INFORME FISCAL JULIO 2018

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN DEL INFORME DE JULIO DE 2018.

El informe de este mes de julio tiene como aspectos a destacar los siguientes:

a) En normativa, el nuevo TR de tributos cedidos de Andalucía, en reemplazo del anterior superado por la dinámica normativa de dicha CA, aunque no haya cambios a destacar.

b) En la reseña jurisprudencial, son hitos imprescindibles:

.- En el ISD, sendas sentencias del TS relativas al juego del derecho de transmisión (una única transmisión del primer causante a los transmisarios) y el alcance de la responsabilidad subsidiaria del adquirente, vigente la afección real (circunscrita a la parte de cuota proporcional al valor del bien).

.- En ITP y AJD, consulta de la DGT que, rectificando criterio, considera que la modificación del valor de tasación en préstamo hipotecario no implica una redundante tributación en AJD.

.- En IRPF, consulta de la DGT sobre la tributación de operaciones relativas a monedas virtuales.

.- En plusvalía municipal (IMIVTNU), sentencia del TS de 9 de julio que interpreta el alcance de la sentencia del TC de 11 de mayo de 2017.

c) El informe del mes reincide en la saga de los «mapas fiscales». En este caso dedicado a la tributación en todos los impuestos de las operaciones entre cónyuges en régimen de gananciales. Los mapas fiscales, a diferencia de otros informes, pretenden como objetivo la ubicación mediante un esquema gráfico de una categoría civil o mercantil en el ámbito fiscal, indicando los tributos que pueden incidir sobre la misma de forma que se pueda establecer su conexión con el haz de tributos a los que afecta, a modo de noticia o alerta.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

Espero que os sea de utilidad.

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE JUNIO.

A) ESTADO.

.- Resolución de 24/5/2018, del Departamento de Recaudación de la AEAT (BOE 8/2018), por la que se modifica el plazo de ingreso en periodo voluntario de los recibos del IAE del ejercicio 2018 relativos a las cuotas nacionales y provinciales y se establece el lugar de pago de dichas cuotas.

B) ANDALUCÍA.

.- Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio (BOJA 27/6/2018) , por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos. Existía un TR anterior que quedó incompleto y modificado por la actividad legislativa de la CA.

C) ARAGÓN.

.- Orden HAP/1031/2018, de 6 de junio (BOA 20/6/2018), por la que se aprueba la actualización de los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos a efectos de la liquidación de los hechos imponibles de los ITP y AJD e ISD devengados durante el ejercicio 2018.

.- Resolución de 6 de junio de 2018 (BOA 20/6/2018), del DGT, por la que se actualizan, para el ejercicio 2018, los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos ubicados en ciertos municipios de relevancia turística, a efectos de la liquidación de los hechos imponibles de ITP y AJD e ISD.

D) NAVARRA.

.- Orden Foral 71/2018, de 26 de abril (BON 7/6/2018), del Consejero de Hacienda y Política Financiera, por la que se modifica la Orden Foral 235/2014, de 28 de julio, de la Consejera de Economía, Hacienda, Industria y Empleo, por la que se aprueba el modelo 309 “Impuesto sobre el IVA. Declaración-liquidación no periódica”.

.- Ley Foral 14/2018, de 18 de junio (BON 22/6/2018), de Residuos y su Fiscalidad.

.- Decreto Foral 47/2018, de 27 de junio (BON 28/6/2018), por el que se modifican el Reglamento del IVA, aprobado por el Decreto Foral 86/1993, de 8 de marzo, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Decreto Foral 23/2013, de 10 de abril.

E) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Orden Foral 326/2018 (BOTHA 1/6/2018), del Diputado de Hacienda, Finanzas y Presupuestos, de 25 de mayo, de aprobación de los modelos 200 y 220 de autoliquidación del IS y del IRNR correspondiente a establecimientos permanentes y entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en el Territorio Histórico de Álava, para los ejercicios iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2017, y de las condiciones generales para su presentación telemática.

.- GiPÚZCOA Orden Foral 265/2018, de 28 de mayo (BOG 6/6/2018), por la que se aprueba la interpretación aplicable a la exigencia de ocupación continuada requerida a los efectos de determinar el concepto de vivienda habitual del IRPF.

.- GIPÚZCOA. Orden Foral 2018/300, de 11 de junio (BOG 15/6/2018). Modelos 200, 220, 20G y 22G, y su forma, lugar y plazo de presentación e ingreso.

.- GIPÚZCOA. Decreto Foral-Norma 1/2018, de 19 de junio (BOG 21/6/2018), por el que se modifican los IS, IRNR e ISD, así como la Norma Foral General Tributaria para incorporar las modificaciones aprobadas por la Ley 10/2017, de 28 de diciembre.

.- GIPÚZCOA. Orden Foral 2018/290, de 8 de junio (BOG 25/6/2018) , por la que se aprueban los precios medios de venta de determinados elementos de transporte no incluidos en la Orden Foral 15/2018, de 16 de enero.

F) VALENCIA.

.- Ley 14/2018, de 5 de junio, de la Generalitat, de gestión, modernización y promoción de las áreas industriales de la Comunitat Valenciana (DOCV 7/6/2018). DA 4ª, modificación de la Ley 13/1997, de la CV: tipo reducido en TPO y bonificación en AJD para adquisiciones de inmuebles en área industrial avanzada,

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TS SENTENCIA DE 5/6/2018, ROJ 2183/2018. Sucesiones. Derecho de transmisión: civil y fiscalmente hay una única transmisión mortis causa del primer causante a los herederos del heredero del mismo que no aceptó la herencia del primero (transmisarios).

.- TS SENTENCIAS DE 5 y 7/6/2018, ROJS 2394/2018, 2393/2018, 2400/2018 Y 2392/2018. Sucesiones. Afección de los bienes adquiridos al pago del impuesto. responsabilidad subsidiaria del adquirente no protegido por la fe pública registral: se limita a la parte proporcional del impuesto correspondiente al bien.

B) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V1914-18, DE 29/6/2018. AJD. La asignación de nuevo valor de tasación a efectos de procedimientos en préstamos hipotecarios no incide en AJD.

.- CONSULTA DGT DE 6/4/2018, V0894-18. AJD. Modificación de régimen de propiedad horizontal consistente en vinculación «ob rem» de departamento privativo de la promotora inicial a favor de todos los demás titulares de departamentos privativos en la propiedad horizontal: sólo tributa por AJD el departamento que se vincula.

C) ITP E IVA.

.- CONSULTA DGT DE 6/4/2019, V0889-18. Régimen en IVA e ITP de la cesión de suelo por ejecución de obra.

D) IVA.

.- CONSULTA DE 6/4/2018, V0887-18. IVA. Transmisión sujeta y no exenta de IVA de terrenos sobre los que se están ha realizado una actuación urbanística por entidad fiduciaria. Es preciso inicio de actividad urbanizadora y finalidad de venta a terceros. No cabe renuncia a la exención.

E) IRPF.

.- CONSULTA DGT DE 10/4/2018, V0926-18. Valor de adquisición y valor de transmisión en alteraciones patrimoniales: pueden incluirse los gastos e impuesto de la compraventa y del préstamo hipotecario.

.- CONSULTA DGT DE 18/4/2018, V0999-18. IRPF: régimen fiscal de la transmisión e intercambio de monedas virtuales. son alteraciones patrimoniales que tributan en la base del ahorro.

F) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IMIVTNU).

.- SENTENCIA TS 9/9/2018. Interpretación la sentencia del TC 59/2017: la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1 y 107.2.a) del TRLHL es parcial y queda supeditada a la prueba de la inexistencia de plusvalía.

