INFORME FISCAL OCTUBRE 2018

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN DEL INFORME DE OCTUBRE DE 2018.

El informe de este mes de octubre tiene como aspectos a destacar los siguientes:

a) En normativa, destacar la modificación del ISD en Aragón, con una clara mejoría en su regulación. Las recientes reformas en CCAA donde tradicionalmente la carga impositiva de este Impuesto ha sido muy acusada (además de Aragón, Asturias y Andalucía) colocan a mi CA, la Valenciana, en el furgón de cola de este tributo.

b) En la reseña jurisprudencial destaca la sentencia del TS de 2 de julio de 2018, considerando nulas de pleno derecho las liquidaciones derivadas en ITP y AJD e ISD como consecuencia de un procedimiento de verificación de datos cuando procedía una comprobación limitada o una actuación inspectora; consecuencia de ello es que las mismas no tienen eficacia interruptiva de la prescripción. En el ISD sendas resoluciones del TSJ de Cataluña y de la DGT a propósito del usufructo viudal y del usufructo con facultad de disponer y su conmutación. Además hay otros pronunciamientos interesantes en ITP y AJD, IVA e IRPF.

c) El informe del mes se refiere a la actual y mediática cuestión del sujeto pasivo en los préstamos hipotecarios sujetos a AJD. La sentencia del TS de 16 de octubre de la sección segunda de la Sala de lo Contencioso y sus insólitas incidencias sobrevenidas merecían al menos unas líneas de reflexión.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

Espero que os sea de utilidad.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE SEPTIEMBRE.

A) ESTADO.

.- Orden HAC/941/2018 sobre el modelo 202 para efectuar los pagos fraccionados a cuenta del IS e IRNR y el modelo 222 para efectuar los pagos fraccionados a cuenta del IS en régimen de consolidación fiscal.

B) ARAGÓN.

.- LEY 10/2018, de 6 de septiembre (BOA 20/9/2018), de medidas relativas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Entrada en vigor 1/11/2018.

C) NAVARRA.

Decreto Foral 63/2018, de 22 de agosto (BON 7/9/2018) , por el que se modifica el Decreto Foral 153/2001, de 11 de junio, por el que se desarrollan las disposiciones de la Ley Foral General Tributaria en materia de infracciones y sanciones.

D) PAÍS VASCO.

ÁLAVA. Decreto Foral 41/2018, Regulación de aspectos concretos del IP y del IIVTNU para adecuar su contenido a la Norma Foral de adaptación del sistema tributario de Álava al Derecho Civil Vasco.

ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 2/2018: IVA e Impuestos Especiales.

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- TS, SENTENCIA DE 2/7/2018, ROJ 2770/2018. Procedimientos tributarios en ISD e ITP y AJD: la anulación de una liquidación tributaria como desenlace de un procedimiento de verificación de datos, cuando debió serlo en uno de comprobación limitada, es un supuesto de nulidad de pleno derecho y carece de efectos interruptivos de la prescripción.

.- TEAC. Resolución de 20/9/2018, número 05176/2015/00/00. ISD E ITP y AJD: la comprobación de valores por el método coeficientes sobre valores catastrales no es idóneo para valorar bienes inmuebles.

B) ISD.

.- TSJ DE CATALUÑA, SENTENCIA DE 23/7/2018, ROJ 6254/2018. Sucesiones. Ajuar doméstico: el porcentaje se calcula sobre todo el caudal relicto y permite prueba en contrario.

.- TSJ DE CATALUÑA. SENTENCIA DE 19/7/2018, ROJ 6252/2018. Sucesiones. Conmutación de usufructo viudal en herencia testada en Cataluña: es permuta en TPO.

.- CONSULTA DGT V2035-18, DE 9/7/2018. Sucesiones. Tributación del usufructo con la facultad de disponer y de su eventual conmutación.

C) ITP Y AJD.

.- TSJ MADRID, SENTENCIA DE 23 de julio de 2018, ROJ 8200/2018. TPO. Devengo en caso de mandato verbal: hay que atender a las circunstancias de cada caso.

.- CONSULTA DGT V2205/2018, DE 24/7/2018.TPO. Base imponible en las adjudicaciones en subasta judicial: es el precio del remate sin adicionar las cargas en que se subrogue el adquirente.

D) IVA.

.- CONSULTA DGT V2052/18, DE 11/7/2018. IVA. Tributación en IVA de parcela de más de 5.000 metros cuadrados con vivienda unifamiliar: la vivienda y el terreno hasta 5.000 metros cuadrados es una segunda entrega sujeta y exenta de IVA, el exceso de metros de la parcela queda sujeta y no exenta de IVA al tipo ordinario.

.- CONSULTA DGT V1995-18, DE 3/7/2018. IVA. Transmisión de unidad productiva por sociedad en concurso que comprende una concesión administrativa: no sujeción a IVA, sujeción a TPO en cuanto a la concesión.

E) IRPF.

.- TS. SENTENCIA DE 3/10/2018, ROJ 3256/2018. IRPF. Rendimiento del trabajo: las prestaciones públicas por maternidad percibidas por la Seguridad Social están exentas del IRPF.

.- TSJ DE MADRID. SENTENCIA DE 18/7/2018. IRPF. En la disolución de comunidad y liquidación de gananciales no hay alteración patrimonial si no se modifican los valores originarios de adquisición o, modificándose, las adjudicaciones son proporcionales a los haberes.

.- DGT. CONSULTA V2296-18. DE 7/8/2018. IRPF. La constitución de un derecho de usufructo por el titular del pleno dominio a favor de un tercero tributa como rendimiento del capital inmobiliario.

.- CONSULTA DGT V2060-18, DE 12/7/2018. IRPF. Para el accionista el canje de acciones de una sociedad por los de la correspondiente a la escindida de la misma es neutral en el IRPF al haberse acogido la operación de escisión al régimen especial del IS.

PARTE TERCERA. INFORME DEL MES:

EL SUJETO PASIVO DE LOS PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS SUJETOS A AJD. REFLEXIONES EN LA ESPERA.

I.- Todos los préstamos, hipotecarios o no, están exentos en la imposición indirecta.

II.- Entonces, ¿por qué hay que pagar un impuesto cuando te concede un préstamo hipotecario un banco? ¿Qué es actos jurídicos documentados?

III.- ¿AJD se paga en todos los préstamos hipotecarios o sólo en los concedidos por los bancos?

IV.- Y, si hay que pagar AJD: ¿a quién le corresponde?

V.- ¿Y por qué hasta ahora lo ha pagado el prestatario?

VI.-¿Qué ha hecho el presidente de la Sala de lo Contencioso del TS el día siguiente de la sentencia? ¿Qué efectos tiene sobre la sentencia de 16 de octubre de 2018? ¿Qué es lo jurídicamente previsible?

VII.- ¿Puede el Pleno limitar los efectos retroactivos en derecho público, caso de confirmar la sentencia de 16 de octubre?

VIII.- ¿Qué efectos civiles tendría la sentencia de 16 de octubre de 2018, si se confirma?

IX.- ¿La confirmación de la sentencia de 16 de octubre colocaría a los bancos y al sistema financiero español en riesgo estructural?

X.- Reflexión décima y final.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ, NOTARIO DE VALENCIA.

DESARROLLO DEL INFORME.

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE SEPTIEMBRE.

A) ESTADO.

