debe ser la misma que la ofrecida en nuestra reciente sentencia de de 24 de marzo de 2017 (casación para la unificación de doctrina núm. 887/2016 ) en la que, con abundante cita de pronunciamientos anteriores, concluimos que la doctrina correcta es la tenida en cuenta en las sentencias aportadas como de contraste, esto es, que la extinción del vínculo matrimonial del que surge el parentesco por afinidad no supone -en casos como este y a los efectos del impuesto sobre sucesiones- que el pariente afín se convierta en un extraño, sino que debe seguirle siendo aplicable la reducción derivada de su grado de afinidad prevista en la normativa del tributo.

COMENTARIO:

Nueva sentencia del TS que incide en la cuestión de que los hermanos y sobrinos políticos (hasta el tercer grado) pertenecen al grupo III de parentesco en el ISD y que el fallecimiento previo del consorte que determina el vínculo por afinidad no extingue el parentesco.

Con mayor razón idéntico criterio debe seguirse en el caso de separación legal, dado que subsiste el vínculo matrimonial. Por el contrario, en los casos de nulidad o divorcio, en mi opinión, sí que hay ruptura anticipada del vínculo matrimonial y debe entenderse que cesa el parentesco con los afines.

.- CONSULTA DGT V2387-17, DE 20 DE SEPTIEMBRE DE 2017. FIDEICOMISO DE RESIDUO. TRIBUTACIÓN EN EL TRÁNSITO A LOS FIDEICOMISARIOS.

Cuestión:
Si tiene derecho a solicitar la devolución de la parte del impuesto pagado por la nuda propiedad de los bienes no dispuestos por la fiduciaria.

Hechos:
En el año 2013 falleció un hermano de la consultante habiendo declarado herederas a sus dos hermanas, a la vez que ordenaba sustitución fideicomisaria de residuo a favor de sus sobrinos. Recientemente ha fallecido la hermana de la consultante lo que ha dado lugar a la transmisión de los bienes no dispuestos por la fiduciaria a los sobrinos fideicomisarios, conforme a las disposiciones testamentarias del primer causante. La consultante ha liquidado ya el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como heredera de su hermana.

Conclusión:
El hecho desencadenante del derecho a la devolución es la transmisión de los mismos bienes recibidos por la fiduciaria –o la parte que quede de ellos – a las personas indicadas por el testador o por la normativa aplicable. Dicha transmisión origina el devengo del impuesto para los nuevos adquirentes (fideicomisarios), de acuerdo con lo previsto en el artículo 47.3 del RISD. De forma simultánea, el ingreso que realizó la fiduciaria, habiendo liquidado por el pleno dominio, deviene indebido en ese momento en la parte correspondiente a la nuda propiedad de los bienes ahora transmitidos.

Es en ese momento cuando nace el derecho a dicha devolución. Lógicamente, al no poderlo solicitar la fiduciaria, será la heredera de la misma la persona que podrá solicitar dicha devolución; ahora bien, dicho importe formará parte del caudal relicto de la fiduciaria y actual causante, y, por tanto, estará sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la heredera de la misma, la consultante, siendo el plazo de presentación del ISD el que establece el artículo 67 del RISD, seis meses a contar desde la fecha de fallecimiento. Consecuentemente, la consultante, llegado el plazo de presentación del ISD, debería haber incluido dicha cantidad que forma parte de la masa hereditaria, por lo tanto, de conformidad con lo previsto en el artículo 122.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) (LGT) y el artículo 119 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, la consultante deberá practicar autoliquidación complementaria por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, haciéndolo constar así ante la Oficina Gestora en la que hubiera presentado la autoliquidación por el impuesto; al ser una declaración extemporánea, se aplicará lo establecido en el artículo 26 de la LGT.

Respecto al periodo de prescripción para solicitar dicha devolución, a tenor de lo dispuesto en los artículos 66 y 67 de la Ley General Tributaria, será de cuatro años, contados a partir del día de la transmisión de los mismos bienes recibidos –o la parte que quede de ellos – a las personas indicadas por el testador o por la normativa aplicable, es decir a partir de la fecha del fallecimiento de la fiduciaria y actual causante.

COMENTARIO:

La consulta merece destacarse en cuanto detalla el régimen de devolución correspondiente a los herederos del fiduciario con facultad de disponer «inter vivos» en el fideicomiso de residuo.

En síntesis:

.- Al adquirir inicialmente el fiduciario tributa por el pleno dominio al tener facultad de disponer. La adquisición de los fideicomisarios queda suspendida hasta el fallecimiento del fiduciario.

.- Al fallecimiento del fiduciario, los herederos del fiduciario pueden solicitar la devolución de lo satisfecho por el fiduciario correspondiente a la parte no dispuesta por la que tributó en pleno dominio, considerándose mero usufructuario.

.- El plazo para solicitar la devolución por los herederos del fiduciario es el general de cuatro años desde el fallecimiento del fiduciario. Es dudoso que se puedan reclamar intereses de demora por el diferencial de la cuota a devolver. Nada dice la consulta.

.- los herederos fiduciarios debe incluir la cuota a devolver en la base imponible del Impuesto de Sucesiones correspondiente a la herencia del fiduciario.