.- CONSULTA DGT 19/4/2018, V1014-18. No hay hecho imponible en los casos de adquisición originaria por usucapión.

G) OTROS TRIBUTOS: IBI.

.- CONSULTA DGT DE 16/4/2018, V0967-18. IBI. El usufructuario es el único sujeto pasivo aunque titule el mismo en cuanto a una cuota indivisa del inmueble.

PARTE TERCERA. INFORME DEL MES: MAPA FISCAL DE OPERACIONES ENTRE CÓNYUGES RELATIVAS A LA SOCIEDAD DE GANANCIALES (ISD, IRPF, ITP Y PLUSVALÍA).

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO DEL INFORME.

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE JUNIO.

A) ESTADO.

Ver resumen

B) ANDALUCÍA.

.- Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio (BOJA 27/6/2018), por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos. Existía un TR anterior que quedó incompleto y modificado por la actividad legislativa de la CA.

C) ARAGÓN.

.- Orden HAP/1031/2018, de 6 de junio (BOA 20/6/2018), por la que se aprueba la actualización de los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos, y se efectúan modificaciones técnicas en la metodología para su obtención, a efectos de la liquidación de los hechos imponibles de los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones devengados durante el ejercicio 2018.

D) NAVARRA.

.- Ley Foral 14/2018, de 18 de junio (BON 22/6/2018) , de Residuos y su Fiscalidad.

E) PAÍS VASCO.

.- GIPÚZCOA Orden Foral 265/2018, de 28 de mayo (BOG 6/6/2018), por la que se aprueba la interpretación aplicable a la exigencia de ocupación continuada requerida a los efectos de determinar el concepto de vivienda habitual del IRPF.

.- GIPÚZCOA. Orden Foral 2018/300, de 11 de junio (BOG 15/6/2018) por la que se aprueban los modelos 200, 220, 20G y 22G, y su forma, lugar y plazo de presentación e ingreso.

F) VALENCIA.

a) Tipo reducido del 4% TPO para adquisiciones de bienes inmuebles situados en una zona declarada como área industrial avanzada sujeta a determinados requisitos.

b) Bonificación del 30 % de la cuota gradual de documentos notariales de la modalidad AJD en las escrituras públicas por las que se formalicen las adquisiciones de bienes inmuebles situados en una zona declarada como área industrial avanzada.

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

En consideración a la STS (Sala de lo Civil) 539/2013, de 11 de septiembre de 2013 (según la cual, «los herederos transmisarios sucederán directamente al causante de la herencia y en otra distinta sucesión al fallecido heredero transmitente»), debe entender que, respecto de los bienes adquiridos por ius transmisionis, se produce una sola adquisición hereditaria y, por ende, un solo hecho imponible, no dos hechos imponibles ni dos devengos del impuesto, corrigiendo así la doctrina establecida por la STSs (Sala de lo Contencioso Administrativo) de 14 de diciembre de 2011 y 25 de mayo de 2011.

El argumento es de carácter civil pues, tal y como establece la citada STS (Sala de lo Civil) 539/2013, de 11 de septiembre de 2013, «el denominado derecho de transmisión previsto en el artículo 1006 del Código Civil no constituye, en ningún caso, una nueva delación hereditaria o fraccionamiento del ius delationis en curso de la herencia del causante que subsistiendo como tal, inalterado en su esencia y caracterización, transita o pasa al heredero trasmisario. No hay, por tanto, una doble transmisión sucesoria o sucesión propiamente dicha en el ius delationis, sino un mero efecto transmisivo del derecho o del poder de configuración jurídica como presupuesto necesario para hacer efectiva la legitimación para aceptar o repudiar la herencia que ex lege ostentan los herederos transmisarios; dentro de la unidad orgánica y funcional del fenómeno sucesorio del causante de la herencia, de forma que aceptando la herencia del heredero transmitente, y ejercitando el ius delationis integrado en la misma, los herederos transmisarios sucederán directamente al causante de la herencia y en otra distinta sucesión al fallecido heredero transmitente».

Existe también una razón tributaria, pues según el artículo 3º.1a) LISD: «Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio». Y para adquirir por herencia es necesario aceptar expresa o tácitamente la herencia, “a diferencia del legado, que se adquiere ipso iure, aspecto éste de la cuestión que consideramos crucial ( artículo 989, en relación con los artículos 657 y 661 C.c .)”. Por tanto, si el heredero transmitente no ha aceptado la herencia, no ha existido un incremento patrimonial que manifieste una capacidad económica gravable.

Comentario:

Primera sentencia del TS en el ámbito fiscal que recoge el criterio civil de considerar en los casos de juego del derecho de transmisión por no haber aceptado el heredero la herencia del primer causante que respecto de dicha sucesión hay un único hecho imponible por transmisión mortis causa del primer causante a los herederos transmisarios del segundo.

Observacones:

a) El hecho que el heredero del primer causante haya aceptado o no la herencia es una cuestión de hecho a apreciar en primer término por la administración tributaria y en último término en sede jurisdiccional.

b) El que en la sucesión del primer causante adquieran y sean sujetos pasivos los herederos transmisarios, se entiende sin perjucio de la obligación que incumbe a los mismos como herederos del heredero transmitente-segundo causante de liquidar la herencia de este segundo, que además queda tácitamente aceptada por el ejercicio del derecho de transmisión.

La cuestión ya ha sido resuelta en el mismo sentido por la DGT y fue objeto de comentario específico en el informe de agosto 2017.

https://www.notariosyregistradores.com/web/secciones/fiscal/informes-mensuales-fiscal/informe-actualidad-fiscal-agosto-2017/

La cuestión que suscita este recurso de casación es la de si el bien adquirido mediante herencia y que, por ello, está afecto al pago del impuesto sobre sucesiones que grava esa adquisición mortis causa, una vez enajenado a un tercero no protegido por la fe pública registral, queda afecto a ese pago por su valor total o en proporción al valor que representa en el total de la masa hereditaria.

El artículo 9.1 RISD, con el mismo contenido que el artículo 79.2 LGT , dispone: «los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos a la responsabilidad del pago del Impuesto, liquidado o no, que grave su adquisición, cualquiera que sea su poseedor, salvo que éste resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título en establecimientos abiertos al público, en el caso de bienes muebles no inscribible». Por ello, salvo la indicada excepción, son responsables subsidiarios de las correspondientes deudas tributarias los adquirentes de esos bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria [ artículo 43.1.d ) y 79.1 LGT ].

El TS recuerda su jurisprudencia sobre la naturaleza de esta afección real, señalando que se trata de un derecho real (vinculación directa e inmediata con el bien) administrativo de garantía a favor de la Hacienda Pública, con efecto erga omnes (salvo las excepciones de los protegidos por la fe pública registral y los adquirentes de buena fe y con justo título), que integra un supuesto de responsabilidad subsidiaria, por lo que requiere la derivación de la misma hacia el adquirente ( artículos 79.1 y 43.1.d) LGT ] a través del procedimiento legalmente previsto, una vez que el responsable principal resulta fallido y así es declarado ( artículos 174 y 176 LGT ). La conjunción de ambas notas (garantía real y supuesto de responsabilidad tributaria subsidiaria) determina que el adquirente del bien afecto responde de la deuda tributaria con el mismo y sólo con él, pero no se establece claramente hasta dónde alcanza esta afección respecto de la deuda tributaria.

