REDUCCIÓN ANDALUZA 2018 PARA CÓNYUGE Y PARIENTES DIRECTOS EN LAS HERENCIAS: TRANSMISIÓN, VALORACIÓN Y EXCESOS

Vicente Martorell, Notario de Oviedo

IR A VARIACIONES FISCALES ANDALUZAS 2020

1.- LEGISLACIÓN, VIGOR Y RESEÑA DE SU CONTENIDO: ARTÍCULO 19 DECRETO-LEGISLATIVO 1/2009

Desde el 1 de enero de 2004
Desde el 7 de junio de 2008
Desde el 1 de enero de 2017
Desde el 1 de enero de 2018

2.- CUESTIONES RELACIONADAS: CIRCULAR 1/2017 DE LA AGENCIA TRIBUTARIA DE ANDALUCÍA

Transmisión del <<ius delationis>>: sus fases
1. Dos sucesiones civiles y dos fiscales (hasta 2013)
2. Una sucesión civil y dos fiscales (desde 2013 a 2016)
3. Una sucesión civil y una fiscal (desde 2016)
Valoración del patrimonio preexistente en ISyD
¿IAJD en excesos de adjudicación hereditarios por indivisibilidad?

Notas

Enlaces

1.- LEGISLACIÓN, VIGOR Y RESEÑA DE SU CONTENIDO: ARTÍCULO 19 DECRET0-LEGISLATIVO 1/2009

Puede verse Variaciones fiscales andaluzas en la operativa notarial, de actualización continua, en www.oviedonotaria.com^[1]. Y también las gallegas y las asturianas.

A) Desde el 1 de enero de 2004

Ley andaluza 18/2003, de 29 de diciembre (BOJA 31/12/03), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2004: Establece una reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones de 125.000 €[2] cuando concurran los siguientes requisitos:

– Que el causahabiente sea cónyuge, descendiente o ascendiente del causante.

– Que el patrimonio preexistente del causahabiente sea inferior al mínimo establecido para la fijación de la cuota tributaria[3].

– Que la base imponible del causahabiente no sea superior a 125.000 €.

B) Desde el 7 de junio de 2008

Decreto-ley andaluz 1/2008, de 3 de junio (BOJA 06/06/08), con entrada en vigor el día 7 de junio de 2008: Eleva la reducción y la base imponible a la que es aplicable a 175.000 €[4]. Introduce, sin embargo, una importante limitación[5]: en los supuestos de adjudicaciones en nuda propiedad[6] dicho límite estará referido al valor íntegro de los bienes[7] objeto de adquisición[8].

Ley andaluza 1/2008, de 27 de noviembre (BOJA 11/12/08), con entrada en vigor el día 12 de diciembre de 2008: «Convalida» el anterior Decreto-Ley.

Decreto-legislativo andaluz 1/2009, de 1 de septiembre (BOJA 09/09/09), con entrada en vigor el día 10 de septiembre de 2009: Refunde la Ley 18/2003 y la Ley 1/2008 (que había «convalidado» el Decreto-ley 1/2008).

C) Desde el 1 de enero de 2017

Ley andaluza 10/2016, de 27 de diciembre (BOJA 29/12/16), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2017: Eleva la reducción y la base imponible a la que es aplicable a 250.000 €[9]. Aunque para bases imponibles entre 250.001 y 350.000 €[10] establece una reducción que, sumadas a las estatales del 20 LISyD, no podrá exceder de 200.000 €[11]. Se mantiene que en las adjudicaciones en nuda propiedad dicho límite estará referido al valor íntegro de los bienes objeto de adquisición.

D) Desde el 1 de enero de 2018

Ley andaluza 5/2017, de 5 de diciembre (BOJA 15/12/17), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2018: No solo eleva la reducción a 1.000.000 € sino que cambia su planteamiento al no limitarse la base imponible, de manera que el impuesto se liquidará por el exceso de dicha cuantía.
Dicha reducción que, sumadas a las estatales del 20 LISyD, es de hasta 1.000.000 €, exige que el patrimonio preexistente sea igual o inferior a 1.000.000 €^[12].

Se mantiene que en las adjudicaciones en nuda propiedad dicho límite estará referido al valor íntegro de los bienes objeto de adquisición.

