DISOLUCIÓN DE CONDOMINIO Y FISCALIDAD
(Concepto de comunidad y de su disolución.
Lo particional y lo dispositivo para la DGRN y la DGT)
Antonio Botía Valverde. Notario de Callosa de Segura.
Ana V. Botía González. Notaria de Hellín.
SUMARIO:
a) Carácter jurídico de los tributos
b) Coherencia institucional
CONCEPTOS DE COMUNIDAD DE BIENES Y EXTINCIÓN DE COMUNIDAD
El concepto de comunidad para la DGRN
La disolución de comunidad para la DGRN
TRATAMIENTO FISCAL DE LA DISOLUCIÓN DE COMUNIDAD
INTRODUCCIÓN.
Creemos no faltar a la verdad si afirmamos que una de las cuestiones fiscales que más han preocupado y preocupan a los operadores del Derecho en los últimos años ha sido y es la relativa al tratamiento en diversos tributos de la disolución de condominio, inseguridad que se ha visto incrementada sobre todo por las reiteradas consultas de la DGT que han considerado que no hay acto particional y sí acto de enajenación en supuestos tan discutibles como la adjudicación de fincas en proindiviso a un matrimonio en gananciales por no ser sólo uno el adjudicatario sino los dos cónyuges (vgr. Consulta DGT V0218-13 de 28 de enero de 2013), disolverse la comunidad sobre múltiples bienes pero permanecer uno en proindiviso (vgr. Consulta V0030-12 de 16 de enero de 2012), o liquidarse bienes en comunidad entre las mismas personas pero procedentes de orígenes diferentes (vgr. Consulta V1345-18 de 23 de mayo de 2018).
Varios y muy documentados han sido los trabajos sobre esta materia, algunos de ellos de compañeros notarios, pudiendo citar los de Javier Juárez (“ La tributación en el ITP y AJD de las disoluciones de comunidad “ en Cuadernos de Derecho y Comercio de junio de 2016), o el de Jorge Cadórniga Díaz (“ La extinción de la copropiedad o condominio :aspectos fiscales “, editorial Bosch 2012), cuya lectura les recomendamos .
Las presentes notas tratan de afrontar otra vez el problema pero observándolo desde dos puntos de vista ligeramente diferentes como son por una parte el carácter estrictamente jurídico de los tributos que vamos a tratar y por otro la necesidad de “ coherencia institucional” que nos lleva a que un mismo sujeto (El Estado) no pueda mantener sobre un mismo asunto dos puntos de vista diferentes a través de dos de sus órganos, en este caso la DGT y la DGRN .
a) Carácter jurídico de los tributos.
Se refiere al mismo con carácter general el art. 13 LGT cuando señala que “ Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez “, aunque luego en algunos casos como el IVA dicho criterio queda condicionado por la naturaleza del tributo concreto .
No es el caso de los que vamos a tratar en este trabajo como son el ITP, el IAJD, el IIVTNU y el IRPF, tributos todos ellos de naturaleza estrictamente jurídica, y así, por ejemplo, el art. 2 de la Ley reguladora de los dos primeros señala como “El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia. “
b) Coherencia institucional.
Al utilizar el presente término nos referimos a la necesidad de que una misma persona jurídica, en este caso el Estado, no pueda mantener posturas contradictorias sobre un mismo asunto, no siendo correcto que actuando a través de un órgano mantengan una postura y a través de otro la opuesta.
Dicha coherencia nos lleva a un criterio de jerarquización por virtud del cual debe prevalecer el criterio de uno de los órganos sobre el otro, bien por posición estrictamente jerárquica bien, como es el presente supuesto, por preferencia competencial.
Quiero decir con todo ello que si la Dirección General de Tributos mantiene una postura concreta sobre un asunto y éste no es de estricta naturaleza tributaria sino que tiene claramente un presupuesto civil, éste lo dará la DGRN y si ésta tiene una opinión clara sobre el mismo no podrá la DGT mantener una postura contraria.
Pero es que así lo ha reconocido expresamente la DGT, lo que le honra, cuando en Consulta V3069-17 de 23 de noviembre de 2017 ha variado su criterio anterior sobre la base imponible de la donación de nuda propiedad con reserva de usufructo y de la facultad de disponer, que consideraba antes de esa fecha igual a cero por carecer de contenido real, y lo ha hecho porque la DGRN en Resolución de 16 de diciembre de 2015 ha señalado que en esos casos de donación con reserva de usufructo y facultad de disponer la titularidad del donatario es susceptible de valoración económica, lo que ha llevado a la DGT a cambiar su criterio para acomodarlo al de la DGRN, no tomando en cuenta la reserva de la facultad de disponer para calcular la base imponible que ya no puede ser igual a cero.
Creemos que ese es el camino : la DGT no puede mantener en cuestiones jurídicas sustantivas una postura contraria a la de la DGRN.
Al mismo principio parece referirse el Tribunal Supremo en la reciente e importantísima sentencia de la Sala III de fecha 9 de octubre de 2018 (rec. 4625/2018) sobre la base imponible en materia de disolución de condominio y que luego veremos cuando enjuicia el recurso planteado ante la jurisdicción contenciosa por la Generalidad valenciana (Administración) contra la resolución del TEAR de Valencia (también Administración) criticando que “ una vez decidida la cuestión jurídica interpretativa por el órgano administrativo de la Administración estatal llamado a ejercer legalmente, de modo dirimente, esa función revisora…………..no se aquiete la comunidad autónoma a la decisión tomada, aceptando las reglas de juego derivadas del reparto competencial en la ley. “
Las siguientes líneas tienen por objeto determinar cuál es la naturaleza jurídica de la comunidad de bienes y su disolución para la DGRN, constatando la conformidad de sus afirmaciones con las de la DGT y por tanto comprobando si en este caso hay “coherencia institucional“ o no.
HECHOS IMPONIBLES.
Como dijimos anteriormente no vamos a estudiar el tratamiento fiscal de la extinción de comunidad en todos los tributos sino tan solo en materia de TPO, AJD, IIVTNU e IRPF.
Sólo citar respecto del IVA que tras la reforma de la ley reguladora de dicho impuesto por la Ley 16/2012 de 27 de diciembre toda disolución de comunidad, total o parcial, que tenga por objeto la adjudicación a favor de los propios comuneros de terrenos o edificaciones promovidas por comunidades de bienes estarán sujetas a dicho tributo (art 8,2,2º Ley del IVA), sin perjuicio de las que puedan corresponder por OS o AJD, revolviendo, como dice la Exposición de Motivos de la Ley reformadora, las dudas que la legislación anterior había planteado.
Circunscritos a los tributos antes citados veamos cuáles son los hechos imponibles en los cuatro.
a). TPO. El art 7 de la Ley reguladora de dicho impuesto de 1993 en su número 1 considera sujetas “ las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.” Es por ello que sólo si hay TRANSMISIÓN puede haber hecho imponible, lo que corrobora el art 8 al señalar como sujeto pasivo “ el que los adquiere “.
b). AJD. Dejando aparte la tributación por el concepto cuota fija o timbre (art 31,1º), la tributación por cuota variable (art 31,2º de la Ley) exige cuatro requisitos como son el documento notarial, la susceptibilidad de inscripción en el registro de la propiedad, mercantil, de la propiedad industrial o de bienes muebles, la no sujeción a TPO, OS, o sucesiones y donaciones y, sobre todo que tenga por objeto “cantidad o cosa valuable“. Vemos como aquí no se exige que haya transmisión y por ello cualquier documento notarial inscribible con contenido económico producirá la sujeción a este impuesto.
Sobre este tributo queremos resaltar dos extremos : el primero es que tras la importante sentencia del TS de 9 de octubre de 2018 la base imponible será en materia de disolución de comunidad la cuota o cuotas que antes no pertenecían al adjudicatario, ratificando esa sentencia lo afirmado por el TSJ de la Comunidad Valenciana que a su vez había ratificado lo afirmado por el TEAR. La razón es obvia : la inscripción registral tiene por objeto las cuotas que antes no figuraban inscritas a nombre del adjudicatario, no las que ya le pertenecían.
El segundo extremo es la renovada doctrina de la DGT en recientes consultas (V0952-18 de 11 de abril de 2018 y V0983-18 de 17 de abril de 2018) que consideran que un exceso de adjudicación en una disolución de comunidad sobre un bien indivisible es un nuevo convenio distinto de la disolución en si y por eso tributa por AJD, decantándose claramente por esa postura cuando en tiempos anteriores había mantenido criterios vacilantes sobre la materia con consultas que afirmaban su sujeción (vgr. la de 24 de abril de 2003) y otras que no (vgr, la de 11 de septiembre de 2009). Siguiendo a autores como Jorge Díaz Cardóniga, Carlos Colomer o Javier Juárez entendemos que no debe tributar en tanto que como señala este último no es un nuevo convenio diferente sino la mera consecuencia económica del acuerdo de disolución y la indivisibilidad del bien, postura que siguen también las sentencias del TSJ de Andalucía de 7 de noviembre de 2008 y del TSJ de Castilla La Mancha de 11 de octubre de 2010. Además, añadimos nosotros, ese exceso de adjudicación como tal no es inscribible, siéndolo sólo la adjudicación y por tanto falta la susceptibilidad de inscripción que origina la sujeción al impuesto.
c). IIVTNU. El art 104 de la Ley de Haciendas Locales de 2004 define el hecho imponible afirmando que “ El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos. “
La Ley es clara : o hay transmisión o no hay hecho imponible, lo que ratifica el art 106 de la misma Ley al señalar como sujeto pasivo al que “adquiera “ en las trasmisiones a título lucrativo y al que “ transmita “ en las realizadas a título oneroso.
d). IRPF. La ley del IRPF de 2006 en su artículo 33 define el hecho imponible señalando en materia de ganancias patrimoniales que “ son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos. “
Queremos señalar aquí que el hecho imponible no implica necesariamente que haya transmisión sino que lo constituye, además de la variación del valor del bien, que haya ALTERACIÓN patrimonial, y en la disolución de condominio sí la hay.
Lo que sucede es que a continuación recoge algunos supuestos que a efectos de la propia ley del IRPF NO se consideran alteración, aunque civilmente sí la haya. Señala así el art 33,2º que “ se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
a) En los supuestos de división de la cosa común.
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos “.