Los artículos 79.2 LGT y 9.1 RISD, en relación con los artículos 43.1.d ) y 79.1 LGT , deben ser interpretados en el sentido de que: «Un bien o derecho adquirido mediante herencia y que, por ello, está afecto al pago del impuesto sobre sucesiones que grava esa adquisición mortis causa, una vez enajenado a un tercero no protegido por la fe pública registral (en el caso de bienes inmuebles o muebles inscribibles) o que no acredita que la adquisición ha sido con buena fe o justo título en establecimiento abierto al público (en el caso de bienes muebles no inscribibles), queda afecto a ese pago en la proporción que el valor comprobado del mismo represente en la masa hereditaria trasmitida al deudor principal y, por ende, en su deuda tributaria».

Es cierto que el artículo 41.3 LGT dispone que la responsabilidad alcanza a la totalidad de la deuda tributaria; pero es un precepto que contiene las disposiciones generales sobre la responsabilidad tributaria que no impide que al regular supuestos singulares de responsabilidad se precise y acote su extensión. Así, en el ámbito del impuesto sobre sucesiones y donaciones, la voluntad del legislador es que la afección de los bienes, cuando responde el deudor principal, alcanza a la totalidad de su hijuela, mientras que cuando responde el tercero adquirente (deudor subsidiario), la afección se a la proporción que el valor comprobado del bien afecto representa en la masa hereditaria trasmitida al responsable principal y, por ende, en su deuda tributaria. Esto se deduce del art. 20.1 RISD, según el cual, “la responsabilidad subsidiaria a que se refiere el artículo anterior (la de los intermediarios financieros, entidades aseguradoras, mediadores y funcionarios) estará limitada a la porción de Impuesto que corresponda a la adquisición de los bienes que la originen, entendiéndose como tal el resultado de aplicar al valor comprobado de los bienes el tipo medio efectivo de gravamen, calculado en la forma prevenida en la letra b) del artículo 46 de este Reglamento”. Esta solución se basa también en razones de equidad (art. 3.2 CC).

Comentario:

Importante conjunto de sentencias del TS que delimitan los contornos de la responsabilidad subsidiaria del adquirente por deudas tributarias del transmitente derivadas del ISD. La existencia con carácter general de una afección real al pago del Impuesto (art.9 RISD) y, respecto de inmuebles, la constancia expresa de la misma en el registro de la propiedad determina la posible de hacer efectiva dicha responsabilidad subsidiaria durante su vigencia.

Ahora bien, precisa el TS que la responsabilidad subsidiaria se acota en el ISD a la proporción que el valor comprobado del bien afecto representa en la masa hereditaria para el responsable principal y, por ende, en su deuda tributaria y no a la total deuda tributaria por dicho ISD, recurriendo para tal delimitación a la analogía con otros responsables subsidiarios (art. 20.1 del RISD), además de a la equidad del art. 3.2 del CC, aplicable también como derecho común en el ámbito del derecho público y tributario (art. 7.2 de la LGT).

Añadir que en mi opinión los supuestos de responsabilidad subsidiaria de terceros por su mera condición de adquirentes no casan bien con un Estado de Derecho. La publicidad en tal sentido del registro de la propiedad es meramente «noticia», sin constancia de importes reclamables.

B) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V1914-18, DE 29/6/2018. AJD. La asignación de nuevo valor de tasación a efectos de procedimientos en préstamos hipotecarios no incide en AJD.

HECHOS: El consultante y su esposa están planteándose una novación del préstamo hipotecario que tienen concedido en la que no se modificaría ni el capital, ni el plazo de amortización, solo se modificaría el tipo de interés. Dado que la anterior tasación tiene más de seis meses, la entidad bancaria pide que se haga una nueva tasación de la vivienda.

(…..) Modificación del valor de tasación.

El Tribunal Económico Administrativo Central en resolución de fecha 10 de octubre de 2017 ha manifestado que:” El gravamen que nos ocupa tiene por objeto, como su propio nombre indica, un acto jurídico documentado en escritura pública, de ahí que deba partirse siempre del presupuesto de que el documento incorpore un acto de trascendencia jurídica y que dicha trascendencia jurídica venga valorada económicamente en el propio documento. En otras palabras, la evaluación económica a que se refiere el artículo 31.2 del TRITP no es sino una cuantificación monetaria del efecto jurídico creado por dicho documento.

Sin embargo, no toda mención de una cifra o valor en el documento implica que éste adquiera la condición de “evaluable” a efectos del impuesto, ya que esta última condición sólo concurrirá cuando la referencia del valor incluido en el documento tenga relación directa con los efectos jurídicos que produzca el acto o negocio documentado. (…)

…la tasación a efectos de subasta no produce efecto jurídico alguno en la hipoteca inscrita: ni a los sujetos en sus derechos u obligaciones, ni se produce cambio alguno en el objeto hipotecado, ni se modifica la responsabilidad hipotecaria de la finca, la cual, cualquiera que sea el valor en que se tase la finca a efectos de subasta sigue respondiendo de la misma cifra de responsabilidad asignada. Se trata de un mero requisito procesal… (…)

CUARTO.- De todo lo anterior se desprenden las siguientes conclusiones:

– Cuando el documento- como ocurre en este caso- no incorpora un acto constitutivo de un negocio jurídico sino una declaración de voluntad relativa a un acto ya inscrito y que por tanto ya tributó en su constitución, sólo procederá una nueva tributación cuando el posterior documento tenga incidencia jurídico-económica en al acto inscrito. (…)

– La escritura de tasación a efectos de subasta ni tiene carácter constitutivo de un negocio jurídico, ni tiene incidencia en la hipoteca, de ahí que dicho documento, al carecer de efectos jurídico-económicos en el acto inscrito, no es susceptible de evaluación a efectos de AJD.”

Por lo tanto, al no contener contenido valuable le faltará uno de los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD, por lo que la escritura que recoja la modificación del valor de tasación no quedará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de actos jurídicos documentados.

Este Centro Directivo ha venido pronunciándose en distintas resoluciones a favor de que la escritura que modificaba el valor de tasación tenía contenido valuable y, por tanto, tributaba por el concepto de actos jurídicos documentados, por lo que esta consulta supone un cambio de criterio en este tema.

Comentario:

La DGT modifica su criterio en una cuestión tan lacerante como considerar que la mera modificación del valor de tasación en un préstamo hipotecario sujeto a AJD implicaba tributación adicional en AJD como «hipoteca nueva» sobre la total responsabilidad hipotecaria.

Asume el criterio de no sujeción afirmado por el TEAC en resolución de 10/10/2017 y alguna otra de las que se ha tenido cumplida noticia en informes anteriores.

Nunca es tarde si la dicha es buena. Respecto de los que han pagado en este supuesto como «hipoteca nueva», pueden acudir a la rectificación de la autoliquidación en su día realizada por la gestoría bancaria de turno siempre que no haya devenido firme por prescripción u otra causa.

HECHOS: La obra nueva del edificio al que se refiere la comunidad de propietarios consultante fue declarada e inscrita en 1978, quedando la finca dividida en aproximadamente 200 fincas. Sin embargo, una de ellas, inscrita a favor del promotor y descrita como un bajo comercial, atribuyéndosele su correspondiente cuota de participación en los elementos comunes, nunca fue construida, destinándose el espacio que debía ocupar dicha finca a destino común, como zona de paso o de esparcimiento.

En 2013 el promotor renunció a la propiedad de la finca a favor de la comunidad de propietarios, como elemento común de la misma. Para la inscripción de dicha renuncia en el registro, se exige a la comunidad que acepte la renuncia y que acuerde vincular «ob rem» la finca en cuestión a todas y cada una de las restantes fincas registrales, en una cuota igual a la que tiene sobre los restantes elementos comunes.