Orden HAC/941/2018, de 5 de septiembre (BOE 14/9/2018), por la que se modifican la Orden HFP/227/2017, de 13 de marzo – modelo 202 para efectuar los pagos fraccionados a cuenta del IS e IRNR correspondiente a establecimientos permanentes y entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, y el modelo 222 para efectuar los pagos fraccionados a cuenta del IS en régimen de consolidación fiscal y e establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación electrónica – y la Orden HFP/1978/2016, de 28 de diciembre por la que se aprueba el modelo 231 de Declaración de información país por país.

Ver breve resumen.

B) ARAGÓN.

LEY 10/2018, de 6 de septiembre (BOA 20/9/2018), de medidas relativas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Entrada en vigor 1/11/2018. Mejora sustancial de la tributación en el ISD que ha sido objeto de comentario en esta página por Albert Capell.

C) NAVARRA.

D) PAÍS VASCO.

ÁLAVA. Decreto Foral 41/2018, del Consejo de Gobierno Foral de 3 de agosto (BOTHA 10/8/2018), aprobar la modificación de diversas disposiciones reglamentarias y la regulación de aspectos concretos del IP y del IIVTNU para adecuar su contenido a la Norma Foral de adaptación del sistema tributario de Álava al Derecho Civil Vasco.

ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 2/2018 (BOTHA 19/9/2018), del Consejo de Gobierno Foral de 11 de septiembre. Aprobar la adaptación a la normativa tributaria alavesa de diversas modificaciones introducidas en el IVA, en los Impuestos Especiales, en el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero y en el interés de demora.

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

«(….) Limitándonos a resolver la cuestión que se plantea por la Sección Primera en el Auto de Admisión «Si la anulación de una liquidación tributaria practicada como desenlace de un procedimiento de verificación de datos, cuando debió serlo en uno de comprobación limitada, integra un supuesto de mera anulabilidad o uno de nulidad de pleno Derecho, con la consecuencia en este segundo caso, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la incapacidad de las actuaciones desarrolladas en el procedimiento de verificación de datos para

interrumpir el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación», hemos de compartir el criterio de la sentencia recurrida en casación que confirma la resolución del TEAC, en el sentido de que nos encontramos ante un supuesto de nulidad de pleno derecho.

Como se sostiene en la resolución impugnada del TEAC tiene un alcance limitado el procedimiento de verificación de datos contemplado en los artículos 131 a 133 de la LGT en relación con el procedimiento de comprobación limitada, considerando que la verificación de datos se agota en el mero control de carácter formal de autoliquidación, en este caso, el modelo 601 del gravamen por AJD, y en su coincidencia con los datos procedentes de otras declaraciones o en poder de la Administración.

El artículo 131 de la LOT se refiere, con carácter de «numerus clausus», a los casos en que se puede iniciar este procedimiento entre los que se encuentra, según la letra d) «cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas».

El TEAC y la sentencia impugnada consideran acertadamente que dada la complejidad de determinar cuándo se adquiere la condición de empresario a efectos del IVA y si a la fecha en que se transmitieron los terrenos por las personas físicas vendedoras se hubiera adquirido esta cualidad por realizarse actividades de urbanización, lo que se pretendía, en definitiva, era determinar si se desarrollaban o no actividades económicas, cuestión expresamente excluida de este procedimiento de gestión.

Siendo patente por tanto la improcedente utilización del procedimiento de verificación de datos, se plantea a continuación si la consecuencia ha de ser la nulidad de pleno derecho de lo actuado al amparo del artículo 217.1.e) de la LGT por haberse dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello.

En efecto, existe una utilización indebida del procedimiento de verificación «ab initio» pues la Administración utilizó dicho procedimiento precisamente para una finalidad que el propio artículo 131 prohíbe, con la consiguiente disminución de las garantías y derechos del administrado, y a su salida o resolución, pues en lugar de dar lugar a un procedimiento de comprobación limitada o inspección, se resuelve el fondo del asunto mediante la correspondiente liquidación pronunciándose sobre la actividad económica.

Por ello a la pregunta formulada por la Sección Primera sobre «Si la anulación de una liquidación tributaria practicada como desenlace de un procedimiento de verificación de datos, cuando debió serlo en uno de comprobación limitada, integra un supuesto de mera anulabilidad o uno de nulidad de pleno Derecho, con la consecuencia en este segundo caso, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la incapacidad de las actuaciones desarrolladas en el procedimiento de verificación de datos para interrumpir el plazo de prescripción

del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación» ha de contestarse que la utilización de un procedimiento de verificación de datos, cuando debió serlo de uno de comprobación limitada, constituye un supuesto de nulidad de pleno derecho».

Comentario:

Pues ya lo sabemos ante el uso y abuso que la administración tributaria realiza del procedimiento de verificación de datos.

El caso concreto era una liquidación en ITP y AJD consecuencia de un procedimiento de verificación de datos en el que en el fondo lo que se dilucidaba era si el transmitente era sujeto pasivo o no de IVA al realizarse la transmisión.

El TEAC hace suyo el criterio establecido por el TS en la Sentencia de 23 de mayo de 2018 (Recurso de Casación Nº 1880/2017). En dicha sentencia, el Tribunal Supremo, corrigiendo su criterio anterior, declara que el método de comprobación consistente en la estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados por índices o coeficientes (artículo 57.1.b) LGT) no es idóneo, por su generalidad y falta de relación con el bien concreto de cuya estimación se trata, para la valoración de bienes inmuebles en aquellos impuestos en que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real, como es el caso del Impuesto sobre Sucesiones, salvo que tal método se complemente con la realización de una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a avalúo.

El interesado no está legalmente obligado a acreditar que el valor que figura en la declaración o autoliquidación del impuesto coincide con el valor real, siendo la Administración la que debe probar esa falta de coincidencia. En caso de no estar conforme, el interesado puede utilizar cualquier medio de prueba admitido en Derecho sin que resulte obligado a promover una tasación pericial contradictoria para desvirtuar el valor real comprobado por la Administración tributaria a través del expresado método.

Comentario:

El TEAC hace suyo el criterio del TS en sentencias de 23 de mayo de 2018 que suponen el epitafio del medio de comprobación para inmuebles por coeficientes sobre valores catastrales, pues su aplicación directa es inhábil por sí misma para comprobar valores en los ISD e ITP y AJD, siendo en todo caso precisa una pericia adicional individual, que de suyo exige un dictamen de perito de la administración.

B) ISD.

.- TSJ DE CATALUÑA, SENTENCIA DE 23/7/2018, ROJ 6254/2018. Sucesiones. Ajuar doméstico: el porcentaje se cálcula sobre todo el caudal relicto y permite prueba en contrario.

«(…) CUARTO.- Sostiene asimismo la demanda que tan solo puede computarse como ajuar el existente en la vivienda habitual, pero no en los restantes inmuebles que estaban alquilados y en cuanto al resto de la herencia que eran productos bancarios.

