APUNTES FISCALES Y TRANSFRONTERIZOS SOBRE EL DERECHO DE TRANSMISIÓN

Vicente Martorell. Notario de Oviedo.

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Esquema:

INTRODUCCIÓN
FASES EN SU FISCALIDAD
CUESTIONES TRANSFRONTERIZAS
1. Alemania
2. Reino Unido

1.- INTRODUCCIÓN

Dos son las tesis, con todas las matizaciones que se quieran, acerca del artículo 1006 del Código Civil, según el cual, “… Por muerte del heredero sin aceptar ni repudiar la herencia pasará a los suyos el mismo derecho que él tenía…”.

– Si el transmisario sucede al primer causante (<<adquisición directa>>, defendida por ALBALADEJO).

– Si el transmisario sucede al transmitente y éste al primer causante (<<doble transmisión>>, defendida por LACRUZ).

La controversia es tan conocida que ya cansa. Un comentario crítico actual de la situación jurisprudencial y un resumen muy claro de las consecuencias de seguirse una u otra tesis nos los ofrecen el Notario de Foz Francisco MARIÑO PARDO[1] en “De nuevo sobre el derecho de transmisión” y el Notario de Madrid Carlos PÉREZ RAMOS[2] en “¿Qué le pasa a la DGRN con el derecho de transmisión?”.

Particularmente ninguna de ambas tesis en su estado puro llega a convencerme del todo[3] y mi aspiración es sólo sobrevivir, sabiendo a qué atenerme en mi desempeño profesional.

Desde este punto de vista lo que aquí interesa es precisar el estado momentáneo de la cuestión en la práctica fiscal; y apuntar que las soluciones no han de ser necesariamente las mismas cuando son otros los Derechos aplicables… en realidad ni las soluciones ni los problemas.

2.- FASES EN SU FISCALIDAD

2.1. Dos sucesiones civiles y dos fiscales (hasta 2013)

La Circular 1/2013 de la Agencia Tributaria de Andalucía opta por la tesis de la <<doble transmisión>>, de manera que «… Al producirse dos hechos sucesorios, procede practicar una liquidación por el impuesto de sucesiones para cada uno de ellos, por una parte, el impuesto por la primera sucesión, con grado de parentesco el existente entre el primer fallecido y el segundo, y por otra, el impuesto de la segunda sucesión, que englobaría todos los bienes y derechos del segundo fallecido, e incluiría los adquiridos mortis causa por la herencia…«.

Concorde con la Resolución del TEAC de 1 de febrero de 2006, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 11 de octubre de 2011 y la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 2011 (citada expresamente por la Circular 1/2013 de la Agencia Tributaria de Andalucía)[4].

2.2. Una sucesión civil y dos fiscales (desde 2013 a 2016)

Claro que toda esta construcción queda en fuera de juego al inclinarse la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de septiembre de 2013 (reiterada por la STS 20 de enero de 2014) por la teoría de que el transmisario sucede al primer causante, lo que conlleva importantes consecuencias[5] fiscales, legitimarias, sustitutorias, etc. Dicho pronunciamiento es asumido también por la Resoluciones DGRN de 26 de marzo de 2014, 11 de junio de 2014 y 6 de octubre de 2014, que expresamente niegan que en la aceptación y adjudicación de la herencia del primer causante sea preciso el concurso del cónyuge legitimario del transmitente, bastando con la intervención de los transmisarios.

Por su parte, la Circular 1/2015 de la Agencia Tributaria de Andalucía, con profusión de citas anteriores a la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de septiembre de 2013, concluye que el Derecho Tributario es especial y que, independientemente de lo que se entiende que suceda en el mundo real (civil), “… Al producirse dos hechos sucesorios, procede practicar liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones respecto a cada uno de ellos, por una parte, el de la primera sucesión con grado de parentesco el existente entre el primer fallecido y el segundo, y por otra, se liquidaría la segunda sucesión, que englobaría todos los bienes y derechos del segundo fallecido, e incluiría los adquiridos mortis causa del primer causante…”.

