INFORME FISCAL ABRIL 2019

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN DEL INFORME:

El informe correspondiente a este abril de Machado («con las lluvias de abril y el sol de mayo») se estructura en las tres partes ya conocidas: normativa publicada en el mes de marzo, jurisprudencia y un informe del mes.

Respecto de la parte normativa destacar el RDL 7/2019 que resucita para La Pascua el efímero anterior respecto a arrendamientos urbanos y la Ley 5/2019, de Créditos inmobiliarios, que tanto afecta a las funciones notariales y registrales (y también tiene alguna secuela fiscal). En la normativa autonómica del mes de marzo mención especial merece la Ley de la Comunidad Valenciana 5/2019 que introduce importantes beneficios fiscales para las transmisiones inter vivos y mortis causa de fincas rústicas.

La reseña jurisprudencial se centra en la actividad del TS, muy intensa en el ITP y AJD (confirmando la tributación limitada en AJD de las extinciones de condominio con exceso de adjudicación por indivisibilidad inevitable compensado en dinero); también en el ISD (especialmente en materia de aplicación de reducciones de las CCAA) y en la «plusvalía municipal».

Precisamente, a la «plusvalía municipal» (IIVTNU) se dedica el informe del mes. Transcurridos dos años de la sentencia del TC, el laberinto de dicho tributo merece una guía a modo de intentar descifrar su algoritmo en la situación actual.

Saludos cordiales.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS MES DE MARZO.

A) ESTADO.

.- Real Decreto-ley 7/2019, de 1 de marzo (BOE 5/32019), de medidas urgentes en materia de vivienda y alquiler.

.- LEY 5/2019, de 15 de marzo (BOE 16/3/2019), reguladora de los contratos de crédito inmobiliario.

B) CCAA.

Diversa normativa. A destacar, la LEY 5/2019, de estructuras agrarias de la Comunitat Valenciana (DOGV 7/3/2019) que introduce determinados beneficios fiscales en ITP y AJD e ISD respecto a fincas agrarias.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA.

A) IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- CONSULTA DE LA DGT V0170-19, DE 25/1/2019. Sucesiones y AJD: la formalización en escritura pública de una herencia a favor de una persona jurídica está no sujeta al ISD e incide en AJD si se refiere a bienes inscribibles.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 27/3/2019, ROJ 1147/2019. Sucesiones. Las reducciones análogas o de mejoras a las estatales de las normativas autonómicas previstas en el art. 48.1.a) de la Ley 22/1009, pueden introducir restricciones al beneficio fiscal establecido en la normativa estatal.

.- SENTENCIA TS DE 20/3/2019, ROJ 967/2019. Sucesiones y Donaciones. Las CCAA pueden, de acuerdo con arts. 45 y 48 de la Ley de Cesión de Tributos, regular aspectos de gestión y liquidación para la aplicación tanto de las reducciones propias como de las análogas o de mejora.

.- CONSULTA DGT V0140-19, DE 21/1/2019. Sucesiones. No se pierde el derecho a la reducción de empresa individual, si el sucesor aporta inmuebles afectos a la actividad a una sociedad.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIAS TS DE 20/3/2019, ROJS 966,969 Y 970. TPO Y AJD. En las disoluciones de comunidad con exceso de adjudicación declarado por indivisibilidad satisfecho en dinero no hay sujeción a TPO y solo se tributa en AJD por el valor del inmueble que correspondía a los comuneros salientes.

.- SENTENCIAS TSJ DE MADRID DE 10/12/2018, ROJ 12395/2018. AJD. La prenda sin desplazamiento documentada en póliza, aunque sea inscribible, no queda sujeta a AJD. Por tanto, el hecho de no haberla liquidado no es sancionable.

D) IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC 14/2/2019, NÚMERO 1524/2017. IRPF. Rendimientos de actividades económicas: la libertad de amortización es una opción y no un derecho, debe ejercitarse en la declaración tributaria.

.- CONSULTA DGT V0158-19, DE 25/1/2019. IRPF. Alteraciones patrimoniales. No hay ganancia ni pérdida patrimonial cuando se percibe una indemnización del seguro por siniestro total del coche.

.- CONSULTA DGT V0161-19, DE 25/1/2019. IRPF. Régimen fiscal de la restitución de cantidades consecuencia de nulidad parcial de préstamo hipotecario multidivisas por resolución judicial: las cantidades reintegradas consideradas indebidas no quedan sujetas, pero procede en su caso la regularización de las mismas en la deducción por vivienda habitual; los intereses legales e tributan en la base imponible del ahorro.

E) IVA.

.- CONSULTA DE LA DGT V0004-19, DE 3/1/2019. IVA. No está sujeta a IVA la transmisión de cuota ganancial de un matrimonio a los otros comuneros – también matrimonio en gananciales -, de un CB con CIF destinada al arrendamiento de inmuebles sujetos y no exentos de IVA.

.- CONSULTA DGT V0009-19, DE 3/1/2019. IVA. No procede la renuncia a la exención ni inversión del sujeto pasivo cuando se trata de una primera transmisión de edificación terminada por el promotor, aunque el adquirente sea sujeto pasivo de IVA.

F) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).

.- SENTENCIA TS DE 27/3/2019, ROJ 1084/2019. PLUSVALÍA MUNICIPAL: en caso de haber ganancia, el impuesto debe calcularse aplicando las normas para la determinación de la base imponible del TRLHL y ordenanzas municipales.

.- SENTENCIA TS DE 12/3/2019, ROJ 958/2019. PLUSVALÍA MUNICIPAL: para calcular la eventual pérdida en la transmisión actual hay que comparar el valor de adquisición anterior y el valor de transmisión presente, sin tener en cuenta los gastos de urbanización asumidos por el sujeto pasivo.

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 9/1/2019, ROJ 219/2019. Para calcula la eventual pérdida en la transmisión actual hay que comparar el valor de adquisición anterior y el valor de transmisión presente, sin tener en cuenta los actos intermedios que no constituyan transmisión según la normativa del Impuesto.

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES: GUÍA PARA EL LABERINTO DE LA PLUSVALÍA MUNICIPAL (SITUACIÓN A LOS DOS AÑOS DE LA SENTENCIA DEL TC 59/2017, DE 11/5).

1.- EL TRIBUTO ANTES DE LA SENTENCIA DEL TC 59/2017.

1.1.- El IIVTNU en el TRLHL.

1.2.- Incidencia de la crisis económica: un zombi tributario.

2.- LA SENTENCIA DEL TC 59/2017.

2.1.- Sucinta referencia al fallo y a los fundamentos de derecho.

2.2.- Las interpretaciones de los juzgados y tribunales ante la sentencia: bipolaridad entre las tesis minimalista y la maximalista.

3.- LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 9 DE JULIO DE 2018: ADSCRIPCIÓN A LA TESIS MINIMALISTA Y CRITERIOS JURISPRUDENCIALES PARA SU APLICACIÓN.

3.1.- Adscripción a la tesis minimalista: es necesario acreditar la inexistencia de incremento.

3.2.- Criterios jurisprudenciales para su aplicación: la carga de la prueba corresponde al sujeto pasivo, pero se atenúa la misma.

4.- EL LABERINTO DE LA PLUSVALÍA MUNICIPAL.

4.1.- Situación actual.

4.2.- El algoritmo del laberinto.

4.3.- ¿Cuál es la adquisición anterior para comparar si hay o no pérdida? Supuestos que no constituyen adquisición anterior.

4.4.- ¿Qué sucede con las liquidaciones anuladas por los tribunales o los propios ayuntamientos en aplicación de la tesis maximalista? El comodín jurisprudencial.

4.5.- La cuestión del carácter confiscatorio del tributo cuando, habiendo incremento de valor, la cuota a ingresar sea superior al mismo: se pronunciará el TC y también el TS.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS MES DE MARZO.

A) ESTADO.

.- Real Decreto-ley 7/2019, de 1 de marzo (BOE 5/32019), de medidas urgentes en materia de vivienda y alquiler. Este RDL ya ha sido comentado en la web. A destacar la exención en la modalidad de TPO de los arrendamientos de vivienda para uso estable y permanente (art. 45.I.B.26 TRITPAJD). Ver resumen y enlaces.