O sea, que siendo el hecho imponible diferente en materia de IRPF (la alteración patrimonial y no la transmisión) la propia Ley fiscal considera no sujetos la división de cosa común y la disolución de comunidades de bienes y separación de comuneros en todos los casos, sin excluir ninguno, lo que nos lleva al mismo sitio : si hay disolución de comunidad no hay hecho imponible.
Quiero señalar aquí que la Ley no excluye ningún tipo de disolución de comunidad, es más habla tanto de división de cosa común, como de disolución de comunidad (no exige que sea total) y de separación de comunero y si lo quiero resaltar es porque la Ley podría haber dicho que en los casos de compensación en metálico por indivisibilidad (art 1062 CC en relación con el art 406 CC) sí había hecho imponible, pero no lo ha hecho, por lo que no alcanzamos a entender la postura del TS en su sentencia de 3 de noviembre de 2010 y el TEAC en su resolución de 7 de junio de 2018 cuando al ponerse de manifiesto un mayor valor de la cuota del comunero saliente en caso de bien indivisible considera nuestro más Alto Tribunal que en tal caso “ no se ha producido una especificación de la cuota del sujeto pasivo sobre la comunidad de bienes, sino una alteración en la composición del patrimonio del sujeto pasivo como consecuencia de la entrada de dinero que supone el pago de la compensación “, negando la aplicación de la propia doctrina del TS sobre la no existencia de transmisión en materia de TPO que recoge su sentencia de 16 de mayo de 2001 “ toda vez que versa sobre un impuesto distinto “.
No podemos compartir esa afirmación. Como hemos señalado el art 33 de la LIRPF señala que es hecho imponible la alteración patrimonial, no la transmisión, por lo que estaría plenamente legitimada la tributación por ganancia patrimonial en todos los casos de división de comunidad, incluso con división material de la cosa en partes proporcionales, si hubiera aumento de valor. Lo que sucede es que la propia Ley IRPF a continuación considera que no la hay en todos los supuestos de disolución de comunidad, sin excepción, no discriminando entre los supuestos de formación de lotes iguales entre los condóminos (art 1061 CC) del supuesto de adjudicación por indivisible del art 1062 del mismo texto legal, preceptos todos ellos aplicables a la disolución de comunidad conforme al art 406 CC.
Pues bien, todo lo dicho hasta aquí debe ponerse en relación con la prohibición de analogía que establece la LGT en su art 14 cuando señala que “ no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales. “
No creo por ello que sea correcto ir más allá de donde ha ido el legislador. Este podía perfectamente haber considerado sujetos a alguno de los tributos anteriores (vgr. IRPF) los supuestos de disolución de condominio, pero no lo ha hecho y por ello los aplicadores del derecho no están legitimados para extender el hecho imponible por prohibirlo de manera tajante el art 14 LGT.
CONCEPTOS DE COMUNIDAD DE BIENES Y EXTINCIÓN DE COMUNIDAD.
Sentado lo anterior creemos que, dejando aparte el supuesto del impuesto AJD, en los otros tres tributos, TPO, IIVTNU e IRPF no habrá hecho imponible cuando haya disolución de comunidad, pero ello nos lleva a preguntarnos cuándo hay tal disolución, lo que a su vez nos exige saber cuándo hay comunidad en tanto para que se extinga algo tiene previamente que existir.
Creo por ello que la primera cuestión a contestar es : ¿ Qué es comunidad ?, o mejor ¿ Cuándo hay comunidad ?. Vamos así a tratar de encontrar el concepto civil de comunidad y, adelanto, ello no es fácil.
Como señala Javier Juárez acertadamente no hay un concepto fiscal propio y diferente del civil y por tanto saber qué es comunidad nos lo dará el derecho sustantivo, no el derecho tributario.
En el ámbito civil nuestro CC define la comunidad de bienes en el art 392 CC con referencia a la comunidad romana o por cuotas señalando que “ hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas “ y por su parte el art 551,1º CC catalán señala que “ existe comunidad cuando dos o más personas comparten de forma conjunta y concurrente la titularidad de la propiedad o de otro derecho real sobre un mismo bien o un mismo patrimonio “.
De ambos preceptos se deduce una exigencia común : la pluralidad de personas que concurran sobre un mismo objeto.
A esa nota debemos añadir otra consustancial al propio concepto de comunidad : esa pluralidad de personas puede tener una posición cuantitativamente diferente pero debe ser cualitativamente homogénea y por ello no existe comunidad entre propietario y usufructuario (vgr R DGRN 4 de abril de 2005).
Son pues tres las notas del concepto de comunidad : pluralidad de sujetos, objeto constituido por uno o varios bienes y naturaleza cualitativamente homogénea de sus derechos.
NO encontramos en nuestros textos legales ninguna exigencia más, lo que no plantea mayores problemas en el caso de que haya un único bien compartido entre varias personas.
El problema surge cuando unos mismos sujetos tienen varios bienes en comunidad, lo que puede haber ocurrido por un mismo hecho o negocio y por tanto haber surgido en un mismo acto o bien en momentos diferentes (vgr, comprando bienes en momentos diferentes o teniendo algunos por compra, otros herencia del padre, otros por herencia de la madre, por donación, etc …) lo que además será frecuente en el supuesto de familiares.
Si aquí resaltamos esta cuestión es porque la DGT de manera machacona (vgr Consultas V0257-18 de 6 de febrero de 2018, V1001-18 de 18 de abril de 2018 o V1345-18 de 23 de mayo de 2018 entre otras muchas), al igual que el TEAC en Resolución de 7 de junio de 2018, exige para que haya comunidad que los bienes en comunidad procedan de un mismo origen (vgr los procedentes de la herencia del padre constituyen una comunidad y los que proceden de la herencia de la madre otra, y los comprados por los hermanos de otra), no pudiendo mezclarse a efectos de extinguir conjuntamente todos ellos, aun cuando se trate de los mismos comuneros y aun cuando tuvieran las mismas cuotas sobre todos los bienes, calificándolo de permuta de cuotas de partirse conjuntamente.
Esa posición tan rotunda, tajante y reiterada de la DGT nos llevó a buscar en los textos legales dónde se exige ese origen común para que podemos hablar de comunidad y desde luego no lo hemos encontrado en el CC ni en el CC catalán que sólo hablan de cosa en singular y no de varias, salvo la referencia al patrimonio del segundo texto, pero no exigen, ni excluyen, que deba haber un origen único para que haya una misma comunidad. Ciertamente parece que ambos textos se despreocupan de dicha cuestión, que ni afirman ni niegan, en tanto que contemplan el fenómeno de su regulación tomando como referencia una cosa individual, lo cual no significa que no pueda haber comunidad, una única comunidad, sobre varios bienes como así lo acepta la DGT para considerar que no hay disolución de comunidad sino permutas de cuotas si alguno de los diversos bienes quedara en proindiviso (vgr Consulta de 4 de diciembre de 2013, entre otras), repartiéndose todos los demás bienes, menos ese o esos, entre todos los comuneros.
Luego, y en eso estamos de acuerdo con la DGT, cabe que haya una comunidad de bienes única sobre diversos bienes, pero seguimos sin encontrar el precepto que diga que se exige en tal caso que surjan de un mismo negocio o acto. No lo exige el CC ni el CC catalán. Tampoco lo hemos encontrado en el BGB alemán, y en el CC francés el art 839 señala que “ cuando existan varias indivisiones exclusivamente entre las mismas personas, con independencia de que afecten a los mismos bienes o a bienes diferentes, podrá llevarse a cabo una única partición amistosa “, lo que en nuestro vecino país se considera un acto meramente especificativo y no traslativo, postura que como ya señaló Joaquín ZEJALBO ha seguido también la Corte de Casación de Italia (sentencia de 6 de febrero de 2009, número 3029).
Por su parte en la doctrina española autores modernos como COSIALLS UBACH y MARTIN MORÓN asumen lo que con brillantez ha afirmado MIQUEL GONZÁLEZ señalando que “ cuando un derecho pertenece a varios pro indiviso, hay comunidad.……. No hay modos específicos de constitución de la comunidad de bienes, sino que lo serán los modos de adquisición de derechos “.
MARTÍNEZ DE AGUIRRE ALDAZ sigue el mismo criterio y señala por su parte como la definición de nuestro CC parte de la unidad de derecho y la atribución a varias personas y afirma que “ La comunidad se presenta así como una situación objetiva de cotitularidad cuyo origen, a estos efectos, no se toma en consideración : lo importante es que el origen, sea el que sea, haya dado lugar a la situación de cotitularidad “. A continuación siguiendo también a MIQUEL reitera dicho autor que la comunidad no tiene modos específicos de constitución sino que se constituye por los medios de adquisición de derechos y termina afirmando rotundamente que “ siempre que, por la razón que sea, dos o más personas resulten ser cotitulares del mismo derecho (o de un conjunto de derechos homogéneos sobre los mismos bienes) estaremos ante una comunidad “.
Por fin, por citar a un autor clásico, CASTÁN TOBEÑAS señalaba que había comunidad romana si se daban tres requisitos : pluralidad del sujeto, unidad del objeto y atribución de cuotas, definiendo la misma como la SITUACIÓN JURÍDICA que se produce cuando la propiedad de una cosa pertenece a varias personas, afirmando posteriormente que puede concurrir sobre un derecho o sobre un conjunto de derechos.
Ningún precepto, ni ningún autor, habla de “ diversas comunidades “ en función del origen de la misma, y sí de una SITUACIÓN JURÍDICA, cualquiera que sea su origen, por la cual varias personas son titulares por cuotas de uno o varios bienes independientemente de su fuente.
La comunidad de bienes es por tanto UNA SITUACIÓN JURÍDICA por la que varias personas son titulares de derechos cualitativamente iguales sobre uno o varios bienes, que en el caso de la comunidad romana lo es por cuotas. Lo importante es la SITUACIÓN JURÍDICA de comunidad y no el origen, único o múltiple, de la misma.
Sin embargo la DGT no sigue esa postura y exige para que haya comunidad sobre diversos bienes que tengan un mismo origen y para que haya disolución que sea total, no permaneciendo ningún bien en proindivisión, y así ha creado un cuerpo de doctrina muy consolidado que se basa en los siguientes criterios :
1). Solo si los bienes en comunidad proceden de un mismo origen hay comunidad de manera que si se parten conjuntamente bienes de diversos orígenes (vgr herencia del padre con bienes adquiridos por compra o de dos herencias), aunque no haya compensaciones en metálico hay permuta de cuotas a los efectos de los tres tributos aquí estudiados (TPO, IIVTNU, IRPF) pudiendo citar las consultas antes mencionadas V0257-18 de 6 de febrero de 2018, V1001-18 de 18 de abril de 2018 o V1345-18 de 23 de mayo de 2018, aunque hay muchas más. Exceptúa el supuesto de adquisiciones sucesivas por cónyuges casados en régimen de separación de bienes que sí considera una única comunidad (vgr Consulta de 21 de enero de 2016).