(….) En las Sentencias 1172/2012, de 28 noviembre y 1195/2009, de 27 noviembre de esta misma Sala se decía: «De la propia dicción de los citados preceptos se desprende que la aplicación del porcentaje del 3 por ciento sobre el caudal relicto se trata de una presunción iuris tantum de la existencia y valoración del ajuar doméstico a efectos de tributación por el impuesto que nos ocupa, que por tanto admite prueba en contrario. Según establece el artículo 118 de la Ley General Tributaria y se repite en el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, las presunciones establecidas por las Leyes tributarias pueden destruirse por la prueba en contrario, excepto en los casos en que aquellas expresamente lo prohíban, que no lo hacen respecto de la presunción contenida en las normas antes trascritas. Y para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

Asimismo, en la Sentencia núm. 1240/2008, de 11 de diciembre se señala, «…el concepto de ajuar doméstico o familiar comprende el conjunto de bienes muebles, objetos, electrodomésticos, vestuario, utensilios y demás enseres existentes en la vivienda familiar de uso ordinario y necesarios para el normal desarrollo de la vida familiar; no se incluye en él los bienes de valor extraordinario susceptibles de tasación propia diferenciada, que habrían de incluirse como patrimonio sometido a tributación. (…) el concepto de ajuar doméstico fiscal

es más amplio que la conceptuación que del mismo hace el Código Civil, puesto que incluye además de los muebles, enseres y ropas de uso común de la casa, los efectos personales y demás bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo.

Por tanto, mientras el párrafo primero del art. 1.321 del Código civil se refiere a «las ropas, el mobiliario y enseres que constituyan el ajuar de la vivienda habitual común de los esposos», el concepto fiscal de ajuar doméstico se extiende a tales ropas, mobiliario y enseres correspondientes a otras viviendas distintas de la habitual y también a los efectos personales relacionados con todas ellas».

Y también en la Sentencia núm. 1240/2008, de 11 de diciembre , se añadía: «El ajuar doméstico se contrae a bienes que además de su uso cotidiano suponen en la práctica totalidad de los casos un recuerdo de la vida pasada y, como es lógico, su valor estará relacionado con el nivel económico del causante, pero habrán de excluirse los bienes especialmente valiosos («de extraordinario valor» dice la norma) aunque formen parte del

ajuar y los bienes ajenos al ajuar , aunque puedan tener cierta relación con él (así, los vehículos)».

En el presente caso consta que el testador falleció en fecha 5.6.2007, habiendo otorgado su último testamento en fecha 28.10.2003 ( folios 5 y siguientes ).

En dicho testamento instituye heredera a la aquí recurrente.

En el presente caso, la pretensión del recurrente que no se incluyan determinadas cantidades en concepto de ajuar no va acompañada del necesario sustento probatorio que acredite la inexistencia de dicho ajuar doméstico, toda vez que la existencia de la titularidad por el causante de una vivienda de su propiedad y la existencia reconocida en la demanda de otras en régimen de alquilar no es en si mismo suficiente para afirmar la inexistencia del ajuar doméstico. Ciertamente la inexistencia de ajuar doméstico es un hecho que puede

no ser fácil de probar, pero en el presente lo cierto es que nada se ha intentado en tal sentido al circunscribir la solicitud de recibimiento a prueba a la documental ya aportada y al expediente administrativo, que ningún indicio aportan sobre la inexistencia de ajuar doméstico en contra de la presunción legal de su existencia (….)».

Comentario:La valoración del ajuar doméstico en un «forfait» del 3% del caudal hereditario es una fuente de conflictos permanente (estimación indirecta y dificultad de prueba en contrario). Aunque establecido dicho porcentaje por norma de rango legal con el carácter de mera presunción «iuris tantum» (art. 15 LISD), no deja de percibirse su tributación como desproporcionada en muchos casos.
En esta sentencia el TSJ de Cataluña resuelve de acuerdo al criterio tradicional, pero no debe olvidarse que el TS se pronunciará en breve sobre el mismo asunto según resulta de auto de 28/2/2018, recurso 6027/2017.

.- TSJ DE CATALUÑA. SENTENCIA DE 19/7/2018, ROJ 6252/2018. Sucesiones. Conmutación de usufructo viudal en herencia testada en Cataluña: es permuta en TPO.

«(….) TERCERO.- En fecha 28 de julio de 2009, la actora y sus hijos, Dª. Zaira , Dª Aurora y D. Vicente , firmaron una escritura pública de manifestación y aceptación de la herencia testada de su difunto marido y padre respectivamente D. Celestino . El causante, mediante testamento abierto autorizado por el mismo Notario ante el que se firmó la escritura a que nos referimos, legó el usufructo universal y vitalicio de toda su herencia, con relevación de las obligaciones de formar inventario y prestar fianza a su esposa Zaira , e instituyó herederos universales y libres a sus hijos Zaira , Aurora y Vicente por terceras e iguales partes.

A partir de lo anterior valorando el legado de la actora en la cantidad de 276.422’41€, los herederos y la legataria acordaron satisfacer el derecho de ésta mediante la adjudicación en pleno dominio de determinados bienes integrantes de la herencia, adjudicando los restantes a los herederos, también en pleno dominio.

La anterior operación, es la que al gravarse con el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas motiva el presente recurso contencioso administrativo.

Varias son las circunstancias que nos llevan a la desestimación del recurso.

En primer lugar la parte actora parte de dos premisas erróneas. La primera se evidencia con toda claridad en la pag 8 de su demanda cuando afirma que «en ningún momento se desprende de la escritura de aceptación y partición de herencia que la cónyuge y viuda y los herederos recibieran los bienes de la herencia en usufructo y nuda propiedad respectivamente, y posteriormente se adjudicaran los mismos en plena propiedad extinguiendo el usufructo y produciéndose la consolidación de dominio. Lo que se desprende de la escritura

es que primero aceptan la herencia y después se adjudican una serie de bienes en plena propiedad haciendo uso de su derecho a la partición de la herencia». Ello evidencia una concepción civilista de la cuestión que no es la que resulta de nuestra legislación tributaria.

En efecto, tal y como expone la STS de 31-3-2004 (rec 15/2003),

«Frente a la tesis romanista del Código Civil, de que, según los artículos 989, 991 y 1006, no existe transmisión hereditaria hasta la aceptación de la herencia, el criterio seguido por las normas fiscales es (optando por el sistema germánico previsto en los artículos 440, 647 y 661 del CC) el de que la transmisión se produce por el mero hecho del fallecimiento del causante (queriéndose, así, incentivar la presentación de documentos relativos a la herencia, aunque todavía no se hubiera decidido, con la aceptación o no de la misma, si se va a ser o no, definitivamente, heredero), tal como ha quedado reflejado en el artículo 24.1 de la Ley 29/1987 («En las adquisiciones por causa de muerte …, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante …»).

b.- Tal declaración legal impide al RD 1629/1991, Reglamento ejecutivo de la Ley, establecer, en principio, otro momento distinto de devengo.

Y, en esa línea, su artículo 10.2, relativo al hecho imponible, dispone que «las adquisiciones a que se refiere la letra a) del apartado anterior (adquisiciones por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio) se entenderán realizadas el día del fallecimiento del causante, por lo que para exigir el impuesto bastará que esté probado el hecho originario de la transmisión, aunque no se hayan formalizado ni presentado a liquidación los documentos, inventarios o particiones». También su artículo 75, para el supuesto de herederos desconocidos, ordena a la representación del causante la presentación de los documentos para la liquidación, previéndose una exacción provisional con el coeficiente más alto, sin perjuicio de la devolución que proceda (solución que evidencia el rigor fiscal de la legislación del Impuesto sobre Sucesiones). Y, por tanto, se está en la línea del artículo 36 de la LGT, donde se dispone que la posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.».