2.3 Una sucesión civil y una fiscal (desde 2016 a 2017)

Sin embargo, la propia Resolución DGT de 13 de mayo de 2016 (V2063-16) admite que si el segundo causante no aceptó, expresa o tácitamente[6], la herencia del primer causante, también a efectos fiscales se considera que hay una sola transmisión entre el primer causante y el transmisarios: “… En lo que se refiere al Derecho común… si ha habido aceptación… expresa o tácita… con independencia de que se haya efectuado una adjudicación de bienes a los herederos o se haya adquirido en proindiviso, se entenderá que hay dos transmisiones… sin perjuicio de que finalmente se considere que la herencia no ha sido aceptada… en cuyo caso, serían de aplicación las normas civiles sobre muerte de un heredero sin aceptación ni repudiación de la herencia, y en concreto, el artículo 1.006 del Código Civil… por lo que se entenderá que hay una única transmisión…”.

Más claramente, la Resolución DGT de 2 de marzo de 2017 (V0537-17) llega a las siguientes conclusiones: “… Primera: En el caso de que alguno de los llamados a suceder fallezca antes de aceptar o repudiar la herencia, el fallecido todavía no era heredero del causante (tal condición se adquiere con la aceptación de la herencia), pero como tampoco la había repudiado permanecía vigente el derecho del fallecido a aceptar la herencia (“ius delationis”), derecho que es transmisible a sus herederos (“ius transmissionis”). Segunda: Por la adquisición hereditaria del “ius delationis”, el nuevo heredero adquiere el derecho a aceptar o repudiar la herencia del primer causante, de forma que si la acepta se convertirá en heredero directo de dicho primer causante y deberá liquidar el impuesto de sucesiones por esa herencia, de forma separada de la herencia del segundo causante, por la que también deberá liquidar el impuesto de sucesiones, pues solo aceptando la segunda se le transmitirá el derecho a aceptar o repudiar la primera…”.

La Circular 1/2017 de la Agencia Tributaria de Andalucía se pliega a esta última doctrina de la Dirección General de Tributos.

2.4 Una sucesión <<y media>> civil y una fiscal (desde 2018 y de momento)

Sin embargo, la Resolución DGRN de 22 de enero de 2018 declara respetar la doctrina de la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de septiembre de 2013 en el sentido de que es a los herederos del transmitente, en su condición de transmisarios, a quienes compete aceptar o no la herencia del primer causante, de quienes pasan a ser herederos… pero exige para la adjudicación de su contenido económico el concurso de los legitimarios del transmitente, titulares de una <<pars bonorum>> por tratarse de una sucesión sujeta al Derecho común, al entender que participan en ese contenido económico. Y lo mismo la Resolución DGRN de 25 de abril de 2018 en relación al cónyuge viudo del transmitente, titular de una cuota en usufructo[7].

La Resolución DGRN de 12 de marzo de 2018 confirma aquel respeto y esta tesis, pero matiza que en el caso de que el transmisario repudie la herencia del primer causante, acreciendo ésta a los coherederos, pueden tales coherederos proceder a la adjudicación sin el concurso del legitimario del transmisario titular de una <<pars bonorum>>; sin perjuicio de que dicho legitimario pueda ejercitar frente al transmisario repudiante la acción del artículo 1001 del Código Civil, cuando el llamado repudia una herencia en perjuicio de sus propios acreedores.

Falta por ver si esta interpretación le parece tan <<respetuosa>> al Tribunal Supremo y, en consecuencia, las distintas Administraciones tributarias vuelven a gravar dos herencias; porque ahora mismo, si hacemos caso de sus respectivas Resoluciones, para el Ministerio de Hacienda, el transmisario tributa por un valor que, según el Ministerio de Justicia, no ha de recibir y, a la inversa, el legitimario no tributa por un valor que sí puede recibir.

Y, en cualquier caso, tener presente:

En aquellas sucesiones a las que se hubiese dado una solución concorde con la teoría en boga en el momento de su formalización, puede convenir (o no) acogerse a la Resolución DGRN de 9 de junio de 2015 que, en relación a una partición hereditaria anterior al cambio jurisprudencial sobre el <<ius transmissionis>>, entendió que procediéndose a una adición a la misma, debía someterse a las pautas anteriores y era necesaria también ahora la intervención del cónyuge viudo del transmitente “… por exigencia de ese principio rector de unidad de la sucesión hereditaria…”^[8].
De seguirse la tesis patrocinada por la DGRN, la reducción por doble transmisión mortis causa en favor de descendientes en el plazo de 10 años del 20-3 de la Ley 29/1987, según el cual, “… Si unos mismos bienes en un período máximo de diez años fueran objeto de dos o más transmisiones «mortis causa» en favor de descendientes, en la segunda y ulteriores se deducirá de la base imponible, además, el importe de lo satisfecho por el impuesto en las transmisiones precedentes. Se admitirá la subrogación de los bienes cuando se acredite fehacientemente…”.
Cualquiera que sea la tesis que impere, las tradicionales cuestiones respecto del devengo y consecuentes plazos de liquidación pues, según el 24-3 de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, “… Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan…”. Pero añade el art. 47-3 de su Reglamento “… atendiéndose a este momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen…”.

3.- CUESTIONES TRANSFRONTERIZAS

Precisamente en relación al <<ius transmissionis>> hay que distinguir entre las legislaciones que siguen el sistema romano de adquisición de la herencia por su aceptación; y las que responden al germánico de adquisición <<ipso iure>>, más evidentemente con derecho a repudiar, y respecto a los cuales no cabe hablar de transmisión del <<ius delationis>>.

Así en el Derecho español común la herencia se adquiere por su aceptación, habiendo recibido el artículo 1006 del Código Civil nueva interpretación por la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de septiembre de 2013, en el sentido de que el transmisario, aceptada la herencia del transmitente, sucede directamente al primer causante. Mientras que en materia de legados suele afirmarse que rige el sistema de adquisición automática con derecho a repudiar[9].

Tras los primeros momentos de incertidumbre, ante lo que representaba un cambio radical frente a la teoría de la doble transmisión anteriormente seguida, dicha interpretación ha sido asumida fiscalmente por la Resolución DGT de 2 de marzo de 2017 (V0537-17).

También es aceptado dicho pronunciamiento de nuestro alto tribunal por las Resoluciones DGRN de 26 de marzo de 2014, 11 de junio de 2014 y 6 de octubre de 2014. Aunque contradichas por la Resolución DGRN de 22 de enero de 2018, que vuelve a introducir una dosis de incertidumbre al exigir el concurso del legitimario del transmitente, titular de una <<pars bonorum>> por tratarse de una sucesión sujeta al Derecho común, sin perjuicio de que el heredero transmisario pueda aceptar por si solo la herencia del primer causante. Y confirmada por la Resolución de 25 de abril de 2018 en relación al cónyuge viudo del transmitente, titular de una cuota en usufructo.

Además, debe tenerse presente el artículo 461-13-1 del Código Civil catalán, que para el Notario de Barcelona José-Antonio GARCÍA VILA^[10] se inclina por la tesis de la <<adquisición directa>>^[11].

Y si no lo tenemos claro en el Derecho español, más difícil se hace pronunciarse en relación a los Derechos extranjeros, aunque lo intentaremos. De momento tener presente en relación a la reducción por doble transmisión mortis causa en favor de descendientes en el plazo de 10 años del art. 20-3 de la Ley 29/1987 que, según el art. 20-4, será de aplicación en los supuestos de sujeción fiscal por obligación personal pero no en los de real.

3.1 Alemania

En el Derecho alemán, según los § 1942 y siguientes del BGB, la herencia pasa al heredero llamado sin perjuicio del derecho a repudiarla en el plazo de seis semanas, o de seis meses si el causante tenía su domicilio en el extranjero o el heredero se encontraba al comienzo del plazo en el extranjero; y si el heredero muere antes del transcurso del plazo de repudiación su derecho a repudiar pasa a sus herederos durante el mismo plazo que éstos tuvieren para repudiar su propia herencia, pudiendo cada uno de ellos repudiar la parte que les corresponda.

Claro que aquí no será un problema de intervención de los legitimarios en la adjudicación hereditaria, dada la configuración de la legítima como <<pars valoris>>[12].

Reino Unido

Cuestión distinta es el planteamiento del problema generado por las postmoriencia del beneficiario en las legislaciones anglosajonas y escandinavas, en las que la herencia no es un patrimonio en transmisión sino un patrimonio en liquidación ordenada por un ejecutor o administrador.