.- LEY 5/2019, de 15 de marzo (BOE 16/3/2019), reguladora de los contratos de crédito inmobiliario. También ha sido ya comentada en esta web. Destacar que, conforme a la DF 2ª con entrada en vigor el 16/6/2019, en los préstamos hipotecarios sujetos a AJD, los beneficios fiscales y exenciones subjetivas establecidas en el TR o en otras leyes no serán aplicables. Ello supone desde su entrada en vigor la no aplicación de la exención en estas operaciones prevista para cooperativas de crédito. Ver resúmenes y enlaces.

B) CATALUÑA.

.- ORDEN VEH/55/2019, de 21 de marzo (DOGC 27/3/2019) , por la que se modifica la Orden VEH/28/2019, de 15 de febrero, por la que se aprueba el modelo 673 de la declaración informativa anual sobre indemnizaciones por pólizas de seguros de vida susceptibles de tributar por el ISD.

C) LA RIOJA.

.- LEY 1/2019, de 4 de marzo (BOLR 6/3/2019), de Medidas Económicas, Presupuestarias y Fiscales Urgentes para el año 2019.

D) PAÍS VASCO.

.- PAÍS VASCO. NORMA FORAL 3/2019, de 11 de febrero (BOPV 26/3/2019), de aprobación de medidas tributarias para el año 2019.

.- ÁLAVA. DECRETO FORAL 13/2019, del Consejo de Gobierno Foral de 21 de marzo (BOTHA 29/3/2019) por el que se aprueban modificaciones de los reglamentos del IRPF e IVA.

.- ÁLAVA. DECRETO FORAL 14/2019, del Consejo de Gobierno Foral de 21 de marzo (BOTHA 29/3/2019) por el que se aprueban los precios medios de venta de vehículos automóviles y embarcaciones, a efectos del ITP y AJD, ISD y del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

.- GIPUZKOA. Orden Foral 127/2019 de 1 de marzo (BOG 8/3/2019), de modificación de la Orden Foral 0662/2018, de 28 de diciembre, por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y embarcaciones aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD y otros tributos.

.- GIPUZKOA. DECRETO FORAL 5/2019, de 20 de marzo (BOG 29/3/2019), por el que se modifica el Reglamento de Inspección Tributaria.

.- GIPUZKOA. DECRETO FORAL 6/2019, de 20 de marzo (BOG 29/3/2019), por el que se modifica el Reglamento del régimen de infracciones y sanciones tributarias.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 12/2019 (BOB 11/3/2019), de 26 de febrero, de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación y el Reglamento del IRPF.

E) COMUNIDAD VALENCIANA.

.- LEY 5/2019, de estructuras agrarias de la Comunitat Valenciana (DOGV 7/3/2019). Se introducen determinados beneficios fiscales en ITP y AJD e ISD respecto a fincas agrarias. En extracto:

a) ITP y AJD:

.- Deducción en cuota del 99% en las transmisiones y arrendamientos de fincas rústicas a favor de agricultores profesionales sujetos a TPO

.- Deducción en cuota del 99% en AJD a las agrupaciones de parcelas que contengan suelo rústico.

.- Mejora hasta el 99% de reducción en los casos de transmisiones onerosas a las que sea de aplicación alguna de las reducciones de la Ley 19/1995.

b) ISD.

.- Reducción objetiva del 99% en sucesiones mortis causa de explotaciones agrarias ( o elementos de las misma )ubicadas en la CV a favor de parientes hasta colaterales de tercer grado por consanguinidad que sean agricultores profesionales con obligación de permanencia de 5 años.

.- Reducción objetiva del 99% en sucesiones mortis causa de fincas rústicas cuando en el plazo de un año se transmitan a agricultor profesional.

.- Reducción objetiva del 99% en las transmisiones inter vivos de explotación agraria o fincas rústicas ubicadas en la CV a favor de parientes hasta colaterales de tercer grado por consanguinidad que sean agricultores profesionales con obligación de permanencia de 5 años.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA

A) ISD E ITP Y AJD.

(…) «CONCLUSION

Ya resida el causante en territorio español o fuera de él, la herencia a favor de una fundación no está sujeta al impuesto de sucesiones que tan solo grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, no jurídicas. Tampoco estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD la adquisición de los bienes que integran la herencia por parte de la fundación, ya que dicho impuesto grava exclusivamente determinados transmisiones, siempre que se trate de actos inter vivos y se realicen a título oneroso. En consecuencia, la escritura pública de herencia reúne todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del texto refundido del ITP y AJD para tributar por la cuota variable del documento notarial, de la modalidad de actos jurídicos documentados:
El ITP y AJD es un impuesto cedido a las Comunidades Autónomas en los términos que resultan de la Ley 22/2009, de 28 de diciembre. El órgano competente para la liquidación de la cuota variable del documento notarial, de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, será la Comunidad Autónoma en cuya circunscripción radique el Registro en el que debería procederse a la inscripción o anotación de los bienes o actos. En cuanto al modelo de liquidación que debe utilizarse, habida cuenta que Comunidad Autónoma de que se trate tiene capacidad normativa para regular los aspectos de gestión y liquidación del impuesto, este Centro Directivo no tiene competencia para pronunciarse sobre las cuestiones relativas a dichas materias, que deberán ser resueltas por la respectiva Comunidad Autónoma».

Comentario:

Pues tiene razón la DGT: las adquisiciones gratuitas, inter vivos o mortis causa» por personas jurídicas, no quedan sujetas al ISD (art. 1 LISD), tampoco – obviamente – inciden en TPO (art. 7 TRITPAJD), pero sí que pueden realizar el hecho imponible de AJD, si se formalizan en escritura pública y siempre que se refieran a bienes inscribibles. Y es que el art. 31.2 del TRITPAJD solo excluye de la tributación por AJD, los actos y contratos sujetos a TPO, OS e ISD.

También correcto el criterio para determinar la Hacienda competente en AJD de acuerdo a la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos, debiendo advertir que no siempre puede resultar coincidente con la competente para la liquidación del ISD de otros sucesores personas físicas.

Y una serie de puntualizaciones:

.- Las personas jurídicas no es que no tributen por las adquisiciones gratuitas, es que sus adquisiciones gratuitas tributan por el IS. Ahora bien, si son entidades acogidas al régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos (Ley 49/2002), puede su adquisición resultar exenta.

.- También las entidades sin fines lucrativas acogidas al régimen fiscal especial, pueden resultar exentas en AJD (art. 45.I.A) b) TRITPAJD).

B) IMPUESTO DE SUCESIONES.

(…) Como sostiene la Generalidad de Cataluña, desde la entrada en vigor del artículo 13.3 de la Ley 14/1996, de 30 de diciembre, de cesión de tributos del estado a las Comunidades Autónomas y de medidas fiscales complementarias, las Comunidades Autónomas pueden regular las reducciones de la base imponible en las adquisiciones «mortis causa» si bien deben mantener las reguladas por el Estado en condiciones análogas. Esta analogía no significa igualdad con las del Estado, puesto que no tendría sentido la capacidad normativa autonómica, sino igualdad en cuanto a la naturaleza de la reducción. De esta forma, la analogía se mantiene con la normativa propia de la Generalitat, pero modificada en lo que se refiere a los aspectos concretos para su aplicación por ésta. Por consiguiente, en el ejercicio de esta competencia normativa, la Generalitat de Cataluña reguló en el Art. 30 de la Ley 25/1998, de 31 de diciembre, desarrollado por el Decreto 356/1998, de 30 de noviembre.

CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.

De conformidad con la cuestión suscitada por la Sección Primera en el Auto de Admisión del presente recurso de casación y teniendo en cuenta el caso enjuiciado en el recurso de casación fijamos el siguiente criterio interpretativo.

«En el ejercicio de sus competencias normativas en relación con la reducción del 95 por 100 en la base imponible del impuesto sobre sucesiones y donaciones, la comunidad autónoma, de Cataluña, puede, manteniendo esa reducción, introducir condiciones que comporten una restricción subjetiva del beneficio fiscal, de modo que sólo puedan disfrutarlo el adjudicatario o los adjudicatarios efectivos de los bienes según la partición».