2). La disolución de comunidad tiene que ser total de manera que:
a). Si hay una simple reducción del número de comuneros saliendo un comunero de los varios existentes al que se compensa en metálico no hay partición sino compra de cuotas (vgr Consulta V0310-07 de 21 de febrero de 2007). Distinto es el caso de la llamada separación de comuneros (un comunero se lleva bienes en proporción a su cuota subsistiendo la comunidad sobre el resto) que la DGT considera acto particional en Consulta V2171-10 de 29 de septiembre de 2010, aunque en alguna otra Consulta como la V0332-10 de 22 de febrero de 2010 lo consideró como transmisión en tanto que en ese caso “ la comunidad de bienes no se extingue sino que persiste “. Recordemos que el art 33 LIRPF considera que en tal caso de separación de comunero no existe alteración patrimonial.
b). Si hay una partición tal que los bienes son adjudicados de manera diferenciado entre grupos de comuneros (pensemos por ejemplo en grupos de nietos que tienen bienes en comunidad y se adjudican bienes por grupos en función de su padre ascendiente) también hay acto traslativo. Ha llegado a afirmar el Centro Directivo que incluso en el caso de adjudicación de bienes gananciales a un matrimonio sujeto a tal régimen en tanto que se adjudica a dos personas (los dos cónyuges sujetos a ese régimen) no hay disolución de condominio sino permuta de cuotas en tanto que los adjudicatarios son dos y no uno. Evidentemente esta última afirmación es un grave patinazo de la DGT que parece desconocer que al igual que un solo cónyuge puede adquirir un bien para la sociedad de gananciales, para disolver el condominio sobre bienes gananciales al tratarse de un acto de alteración patrimonial se exige el consentimiento de ambos cónyuges, no ya de los comuneros salientes, sino de los adjudicatarios y ello en base al criterio cogestión de los arts 1375 y 1377 CC como además ha afirmado tajantemente la DGRN en R de 1 de febrero de 2017.
c). Si no se disuelve la comunidad sobre todos los bienes del mismo origen no hay acto particional sino permuta de cuotas. Así, por ejemplo, en Consulta V1259-14 de 12 de mayo de 2014 en la que sobre un edificio en propiedad horizontal propiedad de tres hermanos se adjudicaban pisos en proporción a sus cuotas pero una de las viviendas quedaba en proindiviso entre los tres, consideró la DGT que “ …. el hecho de que uno de los inmuebles permanezca en el pro indiviso entre los tres es lo que impide calificar a la operación descrita como disolución de la comunidad de bienes …………En realidad nos encontramos ante una permuta …………Caso distinto sería que ningún piso quedara en proindiviso …….en cuyo caso sí se daría la disolución de la comunidad de bienes “. En el mismo sentido se pronunció la Consulta V0030-12 de 16 de enero de 2012 y la Consulta V1715-10 de 26 de julio de 2010 en la que siendo tres personas dueñas de diez viviendas de igual valor se adjudicó cada comunero tres y la décima permaneció en proindiviso entre los tres, lo que calificó la DGT de permuta de cuotas.
Como se podrá comprobar, de aplicarse literalmente la doctrina de la DGT difícil será que no haya acto dispositivo o enajenación (compra o permuta de cuotas) ya que haría falta que todos los bienes de la partición sean de un mismo origen, que todos sin excepción se adjudiquen y que el adjudicatario sea una sola persona, no varios y que además en el caso de adjudicatario sujeto al régimen de sociedad de gananciales su cuota no fuera ganancial.
Como dijimos al principio el objetivo de este trabajo es determinar qué dice la DGRN sobre esta materia y a ello dedicaremos el resto del trabajo, pero antes creo muy oportuno aclarar ciertos conceptos.
ACLARACIONES TERMINOLÓGICAS.
Con frecuencia en esta manera se habla de disolución de condominio total, disolución parcial objetiva, subjetiva o separación de comunero, y creo que antes de seguir con estas notas sería preciso aclarar ciertos conceptos.
Ciertamente todos los supuestos anteriores son disoluciones de condominio en sentido amplio pero para una mayor precisión creo que de una manera más técnica podemos y debemos utilizar los tres siguientes términos para definir científicamente tres situaciones diferenciadas entre sí rechazando otros utilizados frecuentemente en la práctica, distinción trimembre que deriva del concepto de comunidad como mera situación jurídica de pluralidad de sujetos sobre uno o varios bienes, siendo indiferente el origen de esa situación y las cuotas o reglas de la misma :
1). – Disolución total de condominio : tiene lugar cuando todos los bienes objeto del negocio particional, que no tienen que ser todos los que tienen en comunidad los partícipes, son adjudicados a los comuneros de forma individual o por grupos diferenciados de los mismos, produciéndose en este último caso una disolución total de comunidad con simultáneo nacimiento de otra comunidad entre los adjudicatarios en grupo.
2).- Separación de comuneros : tiene lugar cuando uno o varios de los múltiples comuneros se lleva una parte del bien, previa segregación o división del mismo, o alguno o algunos bienes en común igual a su cuota o cuotas, subsistiendo ésta sobre el resto del bien o bienes reduciéndose el número de partícipes. Juárez lo llama disolución parcial subjetiva, pero creo más acertado el nombre de separación de comunero que incluso ha aceptado el legislador en la LIRPF y la propia DGT en la Consulta antes citada de 29 de septiembre de 2010.
3).- Disolución parcial (subjetiva) de comunidad : tiene lugar cuando uno o varios de los comuneros salen de la misma pero no se llevan bienes en proporción a su cuota (sería una separación de comuneros), sino que se les compensa en metálico, subsistiendo la comunidad entre los restantes aunque con uno o varios miembros menos. En estos casos podría pensarse que sí que ciertamente no hay extinción de comunidad sino un negocio dispositivo sobre la cuota pudiendo basarse para ello incluso en lo afirmado por la DGRN en R de 11 de noviembre de 2011. Siendo un tema discutible creemos que, como luego veremos más adelante, no es exactamente así en tanto que el negocio tiene por objeto la reducción del número de comuneros sobre todo el bien y su causa es particional y no dispositiva conforme a varias RR de la DGRN posteriores a la antes citada.
En el párrafo anterior hemos mantenido entre paréntesis el adjetivo subjetiva pero con finalidad puramente didáctica para diferenciarla de la mal llamada disolución parcial objetiva de comunidad ya que aquella es la única realmente posible pues la mal llamada disolución o extinción parcial objetiva de comunidad que es la que tendría lugar cuando ciertos bienes en comunidad son adjudicados a todos los diversos comuneros, de manera individual o en grupo, pero en proporción a su cuota, subsistiendo la comunidad respecto de los demás bienes en la proporción originaria entre los mismos copartícipes nosotros creemos que no tiene entidad suficiente para ser considerada una categoría propia jurídica en tanto que no puede decirse que haya una única comunidad sobre todos los bienes que pertenezcan a los mismos comuneros, sean o no del mismo origen, sino tantas comunidades como bienes que conforman una mera situación de comunidad sin más, y por ello como ha señalado la DGRN en R de 24 de febrero de 2012 “ puede considerarse que cada bien es objeto de cotitularidad autónoma que puede desenvolverse separadamente de los restantes, aunque la titularidad de todos ellos se reconozca a los mismos titulares, ya sea o no por el mismo concepto, naturaleza y proporción. Por eso, en estos casos la extinción de cada situación de proindivisión puede hacerse individualmente en cuanto a cada bien o afectar a una pluralidad de los mismos, si concurre la conformidad de todos los interesados “.
En todo caso la DGRN señala la irrelevancia de esa situación, aunque utilice la expresión “ disolución parcial “ como hace en la R de 12 de marzo de 2010 al afirmar que “ En nuestro Derecho nada impide que pueda existir una disolución parcial de comunidad, sin perjuicio de que sea complementada posteriormente respecto de los bienes no incluidos en ella ……………..Ni tampoco se puede impedir la disolución de una comunidad respecto de determinados bienes exigiendo que se incluyan los procedentes por herencia” (en ese caso había otros bienes procedentes de una herencia). Creo por ello que cuando se habla de disolución parcial objetiva, como parece que hace la DG en esta última resolución, se está utilizando una denominación vulgar que desde el punto de vista técnico sólo arroja sombras y no luces al fenómeno siendo de reseñar su irrelevancia práctica sustantiva como resulta de las resoluciones citadas.
Respecto del espinoso caso de los casos de extinción o disolución de comunidad mediante adjudicaciones de bienes de la comunidad no a un solo miembro sino a grupos de comuneros creo que no cambia lo dicho hasta ahora de manera que si algunos de los comuneros se llevan bienes en grupo en proporción a su cuota habrá separación de comuneros, si algunos salen de la comunidad recibiendo su parte en metálico habrá disolución parcial (subjetiva) y si alguna adjudicación lo fuera a favor de un grupo de comuneros no se altera la naturaleza meramente particional del negocio convirtiéndolo en un acto de enajenación en tanto que asistiremos en tal caso casos al nacimiento de una nueva comunidad sobre esos bienes adjudicados, pero no a una transmisión o permutas de cuotas de la comunidad originaria y así lo afirma por ejemplo la DGRN en R de 19 de julio de 2018 cuando señala que en una disolución de comunidad de este tipo se produce una extinción de la comunidad originaria y al mismo tiempo si se adjudican los bienes a un grupo de los antiguos comuneros se produce “ una nueva situación de comunidad sobre objeto distinto o una simple reducción del número de comuneros iniciales “. Además téngase en cuenta que en el caso de que esos bienes adjudicados fueran la base de una comunidad empresarial nos encontraríamos ante una operación sujeto a operaciones societarias (art 22,4º de la Ley de 1993 reguladora de ITPOAJD, aunque exenta conforme al art 45, 1 B, 10º y 11º de la misma Ley).