2.- CUESTIONES RELACIONADAS

La Agencia Tributaria de Andalucía tiene la costumbre de sacar cada año una Circular precisando cuestiones varias en materia tributaria… que después los Tribunales se encargan de poner en su sitio[13]. Supongo que este <<trick or treat>> está dando lugar a una nueva tradición como la de Halloween.

Pueden verse en https://sites.google.com/site/levantenot/.

A) Transmisión del <<ius delationis>> sus fases

Dos sucesiones civiles y dos fiscales (hasta 2013)

En la controversia doctrinal de si a la muerte del heredero sin aceptar o repudiar la herencia y pasar a los suyos el mismo derecho que aquél tenía, entre si el transmisario sucede al primer causante (tesis de la “adquisición directa”, defendida por ALBALADEJO) o si el transmisario sucede al transmitente y éste al primer causante (tesis de la “doble transmisión”, defendida por LACRUZ), la Circular 1/2013 de la Agencia Tributaria de Andalucía se inclina por ésta última, de manera que «… Al producirse dos hechos sucesorios, procede practicar una liquidación por el impuesto de sucesiones para cada uno de ellos, por una parte, el impuesto por la primera sucesión, con grado de parentesco el existente entre el primer fallecido y el segundo, y por otra, el impuesto de la segunda sucesión, que englobaría todos los bienes y derechos del segundo fallecido, e incluiría los adquiridos mortis causa por la herencia…«.

Concorde con la Resolución del TEAC de 1 de febrero de 2006, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 11 de octubre de 2011 y la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 2011 (citada expresamente por la Circular 1/2013 de la Agencia Tributaria de Andalucía)^[14].

Una sucesión civil y dos fiscales (desde 2013 a 2016)

Claro que toda esta construcción queda en fuera de juego al inclinarse la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de septiembre de 2013 por la teoría de que el transmisario sucede al primer causante, lo que conlleva importantes consecuencias fiscales, legitimarias, sustitutorias^[15], etc.

Dicho pronunciamiento es asumido también por la Resoluciones DGRN de 26 de marzo de 2014, 11 de junio de 2014 y 6 de octubre de 2014, que expresamente niegan que en la aceptación y adjudicación de la herencia del primer causante sea preciso el concurso del cónyuge legitimario del transmitente, bastando con la intervención de los transmisarios^[16]. No obstante, la Resolución DGRN de 9 de junio de 2015 mantiene la curiosa doctrina de que en las adiciones de herencia habrá de intervenir el cónyuge si lo hizo en la herencia complementada.

Además, dada la conexión migratoria entre Andalucía y Cataluña, debe tenerse presente el artículo 461-13-1 del Código Civil catalán, que para el Notario José-Antonio GARCÍA VILA se inclina por la tesis de la «adquisición directa» («Breves notas sobre la transmisión del ius delationis en el Derecho catalán«, www.notariosyregistradores, noviembre de 2009). Aunque precisamente la Resolución de la Agencia Tributaria de Cataluña de 17 de febrero de 2014 “… S’ha de liquidar una doble transmissió en l’impost de successió, amb integración de la primera en la segona. Aquest es el criterio que ha seguit esta administración tributària fins ara i que no es modifica per la sentencia de la Sala Civil del Tribunal Suprem de 11.09.2013…”^[17].

Por su parte, la Circular 1/2015 de la Agencia Tributaria de Andalucía, con profusión de citas anteriores a la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de septiembre de 2013, concluye también que el Derecho Tributario es especial y que, independientemente de lo que se entiende que suceda en el mundo real (civil), “… Al producirse dos hechos sucesorios, procede practicar liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones respecto a cada uno de ellos, por una parte, el de la primera sucesión con grado de parentesco el existente entre el primer fallecido y el segundo, y por otra, se liquidaría la segunda sucesión, que englobaría todos los bienes y derechos del segundo fallecido, e incluiría los adquiridos mortis causa del primer causante…”.

Una sucesión civil y una fiscal (desde 2016)

Sin embargo, la propia Resolución DGT de 13 de mayo de 2016 (V2063-16) admite que si el segundo causante no aceptó, expresa o tácitamente^[18], la herencia del primer causante, también a efectos fiscales se considera que hay una sola transmisión entre el primer causante y el transmisarios: “… En lo que se refiere al Derecho común… si ha habido aceptación… expresa o tácita… con independencia de que se haya efectuado una adjudicación de bienes a los herederos o se haya adquirido en proindiviso, se entenderá que hay dos transmisiones… sin perjuicio de que finalmente se considere que la herencia no ha sido aceptada… en cuyo caso, serían de aplicación las normas civiles sobre muerte de un heredero sin aceptación ni repudiación de la herencia, y en concreto, el artículo 1.006 del Código Civil… por lo que se entenderá que hay una única transmisión…”.