Por tanto, en nuestro caso, y con mayor motivo, existiendo una legataria del usufructo de todos los bienes de la herencia, lo que no precisa de partición alguna, la adquisición del derecho real se produjo en fecha 18-2-2009, momento en el cual, los coherederos adquirieron la nuda propiedad de todos los bienes de la herencia. Por ello, cuando el 28-7-2009, deciden convertir (o conmutar) el usufructo vitalicio legado en la plena propiedad sobre determinados bienes, adquiriendo asimismo la plena propiedad de otros los coherederos, nos encontrábamos ante otro negocio jurídico que, como apreció la ATC y confirmó posteriormente el TEARC, debía tributar por el impuesto de transmisiones patrimoniales onerosas.

El segundo error en que incurre la demanda es considerar aplicable al caso el artículo 442-5 del Llibre quart del Codi Civil de Catalunya, precepto relativo a la conmutación del usufructo, pero que circunscribe su ámbito de aplicación a la sucesión intestada en el que no existe una última voluntad manifestada, y en nuestro caso plasmada en un documento público, del causante. En términos parecidos el artículo 57 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre sucesiones y donaciones.

No puede pretender la parte una aplicación analógica de tales previsiones al caso que nos ocupa pues conformando una auténtica exención del tributo por no realización del hecho imponible, la prohibición de analogía establecida en el artículo 14LGT, impide su apreciación.

Finalmente, ninguna confiscatoriedad existe o puede existir contraria al artículo 31.1 de la Constitución, cuando lo gravado son dos hechos imponibles diferentes, producidos en dos momentos distintos, y con dos tributos diferentes.

Por todo ello, el presente recurso debe ser desestimado.»

Comentario:

Error tras error comete el órgano jurisdiccional en la sentencia. Al respecto, siguiendo el «iter» o discurso argumental de la sentencia:

a) El ISD es un tributo cuyo hecho imponible es esencialmente jurídico (arts 1 y 3 de la LISD), a salvo las propias excepciones que establece la normativa fiscal, por ejemplo en materia de devengo . La partición es irrelevante a efectos del ISD siempre que se ajuste al título sucesorio y a las normas reguladoras de la misma (art. 27 de la LISD). Estamos ante un impuesto que grava la cuota ideal o abstracta respecto de los herederos y, en su caso, del usufructuario de cuota o totalidad.

b) El art. 442-5 del Código Civil de Cataluña refrenda en sede de sucesión intestada lo que en sede de sucesión testada ya se da por supuesto y permite la conmutación del mismo. Obviamente si dicha conmutación es un derecho del cónyuge viudo en la intestada, en la testada puede convenirse por todos los interesados en la herencia, sin que ello suponga alterar el título sucesorio ni un exceso particional.

c) En derecho común, el art. 57 del RISD expresamente permite la conmutación del usufructo viudal atendiendo a los arts. 839 y 840 del CC. En la aplicación del mismo, es civil y fiscalmente aceptado que dicha conmutación, mediando acuerdo en la partición, pueda comprender la cuota legal usufructuaria, o el usufructo universal, siempre que lo que se adjudique al cónyuge viudo en pleno dominio se corresponda con su haber teórico y que, en todo caso, no se le adjudiquen bienes ajenos al caudal relicto.

Pues bien, en este supuesto en que se conmuta el usufructo universal por bienes en pleno dominio integrantes del acervo hereditario, el TSJ lo considera permuta. Ahí queda.

.- CONSULTA DGT V2035-18, DE 9/7/2018. Sucesiones. Tributación del usufructo con la faculta de disponer y de su eventual conmutación.

Cuestión: Cómo deben liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones el cónyuge viudo y las hermanas.

Hechos: La mujer y hermana de los consultantes falleció recientemente sin dejar descendientes. La causante dejó testamento en el que lega a su esposo el usufructo vitalicio de sus bienes con facultad de disponer libremente de ellos y en los bienes que queden de esta herencia y de los que no hubiera dispuesto su esposo, instituye herederas a sus hermanas.

Conclusión:
El cónyuge viudo deberá tributar por la adquisición del pleno dominio de los bienes dejados por la causante, sin perjuicio del derecho a la devolución a sus sucesores de lo pagado de más por la nuda propiedad de lo que no hubiera dispuesto a su fallecimiento. Respecto a las hermanas de la causante, el devengo del impuesto queda suspendido hasta que se haga efectiva la adquisición de los bienes que queden a la muerte del usufructuario por no haber dispuesto éste de los mismos. En ese momento las hermanas de la causante sucederán directamente a ésta, atendiendo al valor de los bienes del caudal hereditario en dicho momento y con arreglo a los tipos de gravamen en vigor en dicha fecha.

Respecto al supuesto de conmutar el usufructo vitalicio por bienes en pleno dominio, el artículo 57 del RISD se refiere al usufructo viudal normal, sin facultad de disposición, pero no al usufructo con facultad de disponer que es un usufructo impropio, para el que el impuesto no aplica el régimen establecido para la desmembración de dominio y posterior consolidación del mismo, como se ha expuesto anteriormente. La conmutación del usufructo con facultad de disposición carece de respaldo normativo en el Impuesto y su realización implicaría, además de la tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, otro negocio jurídico diferente. Nos encontraríamos ante una permuta en la que el consultante viudo transmitiría su derecho de usufructo con facultad de disposición sobre determinados bienes de la herencia por la renuncia a la expectativa de derecho a suceder de las hermanas consultantes, y viceversa, y, como tal, todos los consultantes tributarían en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), por la parte que adquieren.

Si las partes que se permutan coinciden en su valor, únicamente tributarán por el ITPAJD, pero si no hubiera equivalencia entre las partes permutadas, la parte que excediera tributaría por el impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como donación, siendo sujeto pasivo el adquirente de ese exceso.

Comentario:

Correcto el criterio de la DGT: el usufructo con facultad de disponer supone que el usufructuario tribute por el pleno dominio y la adquisición de los nudo propietarios quede suspendida hasta que el mismo se extinga, de manera análoga al fideicomiso de residuo (arts. 24.3 y 26 de la LISD y 52 del Reglamento.

En cuanto a su conmutación también acierta la DGT en considerarla permuta puesto que no es un usufructo ordinario que pueda acogerse a la conmutación prevista en el art. 57 del RISD, lo que además es congruente con la tributación por el pleno dominio del usufructuario.

En estos supuestos, la institución más apropiada civilmente a mi juicio es el fideicomiso de residuo que además dispone de una regulación clara en la normativa fiscal.

C) ITP Y AJD.

.- TSJ MADRID, SENTENCIA DE 23 de julio de 2018, ROJ 8200/2018. TPO. Devengo en caso de mandato verbal: hay que atender a las circunstancias de cada caso.

Hay que distinguir según se tenga o no poder (o mandato):

a) Si el acto es realizado sin autorización -caso del art. 1259.2 CCv- requiere la ratificación de la persona a cuyo nombre se haga, de modo que no se perfecciona hasta este momento, que es cuando concurren todos los elementos esenciales del contrato -cosa, precio y consentimiento- (STS, Sala 3ª, de 2 de marzo de 1992).

b) Si, por el contrario, el acto es realizado por cuenta o encargo de otro, como mandatario, aunque sea verbal, el negocio se perfecciona en ese momento, de modo que la ratificación posterior no hace sino confirmar el consentimiento inicial (STS, Sala 3ª, de 13 de julio de 2009).

En el caso planteado, se desconoce si el otorgante tenía o no autorización de la otra parte, pero «resulta muy relevante que la escritura inicial fuese presentada junto con la autoliquidación y abonada la cuota tributaria con anterioridad a la escritura de ratificación, lo que permite concluir que con ello se produjo una ratificación tácita de la compraventa y los efectos se retrotraen a la realización del acto que dio origen a la obligación, como si del cumplimiento de una condición suspensiva se tratara (art. 1120 CC).