La clasificación anterior trimembre es una mera consecuencia de nuestra concepción de la comunidad como una mera situación jurídica sin más en la que sólo se exige pluralidad de sujetos con derechos homogéneos sobre un bien o varios bienes, siendo indiferente que se trate de uno o varios, su origen, las cuotas sobre los mismos y las reglas de esas pluralidades. Javier Juárez que con gran brillantez expone la problemática que aquí estudiamos niega igualmente que sea preciso un mismo origen pero exige dos requisitos más para que haya una única comunidad : igualdad de cuotas e igualdad de reglas de la comunidad (igualdad cuantitativa y cualitativa). Es por eso que para dicho autor habrá tantas comunidades como bienes haya de los mismos sujetos con las mismas cuotas y las mismas reglas, no pudiendo mezclarse para él a efectos de su disolución.
Consecuentemente con lo anterior, siendo para JUÁREZ la comunidad algo más que una mera situación en el caso de disoluciones sobre alguno de los bienes, pero no todos, entre los propietarios, que nosotros no consideramos una categoría especial él sí la cataloga como “ disolución parcial objetiva de comunidad “ siendo coherente con su planteamiento y concepto de comunidad que precisa, además de la pluralidad de sujetos con derechos homogéneos sobre uno o varios bienes, que haya igualdad de reglas y de cuotas, dando así dicho autor un concepto más complejo que el nuestro de lo que es comunidad.
Siendo para nosotros una mera situación sin mayores requisitos, opinamos, como luego justificaremos, que el encontrarnos ante un acto meramente particional o ante una transmisión o acto dispositivo (compra o permuta de cuotas) dependerá simplemente de la causa del negocio por el que se produce la alteración concreta : si el negocio es particional nos encontraremos ante un acto no dispositivo sino meramente especificativo y por tanto no podrá haber liquidación tributaria por transmisión en ninguno de los tributos (TPO, IIVTNU e IRPF); por el contrario si la causa del negocio concreto es no particional habrá transmisión con las consecuencias que de ello se derivan, y ello porque para nosotros entre unos mismos comuneros sólo puede haber una única situación de comunidad al no precisarse la igualdad cuantitativa y cualitativa que es lo que lleva al autor antes citado a hablar de diversas comunidades entre diversos comuneros no por su origen sino por las dos citadas exigencias que él añade de igualdad de cuotas y reglas y que nosotros no consideramos necesario.
Es así la causa negocial, el fin común perseguido por las partes, lo único que determina que nos encontremos ante una partición o ante una disposición, encajando así perfectamente dentro de nuestro sistema que es claramente causalista (art 1261 y 1274 y siguientes del Código Civil), debiendo recordar que si la atribución de la propiedad precisa de un negocio que permita esa atribución conforme al artículo 609 CC en este caso aunque no haya transmisión sí hay alteración esencial del dominio que precisa igualmente una causa, siendo ésta la que impregna y califica el negocio jurídico, sus presupuestos (autorizaciones en muchos casos de disposición como el de los padres que actúan en nombre de los hijos) y las consecuencias en materia de carácter ganancial o privativo del bien, la posibilidad de rescisión en la partición por lesión en más de la cuarta parte conforme al artículo 1074 CC por remisión del art 406, lo que no se da en los actos dispositivos como la compraventa. Además, como señala la R de 11 de noviembre de 2011 la disolución a diferencia de la venta o permuta no es título para usucapir ni para invocar la fe pública registral del art 34 LH.
Llegado este punto creemos que ha llegado el momento de examinar la doctrina de la DGRN sobre qué es comunidad y disolución de la misma, doctrina civil que conforme a lo hasta aquí dicho debe determinar el tratamiento tributario de los diversos supuestos de extinción de comunidad.
DOCTRINA DE LA DGRN.
El concepto de comunidad para la DGRN.
Si de lo dicho hasta ahora resulta claro que dado el carácter marcadamente jurídico de los tributos TPO, IIVTNU e IRPF debe ser la opinión de la DGRN la que prevalezca sobre la DGT en caso de discrepancia, la primera realmente muchas veces no quiere pronunciarse directamente sobre la cuestión y así en RR de 25 de julio de 2017 y 19 de julio de 2018 habla de la “ naturaleza jurídica compleja, difícil de reducir a la dicotomía entre lo traslativo y lo declarativo “ y en otras ocasiones como en la R de 17 de septiembre de 2011 afirma que aunque la postura mayoritaria de la doctrina es catalogar el negocio como especificativo y no traslativo esa opinión no es unánime.
No obstante, a pesar de dichas reticencias al final tiene necesariamente que calificar el negocio de dispositivo o particional por sus requisitos diferentes (vgr en materia de autorizaciones a los padres conforme al art 166 CC para vender que no se precisa en el caso de partición habiendo menores) o en materia de efectos (vgr carácter ganancial o privativo del bien objeto del negocio concreto en función de la naturaleza de la cuota previa del propietario final).
Tampoco quiere la DGRN manifestarse claramente acerca de la naturaleza jurídica de la comunidad sino que cita las tres doctrinas clásicas : varias propiedades separadas que recae cada una sobre una cuota concreta, una sola propiedad que se atribuye por cuotas, y finalmente, y esta tercera solución parece ser por la que se decanta y la que más le gusta, varias propiedades totales sobre toda la cosa recíprocamente limitadas por su concurso (vgr R de 11 de noviembre de 2011 y 2 de noviembre de 2018).
La DG parece inclinarse por esta última especialmente cuando afronta el tema de la naturaleza ganancial o privativa de lo adjudicado en la disolución de condominio con compensación en metálico a los demás comuneros cuando la cuota originaria del comunero adjudicatario era privativa, y lo hace en base a la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de mayo de 1986 que sigue la citada postura, sentencia que citan las dos RR antes mencionadas y otras como las de 24 de febrero de 2012, 29 de enero de 2013 y 11 de mayo de 2016, lo que es muy importante en tanto que reconoce desde el punto de vista conceptual que lo que se produce en toda disolución de condominio es una “ expansión natural “ del derecho de cada propietario que deja de estar constreñido por los demás que con él concurrían sobre el bien, por lo que cualquier acto que implique una reducción de miembros de esa comunidad implica como dicen esas RR “ desenvolvimientos naturales del derecho de cuota “ o como dice expresamente la R de 26 de febrero de 2013 siguiendo la doctrina de la sentencia del TS de 1986 antes citada “ cada comunero tiene la propiedad total sobre la cosa limitada por el concurso de otras propiedades totales de los demás“.
Esa la razón por la que en el caso de gravamen (hipoteca, embargo u otro) que afecta sólo una cuota, extinguido el condominio la carga seguirá el mismo destino que el “ desenvolvimiento de esa cuota “ siga y así si en la disolución de condominio se le adjudica a ese comunero una fracción concreta la carga afectará sólo a esa fracción y no a las demás (R de 16 de marzo de 2016) y si la disolución de condominio tiene lugar mediante adjudicación por indivisible a uno con compensación en metálico a los demás y la cuota gravada es compensada en dinero sobre éste recaerá la carga, adjudicándose el comunero que no tenía su cuota gravada toda la finca libre de cargas (R de 25 de mayo de 2016).
Pues bien, sentado lo anterior la DG afirma que “ hay comunidad cuando el derecho o conjunto de derecho está atribuido a los comuneros por cuotas “ (RR de 4 de enero de 2012 y 24 de febrero de 2012), señalando la última que para que haya comunidad “ es preciso que exista una titularidad plural recayente sobre uno o varios derechos “.
No exige la DG que tenga el mismo origen, es más, esa misma R de 24 de febrero de 2012 señala que es indiferente que haya más bienes en tal situación entre los mismos sujetos (“ ya sea o no por el mismo concepto, naturaleza y proporción “ dice literalmente), siendo curioso que en la misma después de decir que en ese caso había varias comunidades de bienes entre los sujetos, lo corrige, afirmando “ o mejor dicho, varios bienes que se tienen en común “.
Y en esa misma R de 2012 señala el Centro Directivo como lo que es preciso es que haya “ una SITUACIÓN de titularidad plural recayente sobre uno o varios bienes o derechos “, afirmación que reitera en R de 7 de agosto de 2018 al hablar de “ SITUACIÓN DE COTITULARIDAD “.
Podemos comprobar así que para la DGRN, como para los autores antes citados, la comunidad de bienes es una situación de pluralidad de sujetos sobre un objeto (siempre y cuando sus derechos sean homogéneos sobre el mismo obviamente), y siguiendo esa línea argumental es obvio que la disolución de condominio en sentido amplio tiene que ser un RESULTADO que se obtiene bien a través de un negocio particional o liquidatorio (que tendrá naturaleza puramente especificativa como afirman las RR de 13 de noviembre y 19 de julio de 2018), o bien por cualquier negocio traslativo que al final produzca el citado resultado, con consecuencias civiles y tributarias diferentes aunque ambos produzcan el mismo efecto.
Señala a este respecto la R de 24 de febrero de 2012 que “ esta pluralidad de negocios jurídicos, ya sean traslativos o determinativos, dispositivos o partitivos, tienen un régimen jurídico sustantivo, incluso, a veces, fiscal, bien diverso, y sólo comparten el efecto extintivo de la situación de cotitularidad sobre la que se proyecta”.
Hay así correlación entre “ situación “ y “ resultado “ desde el punto de vista conceptual en tanto que ambos vocablos definen el mismo fenómeno, desde el punto de vista estático el primero (“ hay comunidad“) y desde el punto de vista dinámico el segundo (toda comunidad, salvo que tenga naturaleza funcional como lo son las comunidades empresariales o las comunidades estrictamente funcionales tienen como destino su extinción).
Así parece reconocerlo la R. de 9 de diciembre de 2011 cuando discutiendo si el negocio objeto de la misma era no una disolución de condominio (dos comuneras disuelven el condominio adjudicándose una la nuda propiedad de la finca y el usufructo de una cuota y la otra el usufructo de la cuota restante compensando en metálico a la primera por la diferencia) señala que “ como consecuencia de ello, el RESULTADO FINAL (la mayúscula es nuestra) ha sido la extinción de un condominio y la creación de una propiedad desmembrada “, aceptando la naturaleza particional en ese caso por ser esa su causa negocial.
Repetimos : ninguna R de la DGRN, ninguna, exige para que haya comunidad que los bienes procedan de un mismo origen, es más lo descarta como resulta de lo antes recogido, en tanto que sea cual sea la causa de su origen la comunidad es una situación en la que se encuentran varios sujetos que concurren con derechos homogéneos sobre uno a varios bienes, sea cual sea el fuente o momento del surgimiento de esa situación.