Más claramente, la Resolución DGT de 2 de marzo de 2017 (V0537-17) llega a las siguientes conclusiones: “… Primera: En el caso de que alguno de los llamados a suceder fallezca antes de aceptar o repudiar la herencia, el fallecido todavía no era heredero del causante (tal condición se adquiere con la aceptación de la herencia), pero como tampoco la había repudiado permanecía vigente el derecho del fallecido a aceptar la herencia (“ius delationis”), derecho que es transmisible a sus herederos (“ius transmissionis”). Segunda: Por la adquisición hereditaria del “ius delationis”, el nuevo heredero adquiere el derecho a aceptar o repudiar la herencia del primer causante, de forma que si la acepta se convertirá en heredero directo de dicho primer causante y deberá liquidar el impuesto de sucesiones por esa herencia, de forma separada de la herencia del segundo causante, por la que también deberá liquidar el impuesto de sucesiones, pues solo aceptando la segunda se le transmitirá el derecho a aceptar o repudiar la primera…”.

Finalmente, la Circular 1/2017 de la Agencia Tributaria de Andalucía se pliega a esta última doctrina de la Dirección General de Tributos.

B) Valoración del patrimonio preexistente en ISyD

En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la valoración del patrimonio preexistente del beneficiario tiene gran importancia, pues determina el coeficiente multiplicador a aplicar a la cuota íntegra para determinar la cuota tributaria (los mágicos 402.678,11 €uros del primer tramo de la escala del art. 22 de la Ley 29/1987), así como el límite de determinados beneficios fiscales (así en Andalucía y para sucesiones causadas a partir de 2018, el 1.000.000 €uros máximo para gozar el cónyuge, ascendientes y descendientes de una reducción en la base imponible de 1.000.000 €uros).

Por ello debe tenerse en cuenta, según el art. 22-3-b y c de la Ley 29/1987:

Que no se incluye en el patrimonio preexistente el valor de los bienes por cuya adquisición se haya satisfecho el impuesto como consecuencia de una donación anterior realizada por el causante, aplicándose la misma regla en el caso de acumulación de donaciones.
Que se incluye en el patrimonio preexistente el valor de los bienes que el cónyuge que hereda percibe como consecuencia de la disolución de la sociedad conyugal. Siguiendo la Resolución DGT de 26 de enero de 2007 (V0194-07), según la Circular 1/2013 de la Agencia Tributaria de Andalucía, «… la mitad de gananciales que no forma parte de la herencia y que se adjudica al cónyuge supérstite, se valorará según las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio [por el mayor valor entre el catastral, el comprobado fiscalmente o el de adquisición], sin que se pueda valorar atendiendo al valor que esos mismos bienes hayan tenido a efectos de sucesiones por la restante mitad que forma parte de la masa hereditaria…«. Ello puede dar lugar a la exclusión del beneficio fiscal cuando los bienes gananciales se hubiesen adquirido por un precio alto durante el boom inmobiliario, aunque su valor actual a efectos sucesorios sea mucho menor.

El problema se plantea en la remisión del art. 22-3-a de la Ley 29/1987 a las reglas de valoración del Impuesto sobre el Patrimonio:

Según las Resoluciones DGT de 24 de noviembre de 2006 (V2352-06) y 26 de enero de 2007 (V0194-07), «…. El hecho de que en el ámbito de este último impuesto determinados elementos patrimoniales gocen de exención en atención a determinadas circunstancias y, en consecuencia, no tributen por el mismo, no obsta a que tales elementos sigan formando parte del patrimonio del causahabiente en cuanto obligado tributario y hayan de ser valorados…«. Tal es el criterio también de la Circular 1/2013 de la Agencia Tributaria de Andalucía y la Resolución TEAC de 11 de junio de 2015.
Por mi parte, entiendo que no deben incluirse los llamados «bienes exentos» (fundamentalmente planes de pensiones, bienes empresariales y 300.000 € de la vivienda habitual), que no conforman la base imponible, pero que por lo mismo no son de aplicación las reducciones en la base imponible (la general de 700.000 €).