Comentario:

Los mandatos verbales de contratos traslativos formalizados en escritura pública siempre plantean el problema de sus repercusiones fiscales en el ITP y AJD. Al respecto:

.- En la modalidad de TPO puede discutirse o no su devengo a la fecha de otorgamiento. Así, el mandato verbal es «real», es válido inter partes desde la perspectiva del derecho civil y, por tanto, también lo debe ser a efectos fiscales. Si por el contrario, fuera inconsistente el mandato verbal, habría una transmisión inexistente civilmente hasta la ratificación, lo que impediría el devengo del impuesto, pero la carga de la prueba corresponde al – en pendencia – irrepresentado.

.- Sin embargo, en la modalidad de AJD, de acuerdo con la sentencia del TS de 18/11/2015, dicha circunstancia es irrelevante puesto que lo que determina el devengo es la formalización documental en escritura pública.

.- CONSULTA DGT V2205/2018, DE 24/7/2018.TPO. Base imponible en las adjudicaciones en subasta judicial: es el precio del remate sin adicionar las cargas en que se subrogue el adquirente.

Cuestión: Base imponible del Impuesto.

Hechos: La consultante ha resultado adjudicataria de una vivienda mediante subasta judicial. El valor de tasación es 189.343,18 euros. Dicha vivienda está hipotecada. La vivienda sale a subasta y el remate final adjudicado es de 106.000 euros. Subsiste la carga anterior por valor de 37.940,43 euros.
Contestación:

La base imponible del impuesto en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas se determina en el artículo 10 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, (BOE de 20 de octubre), que establece en su apartado primero una regla general, conforme a la cual “La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.”
En idénticos términos se manifiesta el reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995) en el artículo 37.1, añadiendo, sin embargo, una norma específica para el supuesto de que la transmisión del bien se produzca en virtud de subasta pública. Así dispone el artículo 39 que “En las transmisiones realizadas mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa, servirá de base el valor de adquisición.”
Por lo tanto, la base imponible en el supuesto planteado será el valor de adquisición constituido por el precio de remate, sin tener en consideración el valor de las cargas en las que la consultante se subrogue.

Comentario:

Nos recuerda la DGT en esta consulta que en las transmisiones formalizadas en subasta pública, sea judicial, administrativa o notarial la base imponible es el precio de adjudicación o remate, sin que sea posible comprobación de valores (art. 39 del RITPAJD).

Además no hace referencia alguna a la posible aplicación de la presunción de deducción de cargas del art. 38 del mismo reglamento, por lo que parece que en estos supuestos no juega la misma.

D) IVA.

Cuestión: Tributación de dicha entrega en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Hechos: La entidad consultante es titular de una parcela urbana de 7.358 metros cuadrados en la que se encuentra edificada una vivienda unifamiliar que no ha sido promovida por la entidad consultante y va a ser objeto de transmisión a otra entidad.

Conclusión:

La transmisión de la edificación consistente en una vivienda unifamiliar que no ha sido promovida por la entidad consultante tendrá la consideración de segunda entrega de bienes sujeta y exenta del Impuesto, salvo que concurriera alguno de los supuestos de excepción previstos en el propio artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, lo que no parece ocurrir en el caso planteado en el escrito de consulta.

Puesto que la parcela sobre la que se ubica la vivienda transmitida tiene una superficie superior a 5.000 m2, la superficie que exceda de dichos 5.000 m2 no tiene la consideración de terreno urbanizado accesorio conforme a lo dispuesto legalmente.

En consecuencia, en el caso objeto de consulta la entrega de la edificación y los terrenos accesorios a la misma hasta un límite de 5.000 metros cuadrados se encuentra exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y sujeta al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Sin embargo quedará sujeto y no exento al Impuesto sobre el Valor Añadido el exceso sobre estos 5.000 metros cuadrados de los terrenos urbanizados que van a ser objeto de transmisión tributando al tipo general del 21 por ciento.

Este mismo criterio ha sido mantenido por este Centro directivo en contestación a otras consultas vinculantes, por todas la de fecha 23 de octubre de 2017, número de referencia V2688-17, entendiéndose así modificado el establecido en la contestación a la consulta de fecha 2 de julio de 2014, número V1689-14.

Comentario:

Correcto el criterio de la DGT en aplicación del art. 20.1.22.A) de la Ley del IVA que nos sirve por si tenemos algún amigo rico que tenga una mansión a nombre de una sociedad con parcela superior a cinco mil metros cuadrados:

.- La transmisión de la vivienda unifamiliar y sus cinco mil metros cuadrados queda sujeta y exenta de IVA, quedando sujeta a TPO, salvo renuncia a la exención en cuyo caso tributaría al tipo reducido de IVA del 10%.

.- La transmisión del exceso de metros queda sujeta y no exenta de IVA como entrega de terrenos urbanos al tipo ordinario del 21%.

Insistir que la regla normativa es exclusivamente aplicable respecto de viviendas unifamiliares, no respecto de naves u otras edificaciones.

Cuestión:

Son tres las cuestiones planteadas:

– Si la operación planteada puede acogerse al supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

– Si dicha operación estaría sujeta y no al exenta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, o no sujeta a dicha modalidad y si, en tal caso, debería tributar por la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados.

– En el supuesto de tributar por la cuota variable del documento notarial si la base imponible estaría constituida por el valor global de la transmisión o solo por el valor correspondiente a la concesión administrativa, en tanto ésta tiene la condición de inscribible en el registro de la Propiedad.

Hechos:

Con motivo de la situación concursal en fase de liquidación de una fábrica, la entidad consultante adquiere una unidad productiva que comprende instalaciones, existencias, licencias, autorizaciones, una concesión administrativa y diversas relaciones contractuales, en particular las laborales, no incluyendo ningún bien inmueble. El precio de la transmisión se fija de forma global, sin desglosar el valor correspondiente a los distintos activos.

Conclusión:

1. Dado que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. La no sujeción al Impuesto sobre el valor Añadido determina su tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD. En dicha transmisión se incluye una concesión, que tiene carácter de bien inmueble y, con respecto a las instalaciones, deberá valorarse si tienen tal carácter o no a la vista de lo dispuesto en el artículo 3 del Texto Refundido del citado impuesto, teniendo en cuenta que, conforme al artículo 11.2 de dicho texto legal, ”cuando un mismo acto o contrato comprenda bienes muebles e inmuebles sin especificación de la parte de valor que a cada uno de ellos corresponda, se aplicará el tipo de gravamen de los inmuebles”.
3. La sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas excluye la aplicación de la cuota variable del Documento Notarial del ITP y AJD, aun cuando la operación se documente en escritura pública, dada la incompatibilidad entre ambos conceptos que establece el artículo 31.2 del Texto refundido.

COMENTARIO:

Para que juegue la no sujeción a IVA debemos siempre estar en presencia de una unidad económica o rama de actividad (art. 7 LIVA). Partiendo de dicha premisa se tributa en TPO sólo en cuanto a los inmuebles (art. 7.5 del TRITPAJD). La concesión administrativa civilmente tiene la consideración de inmueble (art- 334 CC) , por lo que fiscalmente debe tributar en TPO.