CUESTIÓN: Cuál sería la base imponible del impuesto de Actos Jurídicos Documentados de la escritura de elevación a público del acuerdo de vinculación «ob rem», el valor de finca registral inexistente o el valor de todas las fincas del edificio.

CONCLUSIÓN:

El objeto valuable de la escritura de vinculación “ob rem” de una finca es la finca que se vincula, pues aun cuando la referida finca no exista en la forma descrita en el Registro de la Propiedad, lo que no puede es dudarse de su existencia real, como se manifiesta en el escrito de consulta en la que se describe como finca destinada a zona de paso o de esparcimiento.
La base imponible estará constituida por el valor declarado de la finca, sin perjuicio de la comprobación administrativa.

Comentario:

Resuelve la DGT el caso de la vinculación «ob rem» de un departamento privativo de una propiedad horizontal que por renuncia de su titular, el promotor inicial, aceptada por la comunidad de propietarios, ha pasado a ser de utilización, que no elemento, común.

Y se acude a la vía de la vinculación «ob rem» a las demás entidades privativas, indicando que incide en AJD, pero únicamente en cuanto al valor del departamento privativo que se vincula por destino a los restantes.

Lo cierto es que un caso como el presente no sólo plantea interés fiscal, sino también civil. Y la solución adoptada no es mala porque evita la supresión del departamento privativo para integrarlo como elemento común y consiguiente modificación de cuotas en las restantes entidades; acotando la tributación en AJD al valor del departamento que se vincula «ob rem» a los restantes.

Sin embargo, no aborda la cuestión de la tributación de la renuncia a favor de la comunidad del departamento privativo por la promotora, que se da por supuesta, ni menos la dinámica seguida para su constancia registral.

Y, en fin, no acabo de ver cómo una vinculación «ob rem» de fincas registrales ya constituidas incide en AJD cuando la tal vinculación es una mera unión de destino jurídica que en nada afecta a los inmuebles objeto de la misma. Por ello, no veo objeto valuable directo que justifique la exigencia del tributo.

C) ITP E IVA.

.- CONSULTA DGT DE 6/4/2019, V0889-18. Régimen en IVA e ITP de la cesión de suelo por ejecución de obra.

HECHOS: La sociedad consultante pretende adquirir en pleno dominio el 90 por ciento de un suelo urbanizable, que actualmente pertenece al 50 por ciento a dos hermanos, en el que construirá un edificio de viviendas. El 50 por ciento propiedad de uno de los hermanos se pagará en metálico por la consultante. El 40 por ciento propiedad del otro hermano será objeto de permuta, a cambio del resultado de la construcción sobre el 10 por ciento no transmitido.

Durante la construcción del inmueble, y antes de su finalización, se procederá a realizar la división horizontal y extinción del condominio con adjudicación de los pisos que correspondan al segundo de los hermanos.

CUESTIÓN: Tributación en el IVA e ITPyAJD.

CONCLUSIONES: En cuanto al IVA:

Con ocasión de la realización de estas operaciones de permuta de bienes, tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

– La entrega del inmueble efectuada por los hermanos a la sociedad consultante, que se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.Uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

– En cuanto a esta primera entrega del suelo urbanizado, según se deduce de la escueta información aportada parece estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por tener los transmitentes la condición de empresario o profesional como urbanizador de terrenos, siempre y cuando se cumplan los requisitos generales de sujeción al Impuesto.

En cuanto a la posible exención del Impuesto, en virtud del artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 esta entrega estaría sujeta y no exenta al tratarse de una excepción a la exención prevista en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.

– La edificación del suelo que conserva uno de los hermanos constituye una entrega de bienes en base al artículo 8.Dos.1º de la Ley 37/1992. Esta ejecución de obra supone la contraprestación de la entrega del 40 por ciento del terreno por uno de los hermanos, y tendrá lugar cuando concluya su construcción.

– De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno correspondiente al 40 por ciento entregado por uno de los hermanos, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el constructor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.

En cuanto a ITPyAJD:

Concurren cinco acuerdos o convenciones que constituyen, todas ellos, hechos imponibles del ITP y AJD sujetos al Impuesto separadamente (art. 4 del Texto Refundido).

1º. Adquisición del suelo por la sociedad consultante.-

En un 50%, por compraventa a uno de los hermanos copropietarios de la mitad del suelo que le corresponde. Dicha operación constituye una transmisión patrimonial onerosa, pero al tener el transmitente la condición de empresario estará sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido, y determina, en consecuencia, la aplicación de cuota variable del documento notarial, AJD.
En el otro 50%, por permuta celebrada con el otro hermano, referida tan solo al 40% del suelo, el cual será adquirido por la consultante a cambio de la edificación del 10% del suelo restante que queda en propiedad del citado hermano. Dicha operación, como ya se ha indicado, estará sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido, y determina, en consecuencia, la aplicación de cuota variable del documento notarial.

2º y 3º Declaración de la obra nueva edificada y División horizontal de la misma, que tributan por AJD, sin necesidad de mayor aclaración.

4º Adjudicación de los pisos al hermano titular del 10% del suelo. No siendo obligada tributaria la entidad consultante (adquirente del terreno), no procede contestación.

5º Extinción del condominio. Ante la falta de más datos (forma de pago, indivisibilidad…), la Dirección General no se pronuncia sobre este punto.

Comentario:

Digna de reseña esta consulta en cuanto resumen la tributación en ITP e IVA de la cesión de suelo a cambio de obra, aunque se escaquea de determinadas cuestiones.

Destacar que:

a) No se está ante un supuesto típico de cesión a cambio de obra como permuta, sino de cesión a cambio de ejecución de obra, reconociendo que la parte del terreno correspondiente a la edificación convenida como contraprestación a uno de los titulares iniciales del suelo no tributa en la transmisión del mismo (porque no se transmite) y que el título adquisitivo del departamento que le corresponde como contraprestación es por la propia obra nueva, división horizontal y extinción de condominio, sin que sea preciso otorgamiento de escritura adicional alguna.

b) Añadir que si en la escritura de obra nueva y división horizontal se acude a la denominada «comunidad valenciana» se evita la extinción de condominio y consiguiente riesgo de incidencia adicional en AJD por tal concepto.

D) IVA.

HECHOS: Diversas personas físicas y jurídicas titulares de determinadas parcelas se constituyen en una asociación administrativa de cooperación, que actúa de manera fiduciaria, con el objeto de promover y colaborar con el Ayuntamiento en la ejecución de obras de urbanización y redactar el proyecto de reparcelación. Actualmente existen naves industriales en las parcelas que serán objeto de demolición con el objetivo de continuar con un proceso de promoción de varios edificios de oficinas. Atendiendo al citado uso de las parcelas, la intención de los titulares ha sido siempre su venta.

El proceso de urbanización se ha iniciado habiéndose realizado, entre otras, varias actuaciones materiales (esencialmente, derribo de edificaciones, alumbrado, adecuación de un pasaje interior, limpieza de las parcelas y traslado de líneas eléctricas). Los costes de tales actuaciones han sido repercutidos a los distintos propietarios en función de sus cuotas de participación.

Los titulares se plantean la transmisión de las parcelas.

CUESTIÓN: Tributación en el IVA.

CONCLUSIÓN: “En relación con esta cuestión, cabe señalar que si el terreno transmitido por un empresario o profesional se encontraba a la fecha de su entrega en curso de urbanización, estamos ante una entrega sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, no siendo de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el segundo guion de la letra e) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, siendo sujeto pasivo el vendedor quien deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido al destinatario del terreno al tipo impositivo general del 21 por ciento, de conformidad con lo previsto en los artículos 88 y 90 de la Ley 37/1992)”.