C) ¿IAJD en excesos de adjudicación hereditarios por indivisibilidad?

La Circular 1/2017 de la Agencia Tributaria de Andalucía considera que los excesos de adjudicación hereditarios derivados de la indivisibilidad jurídica o económica de los bienes adjudicados, aunque se compensen debidamente en dinero, tributan por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

La propia Circular explica el <<truco>>, que consiste en pasar de la Resolución DGT de 14 de septiembre de 2007 (V1931-07) y, sobre todo, en rebajar la categoría de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 14 de octubre de 2016[19], para agarrarse a diversas resoluciones de los TEAR andaluces, fundadas a su vez en una Resolución TEAC de 17 de septiembre de 2015 sobre tales excesos de adjudicación por indivisibilidad compensados en metálico… pero referidos a la extinción de condominios[20], en los que está claro que la total operación se sujeta al IAJD, pero aquí estamos hablando de adjudicaciones hereditarias en que la total operación se sujeta al Impuesto sobre Sucesiones. Y el <<trato>> al que llega es que “… no existe una jurisprudencia lo suficientemente sólida como para determinar un criterio unívoco…”, con lo que barremos pa’casa.

Ya en el 2004 preparé esta reclamación para unos clientes: “… Segundo.- No sujeción a TPO del exceso de adjudicación.- Los excesos de adjudicación derivan de la indivisibilidad de los bienes adjudicados (sólo teníamos dos viviendas –una de ellas con un garaje- a repartir entre cuatro hermanos, conforme se expresa en la Estipulación Cuarta-3º y 4º de la escritura citada) y, en consecuencia, no sujetos al impuesto por aplicación del artículo 27-3 de la Ley 29/1987-“Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones” en relación al artículo 7-2-B del Decreto Legislativo 1/1993-“Texto Refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales” y al artículo 1062 del Código Civil. Tercero.- No sujeción a AJD del exceso de adjudicación.- La motivación del acto contra el que se alega parte de una pequeña elipsis para llegar a una gran falacia: considerar que como el “exceso” no está sujeto al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas ni al Impuesto de Sucesiones, lo está al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados. Pero se olvida de que el “exceso” lo es de “adjudicación” y de que ésta ya ha estado sujeta al Impuesto de Sucesiones y, en consecuencia, el “exceso de adjudicación” no puede estarlo al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados. O lo que es lo mismo, la adjudicación y el exceso sobre la misma constituyen un solo acto que da lugar a dos hechos imponibles, uno que sujeta el valor teórico a recibir al Impuesto de Sucesiones y otro que excepcionalmente (y como toda excepción a interpretar restrictivamente) sujeta el plusvalor material recibido al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (salvo en los supuestos de indivisibilidad), pero el acto es uno y, por tanto, no puede estar sujeto al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados pues, por definición, lo ha estado al Impuesto de Sucesiones…”.

Son tantas las peleas que, sinceramente, no recuerdo si gané por KO, a los puntos o me zurraron. Y ya que hablábamos de tradiciones, aunque más emparentada con el Carnaval, una lectura completa de la Resolución TEAC de 17 de septiembre de 2015 nos revela que la mismísima Agencia Tributaria de Andalucía, capaz de disfrazar la realidad en la citada Circular 1/2017, cuando interpuso el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, proponía al Tribunal Económico-Administrativo Central que fijase el siguiente [recto, de verdad, sin ironía] criterio: “… Al amparo del primer párrafo del artículo 7.2.B del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en relación con el párrafo primero del artículo 1062 del Código Civil, los excesos de adjudicación declarados, originados en el otorgamiento de escritura pública de extinción total de condominio de bien indivisible o que desmerezca mucho por su división, están no sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del citado Impuesto. Consecuentemente y en la medida en que también cumple el resto de requisitos del artículo 31.2 del mismo Texto Refundido, la escritura de extinción de condominio está sujeta a la cuota gradual de documentos notariales del concepto Actos Jurídicos Documentados. Por excepción, la escritura pública de partición y adjudicación de una comunidad hereditaria, al documentar adquisiciones “mortis causa” que están sujetas al impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, no tributa, por razón de su incompatibilidad, por la cuota gradual de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, y ello con independencia de que en la citada partición hereditaria, existan, o no, bienes indivisibles o que desmerezcan mucho por su división o, si eventualmente existen, se pongan de manifiesto, o no, excesos de adjudicación…”.

