AJD EN LOS EXCESOS DE ADJUDICACIONES HEREDITARIAS BASADAS EN EL 1062 DEL CÓDIGO CIVIL
(EL VIRAJE, EL ERROR, Y LA INTIMIDACION DE LA JUNTA DE ANDALUCIA)
Alberto Gutiérrez Moreno, Notario de Herrera (Sevilla)
En Andalucía, desde hace aproximadamente un año, cuando en una partición, aplicando el artículo 1.062 del Código Civil, se adjudica un bien indivisible a uno de los herederos que paga a los demás el exceso, se están girando liquidaciones complementarias sobre la base de considerar dicho exceso como un hecho imponible sujeto a Actos Jurídicos Documentados (en adelante AJD), y en línea con la actitud prepotente de la administración que ya denunciamos anteriormente, la mayoría de las veces se abre expediente sancionador.
El origen de dichas liquidaciones se sitúa en la Circular 1/2017 de 13 de octubre de la Dirección de la “Agencia Tributaria de Andalucía” para unificar criterios en la aplicación de tributos, que como en otras ocasiones, tras reconocer que es una cuestión dudosa y alegar jurisprudencia contraria a su criterio, entiende que ha de liquidarse el exceso en base a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 17 de septiembre de 2015 para unificar criterio, lo cual es realmente sorprendente por tres motivos:
1.- En primer lugar porque la propia Junta de Andalucía, que fue quien interpuso el recurso que motivó dicha Resolución, sostuvo en el mismo que el exceso de adjudicación en caso de partición hereditaria no estaba sujeto a AJD.
Decía en su recurso la Junta de Andalucía, y reproduzco literalmente (mayúsculas y negrita son mías) que el exceso de adjudicación “en el caso del otorgamiento de escritura pública de partición y adjudicación de comunidad hereditaria, sí es cierto que no está sujeto a la cuota gradual de AJD por la incompatibilidad entre el Impuesto sobre Sucesiones y la cuota gradual del gravamen documental”
En esta misma línea, defendía la “Agencia Tributaria de Andalucía” en dicho recurso que “por excepción, la escritura pública de partición y adjudicación de una comunidad hereditaria, al documentar adquisiciones mortis causa que están sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, no tributa, por razón de su incompatibilidad, por la cuota gradual de la modalidad de AJD, documentos notariales, y ello con independencia de que en la citada partición hereditaria existan, o no, bienes indivisibles o que desmerezcan mucho por su división o, si eventualmente existen, se pongan de manifiesto, o no, excesos de adjudicación”
En resumen, que donde dije “digo” digo “Diego”…. al interponer el recurso la Junta veía claro que los excesos en las herencias no tributan por AJD, y al poco tiempo ve que sí tributan….y parece verlo claro, clarísimo, ya que aun reconociendo abundante jurisprudencia en contra, como hemos adelantado, se lanza a sancionar al que no liquida estos excesos….
2.- En segundo lugar sorprende, porque la Junta se atreve a afirmar en la Circular mencionada, sin ningún pudor, que el TEAC en la Resolución aludida sostiene «la tributación de los excesos de adjudicación, sin establecer excepción alguna atendiendo a su origen o titulo”(sic), lo cual es rotundamente falso.
Al contrario de lo que afirma la Circular, la Resolución del TEAC en su Fundamento Segundo advierte que “no cabe con ocasión del presente recurso entrar a analizar supuestos de disolución y partición de comunidades hereditarias o de extinciones parciales de condominio a los que la Directora de la Agencia Tributaria de Andalucía se refiere en las matizaciones alegadas, y ello por ser distintos al criterio de la resolución ahora recurrida”.
En todo caso, sí compartimos con la Junta de Andalucía que los postulados de la Resolución son aplicables a la disolución de todas las comunidades, aunque sean hereditarias… eso sí, en el sentido de que el exceso en tal caso tampoco genera un nuevo hecho imponible. Ahora bien, lo que no es de recibo es afirmar que la Resolución no diferencia según el origen del título, cuando expresamente lo hace, dejando al margen las comunidades hereditarias.
3.- En tercer y último lugar, sorprende que la Junta se base en la Resolución del TEAC ya aludida, porque precisamente dice lo contrario: los excesos de adjudicación no están sujetos ni a TPO ni a AJD, porque no constituyen hecho imponible alguno independiente o distinto de la propia disolución.
La Junta, quizás cegada por el afán recaudatorio, no ha entendido en absoluto la Resolución.
El supuesto de hecho es el siguiente: se disuelve un condominio y el contribuyente, después de pagar AJD solicita la devolución de lo pagado argumentando que al estar la operación sujeta (aunque exenta) a la modalidad de TPO, no puede gravarse por la modalidad de AJD, dada su incompatibilidad ex art. 31.2 del TR de la Ley del ITPOyAJD. En resumen, el contribuyente pretendía no pagar nada, absolutamente nada por la operación que formalizó.
El TEARA dio la razón al contribuyente, pero el TEAC, como no podía ser de otra forma, pone las cosas en su sitio y concluye que la operación está gravada con una sola modalidad: AJD, que evidentemente sólo se paga por un único concepto: disolución (no por exceso de adjudicación).