De especial interés el recuerdo que hace la consulta de la regla del art. 11.2 del TRITPAJD ”cuando un mismo acto o contrato comprenda bienes muebles e inmuebles sin especificación de la parte de valor que a cada uno de ellos corresponda, se aplicará el tipo de gravamen de los inmuebles”. Por tanto a desglosar en el documento exclusivamente a efectos del ITP y AJD el valor del o los inmuebles.

E) IRPF.

.- TS. SENTENCIA DE 3/10/2018, ROJ 3256/2018. IRPF. Rendimiento del trabajo: las prestaciones públicas por maternidad percibidas por la Seguridad Social están exentas del IRPF.

«(…) TERCERO.- Posición de la Sala.

La cuestión a resolver es meramente jurídica y consiste en interpretar si la prestación por maternidad a cargo del INSS puede incardinarse en el supuesto previsto en el párrafo tercero letra h del artículo 7 de la LIRF, cuando dispone que » Igualmente estarán exentas las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad».

Pues bien, a nuestro juicio si que se incluye por las siguientes razones.

Primero.- Porque así se desprende de la Exposición de Motivos de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, que introdujo la mencionada exención en la Ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y pasó al Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas . Nos sirve como elemento interpretativo del alcance del párrafo tercero antes citado.

Como recuerda la sentencia recurrida , en dicha Exposición de Motivos se dice que: «En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en primer lugar, se establece la exención de las prestaciones públicas percibidas por nacimiento, parto múltiple, adopción, maternidad e hijo a cargo, entre las que se incluyen las prestaciones económicas por nacimiento de hijo y por parto múltiple previstas en el Real Decreto Ley 112000, de 14 de enero».

(…) Segundo. La interpretación gramatical. Cuando el párrafo cuarto comienza con la palabra » también» estarán exentas las prestaciones públicas por maternidad percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales», después de declarar exentas en el párrafo tercero » las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad» , parece dar a entender que además de las que corren a cargo de la Seguridad Social, entre las que cabe incardinar las prestaciones por maternidad, están exentas las que por el mismo concepto se reconozcan por las Comunidades Autónomas y Entidades Locales, pues en otro caso la partícula «también» sería inútil, y podría dar lugar a entender que el legislador ha querido exclusivamente declarar exentas éstas últimas y excluir las estatales.

Tercero.- La interpretación sistemática. Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social. La prestación por maternidad es el subsidio que gestiona la Seguridad Social que trata de compensar la pérdida de ingresos del trabajador a consecuencia del permiso de descanso por el nacimiento de un hijo, adopción, tutela o acogimiento, y durante ese periodo el contrato de trabajo queda en suspenso interrumpiéndose la actividad laboral; y a tenor del artículo 177 de dicha norma, se consideran situaciones protegidas la maternidad, la adopción, la guarda con fines de adopción y el acogimiento familiar, de conformidad con el Código Civil o las leyes civiles de las comunidades autónomas que lo regulen.

En consecuencia la prestación por maternidad puede incardinarse en el supuesto previsto en el párrafo tercero de la letra h del artículo 7 de la LIRPF , y por ello el recurso de casación ha de ser desestimado y establecer como doctrina legal que «las prestaciones públicas por maternidad percibidas de la Seguridad Social están exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Comentario:

Sentencia que se reseña por su evidente transcendencia social. La misma, además de surtir efectos en el presente ejercicio y posteriores, abre el camino para la recuperación de lo satisfecho por tal concepto en los ejercicios no prescritos del IRPF.

«(…) Se debe partir de que el artículo 33 de la Ley 35/2006 establece: «Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos». En su apartado 2 precisa que: «Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio: a) En los supuestos de división de la cosa común. b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico-matrimonial de participación. c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros. Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos»

Por tanto, deben cumplirse dos requisitos para que la disolución de comunidad y la liquidación de gananciales queden sujetas al IRPF:

– Que aumente el valor del patrimonio del contribuyente.

– Que dicho aumento sea consecuencia de cualquier alteración en la composición del patrimonio del contribuyente.

Esto ocurre en cualquier disolución de comunidad o liquidación de gananciales salvo que los bienes adjudicados a los miembros tengan el mismo valor que cuando fueron adquiridos o que, aun habiendo aumentado de valor, cada bien se divida entre los miembros respetando la cuota de titularidad de cada uno.

En el caso planteado, el marido se adjudica la totalidad del único bien ganancial (cuyo valor en el momento de la disolución de gananciales es superior al que tenía cuando fue adquirido), obligándose a compensar en metálico a su esposa. Por tanto, se cumplen los dos requisitos que determinan la tributación por IRPF».

Comentario:

Correcto el criterio del TSJ de Madrid en esta sentencia coincidente con el de la resolución de 7 de junio de 2018 reseñada en el informe de agosto de 2018.

.- DGT. CONSULTA V2296-18. DE 7/8/2018. IRPF. La constitución de un derecho de usufructo por el titular del pleno dominio a favor de un tercero tributa como rendimiento del capital inmobiliario.

Hechos: La consultante es titular del pleno dominio de un inmueble sobre el que va a constituir un usufructo, temporal o vitalicio, y de forma onerosa o lucrativa.

Cuestión: Si la operación descrita se calificaría como ganancia patrimonial o como rendimiento del capital inmobiliario.

Contestación:

El artículo 21 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, considera rendimientos íntegros del capital “la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo”.

El artículo 22 de la citada Ley dispone lo siguiente:

“1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.”

De acuerdo con el mencionado precepto, la calificación de la renta derivada de la constitución de un derecho de usufructo, vitalicio o temporal, oneroso o gratuito, sobre un inmueble será la de rendimiento del capital inmobiliario.

Comentario:

La consulta se refiere tanto a la constitución onerosa como gratuita. Ahora bien, la propia formalización en escritura pública con expresión de su carácter gratuito supone a mi juicio la destrucción de la presunción de onerosidad que establece el art. 6.5 de la Ley del IRPF, por lo que en tal caso no habría rendimiento a declarar.

Hechos: En 2017, la sociedad de la que era accionista el consultante fue escindida, entregándose al consultante acciones de la sociedad beneficiaria de la escisión en sustitución de las acciones que tenía de la sociedad escindida.

Cuestión: Tratamiento fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de dicha operación.

Contestación:

El artículo 37.1.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone respecto a las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas por los socios personas físicas en la escisión de sociedades, lo siguiente:

“e) (…).

En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados.”

A continuación, el apartado 3 del mismo precepto establece que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.

De acuerdo con lo establecido en los apartados 1 y 2 del artículo 81 de la actualmente vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), cuando a las escisiones les resulta aplicable el régimen tributario especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de la citada Ley, los socios personas físicas de la sociedad escindida no deberán integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de la escisión, y las acciones recibidas como consecuencia de dicha operación conservarán, a efectos fiscales, las fechas y los valores de adquisición que tenían las acciones correspondientes de la sociedad escindida.

Comentario:

El régimen especial de neutralidad fiscal de las operaciones de reestructuración empresarial del IS se extiende también al IRPF de los socios de manera que el trueque de acciones o participaciones no tiene impacto en el mismo. Ahora bien, tampoco actualiza valor, conservando a efectos fiscales, las fechas y los valores de adquisición que tenían las acciones correspondientes a la sociedad escindida.

PARTE TERCERA. INFORME DEL MES: EL SUJETO PASIVO DE LOS PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS SUJETOS A AJD . REFLEXIONES EN LA ESPERA.