Comentario:

Consulta que nos recuerda los requisitos para que una actuación urbanística en curso o ya terminada pueda generar una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA respecto de los terrenos afectados:

a) Que dicha actuación esté al menos iniciada mediante actuaciones materiales, sin que baste el proyecto u operaciones jurídicas, aunque no tengan todavía los terrenos la condición de edificables (art. 20.1.20.a) LIVA).

b) Que los titulares de los terrenos sean sujetos pasivos de IVA. Si son particulares sólo tendrán tal condición cuando: (I) hayan al menos iniciado el pago de los gastos de urbanización a entidad que sea meramente fiduciaria o gestora y (II) tengan como finalidad la enajenación a terceros (art. 5.1.d) LIVA).

Pues bien, en estos supuestos estamos ante una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA directamente y, en consecuencia, no cabe inversión del sujeto pasivo por la renuncia a la exención; sencillamente porque no procede la renuncia ya que no hay exención, sino tributación directa.

E) IRPF.

.- CONSULTA DGT DE 10/4/2018, V0926-18. Valor de adquisición y valor de transmisión en alteraciones patrimoniales: pueden incluirse los gastos e impuestos de la compraventa y del préstamo hipotecario.

CUESTIÓN: Consideración de los siguientes gastos como integrantes de los valores de adquisición y transmisión, a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial:

– Adquisición: gastos de notaría, registro, gestoría e impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados correspondientes a la compraventa; los mismos gastos correspondientes a la hipoteca, así como los gastos de tasación.

– Transmisión: gastos de notaría y registro por la cancelación de la hipoteca, honorarios de la inmobiliaria que gestionó la venta, impuesto sobre el incremento del valor de terrenos de naturaleza urbana y gastos de expedición de certificados de eficiencia energética, de habitabilidad y sobre el estado de deudas con la comunidad de propietarios.

CONCLUSIÓN: El asunto que nos ocupa se concreta en determinar si los gastos relacionados en la cuestión planteada tienen la consideración de inherentes a la adquisición o a la transmisión, a efectos de la determinación del importe de la ganancia patrimonial. Pues bien, por gastos inherentes a las operaciones de adquisición y transmisión cabe entender aquellos que correspondan a actuaciones directamente relacionadas con la compra y la venta del inmueble. Conforme a ello, cabe afirmar que los gastos relacionados en su escrito satisfechos por el consultante tienen la consideración de inherentes a la adquisición o transmisión, según estén unidos a una u otra.

Comentario:

La consulta aporta certeza sobre los gastos a incluir como mayor valor de adquisición y a deducir del valor de transmisión en las transferencias patrimoniales. A destacar que el órgano directivo considera que constituye mayor valor de adquisición no sólo los gastos e impuestos inherentes a la compraventa en su día realizada, sino también dichos conceptos por razón del préstamo hipotecario para su financiación, incluidos los gastos de tasación.

.- CONSULTA DGT DE 18/4/2018, V0999-18. IRPF: régimen fiscal de la transmisión e intercambio de monedas virtuales. son alteraciones patrimoniales que tributan en la base del ahorro.

HECHOS: El consultante, al margen de su actividad económica, adquirió como inversión monedas virtuales «bitcoin» que posteriormente intercambió por otras monedas virtuales diferentes «nxt», las cuales, a su vez, intercambió por distintas monedas virtuales como «ethereum», «bitcoin» y «ripple», habiendo realizado estas operaciones en plataformas de intercambio con sede en territorio extranjero.

Una parte de estas últimas monedas virtuales las ha transmitido por euros.

CUESTIONES: 1º Si a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las operaciones de intercambio entre monedas virtuales diferentes originan obtención de renta.

2º En caso de respuesta afirmativa a la cuestión anterior, se plantea cómo se debe cuantificar la alteración patrimonial, al no existir cotizaciones oficiales.

3º Asimismo, si la respuesta a la primera cuestión fuera afirmativa y en un intercambio entre monedas virtuales se originase una variación patrimonial negativa, se pregunta sobre integración de dicha pérdida en la base imponible.

4º Si el consultante debe comunicar a la Administración tributaria la realización de las operaciones de intercambio y de venta de monedas virtuales a través de algún modelo.

CONCLUSIONES:

Ante la ausencia de una definición en la normativa española de lo que se entiende por “monedas virtuales”, también denominadas “criptomonedas”, cabe acudir al concepto que se contiene en la Propuesta de Directiva del Parlamento Europeo y del Consejo por la que se modifica la Directiva (UE) 2015/849 relativa a la prevención de la utilización del sistema financiero para el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo, y por la que se modifica la directiva 2009/101/CE, en cuya última versión, publicada el 19 de diciembre de 2017, se considera como moneda virtual: “una representación digital de valor que no es emitida o garantizada por un banco central o una autoridad pública, no está necesariamente vinculada a una moneda legalmente establecida, y no posee la consideración de moneda o dinero de curso legal, pero se acepta por personas o entidades, como medio de intercambio, y que puede ser transferida, almacenada y negociada electrónicamente”.

Teniendo en cuenta la anterior definición, las monedas virtuales son bienes inmateriales, computables por unidades o fracciones de unidades, que no son moneda de curso legal, que pueden ser intercambiados por otros bienes, incluyendo otras monedas virtuales, derechos o servicios, si se aceptan por la persona o entidad que transmite el bien o derecho o presta el servicio, y que pueden adquirirse o transmitirse generalmente a cambio de moneda de curso legal.

Atendiendo a que cada moneda virtual tiene su origen en un protocolo informático específico, distinto ámbito de aceptación, distinta liquidez, valor y denominación, las distintas monedas virtuales son bienes diferentes.

El intercambio de una moneda virtual por otra moneda virtual diferente constituye una permuta, conforme a la definición contenida en el artículo 1.538 del Código Civil.

En contestación a las diferentes cuestiones:

1º El intercambio entre monedas virtuales diferentes realizado por el contribuyente al margen de una actividad económica da lugar a la obtención de renta que se califica como ganancia o pérdida patrimonial conforme al artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

2º En cuanto a la cuantificación de dichas rentas, será de aplicación lo previsto en los artículos 34.1 a), 35 y 37.1.h) de la LIRPF (reglas generales de valoración).

En lo que respecta al valor de mercado correspondiente a las monedas virtuales que se permutan, es el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la permuta. En cualquier caso, la fijación de dicho valor es una cuestión de hecho, ajena por tanto a las competencias de este Centro Directivo y que podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración tributaria, teniendo en cuenta que en los procedimientos tributarios habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), que dispone que: “En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas sobre medios y valoración de prueba que se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.”

3º En lo que se refiere a la tercera de las cuestiones planteadas, sobre integración de la posible pérdida patrimonial que pueda originarse en un intercambio entre monedas virtuales diferentes, el Centro Directivo responde afirmativamente, señalado que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales procedentes de las operaciones de permuta entre monedas virtuales diferentes, así como el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto en las transmisiones de las monedas virtuales a cambio de dinero, constituyen renta del ahorro conforme a lo previsto en el artículo 46. b) de la LIRPF y se integran y compensan en la base imponible del ahorro en la forma y con los límites establecidos en el artículo 49 de la misma Ley.

4º Respecto de la cuarta y última cuestión planteada, relativa a si existe obligación formal para el contribuyente de comunicar a la Administración tributaria las operaciones de intercambio entre monedas virtuales y de venta de las mismas a cambio de euros realizadas al margen de una actividad económica, cabe señalar que al originar dichas operaciones ganancias o pérdidas patrimoniales, deberán ser incluidas en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al período impositivo en que dichas operaciones se hayan realizado, que, en su caso, deba presentar el contribuyente, en la forma en que se establezca en el modelo de declaración de dicho Impuesto aprobado por orden ministerial para el citado período impositivo.