Comentario:

Mal, muy mal el Tribunal Supremo. Es cierto que:

.- En la LISD (arts. 20.2 ) no se detallan los concretos criterios para la aplicación subjetiva de las reducciones de bienes (pero así resultan del art. 27 de la propia ley – irrelevancia de la partición – y así ha sido interpretado unidireccionalmente por la DGT, el TEAC y el TS).

.- Es cierto que hay una norma con rango de ley en Cataluña que limita la aplicación de las reducciones de bienes al adjudicatario de los mismos.

.- Es cierto que dicha norma está en vigor pero desde 1998 (por tanto, dictada durante la vigencia de la primera Ley de Cesión (14/1996). Dicha Ley de Cesión de Tributos en el art. 13.3 en efecto se refería exclusivamente a «mantener las del Estado en condiciones análogas a las establecidas por éste».

Pero establecer el criterio jurisprudencial transcrito sin puntualizar siquiera la incidencia del actual art. 48.1.a) de la actual Ley 22/2009, de Cesión de Tributos, que claramente establece que las reducciones análogas solo pueden ser de mejora («mediante el aumento del importe o del porcentaje de reducción, la ampliación de las personas que puedan acogerse a la misma o la disminución de los requisitos para poder aplicarla»), como que no.

En fin, mejor la DGT que, ante el caos de la acción normativa de las CCAA, acaba de decir en la consulta V2719-18 que siempre los sujetos pasivos pueden aplicar la reducción estatal en sus términos cuando la autonómica análoga sea más restrictiva.

.- SENTENCIA TS DE 20/3/2019, ROJ 967/2019. Sucesiones y Donaciones. Las CCAA pueden, de acuerdo con arts. 45 y 48 de la Ley de Cesión de Tributos regular aspectos de gestión y liquidación para la aplicación tanto de las reducciones propias como de las análogas o de mejora.

(…) «TERCERO.- Sobre la cuestión con interés casacional y los términos en la que debe ser resuelta.

Ha de advertirse que aún lo términos generales en que se formula en el auto de admisión la cuestión de interés casacional objetivo, el enjuiciamiento propuesto y la propia cuestión debe integrarse y resolverse en atención al contexto fáctico en que se ha producido el conflicto, y dentro del ámbito jurisdiccional del recurso de casación estatal.

Como apunta el Sr. Abogado del Estado, y así resulta acreditado, la autoliquidación del impuesto se presentó fuera del plazo voluntario. Se pretendió acoger el contribuyente a un beneficio propio de la Comunidad Autónoma, la reducción autonómica, no a una mejora de la reducción estatal, esto es, ejercitó la opción por el régimen de reducciones autonómico. Ya en sede de la reclamación económico-administrativa pretendió acogerse a la reducción estatal.

El art. 133.4 del Texto Refundido autonómico, en relación con el art. 212.1 de la misma norma, regula la opción para acogerse al régimen de reducciones estatal o autonómico y su plazo, en el período voluntario de declaración o autoliquidación del impuesto, entendiéndose que cuando el beneficio dependa del cumplimiento de un requisito en momento posterior al de devengo y no se haya ejercitado en plazo, se renuncia a la aplicación del beneficio.

En definitiva, la parte recurrente no ejercitó la opción en el plazo expresamente establecido, la norma considera que al no hacerlo -tanto para el caso de la reducción estatal como autonómica- había renunciado al beneficio, cuando ejercitó la opción lo hizo por el beneficio autonómico, y sólo posteriormente pretende la aplicación del beneficio estatal.(…)

Como bien indica el Sr. Abogado del Estado, de considerarse que estamos ante una extralimitación de la competencia de la Comunidad Autónoma su análisis y, en su caso, planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad, no le corresponde a este Tribunal Supremo, sino al Tribunal Superior de Justicia de Aragón, que a la vista de los términos en los que se produce en la sentencia, ha considerado que la norma autonómica respeta el orden competencial previsto en la Constitución. Por ello, dado que el Tribunal competente ha entendido que no existe duda de que la Comunidad Autónoma se ha mantenido dentro de los límites de distribución competencial, y se ha limitado a verificar el ejercicio concreto dentro de los límites en que cabe desarrollar la competencia delegada, la cuestión en conflicto deviene pacífica, en tanto que la claridad de los términos de la normativa autonómica aplicada correctamente según la sentencia impugnada, hace decaer el recurso de casación, en tanto que el art. 45 y 48 de la Ley 22/2009 aun preservando la titularidad competencial normativa y de aplicación de los tributos que se ceden a las Comunidades Autónomas al Estado, expresamente prevé respecto del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la asunción por las Comunidades Autónomas de competencias normativas sobre reducciones de la base imponible, tanto para su creación -como es el caso-, como para las establecidas por la normativa del Estado, su mantenimiento en condiciones análogas o mejora -que no es el caso que nos ocupa, sin que la normativa dispuesta y analizada de la Comunidad Autónoma incida sobre una materia que resulta de todo punto ajena a su ámbito normativo-; autorizando a las Comunidades Autónomas a regular los aspectos de gestión y liquidación, en los que se inscriben los arts. 133.4 y 212.1 del Decreto Legislativo 1/2005 .

Por todo ello, dentro del ámbito casacional en que se desenvuelve el presente conflicto y la cuestión de interés casacional que se formula, cabe decir que la Comunidad Autónoma de Aragón posee competencia para regular normativamente los aspecto de gestión y liquidación del gravamen que nos ocupa, en los que se inscriben los artículos 133.4 y 212.1 del Decreto Legislativo 1/2005, normas autonómicas, correspondiéndole al Tribunal Superior de Justicia de Aragón resolver sobre la conformidad de las normas emanadas de la Comunidad Autónoma y, en su caso, plantear la cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional».

Comentario:

Aborda esta sentencia una cuestión tan compleja como la «convivencia» en el ISD, por mor de la Ley de Cesión de Tributos (la actual Ley 22/2009) y las competencias normativas atribuidas a las CCAA en materia de reducciones.

Pues bien, al respecto, de acuerdo al art. 48.1 de la Ley 22/2009, las CCAA pueden establecer reducciones propias que se aplican en sus términos o reducciones de mejora que las estatales, aplicándose por la integración de la normativa estatal y autonómica, supuesto al que se refiere la sentencia anterior.

En el caso concreto de esta sentencia, como bien redunda el TS, estamos ante una reducción propia de una CA y, además, dicha CA, de acuerdo con la capacidad normativa que le atribuye el art. 48.2 de la Ley 22/2009 en materia de gestión y liquidación, ha establecido con rango de ley, reglas para la aplicación de las reducciones, por lo que carece de sustento el recurso.

De acuerdo, pero la complejidad de la interacción de normativa estatal y autonómica, quizás mereciera una solución más equitativa y menos mecánica.

.- CONSULTA DGT V0140-19, DE 21/1/2019. Sucesiones. No se pierde el derecho a la reducción de empresa individual, si el sucesor aporta inmuebles afectos a la actividad a una sociedad.

HECHOS: El consultante ha heredado de su padre unas fincas afectas a la actividad económica desarrollada por su padre, habiendo aplicado la reducción prevista en el artículo 20.2 de la Ley 29/1987. El consultante se plantea aportar las fincas heredadas a una sociedad.

CUESTIÓN: Si la aportación de las fincas a la sociedad supone el incumplimiento del requisito de mantenimiento previsto en el artículo 20.2 de la Ley 29/1987.

CONTESTACIÓN:

La DGT, después de transcribir el art. 20.2 c) de la LISD.c), añade: «Entre otros requisitos, el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, exige para el mantenimiento de la reducción practicada respecto del valor de un concreto elemento patrimonial incluido en una adquisición «mortis causa» que dicha adquisición se mantenga durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que el adquirente falleciese dentro de ese plazo.

Cuando el precepto habla de que se mantenga la adquisición durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, adquisición por otro lado ligada a una reducción del 95 por 100 del valor de la misma, está haciendo referencia a que se mantenga el valor de dicha adquisición. En ese sentido ha de interpretarse la referencia a la titularidad de la letra d) del epígrafe 1.2 de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de este Centro Directivo, que, como es lógico, da una solución idéntica en este punto a la prevista en la letra f) del epígrafe 1.3 de la misma Resolución para el caso de adquisiciones «mortis causa» de participaciones en entidades.