I.- TODOS LOS PRÉSTAMOS, HIPOTECARIOS O NO, ESTÁN EXENTOS EN LA IMPOSICIÓN INDIRECTA.

Así es y así resulta por imperativo de la normativa de la UE como reconoció la primera Ley del IVA de 1985 en su Exposición de Motivos y, consecuencia de ello, estableció una doble exención: para los préstamos concedidos por sujetos pasivos de IVA – entre otros, las entidades de crédito y los bancos – en la propia normativa del IVA (hoy art. 20.1.18.c) de la vigente LIVA) y en la entonces vigente regulación del ITP y AJD (art. 48.I.B) 19 del TR de 1980, hoy 45.I.B.15 del TR vigente).

Por tanto, los préstamos y en general los créditos, personales o hipotecarios con independencia de la condición de particular o sujeto pasivo de IVA (bancos u otras entidades) del concedente están libres de tributación en la imposición indirecta.

Y es que un préstamo, hipotecario o no, puede resultar sujeto a IVA o a TPO, según la condición o no del prestamista, pero no a AJD pues habría superposición con el IVA que ya lo contempla como hecho imponible (art. 11.2.12º LIVA) y resulta, insisto, en ambos tributos exentos.

(Primera reflexión: Los préstamos, todos, hipotecarios o no, concedidos por bancos están exentos en la imposición indirecta española y esto es así por imperativo de la normativa de la UE)

II.- ENTONCES: ¿POR QUÉ HAY QUE PAGAR UN IMPUESTO CUANDO TE CONCEDE UN PRÉSTAMO HIPOTECARIO UN BANCO? ¿QUÉ ES ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS?

Hay que pagar un tributo denominado AJD de rancio abolengo y regulación estatal que, a su vez, se subdivide en dos categorías:

a) La cuota fija o timbre de 0,15 euros por folio del papel sellado donde deben extenderse las escrituras y actas notariales y sus copias autorizadas (salvo en la Notaría de Viella donde por razones históricas, en caso insólito de costumbre contra legem tributario, no se extienden en papel timbrado).

b) La cuota gradual cedida a las CCAA que grava con un porcentaje la formalización documental en escritura pública de un contrato de objeto valuable e inscribible en registro de la propiedad como resulta del art. 31.2 del TR. Ese porcentaje históricamente ha sido mucho menor, pero las CCAA. ávidas de recursos, lo han multiplicado hasta por tres. Hoy en la mayoría de las CCAA es el 1,5% con el agravante que en las escrituras de préstamos hipotecarios se debe satisfacer sobre el capital y demás conceptos garantizados por la hipoteca, con lo que el tipo efectivo se ubica entre el 2 y el 2,50%

Esta última modalidad es la que está en el ojo del huracán: como los préstamos hipotecarios deben formalizarse en escritura pública e inscribirse en el registro de la propiedad, teniendo un evidente objeto valuable, inciden en este tributo.

AJD, pues, no está gravando ninguna capacidad económica, ni siquiera indirecta, no es propiamente un impuesto, es más bien una tasa que cobran los poderes públicos por los especiales efectos de fehaciencia, oponibilidad respecto de terceros y protección que brinda el sistema de seguridad jurídica preventiva de nuestro ordenamiento jurídico.

(Segunda reflexión: me temo que ninguna de las modalidades de AJD tiene sentido en un Estado constitucional y democrático de derecho que propugna como derecho básico de los ciudadanos la seguridad jurídica – art. 9 de la CE – y, además, cuando la prestación de dichos servicios es realizada por profesionales oficiales retribuidos por los propios ciudadanos.

III.- ¿AJD SE PAGA EN TODOS LOS PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS O SÓLO EN LOS CONCEDIDOS POR LOS BANCOS?

Pues sólo en los concedidos por los bancos u otros sujetos pasivos de IVA, no cuando son concedidos por particulares. Esto es así porque para que se devengue la cuota gradual de AJD, el art. 31.2 del TR del ITP y AJD exige que no tribute en la modalidad de TPO, aunque en la misma juegue una exención, como es el caso.

AJD funciona pues como tributo «escoba» o residual respecto de TPO, pero es compatible con el IVA puesto que gravan hechos imponibles diferentes y ni la normativa de IVA (art. 4 LIVA) ni la de AJD (art. 31.2 del TRITPAJD) declaran la incompatibilidad.

Ahora bien, es evidente que gravando IVA y AJD hechos imponibles diferentes, AJD supone un coste tributario adicional en las operaciones financieras con garantía hipotecaria, coste tributario que es significativo para quien le toque pagarlo.

Al incorporarse España a la CEE (hoy UE) en 1986 se discutió si la exención impuesta por la normativa comunitaria a las operaciones financieras debía comprender AJD. Aunque el propio TEAC declaró la procedencia de la exención, finalmente el TS, desde la sentencia de 2 de octubre de 1989 ha entendido reiteradamente que es improcedente la exención.

(Tercera reflexión: es evidente la disfunción o anomalía de nuestro sistema fiscal cuando todos los préstamos, hipotecarios o no, concedidos por particulares están completamente exentos mientras que los préstamos concedidos por bancos están exentos en el IVA, pero quedan sujetos indirectamente a otro tributo – AJD – donde no gozan de exención).

IV.- Y, SI HAY QUE PAGAR AJD: ¿A QUIÉN LE CORRESPONDE?

El sujeto pasivo es la persona que realiza el hecho imponible de un tributo. Si AJD está gravando la documentación notarial inscribible del préstamo hipotecario y no el préstamo que está sujeto a IVA, la consecuencia inevitable es considerar a la vista del art. 29 del TRITPAJD que el sujeto pasivo no es el prestatario como adquirente del préstamo, que como tal no resulta ni puede quedar gravado, sino lo persona que insta o solicita el documento notarial y a cuyo favor se expiden las copias para dotarlo de efectos ejecutivos y ser apto para la inscripción. Dicha persona no es otra que la prestamista, entidad de crédito o empresario concedente. Y es que, en efecto, la actuación notarial se insta por la entidad de crédito y las copias con efectos ejecutivos e inscribibles se expiden a su favor.

Esto es lo que muy sintéticamente viene a decir la sentencia del TS de 16 de octubre de 2018, de la sección segunda de la Sala de lo Contencioso.

(Cuarta reflexión: La sentencia del TS de 16 de octubre de 2018 está técnicamente muy bien construida y es dogmáticamente impecable: sujeto pasivo de AJD es el prestamista).

V.- ¿Y POR QUÉ HASTA AHORA LO HA PAGADO EL PRESTATARIO?

En mi opinión, los propios avatares de la cuestión son determinantes: al rechazarse la exención en AJD por el TS, primero la DGT decidió que correspondía al prestatario invocando la analogía con la modalidad de TPO y luego en el Reglamento del Impuesto (art. 68.2) le otorgó relevancia normativa. La sala de lo Contencioso del TS consideró tradicionalmente correcto dicho criterio administrativo y reglamentario, sin dedicarle mucha atención.

Factor no menor de este desdichado itinerario es el poder fáctico de las entidades de crédito cuya vinculación con los poderes públicos ha estado incluso institucionalizado hasta tiempos recientes a través de las hoy casi extintas Cajas de Ahorro.