.- Respecto de los fideicomisarios, fallecido el fiduciario se devenga su adquisición del causante que ordenó el fideicomiso de residuo, deben incluir todos los bienes que hacen tránsito a su favor. Heredan en todo caso del causante que ordenó el fideicomiso y las condiciones de liquidación son las correspondiente a la fecha de fallecimiento de dicho causante.

La cuestión merece un informe específico que anuncio para el mes que viene.

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- SENTENCIA TS ROJ 4178/2017, DE 22/11/2017. El sujeto pasivo en AJD en los préstamos hipotecarios concedidos por entidades de crédito es el prestatario por aplicación del art. 68 de reglamento del ITP Y AJD.

Planteado en los citados términos el debate, debemos comenzar señalando que el recurso que nos ocupa, es decir, el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta del Capítulo III del Título IV, arts. 96 a 99, de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. «Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino «sólo» cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas […].

No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir» [sentencia de 15 de julio de 2003 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10058/1998), FD Tercero].

CUARTO.- Pues bien, a la luz de la naturaleza y caracteres de este recurso, debemos necesariamente coincidir con el abogado del Estado y la letrada de la Comunidad de Madrid en que la pretensión de la actora no puede prosperar, pues no se dan las identidades requeridas por el art. 96 LJCA . A este respecto conviene recordar, una vez más, que el hecho imponible enjuiciado por la sentencia cuestionada en esta sede es la escritura que formaliza la concesión por una entidad financiera de un préstamo con garantía hipotecaria sobre una serie de fincas de la entidad recurrente, siendo aplicables el art. 29 del RDLeg. 1/1993, que aprueba el Texto Refundido del ITP y AJD , así como el art. 68 del RD 828/1995 .

Y que la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 26 de mayo de 2016 , decide que es sujeto pasivo de la citada operación el prestatario, en virtud de la sentencia de este Tribunal de 31 de octubre de 2006 , que declara, de forma contundente, que esta Sala «de manera reiterada, ha entendido que el artículo 30 (hoy 29) del Texto Refundido del ITP y AJD de 1980 (artículo 68 del Reglamento) señala que, en la modalidad de documentos notariales del IAJD, «será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan» y que ese

adquirente del bien o derecho sólo puede ser el prestatario»; y que «prueba de que es así la constituye el que el Reglamento vigente de 29 de Mayo de 1995 –que, aun no aplicable al supuesto de autos, tiene un indudable valor interpretativo–, en el párrafo 2º de su art. 68, haya especificado que «cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario»».

Frente a pronunciamientos tan dispares, tanto por el supuesto enjuiciado como por el razonamiento que conduce al fallo, se alza el de la sentencia de este Tribunal de 31 de octubre de 2006, que, pronunciándose sobre un caso idéntico al analizado por la resolución judicial aquí cuestionada, alcanza el mismo fallo utilizando como argumento, entre otros, la dicción del precepto reglamentario que la recurrente estima contrario a la Ley. Sin que, por otro lado, la actora haya dedicado el más mínimo esfuerzo argumental a explicar porqué la doctrina contenida en dicha sentencia de esta Sala y Sección, que además se remite a otras, no resulta aplicable.

COMENTARIO:

Reciente sentencia de la sala de lo contencioso del TS que insiste en el criterio, sentado ya desde antiguo, que el sujeto pasivo en AJD en los préstamos hipotecarios es el prestatario.

La cuestión es de absoluta actualidad e incide en el proceso de reclamación masiva de los «gastos de la hipoteca» desencadenado desde la sentencia del pleno de la sala de lo civil del TS de 23 de diciembre de 2015 en la que afirma, no con excesivo rigor técnico, precisamente lo contrario, es decir que el impuesto de AJD debe ser satisfecho por la entidad de crédito.

Pues bien, en primer lugar, subrayar la perplejidad que los criterios contradictorios de nuestro más alto tribunal suponen para los legos en derecho y también para los que en teoría algo sabemos de leyes. Miles y miles de afectados carecen de una referencia segura en el impuesto de AJD que es la partida más considerable de los gastos al formalizar un préstamo hipotecario. La inseguridad jurídica es patente, más aún a la vista de los criterios contradictorios de los juzgados y tribunales inferiores.

En mi opinión, yerra la sala de lo contencioso en mantener el carácter de sujeto pasivo en AJD del prestatario, aunque en su descargo debe indicarse que está constreñida por los márgenes especiales de un recurso de casación para la unificación de doctrina a lo que se añade la pobreza argumental del recurrente. Para saber más:

https://www.notariosyregistradores.com/web/secciones/fiscal/articulos-fiscal/sujeto-pasivo-prestamos-hipotecarios/

.- TEAC. RESOLUCIÓN DE 16 DE NOVIEMBRE DE 2017, NÚMERO 00998/2017. Operaciones Societarias: la reducción de capital por amortización de participaciones en autocartera previamente adquiridas por la sociedad a título para su autocartera queda sujeta a OS, pero carece de base imponible. La previa adquisición queda exenta por el art. 314 del TR de la LMV.