En relación al supuesto planteado en el escrito de consulta, de aportación a una sociedad los bienes patrimoniales por los que se practicó reducción, si a cambio de esta aportación, se obtienen acciones o participaciones de la sociedad, esta Subdirección General, en base a los criterios interpretativos de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo mencionada, considera que la operación proyectada no afectaría al cumplimiento del requisito de permanencia exigido por la Ley, siempre que, al menos, se mantenga el valor de adquisición de tales bienes en su transmisión sucesoria»

Comentario:

Reitera esta consulta el criterio consolidado de la DGT desde la Resolución 2/1999, indicando que, en las adquisiciones mortis causa, durante el período de permanencia lo decisivo es el mantenimiento en el patrimonio del heredero del valor la adquisición, no del bien en concreto, como una suerte del juego del principio de subrogación real.

Sin embargo, recordemos que en algunas CCAA, su normativa respecto de reducciones propias exige el mantenimiento de la empresa y sus elementos estructurales y que en Donaciones el art. 20.6 exige que el donatario durante el período de permanencia tenga derecho a la exención en el Impuesto de Patrimonio, lo que de suyo puede excluir este tipo de operaciones.

C) ITP Y AJD.

(…) «TERCERO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.

Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a las cuestiones suscitadas en el auto de admisión, lo que debemos hacer sobre la base de la interpretación plasmada en el fundamento quinto de la sentencia 1.484/2018 de 9 de octubre, rec. 4625/2017, que reproducimos con las debidas adaptaciones:

La respuesta que hemos de ofrecer, en atención a todo lo expuesto y, fundamentalmente, en consideración a la jurisprudencia establecida por esta Sala en la sentencia citada y transcrita en su parte esencial, es que la extinción del condominio, con adjudicación a uno de los comuneros de un bien indivisible física o jurídicamente, cuando previamente ya poseía un derecho sobre aquél derivado de la existencia de la comunidad en que participaba, puede ser objeto de gravamen bajo la modalidad de actos jurídicos documentados, cuando se documenta bajo la forma de escritura notarial, siendo su base imponible la parte en el valor del referido inmueble correspondiente al comunero cuya participación desaparece en virtud de tal operación y, en este asunto, del 50 por 100 del valor del bien, como declaró el TEAR de la Comunidad Valenciana, en criterio ratificado por la Sala de instancia».

Comentario:

Se reproduce el criterio interpretativo de la primera de las tres sentencias de 20 de marzo que ratifican y se remiten a la sentencia del TS de 9 de octubre de 2018, ya comentada en informe anterior.

Recordemos que la sentencia de 9 de octubre de 2018 adolecía de una cierta imprecisión respecto del supuesto de hecho, que despeja en las presentes.

Y añado que para nada el TS se refiere a que en estos supuestos de disoluciones de comunidad con exceso de adjudicación por indivisibilidad compensados en dinero hay una doble tributación por AJD: por la disolución de comunidad en sí y por el exceso, quedando, a mi criterio, cerrada la cuestión.

Y, en fin, en los casos en que tales excesos de adjudicación declarados por indivisibilidad satisfechos en dinero se verifiquen en una liquidación de gananciales, no puede haber sujeción efectiva a AJD puesto que la liquidación de gananciales queda sujeta y exenta en TPO (art. 45.I.B.3 TRITPAJD).

(…) «No obstante, la diferencia entre documentar la prenda sin desplazamiento en una escritura o en una póliza intervenida por Notario se encuentra en la tributación del impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, pues en el caso de la póliza ésta no queda sujeta al impuesto».

(….) «El art. 28 se refiere al hecho imponible en los documentos notariales:

» Están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31 «.

Es decir, la Ley no configura como documento notarial sujeto al impuesto de AJD a las pólizas intervenidas por Notario, pues es un documento notarial diferente de los enumerados por el Legislador, por lo que en estos casos no se produce el hecho imponible del impuesto, y ello a pesar de que tenga por objeto una cantidad evaluable y de que el acto sea inscribible.

Tampoco puede ser considerado documento mercantil (art. 33 de la Ley del Impuesto).

Dicho lo anterior, el recurso debe ser estimado, pues la operación no estaba sujeta al impuesto de Actos Jurídicos Documentados, como así se expuso por el sujeto pasivo en su autoliquidación.

El hecho de que la liquidación practicada no fuera recurrida -o, si lo fue, dato del que nada se dice, no fuese anulada- no es obstáculo para analizar este extremo con ocasión del recurso contra la sanción».(…)

Comentario:

Sentencia del TSJ de Madrid que rescato gracias a la magnífica web www.tottributs.com.

Es el caso de formalización en póliza por una entidad bancaria y una sociedad mercantil de una prenda sin desplazamiento de créditos, y, por tanto inscribible en el registro de bienes muebles (recordemos que, según la DGRN – resolución 8 de marzo de 2008-, la prenda de créditos puede instrumentarse tanto con o sin desplazamiento).

Pues bien, siendo obvio que es inscribible por constituirse sin desplazamiento, no lo es menos que no realiza el hecho imponible de AJD por la elemental cuestión que el art. 31.2 sujeta a la cuota gradual de AJD las escrituras notariales y las actas, pero no las pólizas (precepto que, paradójicamente, no cita directamente el TSJ de Madrid).

Por tanto, ni hay sujeción, ni muchos menos puede haber sanción. A los que habría que sancionar es a la CA de Madrid y al TEAR de la Villa y Corte por su ignorancia supina.

En esto de la fiscalidad, como en todo, no somos nadie.

D) IRPF.

Establece el TEAC en esta resolución, unificando criterio que: «La libertad de amortización es una opción y sólo puede ejercitarse en el plazo reglamentario de presentación de la declaración. De forma que, si un sujeto pasivo decide en la declaración de un ejercicio no acoger a «la libertad de amortización» determinados bienes y/o derechos, posteriormente ya no podrá mudar esa opción respecto de ese ejercicio. Pero ello no le impedirá poder disfrutar del beneficio en los ejercicios siguientes, aunque la libertad de amortización alcance a los mismos bienes y /o derechos».

Comentario:

Aunque referida al IS, la resolución es extrapolable a los contribuyentes en IRPF que tributen por rendimientos de actividades económicas.

La cuestión sobre si la libertad de amortización es una opción o un derecho no es baladí: de tratarse de una opción, debe ejercitarse o aplicarse necesariamente en la declaración tributaria: de estar ante un derecho puede aplicarse a posteriori, mientras no se haya producido la prescripción o caducidad, instando la rectificación de la autoliquidación o ante una propuesta de regularización en una inspección.

Puntualiza el TEAC que el no ejercicio de la opción no excluye su ejercicio para períodos impositivos siguientes.

Pues ya sabemos lo que opina el TEAC y las consecuencias de dicha opinión.

.- CONSULTA DGT V0158-19, DE 25/1/2019. IRPF. Alteraciones patrimoniales. No hay ganancia ni pérdida patrimonial cuando se percibe una indemnización del seguro por siniestro total del coche.

HECHOS: El consultante ha percibido de una compañía aseguradora una indemnización de 4.176,56€ por el siniestro total de su vehículo.

CUESTIÓN: Tributación de la indemnización en el IRPF.

CONTESTACIÓN:

(…) » Conforme con lo expuesto, procede destacar aquí el carácter compensatorio que tiene la indemnización percibida de la compañía aseguradora respecto a los daños materiales sufridos en el vehículo y que viene a equilibrar así la situación patrimonial del consultante, debiendo entenderse que se produce una equivalencia entre la indemnización y el valor de adquisición del vehículo en lo que respecta a los daños sufridos. En este punto, y en relación con este valor de adquisición, procede aclarar que el mismo procede minorarlo, a estos efectos, en el importe correspondiente a la depreciación del vehículo como consecuencia de su uso, tal como establece 33.5.b) de la Ley del Impuesto al determinar que “no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas al consumo”. Por tanto, desde esa equivalencia procede afirmar que no se produce, a efectos de la aplicación de la normativa expuesta al caso consultado, una variación en el valor del patrimonio del contribuyente por la percepción de una indemnización que viene a sustituir por el mismo importe el valor de los daños sufridos por el vehículo en el momento del siniestro».