Así, en el Reino Unido preocupan otros temas (<<survivorship clauses>>, <<commorientes rules>>, <<disclaims>>, <<deeds of variation>>), quizás porque no hay propiamente limitaciones legitimarias y porque el pago del tributo se hace allí por el liquidador sobre el total haber hereditario previamente a cualquier reparto entre los beneficiarios, aunque con distintas exenciones en función de tales beneficiarios^[13].

El problema se plantea cuando todos los interesados convienen en la adjudicación directa de los bienes radicantes en España y la herencia se rige por alguno de los ordenamientos jurídicos del Reino Unido, posibilidad reconocida por la Resolución DGRN de 2 de marzo de 2018 [14].

Operaría entonces el artículo 57 de la Ley 29/2015, que permite a los notarios y funcionarios públicos españoles adecuar al ordenamiento español las instituciones jurídicas desconocidas en España, sustituyéndolas por otra u otras que tengan en nuestra legislación efectos equivalentes y persigan finalidades e intereses similares. Entiendo entonces que no cabe hablar de transmisión del <<ius delationis>> y es el beneficiario que murió sin repudiar el que sucede al causante, salvo que sus propios beneficiarios repudien tal atribución.

NOTAS:

[1] MARIÑO PARDO, Francisco. De nuevo sobre el derecho de transmisión. La Resolución DGRN de 22 de enero de 2018. Blog Iuris Prudente, febrero 2018.

[2] PÉREZ RAMOS, Carlos. ¿Qué le pasa a la DGRN con el derecho de transmisión?, El Notario del siglo XXI, marzo-abril 2018, nº 78.

[3] Yo también tengo la mía: dos transmisiones (el transmitente es heredero y a los suyos <<pasa>> la herencia), pero doble capacidad (aun no siendo herederos del primer causante, los transmisarios son sucesores sin solución de continuidad en su patrimonio y en consideración a su sucesión); innecesidad de intervención de los legitimarios del transmitente en la adjudicación o partición que los transmisarios hagan de lo recibido del primer causante (no hay una nueva delación hereditaria sino transmisión del <<mismo derecho>>, la herencia en cuanto derecho en situación de pendencia sujeta a las mismas limitaciones que si el transmitente hubiese aceptado y podido disponer de la misma), pero cómputo de lo recibido del primer causante para la valoración del derecho de los legitimarios del transmitente, en una suerte de <<pars valoris>> (en razón de que la herencia transmitida tiene un contenido patrimonial al que son acreedores). Todos contentos.
Si no le he entendido mal, sigue a la del Notario de Barcelona Ángel SERRANO DE NICOLÁS en Artículo 1006 Código civil español: el «mismo derecho» no es el meramente instrumental ius delationis, Revista de Derecho Civil, vol. I, núm. 4 (octubre‐diciembre, 2014).

[4] Respecto a la tentación del transmisario de renunciar a la herencia del primer causante, para que así opere una sustitución vulgar en su favor, derivándose de ello determinadas ventajas fiscales, puede verse la Sentencia del TSJ Baleares de 10 de noviembre de 2009 y los comentarios que hace a la misma el Notario Joaquín ZEJALBO en «El derecho de transmisión y el fraude a la ley tributaria: del derecho feudal francés a la economía de opción«, www.notariosyregistradores, marzo de 2010.

[5] Para aquel momento pueden verse los comentarios del Notario de Gijón José-Clemente VÁZQUEZ LÓPEZ (“¿qué supone la doctrina de la RDGRN de 26 de marzo de 2014 sobre la configuración y operativa del derecho de transmisión ex artículo 1006 CC?”, www.notariosyregistradores.com, agosto 2014).

[6] Como pone de manifiesto Joaquín ZEJALBO (Derecho de transmisión: comentarios a la Resolución de 11 de junio de 2014, www.notariosyregistradores.com, agosto de 2014), en la mayoría de los casos ha habido aceptación pero no se ha documentado.

[7] Respecto del cónyuge viudo del transmitente, el Notario Antonio RIPOLL JAEN defiende (Derecho de transmisión: lo innecesario, lo prohibido y lo olvidado, www.notariosyregistradores.com, febrero de 2015) la innecesidad de concurrencia en la adjudicación de la herencia del primer causante del cónyuge del transmitente, sin que esté prohibida dicha concurrencia suficientemente causalizada y sin olvidar que lo adjudicado a los transmisarios debe computarse para determinar la legítima del cónyuge sobreviviente en la herencia del transmitente.