Una operación de reducción de capital acordada por la Junta Universal de Socios de una sociedad de responsabilidad limitada con la finalidad de amortizar determinadas participaciones sociales de la propia sociedad que han de adquirirse a un socio previamente identificado y por un precio estipulado en dicha Junta no debe tributar como una operación de reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios en la modalidad de “operaciones societarias” del ITPAJD, sino que ha de tratarse en el ámbito de este impuesto como dos negocios jurídicos independientes, a saber, la transmisión de las participaciones sociales por un lado (con la posibilidad de aplicar la exención del art. 314 del TR de la Ley del Mercado de Valores), y la reducción de capital sin devolución de aportaciones, por otro, en este caso sin tributación por la modalidad de “operaciones societarias, ya que sólo deberán tributar efectivamente por este impuesto aquellas reducciones de capital que determinan una entrega de bienes o derechos a los socios.

COMENTARIO:

Son muy frecuentes las operaciones de reducción de capital de participaciones o acciones en autocartera por haberlas adquirido la sociedad de un socio por compraventa. Pues bien, la adquisición por compraventa quedará habitualmente exenta en la imposición indirecta por aplicación del art. 314 del TR de la LMV (antiguo art. 108 de la LMV) y la reducción realiza el hecho imponible de OS (art. 19 TR del ITP y AJD) pero su base imponible es cero puesto que no hay restitución de aportaciones a los socios que es el criterio de cuantificación establecido en el art. 25.4 del TR.

Conviene traer aquí a colación que la sentencia del TS de 3 de noviembre de 1997 (BOE 23 de mayo de 1998) declaró nulos el número 3 del art. 54 y el último inciso del art. 62 del Reglamento del ITP y AJD que con referencia a este supuesto lo pretendía hacer tributar en OS por el valor nominal de las acciones amortizadas y reputando sujeto pasivo a la propia sociedad.

.- CONSULTA DGT V2216/2017, DE 5 SEPTIEMBRE DE 2017. ITP Y AJD, PLUSVALÍA MUNICIPAL, IRPF. La segregación y extinción de condominio parcial por salida íntegra de uno de los tres comuneros con adjudicación de la finca segregada que es de valor equivalente a su haber incide en AJD tanto por la segregación como por la disolución de comunidad. Si fuera urbano habría plusvalía municipal porque se trata de una permuta. no hay alteración patrimonial en IRPF.

Cuestión:
Tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Hechos:
La consultante, junto con sus dos hermanas y su tío, es propietaria en pro indiviso de una finca rustica. A su tío le pertenece el 50% del pleno dominio de la referida finca y a la consultante y sus hermanas el otro 50% por terceras partes indivisas.

Se están planteando la posibilidad de segregar un trozo de terreno de la finca y adjudicárselo a su tío. El valor de la finca segregada será el correspondiente a la participación de su tío en la comunidad de bienes, quedando subsistente el pro indiviso sobre el resto de la finca matriz respecto de la consultante y sus dos hermanas. No existirá compensación económica entre las partes porque cada uno de los comuneros se adjudicará bienes en la misma proporción que tenía.

Conclusión:

AJD:

Primera. En la operación que se pretende realizar concurren dos convenciones sujetas al impuesto, segregación de finca y separación de comunero, que tributarán de manera independiente.

Segunda. La segregación tributará por el concepto de actos jurídicos documentados, cuota variable del documento notarial, en tanto no supone la existencia de una transmisión patrimonial, pero reúne todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido. Serán sujetos pasivos los distintos comuneros y la base imponible estará constituida por el valor de la finca segregada.

Tercera. La separación del comunero, que tampoco supone transmisión patrimonial alguna, tributará por igual concepto sobre una base imponible coincidente con el valor de la finca que se adjudica. Será sujeto pasivo el comunero al que se adjudica la porción segregada.

Plusvalía:

Al tratarse de terrenos rústicos, no existiría plusvalía, si bien la consulta se plantea las consecuencias que tendría en caso de ser urbana.

Si la extinción de la comunidad de bienes se realiza mediante la adjudicación de bienes o derechos a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, sin que se produzca exceso de adjudicación, esta división tiene un efecto declarativo y no traslativo, porque no atribuye algo que no tuvieran antes los comuneros y no produce en éstos ningún beneficio patrimonial, al existir una distribución proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve, respetando la cuota de participación que cada uno tenía.

La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.
Por tanto, bajo este supuesto, no se produce la sujeción al IIVTNU, dado que no se realiza el hecho imponible del impuesto al no haber transmisión del derecho de propiedad.

Pero la operación que se pretende realizar en el caso de consulta, bajo el supuesto de que se tratara de un bien inmueble urbano, no supone la disolución de la comunidad de bienes, dado que se mantiene la comunidad sobre el inmueble entre tres comuneros (las tres hermanas). La comunidad de bienes no se extingue, sino que persiste, lo que ocurre es que se reduce el número de copropietarios, que pasa de cuatro a tres. Por lo que, en realidad, la naturaleza jurídica de la operación descrita es una permuta.
La permuta es un modo de transmisión de la propiedad de un bien inmueble urbano, por lo que da lugar a la realización del hecho imponible del IIVTNU.
Por lo tanto, en cada transmisión de la propiedad, como consecuencia de permuta mediante la tradición, cada transmitente está obligado al pago del impuesto que grava el incremento de valor que experimente el suelo del inmueble urbano objeto de transmisión.