¿ Dónde está escrito, por tanto, que se exige el requisito de la unidad de origen para que haya comunidad y consecuentemente pueda haber entre unos mismos individuos varias comunidades en función de su origen ?
Es más, es posible que alguno de los comuneros sea titular de cuotas en la comunidad con carácter diferenciado (vgr cuotas privativas y cuotas gananciales) y eso no excluye que nos encontremos ante una disolución de una única comunidad como resulta de la R de 30 de julio de 2018, lo que por cierto el propio registrador de esta última tampoco discutía sino que ratificaba nuestra postura en tanto que sólo exigía que se expresara la causa de porqué el bien adjudicado tenía carácter privativo en su totalidad cuando alguna cuota previa era ganancial, citando en su calificación, acertadamente a nuestro juicio, el concepto de “ desenvolvimiento de cuota “ a los bienes adjudicados en dicho negocio particional.
Llegados a este punto creo que podemos resumir lo hasta ahora expuesto en dos afirmaciones:
Primera: Para que haya comunidad son necesarios tres requisitos : pluralidad de sujetos, unidad de objeto y naturaleza homogénea de los derechos concurrentes, no siendo preciso el origen común.
No creemos, en contra de lo pensado por Javier JUÁREZ que también excluye la necesidad de origen común y acepta que pueda haber una única comunidad formada con adquisiciones en momentos diferentes, que además de ser los mismos sujetos deban tener las mismas cuotas y estar sujetos a las mismas reglas. Para nosotros es sólo necesario que haya varios sujetos, sea cuales sean las cuotas y las reglas y el régimen de la comunidad, no precisándose la igualdad cualitativa y cuantitativa que exige dicho autor.
Segunda : Nunca puede hablarse de que entre unos mismos sujetos existan varias comunidades ya que la comunidad es una MERA SITUACIÓN y por tanto hay bienes en comunidad pero no comunidades. Se exceptúan de lo anterior aquellas comunidades que tienen una naturaleza más allá de la mera propiedad o titularidad en común como son las “ comunidades funcionales “ y las comunidades empresariales, cuya causa o función es diferente de la mera comunidad.
La disolución de comunidad para la DGRN.
Antes de adentrarnos más queremos recordar que para nosotros existen tres modalidades concretas de disoluciones de comunidad como son la separación de comuneros, la disolución parcial (subjetiva) de comunidad y la disolución total, aunque en un sentido amplio las tres modalidades son disoluciones de comunidad.
Igualmente debemos recordar que para los autores y para la DGRN la comunidad es una situación y por ello, añadimos nosotros, siguiendo una lógica de conceptos la disolución tiene que ser un resultado que es la extinción del condominio, y a ese resultado se puede llegar por dos vías : a través de un negocio traslativo (vgr compraventa o permuta de cuotas) o a través de un negocio particional (que llamaremos disolución de condominio) y eso dependerá de la causa y objeto de ese negocio concreto y no del nombre que den los sujetos. En el primer caso la disolución de condominio es el mero efecto reflejo de un negocio cuya causa no es particional sino dispositiva, mientras que en el segundo caso ese efecto constituye la causa propia del negocio, siendo lo complicado calificar algunos negocios en una u otra categoría.
Obviamente las consecuencias de calificar un contrato de dispositivo (vgr compraventa de cuota) o particional o de disolución de condominio (sea total, parcial o de separación de comuneros) son importantes, y así las encontramos en materia de :
a). Autorizaciones si hay menores, siendo precisa en el primer caso y no en el segundo.
b). Rescisión que no cabe en los dispositivos y sí en los particionales.
c). Usucapión, no siendo título para la misma el negocio particional y sí el dispositivo.
d). Protección del art. 34 LH que sí se da en el dispositivo, si concurren los demás requisitos de ese precepto, y no en el particional.
e). A esos cuatro efectos podemos añadir otro como es el carácter ganancial o privativo de la atribución patrimonial que resulta del mismo, ya que si es dispositivo y el adquirente ha satisfecho la contraprestación con fondos gananciales o fondos presuntivamente gananciales la adquisición será ganancial salvo que de ser la cuota previa privativa invoque que compra en ejercicio del derecho de retracto conforme al art 1346,4º CC (RR DGRN de 29 de enero de 2013 y 30 de junio de 2017), mientras que en el caso de negocio particional la cuota o cuotas de las que ahora se hace propietario serán siempre privativas si la previa tenía esa consideración sin necesidad de ninguna invocación y sin perjuicio del derecho de reembolso a favor de la masa ganancial conforme al art 1358 CC (R DGRN 29 enero 2013, entre otras muchas).
Pero hay que tener cuidado cuando hablamos de disolución de condominio en tanto que dicha expresión puede definir dos realidades diferentes : por una parte el resultado de cualquier negocio, dispositivo o particional, que produce la misma, y por otra parte el negocio particional en sí (en cualquiera de sus tres modalidades de total, parcial o separación de comuneros y totalmente diferente del negocio dispositivo), no debiendo confundirse ambas acepciones.
Pues bien, cuando la DGRN habla y califica un supuesto de disolución de condominio realmente quiere referirse al “ negocio particional de disolución de condominio “ ya que aunque en los fundamentos de sus resoluciones haya dicho que la misma es un “ resultado “ al calificar un negocio como de “ disolución de condominio “ lo que quiere es diferenciarlo claramente de los negocios dispositivos (vgr compra de cuota), en tanto que los efectos de uno y otro, como antes señalamos, son radicalmente diferentes y lo que persigue el Centro Directivo es que en el asiento registral conste la causa jurídica correcta del negocio que provoca la inscripción registral que será el que determine los efectos del mismo (vgr sobre el carácter privativo o ganancial o la aplicación del principio de fe pública).
Es por ello por lo que en lo sucesivo cuando hablemos de que la DGRN califica un supuesto concreto de disolución de condominio debemos entender que se está refiriendo no al resultado sino al “ negocio particional de disolución de comunidad “ (en cualesquiera de sus manifestaciones) para diferenciarlo del dispositivo, recalcando a efectos registrales la clara diferencia práctica entre uno y otro.
A ambas acepciones se refiere la R de 19 de julio de 2018 cuando señala que en nuestro Derecho la extinción de condominio “ puede tener lugar mediante lo que propiamente constituye una división material de la cosa común, cuando su naturaleza lo permita, o mediante la reunión de todas las cuotas en una sola mano, lo que puede verificarse a través de cualquier negocio traslativo de dichas cuotas a favor del que queda como titular y, también, cuando se trate de bienes indivisibles, en virtud de la adjudicación a uno a cambio de abonar a los otros del exceso en metálico (o mediante otros bienes o servicios), sin que por ello pueda considerarse que se trata de un acto de enajenación sino meramente de un negocio de naturaleza especificativa con todas las consecuencias que ello lleva implícito …….. Es decir, como tiene declarado este Centro Directivo (Resoluciones de 11 de noviembre de 2011 y 13 de diciembre de 2017), la extinción o disolución de comunidad ordinaria en nuestro Derecho puede tener lugar, bien por la división de la cosa común, bien por la reunión de todas las cuotas en una sola persona (comunero o no) en virtud de los correspondientes desplazamientos patrimoniales por cualquier título de adquisición, incluyendo la renuncia de un comunero y también por su adjudicación que compensa el derecho de los demás “, doctrina que igualmente recogían las previas RR de 24 de febrero de 2012 y 29 de enero de 2013 y ratifica la posterior de 30 de julio de 2018.
Habrá supuestos claros de actos dispositivos, pero habrá supuestos discutibles y como veremos será la causa (particional y no dispositiva) y el objeto (todo el bien y no la cuota) lo que nos llevará a calificar un negocio concreto de particional o de dispositivo.
Pues bien debemos recordar que nuestro CC establece diversos mecanismos liquidatorios o particionales en los artículos 1061, 1062 y 404 CC preceptos que van dirigidos a los terceros, tanto a los que tengan que partir (contador, juez, etc ….) como a los terceros que actúen en nombre de algún comunero como los padres que lo hacen en nombre de sus hijos sujetos a patria potestad y el apoderado voluntario (salvo que éste esté especialmente autorizado para partir sin guardar dichas reglas). Respecto del comunero plenamente capaz dichos preceptos recogen derechos del mismo sobre la forma de partir que puede exigir o no según decida en una partición convencional, siendo libre de hacerlo, libertad de que no goza el tercero al que se encomienda la partición ni el representante legal ni el voluntario salvo que estén expresamente autorizados en el primer caso por el juez y en el segundo por su representado.
Podemos afirmar por ello que si la partición se ha ajustado a lo que señalan los citados preceptos nos encontraremos ante un negocio particional, liquidatorio, especificativo y no dispositivo. Señalan así los esos artículos lo siguiente :
“ Artículo 1061: En la partición de la herencia se ha de guardar la posible igualdad, haciendo lotes o adjudicando a cada uno de los coherederos cosas de la misma naturaleza, calidad o especie.
Artículo 1062: Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.
Pero bastará que uno sólo de los herederos pida su venta en pública subasta, y con admisión de licitadores extraños, para que así se haga. “
“ Artículo 404: Cuando la cosa fuere esencialmente indivisible, y los condueños no convinieren en que se adjudique a uno de ellos indemnizando a los demás, se venderá y repartirá su precio “.
NO se discute que la partición conforme a los arts 1061 y 1062,1º CC tiene naturaleza meramente especificativa y en eso hay bastante unanimidad, pero es que nosotros consideramos que también lo hay, y es una opinión personal nuestra, en los casos de venta de un bien indivisible conforme al art 1062,2º y 404 CC que además proclaman un derecho individual de cualquier comunero, cualquiera que sea su cuota, a exigir dicha enajenación. En tal caso habría dos negocios: el primero entre los comuneros que deciden vender y que tiene naturaleza particional y un segundo negocio que les liga con el comprador que tiene naturaleza traslativa. Hay dos negocios y dos causas y eso tiene sus repercusiones sustantivas y tributarias.
En todo caso, la necesidad de adjudicación de lotes homogéneos desde los puntos de vista cualitativo y cuantitativo de que habla el art 1061 es de obligado cumplimiento para los terceros (los que partan como el contador y los representantes de los comuneros) pero no desde el punto de vista cualitativo para las partes plenamente capaces que pueden llegar al acuerdo de partir sin acogerse al citado criterio y no por eso el negocio dejará de ser particional siempre y cuando haya igualdad cuantitativa.