Comentario:

Correcto el criterio de la DGT al reputar la compraventa e intercambio de monedas virtuales como alteraciones patrimoniales en el IRPF a integrar en la base del ahorro, no se trata de operaciones de mero cambio de moneda. Además, ilustrativa en cuanto ofrece un concepto de las mismas.

F) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IMIVTNU).

Criterios interpretativos que fija el TS. Los establece en el fundamento jurídico séptimo en los siguientes términos:

1º) Los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar, por cualquiera de los medios que hemos expresado en el fundamento de derecho Quinto, que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE.

2º) El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017, «no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene», o, dicho de otro modo, porque «impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica (SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5)». Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017, la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL.

Y, en el fundamento jurídico quinto, establece los siguientes criterios para probar la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial:

1.- Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido. Y este extremo, no solo se infiere con carácter general del artículo 105.1 LGT, conforme al cual «quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo», sino que también, y en el ámbito concreto que nos ocupa, ha sido puesto de relieve por el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 5 b) de la STC 59/2017.

2.- Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas

3.- Contra la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía.

4.- Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial. En la vía contencioso-administrativa la prueba de la inexistencia de plusvalía real será apreciada por los Tribunales de acuerdo con lo establecido en los artículos 60 y 61 LJCA y, en último término, y tal y como dispone el artículo 60.4 LJCA, de conformidad con las normas del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

Comentario:

Fundamental sentencia que delimita el alcance de la sentencia del TC de 11 de mayo de 2017, acogiendo la interpretación más favorable a los ayuntamientos. Ya ha sido objeto de comentario específico:

https://www.notariosyregistradores.com/web/secciones/fiscal/sentencias-fiscal/plusvalia-municipal-el-tribunal-supremo-interpreta-al-tribunal-constitucional/

.- CONSULTA DGT 19/4/2018, V1014-18. No hay hecho imponible en los casos de adquisición originaria por usucapión.

HECHOS: Mediante sentencia firme de fecha 20/11/2017, el consultante y su cónyuge adquirieron la propiedad de un inmueble por usucapión. Tienen previsto proceder a la enajenación del mismo.

CUESTIÓN: En relación con la venta del inmueble, y a efectos de la determinación del período de generación del incremento de valor del terreno para el pago del IIVTNU, cuál es el día en que se inicia dicho período, si es el 20/11/2017 (fecha de la sentencia por la que se adquirió el inmueble por usucapión) o, por el contrario, hay que retrotraerse 30 años cuando los consultantes empezaron a poseer el bien.

CONCLUSIÓN: El consultante, que posee a título de dueño el inmueble, lo adquiere por usucapión en la fecha en que se cumplan treinta años desde el inicio de la posesión. La sentencia del Juzgado de 20/11/2017 que declara justificada la adquisición del pleno dominio sobre el inmueble por parte del consultante y su cónyuge, no hace sino reconocer un derecho que se ostentaba desde que se dieron las condiciones jurídicas exigidas y, en consecuencia, esta última fecha no puede considerarse como fecha de adquisición. Lo contrario haría depender la institución de la usucapión de la existencia de una resolución judicial, cuando la normativa civil no exige título alguno, sino solo la posesión continuada a título de dueño durante el plazo arriba indicado.

No obstante, a efectos de la tributación por el IIVTNU, hay que tener en cuenta, tal como se ha indicado anteriormente, que en la operación de adquisición del terreno por prescripción adquisitiva o usucapión por parte del consultante, dado que se trata de una adquisición originaria, no existe una transmisión, por lo que no se cumple el requisito preceptuado en el artículo 104 del TRLRHL, y por tanto no se origina el hecho imponible del IIVTNU, estando por ello dicha operación no sujeta al impuesto.

Dado que la operación de usucapión no está sujeta al IIVTNU, no se produce el devengo del impuesto, por lo que a efectos del cómputo del período de generación del incremento de valor del terreno para la determinación de la base imponible del impuesto en la futura enajenación del mismo, no se tendrá en cuenta la fecha de la adquisición por la prescripción adquisitiva o usucapión, ya que el cómputo no se ve interrumpido por causa de aquellas operaciones que no originan el devengo del impuesto.

Considerando que la anterior operación que determinó la sujeción al impuesto tuvo que producirse, en caso de existir, necesariamente en una fecha anterior a los 30 años de posesión pública, pacífica y continuada a título de dueño por el consultante, se concluye que el período de generación del incremento de valor del terreno en la futura transmisión del mismo será el máximo de 20 años establecido en el artículo 107 del TRLRHL.

Comentario:

En los supuestos excepcionales de adquisición por usucapión o prescripción adquisitiva no hay hecho imponible en este tributo. El art. 104.1 del TRLHL sólo grava las adquisiciones derivativas, inter vivos o mortis causa, no las originarias.

Puntualiza que en caso de enajenación por el usucapiente, la fecha de adquisición del mismo no es la del acto judicial o extrajudicial que lo reconozca sino la de cuando se inicio en la posesión que determina el juego de la institución.

G) OTROS TRIBUTOS: IBI.

.- CONSULTA DGT DE 16/4/2018, V0967-18. IBI. El usufructuario es el único sujeto pasivo aunque titule el mismo en cuanto a una cuota indivisa del inmueble.

HECHOS: Sobre una misma finca urbana existen los siguientes derechos: un usufructuario del 2% de la finca y un nudo propietario de ese mismo 2%, 5 propietarios distintos que suman el 98% restante.

CUESTIÓN: ¿Debe pagar el usufructuario parcial del 2% la totalidad del IBI?

CONCLUSIÓN: Como consecuencia de la prelación de derechos establecida en el artículo 61.2 del TRLRHL, solo puede ser sujeto pasivo el titular de uno de esos derechos: en primer lugar, el concesionario, en su defecto, el superficiario, en su defecto, el usufructuario, y, en ausencia de los anteriores, el propietario, pero nunca concurrentemente, salvo en la excepción prevista para los bienes inmuebles de características especiales.

Sin embargo, a efectos catastrales, todos los titulares de alguno de esos derechos son simultáneamente titulares catastrales y pueden ser inscritos como tales en el Catastro Inmobiliario (artículo 9 del TRLCI).

Por tanto, en el caso planteado, el sujeto pasivo será el titular del derecho de usufructo, aunque su derecho de usufructo solo recaiga sobre el 2% del bien inmueble. Todo ello, sin perjuicio de la facultad de repercutir la carga tributaria soportada sobre el resto de titulares de derechos sobre dicho bien inmueble, conforme a las normas de derecho común.

Comentario:

Aunque tiene su sustento en los apartados 1 y 2 del art. 61 del TRLHL, lo cierto es que no deja de ser sorprendente, especialmente en un caso tan extremo como el presente en el que el usufructuario sólo titula en usufructo una cuota indivisa del 2% de todo el inmueble.

Reconoce al menos el derecho del usufructuario a repercutir la carga tributaria soportada sobre el resto de titulares de derechos sobre dicho bien inmueble, conforme a las normas de derecho común.

PARTE TERCERA.

INFORME DEL MES: MAPA FISCAL DE OPERACIONES ENTRE CÓNYUGES RELATIVAS A LA SOCIEDAD DE GANANCIALES (ISD, IRPF, ITP Y PLUSVALÍA).

MAPA FISCAL DE LAS OPERACIONES ENTRE CÓNYUGES RELATIVAS A LA SOCIEDAD DE GANANCIALES.