NOTAS:

[1] Y sin aceptar ninguna responsabilidad por las acciones o inacciones de quienes actúen o dejen de actuar en función de alguna información contenida u omitida en esta publicación.

[2] Lo que determinaría una base liquidable de importe cero.

[3] «… Que su patrimonio preexistente esté comprendido en el primer tramo de la escala establecida en el artículo 22 de la citada Ley 29/1987, de 18 de diciembre…«, es decir, 402.678,11 €uros.

Deben tenerse en cuenta las consideraciones que acerca de las reglas de valoración se hacen en el apartado correspondiente.

[4] Si es superior no hay reducción alguna. Como en <<las siete y media>>, hay que tener cuidado entonces con pasarse pues el precepto habla de base imponible, por lo que al valor de los bienes heredados habría que sumar (además de los eventuales seguros de vida) el ajuar doméstico (valorado al 3%, salvo prueba en contrario, lo que en la práctica determina que el valor no pueda exceder de 169.902 €) y sin que operen todavía las reducciones estatales (por parentesco, minusvalía, acumulación de sucesiones, percepción de cantidades por seguros de vida para caso de muerte, transmisión de la empresa familiar y transmisión de la vivienda habitual).

[5] Aplicable también al supuesto del art. 30 de la Ley estatal 29/1987 de acumulación de las donaciones otorgadas por el causante al causahabiente dentro de los 4 años anteriores al fallecimiento.

[6] Recordemos que en tal caso, según el art. 26 de la Ley estatal 29/1987 y el art. 51 de su Reglamento, el adjudicatario en nuda propiedad tributa por el tipo medio efectivo de gravamen, es decir, el que correspondería (por una regla de tres y expresado con dos decimales) a una cuota íntegra (antes de la aplicación del coeficiente multiplicador por parentesco y patrimonio preexistente) en la que su base liquidable (después de la aplicación a la base imponible de las reducciones correspondientes, aunque el Reglamento sólo habla de las reducciones por parentesco) se hubiese determinado tomando el valor íntegro de todos los bienes (los adjudicados en nuda propiedad y los adjudicados en pleno dominio).

[7] En causantes con vecindad civil común el testamento suele contener una institución de heredero en favor de los hijos y un legado del usufructo universal al cónyuge viudo (complementado con la llamada «cautela socini»), lo que en la práctica determina muchas veces adjudicaciones en nuda propiedad a aquéllos (también en las sucesiones intestadas, si bien limitado el usufructo legitimario viudal a la tercera parte). Puede entonces pasar que, si bien el valor de la nuda propiedad adjudicada no excede de 175.000 € (en la práctica 169.902 €), el valor íntegro resultante de la suma de la nuda propiedad y del usufructo sí, lo que determina la no aplicación de la reducción autonómica.

Posibles figuras para considerar:

La renuncia parcial al legado del usufructo respecto de determinados bienes ( 889 del Código Civil)… siempre que la herencia no esté prescrita, pues en tal caso el art. 28 de la Ley estatal 29/1997 y el art. 58 de su Reglamento lo consideran fiscalmente como donación.
La conmutación del legado de usufructo por un legado del tercio de libre disposición ( 820-3 del Código Civil), de manera que los hijos serían herederos en 2/3.
El ejercicio de la «cautela socini», de manera que los hijos pasarían a ser legitimarios de 2/3 y el cónyuge viudo heredero en 1/3; y eventual conmutación del usufructo legitimario viudal que grava el tercio de mejora por una cantidad en dinero.
La conmutación del usufructo legitimario viudal por una cantidad en dinero o por determinados bienes ( 839 y 840 del Código Civil). Precisamente, a propósito de estos preceptos, dicen las Resoluciones DGT de 4 de julio de 2012 (V1462-12) y 18 de julio de 2012 (V1545-12) que «… en el caso de que el cónyuge viudo reciba su haber legitimario –es decir, su parte de la legítima– en forma o concepto distinto del usufructo, no resultan aplicables las reglas generales aplicables a la desmembración y consolidación del dominio recogidas en los artículos 49 y siguiente del RISD, precisamente porque no se produce desmembración del dominio alguna por este concepto, ya que el cónyuge sobreviviente recibe bienes en pleno dominio en lugar del usufructo sobre determinados bienes…«. Y así lo entiende al fin la Circular 1/2015, de 17 de marzo, de la Agencia Tributaria de Andalucía.