Comentario:

Sensato el criterio de la DGT, ahora bien, si la indemnización que se percibe es superior al valor del vehículo a su pérdida porque se haya asegurado como «valor a nuevo», la diferencia entre el valor del coche al siniestro y la cantidad abonada, sí que constituye una ganancia patrimonial que tributa en todo caso en la base imponible del ahorro por proceder de un elemento patrimonial (el extinto coche).

.- CONSULTA DGT V0161-19, DE 25/1/2019. IRPF. Régimen fiscal de la restitución de cantidades consecuencia de nulidad parcial de préstamo hipotecario multidivisas por resolución judicial: las cantidades reintegradas consideradas indebidas no quedan sujetas, pero procede en su caso la regularización de las mismas en la deducción por vivienda habitual; los intereses legales e tributan en la base imponible del ahorro.

HECHOS: Por sentencia judicial de 25 de abril de 2018 se declara la nulidad parcial del contrato de préstamo hipotecario en divisas (en todo lo relativo al clausulado en divisas, debiendo entenderse otorgado en euros y utilizando como índice de referencia el Euribor) que el consultante tiene con una entidad financiera. Por tal motivo, la entidad le ha abonado en ese año 18.496,96 por los siguientes conceptos: 15.787,89€ por diferencia de pagos en cuotas de amortización, 218,99€ por comisiones de cambio y 2.490,08€ en concepto de intereses legales desde la respectiva fecha de pago.

CUESTIÓN: Tributación en el IRPF de los referidos importes.

CONTESTACIÓN:

(…) «La declaración por sentencia judicial de nulidad del clausulado en divisas del préstamo (debiendo entenderse otorgado en euros) en cuanto comporta tener por no puesta esa parte del clausulado —en lo concerniente a las divisas y al índice de referencia—, “transformándolo” en un préstamo en euros con índice Euribor, conlleva que la restitución al consultante de las cantidades pagadas de más no constituye renta alguna sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

No obstante, en la medida en que tales cantidades hubieran formado parte de la base de la deducción por inversión en vivienda habitual practicada por el contribuyente, se perdería el derecho a practicar la deducción en relación con las mismas, lo que obligaría a regularizar tal situación tributaria conforme lo dispuesto en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), añadiendo las cantidades indebidamente deducidas por tal motivo a las cuotas líquidas devengadas en el ejercicio del incumplimiento de los requisitos (circunstancia que en este caso se produce en 2018), más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).

En lo que respecta a la tributación de los intereses legales resultantes de la sentencia, procede indicar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria.

Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.

Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, los intereses objeto de consulta han de tributar como ganancia patrimonial.

Una vez determinada la calificación como ganancia patrimonial, el siguiente paso es determinar cómo se realiza su integración en la liquidación del Impuesto.

Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, llevan a concluir que los intereses objeto de consulta procederá integrarlos (cualquiera que sea el período que abarquen) en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto».

Comentario:

Lógico el criterio que establece de no sujeción de las cantidades restituidas y de respecto de las mismas la procedencia, en su caso, de regularización en la deducción de vivienda habitual.

En cuanto a los intereses, la DGT se arma un lío entre si constituyen rendimientos de capital mobiliario o ganancia patrimonial, pero, en definitiva, lo que importa es que considera tributan en la base imponible del ahorro.

E) IVA.

.- CONSULTA DE LA DGT V0004-19, DE 3/1/2019. IVA. No está sujeta a IVA la transmisión de cuota ganancial de un matrimonio a los otros comuneros -también matrimonio en gananciales-, de un CB con CIF destinada al arrendamiento de inmuebles sujetos y no exentos de IVA.

HECHOS: El consultante es una persona física, integrante de una sociedad de gananciales que, a su vez, junto a los integrantes de otra sociedad de gananciales, constituyeron en su día una comunidad de bienes. El objeto de la misma lo constituye el arrendamiento de un local comercial, el cual fue adquirido para tal fin y ha estado alquilado desde entonces. Ahora, uno de los dos matrimonios va a transmitir el 50 por ciento de la plena propiedad que ostentan al otro matrimonio, el formado por el consultante y su cónyuge, quienes se quedarán con el pleno dominio del citado local para seguir destinándolo al arrendamiento.

CUESTIÓN: Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación planteada.

CONTESTACIÓN:

La DGT después de reseñar los arts. 4, 5 y 84 de la LIVA y 392 del CC, dice:

«Por tanto, siempre que haya indivisión en la propiedad también existirá una comunidad de bienes compuesta por los propietarios. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.

No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que la comunidad tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del impuesto.

La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes a que se refiere la consulta requiere que las operaciones que han de efectuarse se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por ella y no por sus miembros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.

En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos, y no la entidad, los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, no se podrá considerar a efectos del Impuesto la existencia de una entidad que, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto.

En caso contrario, es decir, si hay una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.

Según los hechos descritos en el escrito de consulta, la comunidad de bienes constituida por la propiedad indivisa del local comercial que se destina al arrendamiento tendrá la condición en el Impuesto sobre el Valor Añadido de sujeto pasivo del mismo, y no cada miembro de la sociedad de gananciales individualmente. De este modo, será la comunidad de bienes la obligada al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales deducidas de la normativa del Impuesto y, esencialmente, las contenidas en el artículo 164.uno de la Ley 37/1992.(…)

De la información contenida en el escrito de la consulta no puede inferirse que la transmisión de ese 50 por ciento de participación en la comunidad de bienes vaya a suponer, de manera intrínseca, la disolución de la misma. Con base en lo comentado anteriormente, el local comercial seguirá perteneciendo de forma indivisa a varios propietarios, en este caso los integrantes de la sociedad de gananciales a la que pertenece el consultante.

Asimismo, tampoco puede deducirse la condición de empresario o profesional de ninguno de los integrantes de la sociedad de gananciales que transmiten su participación, a efectos de determinar la sujeción de la operación. Esta Dirección General ya ha manifestado un idéntico criterio en anteriores contestaciones vinculantes, por todas ellas, la de 27 de junio de 2017, número V1650-17.

Por consiguiente, la adquisición por parte del comunero y de su cónyuge de la participación del 50 por ciento transmitida por los otros comuneros supone una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, como consecuencia de la no consideración de empresarios o profesionales, a efectos del mismo, de los cónyuges transmitentes.

Comentario:

Sin entrar en la cuestión de si se podría haber realizado una disolución de condominio y las consecuencias en ITP y AJD de la misma (probablemente porqué estemos ante una CB meramente instrumental), la DGT nos aclara su régimen en el IVA y, al respecto, sienta las siguientes reglas (que comparto):

.- A efectos del IVA, el sujeto pasivo de IVA es la CB y no los comuneros. Aunque civilmente, la CB no tiene personalidad jurídica, sí que es sujeto pasivo en el IVA – art. 84 LIVA -.

.- Por tanto, la transmisión de cuotas que realizan unos comuneros a otros no queda sujeta a IVA, la realizan como particulares.

HECHOS: El consultante es un empresario que ha adquirido un inmueble a un promotor inmobiliario en la que supone, según él mismo declara en el escrito de la consulta, una primera entrega de la edificación.

CUESTIÓN: Si resultaría aplicable a dicha transmisión la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 y la renuncia prevista en el artículo 20.Dos de dicha Ley.

CONTESTACIÓN:

La DGT, después de reseñar los arts. 4, 5, 20.1.22.A) de la LIVA, concluye:

«De acuerdo con lo establecido en el artículo trascrito, para que estemos ante una primera entrega de edificación sujeta y no exenta es necesario que concurran los siguientes requisitos:

1º) Que la edificación se entregue por el promotor.

2º) Que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.

3º) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.

4º) Que si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.

Según la información contenida en el escrito de consulta, el inmueble que ha adquirido el consultante directamente al promotor supone una primera entrega del mismo.

En estas circunstancias, conforme a lo señalado anteriormente, la operación está sujeta y no exenta del Impuesto y, por tanto, no resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 20, apartado dos, de la Ley del Impuesto».