El TEAC se basa fundamentalmente en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de junio de 1999 (LA LEY 11558/1999) dictada en un recurso en interés de ley, y reproducida por numerosas Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (entre otras, recientemente las de 27 de julio de 2017, 28 de septiembre de 2017, 14 de junio de 2018 o 26 de junio de 2018). Dice dicha sentencia, transcribe el TEAC en su resolución:
«La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha -ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. Lo que ocurre es que, en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero.
Esta obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico no es un «exceso de adjudicación«, sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar -. Tampoco, por eso mismo, esa compensación en dinero puede calificarse de «compra» de la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común.
(…) Esta forma, pues, de salir de la comunidad es también, por tanto, concreción o materialización de un derecho abstracto en otro concreto, que no constituye, conforme ya se ha dicho, transmisión, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales.
Teniendo en cuenta estos postulados del Tribunal Supremo, el TEAC concluye que el acto de disolución de condominio, al no suponer una transmisión, sino una especificación o concreción de un derecho abstracto, no está sujeto a TPO. Ahora bien, cumpliéndose todos los requisitos del art. 3.1 del TR, sí está sujeto a AJD. El hecho imponible es la disolución y el hecho de que se adjudique la cosa indivisible entera a uno de los condueños pagando el exceso a los demás no genera otro hecho imponible nuevo y distinto a dicha disolución (sujeta a AJD) sino que es una consecuencia de la indivisión de la cosa, que hace que la única forma de dividirla sea precisamente no dividirla, sino adjudicarla a uno que pague a los demás. Dice literalmente el TEAC que “ la disolución y los excesos de adjudicación inevitables que se produzcan como consecuencia de ella son la misma operación».
En resumen: que el acto de disolución de comunidad en sí (no el exceso) está sujeto a Actos Jurídicos Documentados, lo que aplicado al caso de las adjudicaciones hereditarias permite concluir que las adjudicaciones en una partición de la herencia y los excesos inevitables como consecuencia de la indivisibilidad de los bienes que la integran son la misma operación, y en consecuencia, estando sujeta la adjudicación hereditaria al Impuesto de Sucesiones, conforme a lo dispuesto en el art. 31.2 del TR de la Ley del ITPOyAJD, no puede sujetarse a AJD (es incompatible)
Como hemos adelantado, la Junta, no contenta con liquidar en base a un criterio opuesto al que sostuvo apenas dos años antes, basado en una Resolución que precisamente concluye lo contrario, se atreve a abrir expediente sancionador al que ose no liquidar AJD por el exceso en las particiones hereditarias de bienes indivisibles. Y lo hace a pesar de reconocer en su Circular que la cuestión es dudosa, y de relacionar en la misma jurisprudencia que permite defender que no hay que liquidarlo.
Las sanciones tributarias no están para eso. No deben suponer una respuesta automática al que actúa apartándose de los criterios de la administración, sino al que pretende eludir el pago de un impuesto sin justificación alguna, sin un criterio razonable, «haciendo trampas».
En muchos de los expedientes, sin tapujos se llega a afirmar que “no se desprende la existencia alguna de las causas excluyentes de la responsabilidad reguladas en el apartado 2 del artículo 179 de la Ley 58/2003 LGT, es decir, entre otras, no existe una razonable discrepancia de criterios acerca del alcance y contenido de la norma” ….es decir, que no se considera razonable un criterio a pesar de que la propia Junta lo sostuvo hace nada, a pesar de que la propia Junta reconoce que en su Circular que “no existe una jurisprudencia lo suficientemente sólida para determinar un criterio unívoco”, a pesar de que en la misma Circular se reproduce jurisprudencia que lo defiende, a pesar de que el Tribunal Supremo, el TEAC, el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía lo sostiene….nada de eso hace que el criterio del osado que contraríe a la Junta sea lo suficientemente razonable como para evitar una sanción….
La última vez que en el despacho me enfrenté con una sanción de este tipo, le explique al afectado que pretender sancionar reconociendo reiteradamente que la cuestión es dudosa supone una prevaricación clara y meridiana, y convencido, decidió ir hasta el final si finalmente le sancionaban. En el recurso de reposición a la sanción añadí que el contribuyente se reservaba las acciones derivadas del artículo 404 del Código Penal, en virtud del cual:
“A la autoridad o funcionario público que, a sabiendas de su injusticia, dictare una resolución arbitraria en un asunto administrativo se le castigará con la pena de inhabilitación especial para empleo o cargo público y para el ejercicio del derecho de sufragio pasivo por tiempo de nueve a quince años”
Después de haber hecho caso omiso a las alegaciones previas a la interposición de la sanción, en las que ni se entró, parece ser que la advertencia surtió efecto: se admitió el recurso de reposición y se anuló la misma.
Es triste, pero tendrá que llegar el día en que se demanden en el juzgado este tipo de sanciones para que la administración deje de obrar de esta forma prepotente e avasalladora, que no pretende más que disuadir a quien ose discutir un criterio de liquidación. Y es misión de todos los agentes jurídicos no plegarse a esta suerte de intimidación, recurriendo y animando a recurrir al contribuyente cuando se pisen sus derechos de una forma tan descarada.
Alberto Gutiérrez Moreno
Herrera (Sevilla) a 18 de enero de 2019
Circular 1/2017 de 13 de octubre
Resolución TEAC de 17 de septiembre de 2015
CONSULTA DGT V0952-18, DE 11/4/2018,
APLICACIÓN DEL TIPO REDUCIDO AJD A LAS OBRAS NUEVAS
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