Pero, ojo, que en este último caso estamos hablando de la conmutación del usufructo legitimario (sea la sucesión testada o intestada), no del usufructo voluntario universal que en favor del cónyuge viudo suele ordenarse en testamento. Las consecuencias son, según la Sentencia del TSJ Andalucía de 23 de diciembre de 2015, que el tratamiento fiscal favorable a la conmutación del usufructo ex arts. 839 y 840 del Código Civil y art. 57 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones solo se predica del legitimario no del voluntario universal… sin perjuicio de que para este último pueda acudirse a alguno de los expedientes anteriores u otros que se nos ocurran.

[8] Podemos entonces empezar a discutir:

Si a los efectos de dicha limitación conjunta se computan o no los otros bienes adjudicados en pleno dominio. Un posible argumento en favor de que a tales efectos sólo deben computarse los bienes adjudicados en nuda propiedad (se sobreentiende que la suma del valor de los bienes adjudicados en nuda propiedad y en pleno dominio no excede del límite legal) es que el Decreto-Ley 1/2008 y su Ley convalidante 1/2008 hablan de «… los bienes que serán objeto de adquisición…«, con lo que el empleo del futuro de indicativo parece dar a entender que se refiere sólo a los bienes cuyo pleno dominio se adquirirá y no a los ya adquiridos. También es verdad que en el Decreto-Legislativo refundidor 1/2009 el futuro de indicativo es sustituido por el presente de subjuntivo ¿?
Y si admitimos que para la valoración de esta limitación adicional se atiende únicamente al valor íntegro de los bienes adquiridos en nuda propiedad (o que serán/sean adquiridos después/eventualmente en pleno dominio), también hay que admitir que no se computarán aquellas partes indivisas adjudicadas ya en pleno dominio (muy frecuentemente en sucesiones intestadas).

[9] Como en el <<blackjack>>, hay que tener cuidado entonces con pasarse pues el precepto habla de base imponible, por lo que al valor de los bienes heredados habría que sumar (además de los eventuales seguros de vida) el ajuar doméstico (valorado al 3%, salvo prueba en contrario, lo que en la práctica determina que el valor no pueda exceder de 242.718 €) y sin que operen todavía las reducciones estatales (por parentesco, minusvalía, acumulación de sucesiones, percepción de cantidades por seguros de vida para caso de muerte, transmisión de la empresa familiar y transmisión de la vivienda habitual).

[10] 242.719 y 339.805 por el ajuar.

[11] Para el tramo de base imponible comprendido entre 250.001 y 350.000 €, empìeza a jugar la compatibilidad con la reducción por parentesco estatal del art. 20 LISyD, prevista en la legislación anterior pero que por definición no entraba en juego al coincidir reducción autonómica y base imponible, si bien entre ambas más las demás previstas en dicho precepto no puede exceder de 200.000 €. Evidentemente, para tramos superiores a 350.000 serán de aplicación tales reducciones estatales.

[12] Deben tenerse en cuenta las consideraciones que acerca de las reglas de valoración se hacen en el apartado correspondiente.

[13] Una muestra de su catálogo <<bondage>>: fianza sobrevenida, novación de créditos, hipoteca unilateral a favor de las Administraciones públicas, quita en la dación en pago, etc.

[14] Respecto a la tentación del transmisario de renunciar a la herencia del primer causante, para que así opere una sustitución vulgar en su favor, derivándose de ello determinadas ventajas fiscales, puede verse la Sentencia del TSJ Baleares de 10 de noviembre de 2009 y los comentarios que hace a la misma el Notario Joaquín ZEJALBO en «El derecho de transmisión y el fraude a la ley tributaria: del derecho feudal francés a la economía de opción«, www.notariosyregistradores, marzo de 2010.

[15] Pueden verse los comentarios del Notario de Gijón José-Clemente VÁZQUEZ LÓPEZ (“¿qué supone la doctrina de la RDGRN de 26 de marzo de 2014 sobre la configuración y operativa del derecho de transmisión ex artículo 1006 CC?”, www.notariosyregistradores.com, agosto 2014).