Comentario:

No está mal traer a colación lo evidente cuando en los despachos notariales sufrimos continuamente en las transmisiones inmobiliarias la presión de reconducirlas a un supuesto de renuncia a la exención para aplicar la inversión del sujeto pasivo, aún a sabiendas que en AJD se suele aplicar un tipo reforzado.

Pues bien, la inversión del sujeto pasivo opera exclusivamente en los supuestos del art. 84 de la LIVA (renuncia a la exención, entregas efectuadas en proceso concursal y entregas en pago de deuda asegurada con garantía real).

Lo demás, cuentos.

F) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).

(…) «En consecuencia, de conformidad con esta jurisprudencia, el recurrente puede probar que no existe plusvalía en el momento de la transmisión y por ello capacidad económica gravable. Sin embargo, en el presente caso no estamos ante un problema de inexistencia de plusvalía sino ante una fórmula de cálculo distinta de la prevista en el artículo 107 de la ley de Haciendas Locales , que solo ha sido declarado inconstitucional en la medida en que así se graven situaciones de inexistencia de plusvalía. Y esa inexistencia puede ser demostrada por el recurrente por diversos medios, a los que alude la sentencia antes transcrita parcialmente, entre otras de esta Sala, y desde luego a través de una prueba pericial que demuestre que el valor catastral es inferior al del mercado. Pero en el presente caso, la prueba pericial, aparte del defecto formal de tomar la referencia de un pleito distinto, sin permitir en ese caso la contradicción correspondiente a la otra parte, no es realmente un dictamen pericial, sino una fórmula de interpretación de la ley, que corresponde siempre al Juzgador y que es distinta de la prevista literalmente en la normativa aplicable. La recurrente pretende hallar la diferencia entre el valor catastral inicial, calculado desde el valor final existente en el momento de la transmisión, sustituyendo la formula del artículo 107. No hay que olvidar que esta fórmula ya estuvo vigente en la legislación anterior, y fue sustituida por la actual, no habiéndose declarado inconstitucional, salvo que se pruebe la inexistencia de incremento del valor de los terrenos con su aplicación, lo que aquí no ocurre, y ni siquiera se intenta, y aunque

la fórmula propuesta por la sentencia recurrida pueda ser una opción legislativa válida constitucionalmente, no puede sustituir a la establecida legalmente, por lo que el recurso ha de ser estimado, y anulada la sentencia por otra que desestime el recurso contencioso-administrativo.

SEGUNDO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.

De conformidad con la cuestión suscitada por la Sección Primera en el Auto de Admisión del presente recurso de casación fijamos el siguiente criterio interpretativo.

La cuestión que presenta interés casación al objetivo para la formación de la jurisprudencia es la siguiente:

La interpretación conjunta de los artículos 104.1 y 107, apartados 1 , 2 y 4, del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo , permite concluir que el importe de la base imponible del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana ha de ser el resultado de multiplicar el valor del terreno en el momento del devengo por el número de años de generación del incremento y por el porcentaje anual corresponda.»

Comentario:

El TS echa por tierra, con razón, el criterio seguido desde la sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 17 de abril de 2012, por algunos juzgados y tribunales para mitigar el impacto de este tributo (considerar que para la determinación de la cuota tributaria no se debe aplicar el valor catastral del suelo actual puesto que este pone de manifiesto el incremento a futuro, sino sobre un valor tal que, tras el incremento porcentual previsto en la norma, dé como resultado el valor catastral en el momento de la transmisión gravada).

Y decimos que razón tiene el TS porque tal solución bien intencionada es, sin embargo, contra legem y opuesta a la interpretación del alcance de la sentencia del TC 59/2017 por la sentencia del TS de 9 de julio de 2018 ya comentada en esta web.

.- SENTENCIA TS DE 12/3/2019, ROJ 958/2019. Para calcular la eventual pérdida en la transmisión actual hay que comparar el valor de adquisición anterior y el valor de transmisión presente, sin tener en cuenta los gastos de urbanización asumidos por el sujeto pasivo.

(…) SÉPTIMO.- El juicio del Tribunal Supremo sobre la cuestión de interés casacional.

Partiendo de esta doctrina, y centrada la cuestión ahora litigiosa en la determinación de si, para acreditar la inexistencia de incremento de valor, pueden tomarse en consideración los gastos de urbanización soportados por el sujeto pasivo, durante el periodo de permanencia del inmueble en su patrimonio, hemos de llegar a la conclusión negativa por las razones que vamos a exponer a continuación.

Los gastos de urbanización asumidos por el sujeto pasivo del IIVTNU con posterioridad a su adquisición, como consecuencia de su participación y cumplimiento de los deberes que le corresponden en el desarrollo del proceso urbanizador de un terreno, no constituyen el precio de adquisición de los terrenos. Desde el punto de vista temporal, hay que notar que son costes que, al menos en el caso sometido al litigio, se producen en un momento posterior al de la adquisición y, por consiguiente, con posterioridad al momento inicial que determina el inicio del periodo de generación del incremento de valor gravado por el impuesto que, como se ha dicho,

grava la capacidad económica puesta de manifiesto entre dos momentos temporales, el de adquisición y el de enajenación, computados por años y con un máximo de 20 años. Los costes de urbanización no integran el precio o valor de adquisición porque se producen en un momento posterior al de la adquisición, y por ello no forman parte del precio o coste de adquisición fijado temporalmente al inicio del periodo de generación de la riqueza potencial gravada. El IIVTNU es un impuesto directo, de naturaleza real, que grava, no el beneficio económico de una determinada actividad empresarial o económica, ni el incremento de patrimonio puesto de manifiesto con motivo de la transmisión de un elemento patrimonial integrado por suelo de naturaleza urbana, sino la renta potencial puesta de manifiesto en el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana puesto de manifiesto durante el periodo de permanencia del bien en el patrimonio del transmitente, con un máximo de 20 años.

Ciertamente, cabe acreditar por cualquier medio de prueba admitido en derecho que dicha situación de riqueza potencial es inexistente, pero ello habrá de ser en el marco de los hechos de los actos de relevancia jurídica que enmarcan temporalmente el periodo de generación de esa riqueza potencial, esto es, adquisición y enajenación, y no por gastos, costes, inversiones o mejoras producidas sobre el bien en momentos diferentes.

Por ello, las referencias interpretativas a las normas que regulan el tratamiento de los incrementos de patrimonio en la legislación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o el beneficio económico de determinada actividad en el Impuesto de Sociedades, resultan por completo ajenos a la manifestación de capacidad económica que resulta gravada en el IIVTNU».

(…) «OCTAVO.- Fijación de la doctrina de interés casacional.

La doctrina de la cuestión de interés casacional que ha de ser fijada es que, para calcular la existencia de un incremento o de una disminución del valor de los terrenos en el IIVTNU, a los efectos del artículo 104.1 TRLHL, los gastos de urbanización soportados con posterioridad a la adquisición del terreno cuya posterior enajenación determina el hecho imponible, no deben considerarse como un mayor precio de adquisición puesto que se integran en el valor de los terrenos, como elemento del incremento de valor que se refleja en el precio de transmisión».

Comentario:

La doctrina jurisprudencial fijada por el TS desde la sentencia de 9 de julio de 2018 obliga al sujeto pasivo a acreditar la inexistencia de incremento de valor.

Dicha inexistencia debe resultar de la comparativa entre los valores de transmisión actuales y de adquisición anterior. En el caso de terrenos que hayan estado sujetos a una actuación urbanística y se hayan satisfecho por el propietario gastos de urbanización, los mismos no pueden adicionarse al valor de adquisición originaria para determina la inexistencia o no de incremento de valor.

Criterio lógico del TS que, no obstante, no es absolutamente pacífico pues conecta con la cuestión de si la atribución del carácter urbano a un terreno inicialmente rústico supone o no una transmisión a efectos del IIVTNU, problema al que se refiere la siguiente sentencia.

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 9/1/2019, ROJ 219/2019. Para calcula la eventual pérdida en la transmisión actual hay que comparar el valor de adquisición anterior y el valor de transmisión presente, sin tener en cuenta los actos intermedios que no constituyan transmisión según la normativa del Impuesto.