[8] Lo que para el Notario de Arucas José-Antonio RIERA ÁLVAREZ no dejaba de ser curioso, al obligar a que en la partición intervenga alguien que se sabe que no es heredero o que carece de cualquier derecho en la sucesión, pues el art. 1081 del Código Civil dice que “… La partición hecha con uno a quien se creyó heredero sin serlo será nula…”.

[9] ¿Puede utilizarse el procedimiento del artículo 1005 del Código Civil para interpelar al legatario a que se haga cargo de su legado? Según su tenor literal, no.

Lo admite por analogía el Notario de Ayora José Carmelo LLOPIS; mientras que el Notario de Sevilla Javier FEÁS sólo lo admite si el testador así lo ha ordenado o si toda la herencia se distribuye en legados. Apuntar que en materia de legados suele afirmarse que rige el sistema de adquisición automática con derecho a repudiar, lo que junto al argumento literal y lo inapropiado de las consecuencias previstas en el mismo, siquiera por prudencia, me hace rechazar la utilización del procedimiento del artículo 1005 del Código Civil, sin perjuicio de que pueda practicarse un requerimiento <<normal>>. El tema se planteará frecuentemente en relación a los gastos y responsabilidades derivados de un inmueble.

Por su parte, el art. 427-16-8 del Código Civil catalán dice que “… Las cuestiones no reguladas por el presente capítulo se rigen por las disposiciones sobre aceptación y repudiación de la herencia, si lo permite la naturaleza del legado…”.

[10] GARCÍA VILA, José-Antonio. Breves notas sobre la transmisión del ius delationis en el Derecho catalán, www.notariosyregistradores.com, noviembre de 2009.

[11] Aunque precisamente, según la Resolución de la Agencia Tributaria de Cataluña de 17 de febrero de 2014, “… S’ha de liquidar una doble transmissió en l’impost de successió, amb integración de la primera en la segona. Aquest es el criterio que ha seguit esta administración tributària fins ara i que no es modifica per la sentencia de la Sala Civil del Tribunal Suprem de 11.09.2013. Es tracta d’una única sentencia i de la Sala Civil. En matéria tributaria i en concret respecte a la liquidación per l’Impost sobre Successions i donacions, el Tribunal Suprem ha establert la doctrina de la doble transmissió, en les Sentencies de la Sala del Contenciós, de 17.7.2003, 31.3.2004, 14-.12.2011, seguida per nombroses sentencies dels Tribunals Superiors de Justicia, especialmente del de Catalunya, en sentencies de la Sala del Contenciós, 27.11.2013, 19.7.2011, 7.7.2011, 14.5.2009, 26.2.2009, 31.1.2008…”.

[12] De manera similar a lo que ocurre con descendientes y ascendientes en el Derecho catalán; también en el gallego, si bien en éste los ascendientes no son legitimarios; y mientras en Cataluña la cuarta viudal sólo confiere acción personal, en Galicia el cónyuge viudo tiene derecho al usufructo vitalicio de 1/4 concurriendo con descendientes y de 1/2 en otro caso (MARTORELL, Vicente. Ocho casos sin apellidos sobre la legítima gallega, www.notariosyregistradores.com, abril 2016).

[13] Según el resumen gubernamental de la Inheritance Act 1984 (aplicable en Inglaterra, Gales, Escocia e Irlanda del Norte), las reglas generales son las siguientes:

No hay Impuesto de Sucesiones si se deja todo al cónyuge (también pareja de hecho) o a instituciones benéficas.
En otro caso hay una reducción de 325.000 £, que se incrementa hasta 425.000 £ si se deja la vivienda a los descendientes. Lo que exceda tributa al 40%.
Debe tenerse en cuenta que, si el beneficiario es el cónyuge o pareja de hecho, a la muerte de éste sus beneficiarios pueden utilizar la parte de reducción que correspondía al premuerto.

[14] MARTORELL, Vicente. Liquidando al liquidador. Executors y administrators en las herencias británicas. El Notario del siglo XXI, mayo-junio 2018, nº 79 (pendiente de publicación).

Vicente Martorell, notario

15 de mayo de 2018