[16] En anteriores versiones y como la novedad provocó más de un trauma fiscal y registral se ofrecían una serie de cláusulas preventivas a ponderar en cada caso, que quizás pecaban de demasiado explícitas y que, apaciguada la cuestión, se moderan:

«… DISPOSICIONES Y ESTIPULACIONES… Tercera.- Derecho de transmisión.- Dado que el/los transmisario/s manifiesta/n bajo su responsabilidad que su transmitente murió sin aceptar ni repudiar, expresa o tácitamente, la herencia del primer causante, las adjudicaciones se realizan conforme a la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de septiembre de 2013, asumida también por las Resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 26 de marzo de 2014, 11 de junio de 2014 y 6 de octubre de 2014, así como por la Resoluciones de la Dirección General de Tributos de 13 de mayo de 2016 y 2 de marzo de 2017, a cuya doctrina se acoge/n, de que el transmisario sucede al primer causante (y no la anteriormente seguida por los propios TS y DGRN de la doble transmisión, por la que el transmisario sucedería al transmitente y éste al primer causante, con la consecuencia de la eventual intervención y adjudicación al cónyuge viudo del transmitente en su condición de legitimario). En consecuencia, se solicita del Registro de la Propiedad la inscripción conforme a los recientes pronunciamientos del Tribunal Supremo y de la Dirección General de los Registros y del Notariado, *** a lo que el cónyuge viudo del transmitente *** presta su asentimiento) …».

Por el contrario, si como suele suceder en la práctica hubo aceptación tácita y la misma no se documentó notarialmente, conviene también dejar clara tal situación:

“… DISPOSICIONES Y ESTIPULACIONES… Primera.- Aceptación de herencia.- *** acepta/n la herencia de *** y se ratifica/n en la aceptación, expresa o tácita, que éste hizo de la herencia de ***, de manera que a todos los efectos, civiles y fiscales, reconocen que hay una doble transmisión…”.

[17] Ampliando lo dicho por la Resolución de la Agencia Tributaria de Cataluña de 17 de febrero de 2014: “… S’ha de liquidar una doble transmissió en l’impost de successió, amb integración de la primera en la segona. Aquest es el criterio que ha seguit esta administración tributària fins ara i que no es modifica per la sentencia de la Sala Civil del Tribunal Suprem de 11.09.2013. Es tracta d’una única sentencia i de la Sala Civil. En matéria tributaria i en concret respecte a la liquidación per l’Impost sobre Successions i donacions, el Tribunal Suprem ha establert la doctrina de la doble transmissió, en les Sentencies de la Sala del Contenciós, de 17.7.2003, 31.3.2004, 14-.12.2011, seguida per nombroses sentencies dels Tribunals Superiors de Justicia, especialmente del de Catalunya, en sentencies de la Sala del Contenciós, 27.11.2013, 19.7.2011, 7.7.2011, 14.5.2009, 26.2.2009, 31.1.2008…”.

[18] Como pone de manifiesto Joaquín ZEJALBO (Derecho de transmisión: comentarios a la Resolución de 11 de junio de 2014, www.notariosyregistradores, agosto de 2014), en la mayoría de los casos ha habido aceptación pero no se ha documentado.

[19] Que no he podido encontrar, pero la Circular 1/2017 de la Agencia Tributaria de Andalucía transcribe la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 14 de octubre de 2016 en estos términos: “… Los actos que se contienen en la escritura pública de aceptación y adjudicación de herencia jurídicamente constituyen dos fases de un único acto de adquisición de herencia, por lo que no cabe gravar ninguno de ellos con la cuota gradual. La adjudicación no es más que la fase final del fenómeno complejo en que consiste la sucesión, por lo que, gravado ya con el impuesto sucesorio, entra en juego el requisito negativo al que se refiere el artículo 31.2 excluyendo la aplicación del gravamen por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados por documentos notariales…”.

[20] Es más, la propia Resolución TEAC de 17 de septiembre de 2015 dice que “… no cabe con ocasión del presente recurso entrar a analizar supuestos de disolución y partición de comunidades hereditarias o de extinciones parciales del condominio a los que la Directora de la Agencia Tributaria de Andalucía se refiere en las matizaciones alegadas, y ello, por ser distintos al criterio de la resolución ahora recurrida…”.

Vicente Martorell, notario

23 de diciembre de 2017