[…] El argumento genérico anteriormente expuesto tiene su efectivo y claro reconocimiento en el texto de la Ley. Es cierto, como expone la sentencia recurrida, que tan solo se sujetan a este Impuesto los incrementos de valor experimentados por los terrenos que tengan la consideración de terrenos de naturaleza urbana y que no están sujetos los experimentados por terrenos que, a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, como antes se dijo, tengan la consideración de rústicos – art. 105, en relación con los arts. 62 y 63 de la precitada Ley de Haciendas Locales-. Es cierto, asimismo, que la base imponible -art. 108- está constituida por el incremento real del valor de los terrenos de naturaleza urbana puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años. Pero no lo es menos que lo decisivo es que, en el momento del referido devengo, esto es, cuando se produce la transmisión de terrenos, o la constitución o transmisión de derechos reales, los bienes tengan la consideración de urbanos. Ningún precepto de la ley exige, ni ha exigido a lo largo de su regulación, que dentro del período máximo contemplado -20 años, como se ha dicho, en la actualidad- solo pueda computarse el tiempo en que los bienes de que se trate hubieran ostentado la condición de urbanos o urbanizables».

En análogo sentido cabe citar nuestra STSJCV de 4-5-2018 (r.a. 92/2017). Con esto fijamos un criterio apartándonos expresamente, a los efectos del art. 14 CE y por los motivos expuestos, del criterio de nuestra STSJCV1479/2017, de 16 de noviembre.

Por lo que debemos estimar el recurso de apelación, dejar sin efecto la sentencia apelada, y confirmar la presunción de legalidad del acto impugnado en el proceso contencioso-administrativo».

Comentario:

La sentencia conecta la actual situación del tributo (inexigencia del mismo solo en el caso de pérdida) con una cuestión clásica del mismo: si el período de generación en el caso de inmuebles que han sido objeto de recalificación urbanística se computa desde la fecha de adquisición del terreno originariamente rústico o desde que tiene la condición de urbano. Y concluye que: «Ningún precepto de la ley exige, ni ha exigido a lo largo de su regulación, que dentro del período máximo contemplado -20 años, como se ha dicho, en la actualidad- solo pueda computarse el tiempo en que los bienes de que se trate hubieran ostentado la condición de urbanos o urbanizables». Por tanto, el valor de adquisición al que hay que atender para determinar si en la transmisión actual hay o no pérdida es el de adquisición inicial y no el intermedio.

La cuestión no es tan lineal, porque recordemos que en el ITP y AJD el art. 45.I.B.7 del TRITPAJD las considera transmisiones a efectos de la exención en dicho tributo, ni tampoco en el IVA. Más claro está en el IRPF, donde la actuación urbanística es una «mejora» que se incorpora al inmueble originario.

Y en la plusvalía municipal tampoco la actuación urbanística conlleva una transmisión sujeta, aunque se podría contraargumentar que no hay sujeción al IIVTNU porque el terreno en el momento de la transmisión-aportación a la actuación urbanística no tenía la condición de urbano.

PARTE TERCERA:

TERCERA PARTE. INFORME DEL MES: GUÍA PARA EL LABERINTO DE LA PLUSVALÍA MUNICIPAL (SITUACIÓN A LOS DOS AÑOS DE LA SENTENCIA DEL TC 59/2017, DE 11/5).

1.- EL TRIBUTO ANTES DE LA SENTENCIA DEL TC 59/2017.

1.1.- El IIVTNU en el TRLHL.

Regulada con carácter básico en el TRLHL (arts. 104 a 110), el mismo establece en primer término como hecho imponible el incremento de valor de los inmuebles urbanos puesto de manifiesto a su transmisión, para regular su cuantificación o determinación de la base imponible a través de un método de estimación objetiva: aplicación al valor catastral actual del suelo del inmueble de un porcentaje en atención a los años transcurridos desde la adquisición por el actual transmitente.

1.2.- Incidencia de la crisis económica: un zombi tributario.

Pues bien, como puse de manifiesto en el artículo publicado en escritura pública (número 89) en el ya lejano 2014, el hundimiento del mercado inmobiliario anudado a su propia regulación normativa determinó que la denominada «plusvalía municipal» sometiera a gravamen en la inmensa mayoría de los casos incrementos ilusorios y además de manera indiscriminada, sin ponderar las singulares circunstancias de cada caso.

Y, añadía: «De lo dicho, es evidente que estamos ante un auténtico zombi tributario: es un impuesto muerto desde la perspectiva dogmática, pero muy vivo en la pertinaz realidad para el sufrido contribuyente. Y precisamente, como los zombis, no es nada fácil de eliminar. En efecto, establecido con rango de ley no sólo el hecho imponible sino su cuantificación, parece preciso que su extirpación definitiva o readaptación sólo pueda tener lugar mediante dos vías, ambas largas y complejas: su declaración de inconstitucionalidad que parece compete exclusivamente al Tribunal Constitucional, –aunque no se puede descartar absolutamente un pronunciamiento categórico del Tribunal Supremo con el carácter de doctrina legal– o la reforma legislativa».

De lo anunciado, tenemos ya una sentencia del TC y muchas sentencias del TS; la reforma legislativa, no está, pero se le espera.

2.- LA SENTENCIA DEL TC 59/2017.

2.1.- Sucinta referencia al fallo y a los fundamentos de derecho.

El TC en su fallo declaró “que los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4, todos ellos del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor”. Y, en sus fundamentos de derecho aludía a que corresponde al legislador el determinar cuándo hay o no situaciones de inexistencia de incrementos de valor.

En todo caso, además de su evidente imprecisión y defectuosa técnica jurídica, quedó claro que:

.- El TC no extiende certificado de defunción del tributo. Al contrario, reafirma la plena constitucionalidad del mismo en cuanto a su hecho imponible.

.- Por el contrario, la determinación de su base imponible era inconstitucional y, por ende, los preceptos que la regulaban, nulos, pero «únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor”.

Y, en estudio publicado en este web el 25/7/2017 («La plusvalía municipal: un impuesto local a reinventar»), ya apuntaba que la inconstitucionalidad de una norma conlleva su nulidad de acuerdo al art. 39 de la Ley Orgánica del TC y que tal nulidad es plena y absoluta desde la perspectiva de la pervivencia de la norma en el ordenamiento jurídico.

2.2.- Las interpretaciones de los juzgados y tribunales ante la sentencia: bipolaridad entre las tesis minimalista y la maximalista.

Pues bien, la sentencia del TC causó perplejidad en los órganos jurisdiccionales, casi tanto como mi pasmo. de tal forma que se fueron perfilando dos corrientes claramente contrapuestas:

.- La adscrita a la posición «minimalista» que considera que la nulidad de los preceptos relativos a la base imponible es relativa y condicionada a qué se demuestre por el sujeto pasivo que no hay incremento del valor; de tal forma que, si no se demuestra tal inexistencia, procede liquidar el tributo conforme a los preceptos del TRLHL relativos a la base imponible.

.- La adscrita a la posición «maximalista» que entiende que la nulidad derivada de la inconstitucionalidad de los preceptos relativos a la determinación de la base imponible es absoluta y plena y, en consecuencia, es imposible practicar cualquier liquidación de este tributo por haber el TC «expulsado del ordenamiento jurídico» (términos que emplea literalmente el TC en sus FD) las normas para su determinación, en tanto el legislador no cubra el vacío.

3.- LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 9 DE JULIO DE 2018: ADSCRIPCIÓN A LA TESIS MINIMALISTA Y CRITERIOS JURISPRUDENCIALES PARA SU APLICACIÓN.

3.1.- Adscripción a la tesis minimalista: es necesario acreditar la inexistencia de incremento.

Llegados a este punto, de absoluto confusionismo respecto del alcance de la sentencia del TC, se pronuncia el TS en una primera sentencia de 9 de julio de 2018 (ROJ 2499/2018), a la que hay que reconocer que conforta en la tribulación al resolver la incógnita.

Y lo hace adscribiéndose a la tesis minimalista, al afirmar que la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1 y 1702.2ª) del TRLHL es parcial y queda supeditada a la prueba de la inexistencia de incremento de valor.