IRPF:
La disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.
Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en los otros, generándose en estos últimos una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no exista compensación en metálico, e independientemente de que la disolución de la comunidad de bienes sea total o parcial, cuyo importe se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF.

COMENTARIO:

Como sabemos las extinciones de condominio o disoluciones de comunidad son objeto de criterios extravagantes por la DGT en un afán de reconducir sobre todo las disoluciones parciales a permutas sujetas a TPO.

En el presente caso estamos ante una extinción de condominio parcial pues abandona totalmente la comunidad uno de los partícipes al que se le adjudica previa segregación de la finca cotitulada una porción de la misma de valor equivalente a su cuota, permaneciendo el resto de copropietarios en pro indiviso en la finca matriz quedando su cuota acrecentada en todos ellos en proporción a la cuota del saliente.

Pues bien, considera la DGT que:

a) En ITP y AJD:

.- Respecto de la segregación previa y necesaria queda sujeta a AJD como hecho imponible independiente de la disolución de comunidad contra el criterio sentado por el TS en sentencia de 12 de noviembre de 1998, refrendada por numerosas sentencias de TSJ, alguna hemos comentado en estos informes.

.- Respecto de la disolución de comunidad queda igualmente sujeto a AJD y no es permuta ni transmisión sujeta a TPO y ello, aunque se trate de una extinción parcial.

b) En IRPF no hay alteración patrimonial para ningún comunero, ni para el saliente ni para los restantes.

c) En plusvalía municipal, sorprendentemente a lo mantenido para ITP y AJD e IRPF, sí que hay realización del hecho imponible de ser el inmueble urbano por tratarse de una permuta.

En fin, para qué seguir comentando: ¿ Cómo una operación que en ITP y AJD y en IRPF no es transmisión, sí que lo es en plusvalía municipal? La DGT es bipolar en esta materia, no sólo por las consultas contradictorias, sino porqué en una misma consulta incurre en antinomia.

Para saber más:

https://www.notariosyregistradores.com/web/secciones/fiscal/articulos-fiscal/la-tributacion-en-el-itp-y-ajd-de-las-disoluciones-de-comunidad/

3.- IVA.

.- TEAC. Resolución de 23 Oct. 2017, Rec. 4283/2014. RELACIÓN IVA/TPO. Regularización efectuada por la Comunidad Autónoma exigiendo TPO, que concluye con liquidación firme. Solicitud A la AEAT de devolución al IVA soportado: es inexcusable la personación en el expediente del sujeto pasivo de IVA que lo repercutió y tiene derecho de impugnación.

Por lo que se refiere al supuesto que estamos examinando, hemos de concluir que la Comunidad Autónoma ha considerado correcta la tributación de la operación por «TPO» y, de acuerdo con la normativa expuesta, los elementos de la obligación tributaria comprobados e investigados en el curso de unas actuaciones que hubieran terminado con una liquidación definitiva no podrán regularizarse nuevamente en un procedimiento inspector posterior. Esto es, la Administración autonómica no puede modificar, si no es a través de los procedimientos especiales de revisión de oficio, las liquidaciones definitivas, en perjuicio del contribuyente, quedando vinculada por los actos que ella misma ha dictado. Por ello, no podrá dictar una nueva liquidación correspondiente a la operación comprobada, quedando vinculada por su contenido.

Por tanto, este TEAC concluye que la regularización practicada por la Comunidad Autónoma es firme en este aspecto, y habrá que determinar cómo afecta esto a la posible regularización que pudiese practicar el órgano gestor de la AEAT en relación con la misma operación.

Vemos que las leyes (por referencia a la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos) prevén la existencia de un órgano de composición mixta de la Comunidad Autónoma y la AEAT que dirima cual es el impuesto aplicable en las operaciones en que resulte controvertida la tributación por IVA o por ITP. Es cierto que la Comunidad Autónoma de Andalucía acudió al citado órgano a través de la Comisión Mixta, emitiéndose informes por parte de funcionarios de una y otra Administración (se desconoce la existencia de un acuerdo adoptado por la Comisión Mixta), que confirmaron la procedencia de emitir las correspondientes liquidaciones aplicando la modalidad de TPO. No obstante lo anterior, una vez que se han practicado liquidación por el concepto TPO y se ha adoptado acuerdo de devolución por el concepto IVA por la Administración Autónoma y Estatal respectivamente, con conclusiones análogas sobre la tributación de una misma operación, pero existiendo discrepancia por un interesado en el procedimiento estatal, corresponde a los TEAs dirimir el asunto y decidir cual es el tributo aplicable, al tener el carácter de última instancia en vía administrativa, debiendo considerarse en su caso los efectos que esta resolución tenga sobre la coexistencia de los dos actos administrativos. Si bien no es nuestro caso, dado que existe una liquidación de la Administración autonómica y un acuerdo de reconocimiento de devolución adoptado por la AEAT con fundamento en el primer acuerdo, no puede llegarse a una conclusión distinta a la que acabamos de citar. La existencia de interesados en el procedimiento de devolución de la AEAT ajenos a las actuaciones inspectoras (o cuando menos no consta que se les diera trámite de audiencia o se les requiriera información alguna) llevadas a cabo por la Administración Autonómica, no puede sino confirmar que, en el caso de discrepancia en la tributación de la operación corresponde a los TEAs la determinación o concreción de la tributación de la operación por uno u otro tributo, con los efectos que ello tenga a nivel recaudatorio.