SUPUESTO	IMPUESTO	IMPUESTO DONACIONES	IRPF	PLUSVALÍA (IMIVTNU)	ITP y AJD TPO
SUPUESTO	SUJETO	IMPUESTO DONACIONES	IRPF	PLUSVALÍA (IMIVTNU)	ITP y AJD TPO
aportación de bien privativo de uno de los cónyuges con causa onerosa.	aportante	NO	SÍ 50%	NO	NO
	OTRO CÓNYUGE	NO	NO	NO	EXENCIÓN
APORTACIÓN DE BIEN PRIVATIVO DE UNO DE LOS CÓNYUGES CON CAUSA GRATUITA.	APORTANTE	NO	SÍ.	NO.	NO
	OTRO CÓNYUGE	SÍ 50%	NO	NO/SÍ 50%	NO
APORTACIÓN DE BIEN PRIVATIVO DE AMBOS CÓNYUGES POR MITADES INDIVISAS.	APORTANTE (I)	NO	NO	NO	EXENCIÓN
	APORTANTE (II)	NO	NO	NO	EXENCIÓN
GANANCIALIDAD SOBREVENIDA DE LA VIVIENDA FAMILIAR ARTS. 1354 Y 1357 CC.	CÓNYUGE TITULAR INICIAL	NO	NO	NO	NO
	OTRO CÓNYUGE	NO	NO	NO	EXENCIÓN
LSC CON ADJUDICACIONES EQUIVALENTES.	CÓNYUGE (I)	NO	NO	NO	EXENCIÓN
LSC CON ADJUDICACIONES EQUIVALENTES.	CÓNYUGE (II)	NO	NO	NO	EXENCIÓN
LSC CON EXCESO DE ADJUDICACIÓN DECLARADO INEVITABLE FUNDADO EN INDIVISIBILIDAD COMPENSADO EN DINERO	CÓNYUGE BENEFICIARIO DEL EXCESO	NO	NO	NO	EXENCIÓN
	CÓNYUGE CON DEFECTO	NO	SÍ	NO	EXENCIÓN
LSC CON EXCESO DE ADJUDICACIÓN DECLARADO NO FUNDADO EN INDIVISIBILIDAD COMPENSADO EN DINERO.	CÓNYUGE BENEFICIARIO DEL EXCESO	NO	NO	NO	SÍ, TPO, POR EL EXCESO
	CÓNYUGE CON DEFECTO	NO	SÍ, POR EL EXCESO	SÍ, CASO DE CONCRETARSE EL EXCESO EN UN INMUEBLE URBANO	EXENCIÓN
LSC CON EXCESO DE ADJUDICACIÓN DECLARADO FUNDADO O NO EN INDIVISIBILIDAD NO COMPENSADO EN DINERO O EN ESPECIE (GRATUITO).	CÓNYUGE BENEFICIARIO DEL EXCESO	SÍ, EN CUANTO AL EXCESO	NO	SÍ, CASO DE CONCRETARSE EL EXCESO EN UN INMUEBLE URBANO	EXENCIÓN
	CÓNYUGE CON DEFECTO	NO	SÍ, POR EL EXCESO	NO	EXENCIÓN

Claves, conceptos y reglas del mapa:

1) aportación de bien privativo de uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales con causa onerosa.

Negocio jurídico por el cual los cónyuges casados en gananciales atribuyen naturaleza ganancial a un bien inicialmente privativo de uno de ellos por causa onerosa. La causa onerosa puede ser de presente o pasado (en pago de un derecho de reembolso por inversión o anticipo de numerario ganancial en el mismo o en otro) o diferido (a la liquidación de la sociedad conyugal) – arts. 1358 , 1359, 1360, 1398 y 1403 del CC – . Su régimen fiscal es el siguiente:

.- IRPF: para el cónyuge aportante supone una alteración patrimonial, ganancia o pérdida, de acuerdo a las reglas generales de las transmisiones onerosas, si bien exclusivamente en cuanto al 50% del bien aportado, puesto que el cónyuge aportante conserva la titularidad correspondiente a su condición de miembro de la sociedad conyugal.

.- En ITP y AJD: la aportación queda sujeta y exenta en la modalidad de TPO de acuerdo al art. 45.I.B.3 del TR del ITP y AJD. La sujeción y exención en TPO excluye la posible incidencia en AJD (arts. 1.2 y 31. 2 TR).

.- PLUSVALÍA MUNICIPAL (imivtnu): queda no sujeta de acuerdo al art. 104.3 del TR de la LHL. No sujeción que, en consecuencia, no interrumpe el período de generación de cara a ulteriores transmisiones.

2) aportación de bien privativo de uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales con causa gratuita.

Negocio jurídico por el cual los cónyuges casados en gananciales atribuyen naturaleza ganancial a un bien inicialmente privativo de uno de ellos sin contraprestación pasada, presente o futura.

.- IRPF: supone una alteración patrimonial derivada de una transmisión lucrativa. En consecuencia, puede generar , ganancia patrimonial, pero no pérdida ( art. 33.5.c) LIRPF), si bien exclusivamente en cuanto al 50% del bien aportado, puesto que el cónyuge aportante conserva la titularidad correspondiente a su condición de miembro de la sociedad conyugal.

.- ISD: para el cónyuge no aportante, en cuanto al 50% del valor del inmueble aportado, constituye una donación del cónyuge aportante a su favor sujeta al ISD, concepto donación.

.- PLUSVALÍA MUNICIPAL (imivtnu): puede considerarse que queda no sujeta de acuerdo al art. 104.3 del TR de la LHL Sin embargo, también puede considerarse que, en cuanto al 50% del inmueble aportado constituye una transmisión gratuita sujeta – art. 104.1 TRLHL -, siendo el sujeto pasivo el cónyuge no aportante (art. 106.1.a) TRLHL.. Todo ello siempre que se trata de un inmueble de naturaleza urbana.

3) aportación de bien privativo de AMBOS CÓNYUGES POR MITADES INDIVISAS A LA sociedad de gananciales.

Negocio jurídico por el cual ambos cónyuges aportan a su sociedad de gananclales un bien que les pertenece por mitades indivisas con carácter privativo.

Régimen fiscal; se trata de una aportación que en realidad no implica desplazamiento patrimonial, sino transmutación de un bien que les pertenece en comunidad ordinaria por partes iguales a la comunidad germánica de la sociedad de gananciales. Por tanto, no hay incidencia en ningún tributo: ni IRPF, ni ISD, ni plusvalía municipal ni ITP y AJD. En todo caso, parece lo más práctico realizar la autoliquidación por la modalidad de TPO del ITP y AJD, invocando la exención del art. 45.I.B.3 del TRITPAJD, que excluye la incidencia en AJD.

4) GANANCIALIDAD SOBREVENIDA DE VIVIENDA FAMILIAR, ARTS. 1357 Y 1354 DEL CC.

La ganancialidad sobrevenida referida a la vivienda familiar adquirida por uno de los cónyuges antes del matrimonio con precio aplazado o financiación en cuanto a la parte indivisa correspondiente a lo satisfecho con numerario gananciales es un supuesto de ganancialidad «ex lege» que debe reputarse fiscalmente neutral. Ahora bien, exclusivamente en cuanto a la participación indivisa correspondiente al numerario ganancial; la restante parte indivisa, si se quiere integrar en la sociedad de gananciales, queda sujeto al régimen de las aportaciones antes expuesto, onerosa o gratuita,

Régimen fiscal; se trata de la constatación por los cónyuges de una ganancialidad sobrevenida por ministerio de la ley referida a una participación indivisa del mismo por aplicación del art. 1357 en relación con el art. 1354 del CC. En consecuencia, no hay desplazamiento patrimonial que justifique tributación alguna. En todo caso, parece lo más práctico realizar la autoliquidación por la modalidad de TPO del ITP y AJD, invocando la exención del art. 45.I.B.3 del TRITPAJD, que excluye la incidencia en AJD.