Noticia y comentario de dicha sentencia se tuvo puntual en esta web el 10 de julio de 2018.

3.2.- Criterios jurisprudenciales para su aplicación: la carga de la prueba corresponde al sujeto pasivo, pero se atenúa la misma.

Y, sentada la premisa que, para que no resulte de aplicación la obligación de ingresar en este tributo conforme a las reglas que establece el TRLHL, es imprescindible que se acredite la inexistencia de incremento del valor a la transmisión actual, fija los siguientes criterios:

.- Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido.

.- Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas; b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU.

.- Contra la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones.

.- Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial.

Por tanto, aunque la carga de la prueba corresponde al sujeto pasivo, el TS quiere «facilitar» esa prueba de tal forma que no es necesario una prueba exhaustiva que compare el valor del suelo a la fecha de adquisición con el valor del suelo a la fecha de la actual transmisión. Es suficiente con que el valor actual de transmisión del inmueble urbano sea inferior al valor de adquisición y para ello sobra con comparar las respectivas escrituras públicas y, también, alternativa o acumulativamente, con un informe pericial; o, a la postre, con cualquier otro medio de prueba.

4.- EL LABERINTO DE LA PLUSVALÍA MUNICIPAL.

4.1.- Situación actual.

Se puede resumir en los siguientes hitos:

1.- La acción normativa urgente que reclamaba el TC, no está, pero se espera. Paciencia a la vista del complejo panorama político. En todo caso, a la situación actual le es hasta cierto punto indiferente, salvo que se le atribuya retroactividad máxima y en ningún caso afectará a las liquidaciones firmes.

2.- En consecuencia, tanto respecto de liquidaciones anteriores a la sentencia del TC que no sean firmes como a los hechos imponibles realizados desde la misma, hay que atender a los criterios jurisprudenciales, el troncal o básico establecido por el TS en la sentencia de 9 de julio y, en desarrollo de la misma a la batería de sentencias dictadas por el mismo TS desde entonces (más de una veintena, solo en noviembre y diciembre del 2018 casi se llega a dicho número, y continua, como es testigo el presente informe y los de meses precedentes).

4.2.- El algoritmo del laberinto.

Y, a la vista de dicha jurisprudencia podemos establecer los siguientes puntos nucleares:

1.- Solo no se puede determinar la base imponible y, en consecuencia, quedan libres de ingreso las transmisiones donde no haya incremento de valor respecto de la adquisición anterior. Y quedan todas, sean inter vivos o mortis causa, a título oneroso o lucrativo. En los demás casos, se debe tributar conforme a la normativa del tributo con la salvedad que luego haremos.

2.- La carga de la prueba corresponde al sujeto pasivo y al respecto puede hacer valer ante la Administración Local la comparativa entre el valor de adquisición pasado y el valor de transmisión actual que consten en las respectivas escrituras públicas, sin necesidad de distinguir en el caso de inmuebles con edificaciones entre el valor del suelo y el de la construcción y con independencia de que el título actual y el anterior sea oneroso o gratuito, inter vivos o mortis causa.

3.- Además, los sujetos pasivos pueden aportar, alternativa o acumulativamente, prueba pericial que contraste la inexistencia de incremento desde la adquisición inicial a la última transmisión o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho. En mi opinión estos medios tienen carácter subsidiario o de refuerzo al anterior: sólo proceden cuando de la comparativa de los títulos no resulte inexistencia de incremento, pero dicha inexistencia sea real (por ejemplo, cuando en el valor de adquisición, el valor conjunto de suelo más edificación es inferior al valor actual de transmisión, pero el valor del suelo individualmente considerado de adquisición es superior al valor de transmisión actual).

4.- Los ayuntamientos quedan también obligados por el criterio jurisprudencial y, en consecuencia, deben considerar acreditada la inexistencia de incremento de valor si se ha justificado el mismo. De no hacerlo así, siempre queda acudir a la vía jurisdiccional.

4.3.- ¿Cuál es la adquisición anterior para comparar si hay o no pérdida? Supuestos que no constituyen adquisición anterior.

La cuestión puede parecer sencilla, pero no lo es tanto. Y es que, desde la perspectiva de este tributo, solo son adquisiciones anteriores las que hayan estado sujetas al mismo.

Por tanto, NO son adquisiciones anteriores y hay que retrotraerse a la previa:

.- Las adjudicaciones en extinciones de condominio y disoluciones de comunidad proporcionales a los haberes, incluso aquellas en que haya excesos de adjudicación declarados inevitables por indivisibilidad.

.- Las aportaciones a la sociedad conyugal y las adjudicaciones a su liquidación proporcionales a sus haberes, incluso aquellas en que haya excesos de adjudicación declarados inevitables por indivisibilidad.

.- Las transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.

.- Las adjudicaciones en procedimientos de actuación urbanística como consecuencia de aportación de terrenos y pago de gastos de urbanización ni tampoco la calificación del carácter de urbano a terrenos rústicos en actuaciones asistemáticas, aunque dicha calificación incorpore gastos de urbanización.

.- Las transmisiones incluidas en las operaciones de reestructuración empresarial acogidas al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de la LIS, cuando no se hallen integrados en una rama de actividad (DA 2ª LIS).

.- Las aportaciones y transmisiones de inmuebles efectuadas a la SAREB y las realizadas por la misma en los términos del art. 104.4 del TRLHL.

También es complejo el determinar el valor de adquisición anterior para comparar con el valor de adquisición actual por confrontación de las respectivas escrituras públicas. Como ya he indicado no es preciso que tratándose de inmuebles con edificaciones incorporadas deba deslindarse el valor del suelo y el de la edificación, basta y sobra con confrontar los valores globales. Pero hay muchas preguntas que para tener certeza habrá que esperar al TS. Por ejemplo: ¿Cabe adicionar al valor de adquisición los impuestos y gastos satisfechos por la misma?

Añadir que no parece que puedan incorporarse al valor de adquisición las cantidades invertidas en gastos y mejoras de los inmuebles, ni siquiera los gastos de urbanización satisfechos para que el terreno adquiera la condición de urbano (sentencia TS 12/3/2019, ROJ 958/2019).

4.4.- ¿Qué sucede con las liquidaciones anuladas por los tribunales o los propios ayuntamientos en aplicación de la tesis maximalista? El comodín jurisprudencial.

Pues si las resoluciones jurisdiccionales o administrativas han devenido firmes, nada; pero si no son firmes, en principio los ayuntamientos o el juzgado o tribunal superior resolverá de acuerdo con el criterio del TS, lo que en principio implica la resurrección de la liquidación, pero el TS ofrece un comodín:

.- Si al plantearse la cuestión ya se justificó la inexistencia de incremento de valor, la sentencia del tribunal inferior será «rectificada» en cuanto al fondo, pero el tribunal superior mantendrá la anulación de la liquidación.

.- S, por el contrario, al plantearse la cuestión no se justificó la inexistencia de incremento de valor, el tribunal superior debe ordenar la retroacción de actuaciones a la vía administrativa de manera que el sujeto pasivo pueda acreditar la pérdida. Por tanto, se mantendría la anulación de la liquidación, aunque provisional.

4.5.- La cuestión del carácter confiscatorio del tributo cuando, habiendo incremento de valor, la cuota a ingresar sea superior al mismo: se pronunciará el TC y también el TS.

Secuela del estado presente del tributo es la constatación de un significativo grupo de casos en que habiendo incremento de valor, sin embargo, la cuota a ingresar es superior al incremento, resultando evidente en estos supuestos el carácter confiscatorio del tributo.

Menos flagrante, pero también afectados, son los supuestos en que la cuota tributaria puede suponer más allá del 50% del incremento de valor.

Pues bien, respecto de estos supuestos es más que probable que se pronuncie el TC (que tiene pendiente de admitir cuestión de inconstitucionalidad planteada) y el TS (que ya lo anuncia en algunas de las sentencias recientes). Sin embargo, el contribuyente no puede esperarse a accionar (especialmente en Los ayuntamientos en que rige el sistema de liquidación) so pena de que sus liquidaciones devengan firmes.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.