Hay por tanto que distinguir en ese precepto el punto de vista cuantitativo que siempre habrá que respetar y cuando no se haga habrá transmisión, y el punto de vista cualitativo que obliga a los terceros (tanto los que partan como el contador y juez como a los representantes del comunero salvo autorización) pero no a las partes plenamente capaces, siendo particional el acuerdo de partición entre los comuneros que respete la igualdad cuantitativa aunque no la cualitativa. No es extraña a ese criterio la DG en RR como la de 24 de febrero de 2012 que en un caso de disolución de condominio sobre varios bienes teniendo un comunero algunos bienes privativos y otros gananciales al disolverse el condominio total se le adjudican al mismo bienes en pago de su cuota privativa y otros bienes en pago de sus cuotas ganancial, adjudicándole en pago de estas un bien que era privativo, lo que la DG considera perfectamente válido en tanto que “ el valor de las adjudicaciones coincide exactamente con el de los haberes respectivos “, lo que demuestra que lo que importa es que haya correspondencia entre valor de la cuota y lo adjudicado y no las “ cualidades “ de lo adjudicado; también podemos citar la R de 9 de diciembre de 2011 en un supuesto de comunidad entre dos personas adjudicándose a una la nuda propiedad de la finca y la otra el usufructo vitalicio de la misma con compensación en metálico por la diferencia, afirmado el Centro Directivo que en ese caso “ el resultado final ha sido la extinción de un condominio y la creación de una propiedad desmembrada “, calificándolo claramente de disolución de condominio y no de compraventa como alegaba el registrador, siendo la causa cesar en el proindiviso y teniendo por objeto todo el bien de la comunidad y no sólo una cuota.
Por lo que respecta a los supuestos de reducción de comuneros la R de 11 de noviembre de 2011 reconoce de manera clara que el CC sólo regula en rigor la extinción total de comunidad, no apareciendo tipificado legalmente la llamada disolución parcial por lo que nos encontramos ante una laguna legal. La posterior R de 9 de diciembre de 2012 afirma sin embargo de manera tajante que “ es doctrina de este Centro Directivo que caben las extinciones de comunidad reduciendo el número de comuneros que continúan en comunidad con mayor cuota y compensan con abono en metálico a los que cesan en la misma “ por lo que en principio esos negocios también cabría calificarlos de disoluciones de condominio para la DGRN por ser su causa cesar en la proindivisión a pesar de las tajantes afirmaciones de la previa R de noviembre en la que la DG llegó a afirmar que “ la extinción de la comunidad o es total o no es tal “ y ello porque como señala la R de diciembre en la R de noviembre “ no existió disolución sobre la totalidad del objeto, lo que sí ocurre en el presente caso “, siendo por tanto el punto diferenciador entre venta de cuota y disolución parcial de condominio además de la causa particional que el objeto del negocio sea todo el bien y no una cuota del mismo.
Y es que antes de llegar a una extinción total de condominio sobre un bien y conseguir que el bien pertenezca a una sola persona se pueden producir negocios que hayan ido reduciendo el ámbito subjetivo a través de operaciones de separación de comuneros o a través de disoluciones parciales de condominio (que para nosotros como dijimos antes sólo pueden ser las subjetivas por salida de uno o varios comuneros que son compensados en metálico) surgiendo así lo que podríamos denominar negocios tendentes a la disolución del condominio pero que no consiguen ésta, consistiendo en una alteración de la comunidad que siendo una disolución (parcial) o una separación de comuneros no implica extinción total de comunidad.
En estos casos podría discutirse si nos encontramos ante un negocio particional o dispositivo. Como argumento a favor de la primera postura tendríamos que la causa o finalidad es ir reduciendo la comunidad hasta su total extinción y su objeto es todo el bien y no sólo la cuota. Como argumento contrario tendríamos que no se cumple con lo dispuesto en los arts 1061, 1062,1º CC y por tanto deberíamos hablar en tal caso de un negocio dispositivo.
No creemos sin embargo que este último argumento sea decisivo en tanto que ciertamente la causa y el objeto son particionales (reducir la comunidad sobre todo el bien) y lo que sucede es que el CC no regula el negocio particional parcial como hemos dicho, ni en su modalidad de separación de comuneros, que incluso para la DGT tiene claramente naturaleza particional, ni en la modalidad disolución parcial (subjetiva) de comunidad, encontrándonos por tanto ante una laguna legal.
Por otra parte los arts 1061, 1062 que pueden ayudar a calificar un negocio de particional no pueden interpretarse a contrario (si no se observan el negocio es dispositivo) ya que como antes dijimos tienen por destinatario al tercero que va a partir (contador, juez, etc …) y a los terceros que actúan como representantes de un comunero, al mismo tiempo que atribuyen derecho al copropietario a exigir que se realice la disolución en esa forma, pero siempre y cuando se trate de disolución total, no siendo aplicables a las parciales.
Recordemos que el art 400,1º CC señala que cualquier comunero (cualquiera que sea su participación) tiene derecho a exigir en cualquier momento el cese de la comunidad, que se trata de un derecho irrenunciable e imprescriptible y que cualquier negocio que se ejecute para cumplir con lo preceptuado en dicho artículo no puede ser dispositivo en tanto que es la plasmación de la acción de cualquier copropietario que es justamente la “ acción de cesación de comunidad “ y es por ello que el copartícipe que ejercite la acción que recoge dicho artículo deberá demandar a todos los demás comuneros exigiéndose la mera capacidad para administrar para consentir la división instada por otro como señala la R de 11 de noviembre de 2011 en base a los arts 406 y 1058 CC.
A esta categoría de negocios se refiere la DGRN en varias RR como las de 4 de abril de 2016, 2 de noviembre de 2018 o 19 de julio de 2018, afirmando esta última que sin entrar en mayores honduras sobre su naturaleza jurídica en toda disolución “ se produce como consecuencia de la misma una mutación jurídica real de carácter esencial pues extingue la comunidad existente y modifica el derecho del comunero y su posición de poder respecto del bien. Por ello la jurisprudencia lo califica de verdadera atribución patrimonial (véase Sentencia del tribunal Supremo de 25 de febrero de 2011 y Resolución de 1 de julio de 2016), atribución patrimonial que como la generada por cualquier otro negocio jurídico en caso de dar lugar a una nueva situación de cotitularidad sobre objeto distinto (o una simple reducción del número de comuneros iniciales) quedará alcanzada por la exigencia de individualización de las respetivas cuotas del artículo 54 del Reglamento Hipotecario“.
Y es que en toda los supuestos de disoluciones de comunidad en sentido amplio, aunque sea meramente parcial, lo que queda claro son dos puntos evidentes : hay una mutación jurídica real y esa pluralidad o cesa totalmente (disolución total) o se reduce (separación de comuneros o disolución parcial), y en todos esos casos a través de un negocio jurídico sujeto a las reglas de todos los negocios jurídicos (consentimiento, objeto y causa del art 1261 CC), siendo capital la causa o finalidad común perseguida por las partes que en este caso es la extinción total de la comunidad o la reducción de la misma que es un mero paso intermedio para la posterior extinción total de la misma.
En la R citada antes de 11 de noviembre de 2011 que trata de un supuesto en el que existiendo 5 comuneros 3 adquieren a cuota de otro de ellos, no interviniendo para nada el quinto de los copropietarios, afirma acertadamente la DGRN que el negocio debe ser calificado “ en función de la naturaleza jurídica de su objeto y causa y no de los sujetos “ y en eso acierta, al igual que cuando señala que en la comunidad hay dos aspectos para el comunero, el derivado de su titularidad sobre su cuota, de la que puede disponer sin mayor limitación que la derivada del retracto de comuneros, y por otra parte el aspecto de miembro de una comunidad que queda sujeta al régimen de mayoría para los actos de administración (art 398 CC) o unanimidad para los de disposición (art 397 CC). En ese caso, en el que uno de los cinco comuneros no intervenía, la DG entendió que se trataba de un venta de cuota y no de una disolución parcial, riguroso criterio que, como ahora veremos, ha matizado posteriormente.
Lo que sí es cierto es que la causa y el objeto determinan la naturaleza jurídica del negocio y por eso pocos días más tarde de la anterior, la propia DG en R de 9 de diciembre de 2011 que antes hemos citado en un asunto en el que dos personas disolvían el condominio sobre una fina adjudicándose una de ellas la nuda propiedad y el usufructo de una cuota y la otra la restante cuota en usufructo con una compensación en metálico por la diferencia de valor señaló la DG que la causa era lícita y que dicha causa era cesar en la proindivisión y que respecto del objeto “ es doctrina de este Centro directivo que caben las extinciones de comunidad reduciendo el número de comuneros que continúan en comunidad con mayor cuota y compensan con abono en metálico a los que cesan en la misma – Resolución de 16 de junio de 2003- “, resaltando que no podía confundirse el supuesto de esa R con el de la previa de 11 de noviembre de 2011 ya que en éste no existió disolución sobre la totalidad del objeto, lo que sí ocurría en el caso de la R de diciembre.
En la línea de lo ya afirmado en esas dos RR, pero corrigiendo algunas de sus conclusiones demasiadas tajantes, la propia DG en los últimos tres años ha venido creando un cuerpo de doctrina clara sobre esta materia, reiterando en esencia lo afirmado en aquellas pero con las correcciones oportunas, entendiendo ya en la R de 4 de abril de 2016 en la que un comunero se adjudicaba una finca en su totalidad y una cuota pequeña de otra adjudicándose la restante cuota el otro comunero que en tal caso sí había disolución de comunidad ya que “si el acto no produce la disminución de miembros de la comunidad sino simplemente la alteración de las cuotas de los mismos, no cabrá calificarlo de acto de disolución, porque no existirán elementos suficientes para distinguirlo de la simple transmisión de cuotas. Sin embargo todo acto, aunque no implique reducción de los miembros de la comunidad, por propia naturaleza, puede entenderse encaminado al cese final de la situación de comunidad y aunque no se logre dicho efecto totalmente, si el acto tiende naturalmente a dicho resultado, podrá ser calificado de disolución “, considerando inscribible la escritura, aunque el registrador calificó negativamente por no existir disolución de comunidad, afirmando el Centro directivo que en ese caso se había extinguido la comunidad sobre una de las fincas y se estaba encaminando el negocio a la extinción de la comunidad sobre la otra y por ello “ consecuentemente, puede entenderse que el negocio jurídico celebrado va encaminado a provocar la extinción de la comunidad“.