En definitiva, corresponderá determinar los efectos que una resolución firme dirimiendo el impuesto que debe gravar la operación tiene sobre los dos actos de Administraciones distintas que tienen personalidad jurídica independiente y, por tanto, con potestad para dictarlos.

La independencia en las relaciones jurídico-tributarias frente a la Hacienda Pública autonómica y estatal, derivada de lo expuesto, hace que no se haya reconocido legitimación al proveedor del bien por la Administración autonómica en el procedimiento seguido frente al destinatario o comprador, y así se ha manifestado en ocasiones anteriores tanto por este TEAC como por la Audiencia Nacional, pero la actuación seguida por la Administración tributaria estatal en el procedimiento de devolución del impuesto repercutido debe estar presidida por las garantías que el procedimiento administrativo atribuye a la entidad proveedora, sin que queden restringidos sus derechos para que los órganos revisores puedan entrar a conocer de cuantas cuestiones suscite el acto administrativo en que concluye este procedimiento, cualquiera que sea su naturaleza, procesales o formales y sustantivas o materiales.

No estamos manifestando que la actuación administrativa cuestionada no guarde coherencia (se produce esa coherencia desde el momento en que existiendo un acto firme de otra Administración relativo a un tributo, el concepto TPO, cuyos efectos se desplegaron exclusivamente para el destinatario de los bienes, se traslada las consecuencias jurídicas del acto a otro concepto tributario, el IVA, y a otro interesado, el proveedor, al que no se reconoció ni legitimación ni tampoco interés legítimo como interesado en el procedimiento seguido ante la Administración tributaria autonómica. A sabiendas de su existencia, ni tan siquiera la Administración tributaria autonómica lo citó o lo requirió para personarse y aportar las pruebas, documentos, etc, que permitieran defender su postura de que nos encontramos ante una primera entrega de edificios o de parte de los mismos), pero el principio de seguridad jurídica debe desplegar también todos sus efectos en relación con el proveedor de las operaciones, y encontrándonos ante un acto administrativo distinto del acto firme que dio lugar a la regularización efectuada al destinatario del bien, debe permitirse al proveedor, interesado legítimo en el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, conocer y sobre todo, poner a su disposición, cuantas pruebas hayan sido tenidas en cuenta por la Administración tributaria estatal para dictar el nuevo acto administrativo, pues en otro caso, como venimos señalando, y es lo trascendental, la Administración tributaria estatal no acredita o justifica en el procedimiento las afirmaciones en que fundamenta su decisión (ni tampoco ha fundamentado jurídicamente su decisión más allá de señalar que la Administración tributaria autonómica había señalado que la operación estaba gravada por TPO), ocasionando con ello un grave perjuicio al interesado.

Comentario:

IVA y TPO son impuestos incompatibles y alternativos de manera que tratándose de transmisiones procede determinar cuál de los dos procede. La cuestión a menudo no es fácil y ello se complica aún más por el hecho de estar la competencia repartida entre dos administraciones distintas.

Pues bien, la presente resolución del TEAC tiene interés en cuanto determina que fijado por un acto firme la procedencia de TPO por la Comunidad Autónoma, la AEAT competente en el IVA no puede resolver sobre la devolución del IVA repercutido al comprador por el sujeto pasivo de IVA sin ser este último parte en el procedimiento y poder ejercitar las acciones que en derecho le asisten.

Debe ponderarse que la exclusión del IVA y la sujeción por TPO tiene consecuencias también para el sujeto pasivo de IVA: queda sujeto a prorrata y debe regularizar las declaraciones de IVA presentadas como consecuencia de ello.

Sin embargo, condena al consumidor a quien se le repercutió indebidamente el IVA a realizar un vía crucis a través de dos administraciones para recuperar el IVA indebidamente repercutido. Cuestión compleja y mal resuelta por el ordenamiento jurídico.

.- CONSULTA DGT V 2263/2017, DE 8 DE SEPTIEMBRE DE 2017. IVA. USO DISCONTINUO POR ARRENDATARIOS Y SEGUNDA ENTREGA. Para que proceda la exención en la transmisión de inmuebles que han estado arrendados es necesario que haya estado arrendada anteriormente a algún inquilino más de dos años, no bastando los arrendamientos discontinuos a varios que superen dicho período.

Hechos:
El consultante es una entidad mercantil que se dedica a la construcción de edificaciones que ha promovido y construido un edificio de viviendas, dedicadas al arrendamiento. Ahora va a vender una vivienda unifamiliar a una persona física particular, vivienda que ha venido siendo arrendada, una vez finalizada su construcción, a lo largo de varios periodos, ninguno de los cuales supera los dos años ininterrumpidos.

El actual comprador es una persona distinta a todos los inquilinos anteriores.

Conclusión:

Para resolver si la transmisión de la vivienda objeto de consulta está exenta o no del Impuesto habrá que determinar si se trata de una primera entrega o de una segunda entrega de edificaciones.