La cuestión se reactivó como consecuencia de la jurisprudencia del TS, sala de lo Civil, a propósito de las cláusulas abusivas y no transparentes en los contratos de préstamos hipotecarios (sentencia del pleno de 23 de diciembre de 2015). Sin embargo, el propio pleno de la sala de lo Civil del TS en sentencias de 28 de febrero de 2018 consideró que las estipulaciones de traslado de AJD al prestatario no eran abusivas ni adolecían de falta de transparencia, pues respecto de los tributos hay que estar a la norma de derecho público que los regule. Por entonces, febrero de 2018, el recurso del que trae causa la sentencia de la sala de lo Contencioso ya había sido admitido.

(Quinta reflexión: aunque se ha de partir de la independencia de cada órgano jurisdiccional, una mínima acción de coordinación de ambas salas en esta cuestión hubiera sido lo deseable)

VI.-¿QUÉ HA HECHO EL PRESIDENTE DE LA SALA DE LO CONTENCIOSO DEL TS EL DÍA SIGUIENTE DE LA SENTENCIA? ¿QUÉ EFECTOS TIENE SOBRE LA SENTENCIA DE 16 DE OCTUBRE DE 2018? ¿QUÉ ES LO JURÍDICAMENTE PREVISIBLE?

Pues avocar (encomendar) a toda la Sala el conocimiento de otras causas referidas a la misma cuestión, de manera que sean todos los magistrados de la Sala y no sólo los de la sección segunda, los que puedan decidir definitivamente sobre la misma.

Insólita su actuación en cuanto que el mismo conocía la admisión y atribución a la sección del recurso, siendo además dicha sección la especialista en derecho tributario.

Sorprendente también la argumentación para tal conducta en cuanto alude a elementos metajurídicos (repercusiones sociales y económicas).

En cuanto a los efectos de dicha decisión, han sido expuestos con claridad por el Presidente del Tribunal Supremo (de todo el TS):

.- La sentencia es firme y determina la nulidad del art. 68.2 del Reglamento del ITPAJD y consiguiente expulsión del ordenamiento jurídico desde que se publique.

.- El pleno del TS de la Sala de lo Contencioso puede confirmar o revocar el criterio sentado por la sección, sin que para ello pueda fundarse en el precepto reglamentario.

Por tanto, aunque la sentencia es firme y produce efectos, los mismos serán meramente testimoniales, acotados para el caso concreto, si el pleno revoca el criterio; si lo confirma, la cuestión estará definitivamente resuelta en tanto no haya una modificación normativa con rango de ley.

Lo jurídicamente previsible es que el pleno confirme la resolución de la sección especialista en fiscal, decidida además por una mayoría de cinco de seis magistrados.

(Sexta reflexión: además de probablemente inútil, la desafortunada e insólita actuación del Presidente de la Sala de lo Contencioso pone de manifiesto una negligencia grave en la ordenación de la causa).

VII.- ¿PUEDE EL PLENO LIMITAR LOS EFECTOS RETROACTIVOS EN DERECHO PÚBLICO, CASO DE CONFIRMAR LA SENTENCIA DE 16 DE OCTUBRE?

Pues no: los efectos retroactivos en Derecho Público de las sentencias de lo contencioso estás reglados en los arts. 72 y 73 de la LJCA, teniendo retroactividad limitada a autoliquidaciones y liquidaciones que no sean firmes cuando se ejercite la acción de rectificación de la autoliquidación

No puede el TS modular el alcance de la retroactividad, pues la misma está determinada por ley: ello no sólo sería insólito, sino arbitrario y contrario al ordenamiento jurídico.

Consecuencia de ello es lo ya apuntado en las comentarios de urgencia de 17 de octubre de 2018 en esta web:

a) Los «aparentes» sujetos pasivos cuya autoliquidación no sea firme (cuatro años desde la autoliquidación) pueden instar la rectificación de la misma y devolución de ingresos antes los órganos tributarios de las CCAA que deben reintegrarlos con los correspondientes intereses de demora.

b) Una vez reintegrados, sólo entonces (en otro caso, habría un enriquecimiento injusto) siempre que no haya prescrito el derecho de la administración (cuatro años y un mes desde la escritura de préstamo hipotecario) puede la Administración Tributaria girar liquidación a la entidad de crédito por la cuota correspondiente, más intereses de demora y en todo caso sin sanción.

(Séptima reflexión: El pleno de la Sala de lo Contencioso del TS no puede modular los efectos retroactivos, en todo caso reglados y limitados por el ordenamiento jurídico, de la sentencia de 16 de octubre, so riesgo de situarse al margen del mismo).

VIII.- ¿QUÉ EFECTOS CIVILES TENDRÍA LA SENTENCIA DE 16 DE OCTUBRE DE 2018, SI SE CONFIRMA?

En mi opinión, se debe distinguir:

a) Respecto de préstamos hipotecarios que se autoricen desde la publicación de la sentencia, procede reiterar lo expuesto en los comentarios de urgencia de 17 de octubre en esta web : «En el ámbito civil, atendiendo al criterio fijado por el TS en sentencia de 3 de junio de 2016 – 367/2016 – (pleno), aunque la LGT en su 17.5 reconoce efectos jurídico-privados a los pactos que afecten a la relación jurídico-tributaria, los mismos en cuanto afecten a consumidores deben considerarse nulos por abusivos y no transparentes; por el contrario, en cuanto se refieran a empresarios son lícitos y eficaces».

b) Respecto de los ya concertados se abren muchos más interrogantes: al tiempo de celebrarse el contrato de préstamo hipotecario la cláusula de que el pago de AJD correspondía al prestatario no puede considerarse ni abusiva ni no transparente, porque el Derecho Público vigente le imponía su pago.

Por ello, aquí si que habrá que esperar a la acción de los juzgados y tribunales de lo civil en orden a reconocer la retroactividad o no. En mi opinión, la abusividad y no transparencia contractual debe referirse al momento de la celebración del contrato. Y prueba patente de que no eran abusivas y no transparentes son las sentencias del pleno de la Sala de lo Civil de 28 de febrero de 2018

(Octava reflexión: De confirmarse la sentencia de 16 de octubre de 2018, desde su publicación, al menos para los préstamos hipotecarios que se concierten con consumidores, su pago corresponderá al banco. En cuanto a los anteriores, lo prudente es aguardar los pronunciamientos del orden jurisdiccional civil).

IX.- ¿LA CONFIRMACIÓN DE LA SENTENCIA DE 16 DE OCTUBRE COLOCARÍA A LOS BANCOS Y AL SISTEMA FINANCIERO ESPAÑOL EN RIESGO ESTRUCTURAL?

Pues en absoluto, aunque sean muchas las noticias de los medios en este sentido. Y, curiosamente, en los estudios aparentemente solventes y de firmas de renombre internacional, conforme pasan los días, en cifras más altas se cuantifica el posible quebranto.

El riesgo fiscal para las entidades de crédito no puede extenderse a más allá de lo expuesto (desde el 2014 al 2018) y únicamente respecto de aquellos hechos imponibles en que el prestatario reclame y se le conceda devolución.

Civilmente, la cuestión viene de antiguo, y adquirió toda su crudeza en la sentencia de 23 de diciembre de 2015 del pleno de la Sala de lo civil del TS. La cuestión de las cláusulas abusivas ya ha obligado a los bancos a realizar provisiones (hasta 8.200 millones según Expansión de 24 de agosto de 2018).

(Novena reflexión: La sujeción a confirmación de la sentencia ha propiciado que las entidades financieras desplieguen todas sus energías en abortarla. La reacción inicial de la banca fue de aceptación de la misma – nota de la AEB, CECA y UNACC -).