Pero lo más destacable de esa R de 2016 es que ratificando literalmente los fundamentos de la R de 11 de noviembre de 2011, la DG con un afán clarificador y ejemplificador que es de agradecer recoge una serie de supuestos que ella misma considera como disolución de condominio, que después ha reiterado en RR posteriores, suponiendo en nuestra opinión el último de esos cuatro supuestos una autocorrección de sus demasiado tajantes conclusiones de lo afirmando en la previa R de 11 de noviembre de 2011 y, curiosamente, en base a los mismos fundamentos y razonamientos de ésta, reiterando su fundamentación y corrigiendo sus conclusiones.
Pues bien, la citada R de 2016 afirma que entre los supuestos de disolución “ podemos considerar como ejemplos los siguientes “ y a continuación contempla cuatro supuestos concretos :
a). Las adjudicaciones de bienes a uno que sale de la comunidad reajustando las cuotas entre los comuneros que restan.
b). En el supuesto de comunidad con varios bienes que se adjudiquen lotes diferenciadamente a grupos de comuneros que los reciban en proindiviso.
c). En una comunidad sobre un bien indivisible que todos acuerden adjudicárselo varios en pro indiviso que compensen en metálico a los que salen.
d). En una comunidad sobre un bien, algunos titulares, PERO NO TODOS, entre ellos se adjudiquen las cuotas de otros que son compensados en metálico.
Encuadrando los cuatro supuestos con nuestra categorías anteriores podemos decir que el a) sería un supuesto de “ separación de comuneros “, el b) de “ disolución total “ aunque con surgimiento de nuevas comunidades, y los c) y d) de disoluciones parciales (subjetivas).
La doctrina de la DG sobre el carácter de mera disolución de esos cuatro supuestos ha sido reiterada por el Centro directivo en RR de 13 de noviembre de 2017, 19 de julio de 2018 y 2 de noviembre de 2018 por lo que la podemos considerar una doctrina constante y consolidada y no una afirmación aislada.
Concretamente la última R vuelve a citar la doctrina de la R de 11 de noviembre de 2011 y especialmente que será la causa y el objeto lo que determinará la naturaleza del negocio (disolución de condominio) y no los sujetos, no debiendo confundirse la transmisión de cuota con la disolución. Es por ello que parece una doctrina clara de dicho Centro Directivo que tantos en los supuestos de disolución total de condominio como en los de disolución parcial (subjetiva) de comunidad y en los de separación de comuneros, hay un negocio puramente particional y no dispositivo en tanto que la causa es particional y no dispositiva y por eso acepta y califica esos supuestos de disoluciones de condominio y no de venta de cuotas y hemos de suponer que con todas las consecuencias que ello conlleva en materia de régimen económico matrimonial (la cuota sería privativa si la primera era de esa calificación aunque se abone la compensación en metálico), rescisión por lesión, título para usucapir y protección del art 34 LH.
En nuestra opinión de los cuatro supuestos arriba descritos que la DGRN considera disoluciones de condominio los tres primeros nos parecen claros en tanto en esos casos la causa es particional y el objeto es toda la comunidad lo que se demuestra por la intervención de todos los comuneros en esos tres casos ya que tratándose de comunidad cualquier alteración de la misma (art 397 CC) exige unanimidad. No tenemos tan claro, sin embargo, que el cuarto supuesto (algunos titulares, PERO NO TODOS, entre ellos se adjudiquen las cuotas de otros que son compensados en metálico) sea tal y como lo afirma la DG un supuesto de disolución de condominio sin más, ya que consideramos que para que fuera particional el negocio y no dispositivo deberían intervenir todos los comuneros (lo que las RR no exigen) al ser “ objeto “ del negocio todo el bien y no la cuota y por ello en la línea de lo afirmado por la R de 11 de noviembre de 2011 creemos que para que este supuesto no sea un negocio dispositivo es preciso que lo consientan todos los comuneros conforme al art 397 CC aunque sólo alguno o algunos se adjudiquen la cuota del saliente, lo que la DG no ha señalado expresamente en esas RR.
Lo cierto es que no siendo un tema discutible que nuestro Derecho mira con disfavor las situaciones de comunidad tampoco es discutible que nuestro Ordenamiento trata de favorecer por todos los medios su extinción (así lo reconocen diversas RR como la de 19 de julio de 2018, la de 16 de marzo de 2016 o la de 20 de febrero de 2012), incluso en el caso de que tratándose de vivienda pudiera ser la residencia habitual de alguno de los comuneros, habiendo afirmado la DG en RR de 27 de junio de 1994 y 18 de noviembre de 2016 que si nadie puede ser obligado a permanecer en la indivisión, la extinción mediante la adjudicación a uno o la venta a tercero no puede verse condicionada por la necesidad del consentimiento del cónyuge no titular o de autorización judicial supletoria, primando el derecho a la extinción de la comunidad sobre los posibles derechos del cónyuge de un comunero que pudiera utilizar la vivienda como residencia habitual.
Pues bien esa calificación de la DG de esos supuestos como disoluciones de condominio nos lleva a pensar que en tales casos de reducciones de comuneros (disoluciones parciales de comunidad) nos encontramos antes ante un negocio especificativo y no dispositivo en función de su causa y objeto (reducir la comunidad sobre el bien objeto de la misma).
Siendo así pues la disolución de condominio un resultado, éste se puede obtener como efecto reflejo de un negocio que no tenga causa particional sino dispositiva y por objeto la cuota y no todo el bien, o bien mediante un negocio jurídico particional, diferente del anterior que debe tener una causa propia (la extinción del condominio o que conduzca a ella y no la enajenación de una cuota) y un objeto propio (todo el bien y no la cuota), negocio que la DGRN califica de naturaleza compleja, que ocasiona una mutación jurídica real de carácter esencial y que produce una verdadera atribución patrimonial (RR de 1 de julio de 2016, 25 de julio de 2017 y 19 de julio de 2018), negocio que como dice esta última R de 25 de julio de 2017 siguiendo la postura del TS en S de 12 de abril de 2007 tiene una naturaleza determinativa o especificativa afirmando que “ se excluyen así, entre otras, las teorías que vendrían a equipar la partición a un conjunto de permutas entre los coherederos o condueños, que sólo serían traslativas en la parte que no correspondía al adjudicatario por su cuota previa. Y la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2011 recuerda que la doctrina entiende que el acto divisorio es un acto con efecto extintivo de la situación jurídica anterior, la de la comunidad, y al mismo tiempo tiene un efecto modificativo del derecho de cada uno de los sujetos intervinientes “.
La DGRN en múltiples resoluciones ha tratado los supuestos que tienen encaje en los artículos 1061 y 1062,1º CC considerando que su aplicación demuestra que nos encontramos ante un acto particional pudiendo citar entre otras la de 2 de enero de 2004, 28 de junio de 2007 o 1 de junio de 2016.
La primera de ellas, después de afirmar que la línea de lo particional y lo dispositivo no es nítida, citando la R de 6 de abril de 1962, señala como adjudicar un único inmueble “ no envuelve una transmisión de unos coherederos a otros, sino del causante al adjudicatario con la eficacia declarativa particular de toda partición ………y con los demás efectos civiles e hipotecarios diferentes a los de una enajenación, por lo cual el Centro Directivo reiteradamente ha sostenido que la partición en el supuesto especial del art 1062 no constituye, cuando existan menores interesados un acto dispositivo que requiera la aplicación del hoy artículo 166 del Código Civil “.
Por su parte la R citada de 28 de junio 2007 afirma que si la partición cumple con lo dispuesto en el art 1061 no es acto dispositivo y habiendo menores no se exige autorización judicial y la R también citada de 1 de junio de 2016 reconoce que es criterio del Centro Directivo no exigir en el caso de menores la autorización judicial si existiendo una única finca se adjudica con compensación en metálico o y si siendo varias se forman lotes iguales.
No se ha pronunciado expresamente la DG sobre el supuesto de los arts 1062,2º y 404 CC que permite vender una fina indivisible y repartir el dinero si no hay acuerdo sobre como adjudicarla, derecho por cierto que uno cualquiera de los comuneros puede exigir conforme al primero de los preceptos citados cualquiera que sea su cuota, aunque sea ínfima.
Nosotros, como ya dijimos antes, creemos que se trataría dicha venta de un negocio con una doble causa ya que en la relación entre vendedores y comprador la causa común sería la transmisión del dominio a favor de éste pero al mismo tiempo en la relación entre los vendedores habría otra causa, extraña al comprador obviamente, que sería poner fin a la comunidad. Observado así dicho supuesto de los arts 1062,2º y 404 CC nos encontraríamos con que de considerar la venta sólo en el primer aspecto, al tratarse de un negocio dispositivo o traslativo, si hubiera algún comunero menor de edad sería precisa autorización judicial, mientras que si lo contemplamos desde el punto de vista interno entre los comuneros al ser meramente particional no se precisaría dicha autorización.
En nuestra particular opinión en este caso de concurrencia de dos causas debe predominar la particional sobre la traslativa en tanto que es la necesidad de disolver el condominio lo que motiva la venta y no al revés, y por ello pensamos que la causa principal (disolución de condominio) determina los requisitos de capacidad a aplicar a la venta que tiene su origen y “causa eficiente “ en la aplicación de los arts 1062,2º y 404 CC y por tanto de haber un menor no sería precisa la autorización judicial del art 166 CC.
Ciertamente la DG no se ha pronunciado expresamente sobre el tema de la capacidad en esos supuestos de los arts 404 y 1062,2 CC pero sí ha afirmado claramente que dicha venta es una de las formas que el Ordenamiento señala para disolver el condominio y así la R de 19 de julio de 2018, que antes hemos citado, ha afirmado como “ la extinción o disolución de comunidad ordinaria en nuestro Derecho puede tener lugar, bien por la división de la cosa común, bien por la reunión de todas las cuotas en una sola persona (comunero o no) en virtud de los correspondientes desplazamientos patrimoniales por cualquier título de adquisición, incluyendo la renuncia de un comunero y también por su adjudicación que compensa el derecho de los demás “, doctrina que igualmente recogían las previas RR de 24 de febrero de 2012 y 29 de enero de 2013 y la posterior de 30 de julio de 2018.
TRATAMIENTO FISCAL DE LA DISOLUCIÓN DE COMUNIDAD.