Para que se trate de una primera entrega es necesario que concurran los siguientes requisitos:

1º) Que la edificación se entregue por el promotor.

2º) Que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.

3º) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.
4º) Que, si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.

Según los hechos descritos en el escrito de consulta, la vivienda que va a ser transmitida ha sido utilizada para su arrendamiento en sucesivas ocasiones. En cualquier caso, en la medida en que dicho inmueble no hubiera sido utilizado ininterrumpidamente durante más de dos años, la entrega posterior del mismo estaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.

En consecuencia, la entrega de la vivienda por el promotor vendedor a una persona física, que ,en principio, la usará como vivienda habitual, tiene la consideración de primera entrega conforme a lo establecido anteriormente, sin que se considere que ha existido una entrega anterior por el hecho de que la vivienda ya haya sido objeto de una serie de arrendamientos a lo largo de los cuales, según se manifiesta, dicho inmueble no ha sido utilizado ininterrumpidamente durante más de dos años, estando esta primera entrega correspondiente a la operación objeto de consulta, por consiguiente, sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

COMENTARIO:

La consulta merece reseña en cuanto aclara la incidencia de los arrendamientos a efectos de si estamos ante una primera o segunda entrega de vivienda terminada por el promotor. Si estamos ante una primera entrega, estará sujeta y no exenta de IVA; si estamos ante una segunda entrega, resultará sujeta y exenta de IVA y, en consecuencia, sujeta a TPO.

Pues bien, para que nos encontremos ante una segunda entrega debe al menos algún arrendamiento haber durado más de dos años, sin que pueda hacerse a estos efectos un cómputo global de los sucesivos arrendamientos.

4.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

.- CONSULTA DGT V2280-17, DE 8 DE SEPTIEMBRE DE 2017. IMPUTACIÓN TEMPORAL EN IRPF DE LA GANANCIA PATRIMONIAL DE COMPRAVENTA EN DOCUMENTO PRIVADO CON PAGOS PREVIOS A LA TRANSMISIÓN DE DOMINIO.

Hechos:
El consultante suscribió en el año 2016 un contrato privado de compraventa de una finca de su propiedad, pactando el cobro del precio en cuatro plazos, el primero en la fecha de suscripción del contrato y los tres restantes en los años 2017, 2018 y 2019. El otorgamiento de la escritura pública y la entrega de la finca coincidirán con el último plazo de cobro.

Conclusión:
El Derecho español, según el Tribunal Supremo y opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título y el modo para determinar la fecha de transmisión, de tal manera que “no se transfiere … el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida” (Sentencia de 27 de abril de 1983). La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que pueden citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa vendida, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública.

El otorgamiento de escritura pública, conforme al artículo 1.462 del Código Civil, conlleva la entrega del inmueble, requisito necesario para adquirir la propiedad, haciendo prueba ante terceros. La fecha de formalización constituye la de transmisión del inmueble, a todos los efectos.

Al haberse efectuado la transmisión con anterioridad a aquella mediante contrato privado, será necesario, además de dicho contrato (título), que se produzca la tradición o entrega de la cosa vendida (modo), con independencia de las posibles obligaciones futuras o aplazadas.

Según indica el consultante, la puesta en poder y posesión de la finca se producirá cuando el comprador haya satisfecho el precio total pactado, momento en que se elevará a escritura pública. Por tanto, será esa la fecha de transmisión de la finca y el momento en que se produce la alteración patrimonial, por lo que la totalidad de la ganancia patrimonial generada, calculada en la forma prevista en el artículo 35 de la LIRPF, se imputará a ese periodo impositivo.

COMENTARIO:

Interesante consulta en cuanto aclara que en el caso de compraventa en documento privado con calendario de pagos sin verificarse el modo o tradición hasta el último pago y contra otorgamiento de la escritura pública el vendedor no debe realizar la imputación de su ganancia patrimonial sino desde que se verifica la tradición como consecuencia del último pago al otorgamiento de la escritura.

Recordemos que si al final se incumple el contrato privado y el vendedor hace suyas las cantidades ya recibidas en concepto de arras, cláusula penal u otras sin que se consume la transmisión dominical, dichas cantidades suponen para el mismo una ganancia patrimonial sin transmisión de elementos patrimoniales y, como tal, debe tributar en su IRPF en la base imponible general (arts. 45 y 46 de la Ley del IRPF).

.- CONSULTA DGT V2356-17, DE 18 DE SEPTIEMBRE DE 2017. IRPF. LAS RENTAS POR ARRENDAMIENTOS DEBEN DE SER OBJETO DE IMPUTACIÓN POR EL ARRENDATARIO.

Cuestión:
Se consulta quien tiene que declarar los rendimientos del capital inmobiliario generados por el arrendamiento.

Hechos:
La consultante manifiesta que es nuda propietaria del 50 por ciento de una vivienda siendo usufructuario el otro copropietario que reside en la vivienda. En septiembre de 2015, el usufructuario alquiló la vivienda.