5) LIQUIDACIÓN DE SOCIEDAD CONYUGAL (LSC) CON ADJUDICACIONES EQUIVALENTES.

Extinguida la sociedad de gananciales, se debe proceder a su liquidación de acuerdo a las reglas de los arts. 1396 y siguientes del CC, a fin de distribuir el patrimonio entre los cónyuges de acuerdo a su igual participación en la misma (50% a cada uno). La liquidación que se haga respetando las reglas del CC y la participación de cada cónyuge en la extinta sociedad conyugal (equivalencia de adjudicaciones) es un típico acto determinativo o especificativo neutral fiscalmente. Al respecto se debe atender en todo caso a los valores declarados puesto que los excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de valores sólo operan en sucesiones ( art. 27.3 LISD).

Régimen fiscal:

.- IRPF: no hay ganancia ni pérdida patrimonial para ningún cónyuge, no se actualizan valores ni fecha de adquisición (art. 33.2 LIRPF).

.- ITP y AJD: aunque es un supuesto de no sujeción, parece lo más práctico realizar la autoliquidación por la modalidad de TPO del ITP y AJD, invocando la exención del art. 45.I.B.3 del TRITPAJD, que excluye la incidencia en AJD.

.- PLUSVALÍA MUNICIPAL (IMIVTNU): queda no sujeta de acuerdo al art. 104.3 del TR de la LHL. No sujeción que, en consecuencia, no interrumpe el período de generación de cara a ulteriores transmisiones.

6) LIQUIDACIÓN DE SOCIEDAD CONYUGAL (LSC) LSC CON EXCESO DE ADJUDICACIÓN DECLARADO INEVITABLE FUNDADO EN INDIVISIBILIDAD COMPENSADO EN DINERO.

La liquidación de la sociedad conyugal puede en ocasiones conllevar adjudicaciones desiguales a los cónyuges como consecuencia de incluirse bienes indivisibles que por su valor declarado exceden del haber teórico de cada cónyuge, adjudicándoselo uno de ello con un exceso de adjudicación declarado (cónyuge beneficiario del exceso) y compensado al otro cónyuge (cónyuge con defecto) su defecto de adjudicación en dinero.

Para no considerarse un acto dispositivo adicional a la liquidación de gananciales debe fundarse en un supuesto de indivisibilidad que de resultas del mismo el exceso es forzoso e inevitable y debe satisfacerse en dinero. En el caso de viviendas con garajes y trasteros (hasta un máximo dos), aunque sean fincas registrales independientes, se consideran accesorios a la vivienda indivisible.

Régimen fiscal:

.- IRPF: el cónyuge con defecto de adjudicación se considera que ha realizado una transmisión onerosa al cónyuge beneficiario del exceso, en cuanto a dicho exceso que debe tributar conforme a las reglas generales de las ganancias y pérdidas patrimoniales en su IRPF.

.- ITP y AJD: la liquidación de la sociedad conyugal queda sujeta y exenta en la modalidad de TPO por aplicación del art. 45.I.B.3 del TRITPAJD. El exceso de adjudicación queda no sujeto a TPO al ser forzoso por indivisiblidad (art. 7.2.B) TRITPAJD. No hay AJD adicional. Si el exceso de adjudicación fuera compensado no en dinero, sino en otros bienes ajenos a la sociedad conyugal dicho exceso de adjudicación quedaría sujeto a TPO y la transmisión compensatoria también (en realidad es una permuta); al respecto los arts. 1056, 1062, 821 y 829 del CC contemplados en el art. 7.2.B) exigen siempre la compensación en dinero.

7) LIQUIDACIÓN DE SOCIEDAD CONYUGAL (LSC) LSC CON EXCESO DE ADJUDICACIÓN DECLARADO NO FUNDADO EN INDIVISIBILIDAD COMPENSADO EN DINERO.

A diferencia del supuesto anterior, en este caso hay un exceso de adjudicación declarado y correlativo defecto en los respectivos cónyuges (diferencias en las adjudicaciones entre el haber teórico y el valor declarado de los bienes adjudicados) que es puramente voluntario o convencional o al menos no consecuencia inevitable de la existencia en el acervo ganancial de un bien indivisible.

En consecuencia, estamos ante un acto dispositivo adicional oneroso a la liquidación de gananciales en cuanto que la misma excede de naturaleza meramente determinativa.

Régimen fiscal:

.- ITP y AJD: la liquidación de la sociedad conyugal queda sujeta y exenta en la modalidad de TPO por aplicación del art. 45.I.B.3 del TRITPAJD. El exceso de adjudicación queda sujeto a TPO al no poderse amparar en el art. 7.2.B) TRITPAJD. El sujeto pasivo es el cónyuge beneficiario del exceso como adquirente y la base imponible es la correspondiente a la parte o totalidad del bien o bienes en que se materializa el exceso de adjudicación declarado. Si el exceso de adjudicación fuera compensado no en dinero, sino en otros bienes ajenos a la sociedad conyugal dicho exceso de adjudicación quedaría sujeto a TPO y la transmisión compensatoria también (en realidad es una permuta).

.- PLUSVALÍA MUNICIPAL (IMIVTNU): queda sujeto el exceso de adjudicación declarado como transmisión onerosa, siendo el sujeto pasivo el cónyuge titular del defecto de adjudicación como transmitente, a de acuerdo a los arts. . 104.1 y 106.1 del TR de la LHL. Todo ello, siempre que el exceso se concrete en un bien inmueble urbano o parte del mismo.

8) LIQUIDACIÓN DE SOCIEDAD CONYUGAL (LSC) CON EXCESO DE ADJUDICACIÓN DECLARADO FUNDADO O NO EN INDIVISIBILIDAD NO COMPENSADOS EN DINERO O EN ESPECIE (GRATUITO).

Las liquidaciones de gananciales con excesos y correlativos defectos de adjudicación declarados en los cónyuges sin que medie compensación onerosa del mismo comportan un acto dispositivo adicional gratuito correspondiente al mismo, con las lógicas consecuencias fiscales. Y todo ello con independencia de que el exceso de adjudicación declarado sea inevitable por indivisibilidad o meramente convencional.

Régimen fiscal:

.- IRPF: el cónyuge con defecto de adjudicación se considera que ha realizado una transmisión gratuita – donación – al cónyuge beneficiario del exceso, En consecuencia, puede generar ganancia patrimonial, pero no pérdida ( art. 33.5.c) LIRPF), si bien exclusivamente en cuanto al bien o bienes en que se concrete el exceso.

.- ISD: el cónyuge beneficiario del exceso queda sujeto a dicho tributo, concepto donaciones – como adquirente lucrativo del cónyuge titular del defecto – siendo su base imponible la correspondiente al valor del bien, bienes o parte de los mismos en que se materialice el exceso.

.- PLUSVALÍA MUNICIPAL (IMIVTNU): queda sujeto el exceso de adjudicación declarado como transmisión gratuita a, siendo el sujeto pasivo el cónyuge beneficiario del exceso de adjudicación como adquirente, de acuerdo a los arts. . 104.1 y 106.1 del TR de la LHL. Todo ello, siempre que el exceso se concrete en un bien inmueble urbano o parte del mismo.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.