Retomando el punto de vista expuesto al principio de estas notas recordemos ahora que los impuestos objeto del presente estudio, TPO, IIVTNU e IRPF, consideran los dos primeros que el hecho imponible lo constituye la transmisión del derecho y el IRPF la alteración patrimonial aunque posteriormente considere que no la hay en los casos de disolución de comunidad o separación de comuneros.
Igualmente debemos recordar que por la naturaleza estrictamente jurídica de los tributos (art 13 LGT) y la proscripción de la analogía en materia de hecho imponible (art 14 LGT) no es posible extender éste a supuestos diferentes de los que recoja la LETRA DE LA LEY.
Después de estudiar la doctrina de la DGRN creo que podemos extraer cuatro consecuencias de carácter fiscal :
1).- La primera es que la DGRN no exige en ningún caso que haya un origen común para considerar que unos bienes forman una comunidad de bienes independiente de otros que los mismos comuneros puedan tener entre sí pero que procedan de otro origen, y eso es así porque la comunidad es una mera situación jurídica y nada más que se da cuando hay pluralidad de sujetos y unidad de objeto u objetos (un bien o conjunto de bienes) y siempre y cuando los derechos de esa pluralidad de sujetos sean homogéneos.
Da igual si las cuotas son iguales o desiguales, sujetas a las mismas reglas o no. Obviamente debemos excluir los supuestos de “ comunidades funcionales “ y las “ comunidades empresariales “ que tienen causa propia y no son una mera situación.
2).- La DGRN no obliga a disolver la comunidad sobre todos los bienes que tengan en común los comuneros, sean del mismo origen o no, ya que si la comunidad es simplemente una situación la disolución es también simplemente un resultado al que tiene derecho cada comunero sobre cada bien (derecho irrenunciable e imprescriptible). Tampoco obliga a que la adjudicación por lotes se realice a cada comunero individualmente, pudiendo adjudicarse bienes a varios comuneros conjuntamente, lo que produce la extinción de la primera comunidad y el nacimiento de otra u otras.
3). – La disolución de comunidad es un resultado al que se puede llegar a través de un negocio dispositivo que produce como efecto reflejo la extinción de la comunidad o a través de un negocio meramente particional, liquidatorio y no dispositivo, sujeto a reglas diferentes de los actos de enajenación, debiendo calificarse la naturaleza particional del mismo en base a la causa (disolución de comunidad) y objeto del negocio (el bien y no la cuota concreta), y desde luego en el caso de disolución total si se ha cumplido con lo dispuesto en los arts 1061 y 1062,1º CC el supuesto será claramente particional sin ningún requisito adicional.
4).- Junto a los supuestos de extinción de comunidad propiamente dicha (disolución total) existen aquellos que tienden a disolver esa comunidad reduciendo el número de comuneros pero no extinguiendo todavía la comunidad (separación de comuneros y disolución parcial de comunidad (subjetiva)), supuestos todos ellos no regulados en nuestro CC pero mereciendo todos el calificativo de “ disolución de condominio “ para la DGRN y por tanto pudiendo defender que no se produce tributación por no haber transmisión (recordemos aquí como la R de 9 de diciembre de 2012 afirmó que “ es doctrina de este Centro Directivo que caben las extinciones de comunidad reduciendo el número de comuneros que continúan en comunidad con mayor cuota y compensan con abono en metálico a los que cesan en la misma“).
Hemos de reconocer no obstante que es este el caso más conflictivo desde el punto de vista fiscal en tanto que teniendo causa particional sin embargo no se extingue el condominio totalmente. No creemos que ello sea obstáculo para defender su no tributación en tanto que en materia IIVTNU y TPO lo único que se exige para no tributar es que no haya transmisión y aquí ha quedado claro que en esos casos no la hay. En materia de IRPF lo que se exige para no tributar es que haya disolución de condominio, no exigiendo que sea total, y además de manera expresa el art 33 LIRPF claramente señala que no hay alteración patrimonial en los supuestos de separación de comuneros. Creo por ello que tanto en materia de IRPF como de TPO e IIVTNU no se puede discutir que no habrá tributación en ninguno de esos tributos en los casos de separación de comuneros y que el único caso discutible podría ser el de la disolución parcial (subjetiva) aunque nosotros apuntamos claramente por su no tributación por no existir transmisión (en el caso de TPO e IIVTNU) y por no exigirse en materia de IRPF que la disolución de condominio sea total para que no haya ganancia patrimonial.
Pues bien, retomando nuestro discurso inicial no podemos comprender como si la DGRN señala claramente que no importa el origen de los bienes para que haya partición y no enajenación, que no es preciso partir todos los bienes en comunidad, que las adjudicaciones pueden ser a grupos de comuneros y no individuales sin perder su naturaleza de acto particional y que siempre y cuando nos encontremos ante actos de reducción de comuneros aunque la disolución no sea aún total también nos encontramos ante una disolución de comunidad y no ante una enajenación, no entendemos, repetimos, que se pueda defender por otro órgano del Estado (LA DGT) que en esos casos hay acto de enajenación (permutas o compraventa de cuotas) y no mera partición.
Tampoco entendemos como en los supuestos de disoluciones de condominio con adjudicación por indivisible conforme al art 1062 CC no haya transmisión del dominio a los efectos de TPO pero sí lo haya a efectos del IRPF para el comunero saliente como afirmó el TS en S de 3 de noviembre de 2010. En tal caso si el comunero saliente fuera no residente tendría el adjudicatario que retener el 3% de la compensación en metálico. O sea, un mismo negocio es particional a efectos de un impuesto (TPO) pero dispositivo para otro (IRPF), todo ello en una especie de desdoblamiento de personalidad tipo Dr. Jekyll y Mr. Hyde.
Como dijimos al principio al principio de estas líneas corresponde al legislador definir el hecho imponible de los diversos supuestos y no a la DGT ni el TEAC o al TS que son meros aplicadores de la Ley, siendo libre aquel de modificar el hecho imponible considerando, por ejemplo, que en el caso de disolución de condominio con compensación en metálico al comunero saliente hay hecho imponible por tratarse de una excepción de la excepción (la excepción es la disolución de condominio a la sujeción al IRPF por alteración patrimonial), pero eso a día de hoy no ha ocurrido.
Creo por ello que lo que procede es que la DGT tenga en cuenta los criterios de la DGRN para determinar cuándo hay disolución de comunidad y cuándo no, aplicando a aquella en los tres tributos objeto del presente estudio (TPO, IIVTNU e IRPF) el régimen correspondiente a dicha naturaleza jurídica y a la definición de los hechos imponibles que contienen las leyes fiscales correspondientes.
Para finalizar quisiéramos hacer referencia a dos supuestos específicos: el primero es el de la comunidad de bienes empresarial cuya disolución se sujeta OS por su equiparación fiscal a la disolución de sociedades en la LITPOAJD; el segundo es de los art 404 y 1062,2º CC de venta por todos los comuneros de bien indivisible en defecto de acuerdo, supuesto que hemos defendido implica un acto particional en la relación entre los comuneros y por ello opinamos que en el IIVTNU y en el IRPF (de los que son sujetos pasivos los vendedores) tendría el mismo tratamiento de toda disolución de condominio y estaría por tanto no sujeto. Sin embargo, como dijimos, en la relación entre vendedores y comprador sí existe causa jurídica traslativa y por ello al ser el sujeto pasivo el comprador a él se le aplicarían las consecuencias jurídicas de toda transmisión y deberá satisfacer TPO. Concurriendo en los vendedores esa doble causa, particional en la relación interna entre ellos y traslativa respecto del comprador, debe prevalecer la primera sobre la segunda y por ello reiteremos que no debería tributar en IRPF e IIVTNU en la que los sujetos pasivos son los comuneros pero sí en TPO al ser sujeto pasivo el adquirente comprador.
CONCLUSIONES:
Creemos que el carácter estrictamente jurídico de los tributos TPO, IIVTNU e IRPF y la proscripción de la analogía en materia de definición de hecho imponible (art 14 LGT) obliga a buscar el concepto sustantivo de comunidad y de disolución de la misma para tratar de encajar esta última en los hechos imponibles de aquellos, y para ello creemos que ante las claras afirmaciones de la DGRN sobre cuando hay y no disolución de comunidad debería la DGT por coherencia institucional seguir la doctrina de aquel Centro Directivo que además ha recalcado con nitidez los diferentes efectos jurídicos sustantivos de un negocio de disolución respecto de otro de transmisión de cuotas por su diferente naturaleza jurídica, meramente especificativa en el caso de la disolución, y con una causa y objeto propios y diferentes al negocio traslativo de cuotas de comunidad de bienes, regulado además por una normativa diferente (arts 404, 1061 y 1062 CC) y con unos requisitos y efectos diferentes de las de los actos dispositivos en materia de capacidad, rescisión, usucapión, fe pública registral y efectos sobre la sociedad de gananciales de los intervinientes.
Por ello, las consecuencias fiscales de una disolución de comunidad en sentido amplio deben ser las correspondientes a su naturaleza jurídica tal y como lo ha definido la DGRN, no pudiendo en ningún caso confundirse con las derivadas de los negocios dispositivos que puedan llevar también de hecho como mero efecto reflejo a una disolución de comunidad pero que tienen una naturaleza jurídica diferente y por ello deben tener un tratamiento diferente conforme a la definición actual del hecho imponible en materia de TPO, IIVTNU e IRPF.
Todo ello sin perjuicio de que el legislador fiscal en cualquier momento pueda cambiar la regulación y considerar que lo que hoy no está sujeto debería estarlo pero para ello sería preciso una reforma legislativa, lo que a día de hoy aún no ha ocurrido.
A.B.V.
A.V.B.G.
ENLACES:
- Extinciones de condominio: estado de la cuestión en 2022. Javier Máximo Juárez.
- La tributación en el ITP y AJD de las disoluciones de comunidad. Javier Máximo Juárez. 2017.
- AJD EN LOS EXCESOS DE ADJUDICACIONES HEREDITARIAS BASADAS EN EL 1062 DEL CÓDIGO CIVIL. Alberto Gutiérrez Moreno
- TRIBUTACIÓN EN ITP DE LA LLAMADA EXTINCIÓN PARCIAL DE COMUNIDAD. Joaquín Zejalbo Martín
- LA PLUSVALÍA MUNICIPAL Y LA EXTINCIÓN PARCIAL DE COMUNIDAD. Joaquín Zejalbo Martín
- Resolución TEAC de 17 de septiembre de 2015
- CONSULTA DGT V0952-18, DE 11/4/2018,
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