Conclusión:
La atribución al usufructuario de todos los frutos que produzcan los bienes usufructuados comporta que será a él a quien corresponderá la atribución de los rendimientos de capital derivados del arrendamiento del inmueble.
En consecuencia, las rentas derivadas del arrendamiento se imputarán, a efectos del IRPF, al usufructuario del inmueble.

COMENTARIO:

No está de más recordar lo evidente aprovechando esta consulta. Añadir que en el IBI el sujeto pasivo es el usufructuario y que el nudo propietario no debe de imputarse en su IRPF ni la renta presunta pues no tiene el inmueble a su disposición.

5) PLUSVALÍA MUNICIPAL.

.- CONSULTA DGT 2431-2017, DE 28 DE SEPTIEMBRE DE 2017. LA PLUSVALÍA MUNICIPAL SE DEVENGA TAMBIÉN PARA EL NUDO PROPIETARIO EN LA CONSOLIDACIÓN POR FALLECIMIENTO DEL USUFRUCTUARIO.

Cuestión:
Si en los casos de extinción de usufructo por fallecimiento del usufructuario, y cuyo título de adquisición viene de herencia, se genera el IIVTNU o si sigue en vigor el criterio de la sentencia TS de 16-01-99.

Hechos:
En fecha 05/11/89 falleció el padre del consultante, aceptando la herencia tal y como se indicaba en el testamento, siendo usufructuaria la cónyuge viuda y nudo propietario el hijo. Al fallecimiento de la madre, titular del usufructo, se extingue dicho derecho y se consolida el dominio en el nudo propietario.
Conclusión:
El consultante adquiere el pleno dominio sobre el inmueble en dos fases: primero en el año 1989 adquiere la nuda propiedad y, posteriormente, al fallecimiento de su madre, adquiere el derecho de usufructo por vía de consolidación, y ambas adquisiciones dan lugar al devengo del IIVTNU.
Este criterio es coincidente con el manifestado en las sentencias de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 25 de abril de 1984 y 14 de noviembre de 1996, así como las sentencias de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 24 de marzo de 1999 y de 29 de septiembre de 2000, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 29 de diciembre de 1997 y de 9 de octubre de 1998. Y, asimismo, con el manifestado en las consultas V0688-14, V1851-16 y V0732-17.

Por tanto, está sujeta al IIVTNU la adquisición por parte del nudo propietario del derecho de usufructo sobre el bien inmueble urbano como consecuencia del fallecimiento de la usufructuaria y la consolidación del pleno dominio.

COMENTARIO:

Pues ya lo sabemos. Ahora bien, no precisa la consulta si debe atenderse para las condiciones de liquidación (valor de suelo, período de permanencia y tipo aplicable) a la fecha del fallecimiento del causante que causó la desmembración o a la fecha de fallecimiento del usufructuario. Entiendo que debe atenderse a la fecha de fallecimiento del causante que es del que se adquiere y por analogía con el Impuesto de Sucesiones.

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES: DOS SUPUESTOS DE APORTACIÓN A GANANCIALES ABSOLUTAMENTE NEUTRALES FISCALMENTE:

LA GANANCIALIDAD SOBREVENIDA DE LA VIVIENDA FAMILIAR Y LA APORTACIÓN DE GANANCIALES DE BIENES QUE PERTENECEN POR MITADES INDIVISAS A LOS CÓNYUGES.

I.- REFERENCIA AL RÉGIMEN FISCAL GENERAL DE LAS APORTACIONES A GANANCIALES.

Desde la sentencia del TS de 16 de diciembre de 2004 la fiscalidad de las aportaciones a la sociedad de gananciales de bienes privativos por uno de los cónyuges ha sido desarrollada por múltiples consultas de la DGT, además de por sentencias de los TSJ de las respectivas Comunidades Autónomas y la podemos sintetizar en los siguientes hitos, distinguiendo entre aportaciones con causa onerosa o gratuita.

a) Aportaciones con causa onerosa, cuya onerosidad puede ser anterior o simultánea al acto de aportación, según se funde en el pago de un derecho de reembolso preexistente o devengado simultáneamente a la aportación a favor de la sociedad conyugal, pero también diferida cuando en el acto de aportación se reconozca un derecho de reembolso a favor del cónyuge aportante a la extinción del régimen de gananciales. Pues bien, su régimen fiscal es el siguiente:

.- ITP y AJD: sujeción y exención por la modalidad de TPO de acuerdo con el art. 45.I.B.3 del TR del ITP y AJD.

.- Plusvalía municipal (IMIVTNU): no sujeción (art. 104.3 del TR de la LHL).

.- IRPF del aportante: alteración patrimonial, ganancia o pérdida patrimonial de acuerdo con las reglas generales, pero exclusivamente referida a la mitad del bien. En el caso de reembolso diferido a la liquidación no parece se puedan acoger el régimen de precio aplazado en cuanto no hay una fecha determinada para el pago.

b) Aportaciones gratuitas: según la DGT constituyen donaciones (aunque algunos pronunciamientos de TSJ discrepan) y, en consecuencia:

.- ISD: tributan en el ISD por el concepto de transmisión lucrativa «inter vivos» respecto del cónyuge no aportante y exclusivamente por el valor de la mitad del bien.

.- Plusvalía municipal (IMIVTNU): en principio no sujeción de acuerdo con el art. 104.3 del TR de la LHL que no distingue entre aportaciones onerosas o gratuitas, sin embargo debe apuntarse que ello no es absolutamente pacífico en cuanto a que su equiparación a donaciones puede dar sustento a considerar que realizan el hecho imponible de donaciones en este tributo local.

.- IRPF del aportante: alteración patrimonial gratuita que no puede dar lugar a pérdidas, pero exclusivamente referida a la mitad de bien.

De lo hasta aquí expuesto resulta que en principio cualquier aportación a gananciales puede suponer una alteración patrimonial en el IRPF del aportante y, además, en el caso de ser gratuitas soporta el otro cónyuge tributación por el ISD. Sin embargo, mención especial dos supuestos a los que paso a referirme.

2.- LA GANANCIALIDAD SOBREVENIDA DE LA VIVIENDA FAMILIAR

En este primer supuesto no estamos en rigor ante una aportación a gananciales, sino ante el reconocimiento convencionalmente formalizado en escritura pública de la ganancialidad sobrevenida que opera por ministerio de la ley respecto de parte de la vivienda familiar de acuerdo con los arts. 1354 y 1357 del CC.

.- Art. 1354: «Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso, a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas.”.

.- Art. 1357: «Los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad tendrán siempre carácter privativo, aún cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial.

Se exceptúan la vivienda y ajuar familiares, respecto de los cuales se aplicará el artículo 1.354.”.

En consecuencia, en el caso de tratarse de la vivienda familiar se exceptúa el régimen general del art. 1357 y se acude al régimen del art. 1354 resultando la vivienda familiar privativa en la parte correspondiente al precio satisfecho con dinero privativo (habitualmente el satisfecho por el comprador inicial antes de contraer matrimonio) y deviniendo el resto ganancial. Como sabemos, ya desde la añeja sentencia del TS de 31 de octubre de 1989, la jurisprudencia civil ha equiparado con la compraventa a plazos los pagos efectuados para amortizar el préstamo hipotecario con el que se financió la compraventa.

Pues bien, como reconocen numerosas consultas de la DGT, por todas la de 13 de febrero de 2013 (V0427-13), la constancia en escritura pública y en el registro de la propiedad de parte del inmueble de naturaleza gananacial, siempre que sea proporcional a los pagos realizados con fondos gananciales, es absolutamente inocua desde el punto de vista fiscal: estamos ante una conversión que opera por ministerio de la ley que no tiene implicaciones tributarias: en ITP y AJD estaría amparada por la exención del art. 45.I:B.3 (aunque en puridad, como hemos indicado, no se trata de una aportación), no incide en el ISD pues no hay transmisión lucrativa inter vivos, no realiza el hecho imponible de la plusvalía municipal ni supone alteración patrimonial en el IRPF.

Ahora bien, todo ello referido exclusivamente a la participación indivisa del inmueble correspondiente a los pagos realizados con cargo a fondos gananciales, operando a su favor la presunción del art. 1361 del Código Civil. Respecto de la parte indivisa privativa, la pretensión de integrarla en el acervo ganancial supone una aportación a gananciales sujeta al régimen general antes expuesto.

3.- LA APORTACIÓN A GANANCIALES DE BIENES QUE PERTENECEN POR MITADES INDIVISAS ORDINARIAS A AMBOS CÓNYUGES.

En este caso si estamos ante una aportación a gananciales, lo que sucede es que la misma no implica desplazamiento patrimonial alguno desde la perspectiva tributaria. El supuesto es el siguiente: dos esposos titulares por mitades indivisas privativas de un inmueble (bien por haberlo adquirido en estado de solteros o vigente el régimen de separación de bienes) convienen en aportarlo, una vez casados o pactado el régimen de gananciales, a su sociedad conyugal.

Con relación a este caso se ha pronunciado recientemente la DGT en consulta de 5 de octubre de 2017 (V2528-17) planteada por el que suscribe el presente informe, sentando las siguientes conclusiones:

«Primera. La aportación por ambos cónyuges a su sociedad de gananciales de las mitades indivisas de una vivienda y plaza de garaje es una operación sujeta y exenta de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD en aplicación del artículo 45.I.B.3 del Texto Refundido de dicho impuesto.

Segunda. La operación planteada de aportación a la sociedad de gananciales no constituye hecho imponible del Impuesto de donaciones, por no constituir un incremento de patrimonio para los cónyuges, ni concurrir en dicha operación ánimo de liberalidad

Tercera. La aportación a la sociedad conyugal de un bien inmueble urbano por ambos cónyuges, acogiéndose a lo establecido en el artículo 1.355 del Código Civil, no estará sujeta al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, en virtud de lo dispuesto en el artículo 104.3 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales

Cuarta. La referida aportación no supone alteración patrimonial que dé lugar a una ganancia patrimonial de acuerdo con la definición que de ésta se recoge en el artículo 13 ni, en su defecto, en el artículo 33.1, ambos preceptos de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).»

Estamos pues ante una transmutación del régimen de comunidad de los bienes aportados que pasan de estar integrados en una comunidad ordinaria a la comunidad germánica de los gananciales, pero ello es absolutamente neutral fiscalmente.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.