INFORME FISCAL JULIO 2019

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN DEL INFORME

El presente informe de julio de este año, en plena canícula, se estructura en las tres partes ya conocidas: normativa publicada en el mes de junio, jurisprudencia y un informe del mes.

Continuando la atonía normativa, secuela del devenir político, es de destacar la reseña jurisprudencial, donde de nuevo el TS se pronuncia sobre las extinciones de condominio, fijando criterios a tener muy en cuenta. También la DGT, aunque, desgraciadamente, en su línea, de manera errática y extravagante; es especialmente relevante la consulta V0927-19 que se «inventa» un exceso de adjudicación en una partición realizada estrictamente conforme al título sucesorio y la normativa civil. En fin, mucha más interesantes dos consultas relativas a la tributación de los préstamos hipotecarios sujetos a AJD, sus vicisitudes y beneficios fiscales subsistentes tras el traslado al prestamista de la condición de sujeto pasivo.

El tema del mes se dedica a la «plusvalía municipal» (IIVTNU) y es que el TS en auto del primer día de este mes ha planteado nueva cuestión de inconstitucionalidad. Lo curioso del caso es que se suscita respecto de preceptos del TRLHL que ha habían sido declarados nulos por el TC, aunque parcialmente, nulidad parcial que había «bendecido» el TS. La primera vez de la que tengo noticia que una ley puede ser declarada inconstitucional dos veces.

Saludos cordiales.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) CATALUÑA.

.- RESOLUCIÓN 412/XII DEL PARLAMENTO DE CATALUÑA (DOGC 4/6/2019), de convalidación del Decreto ley 8/2019, de 14 de mayo, de modificación de la Ley 6/2017, de 9 de mayo, del impuesto sobre los activos no productivos de las personas jurídicas.

B) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. DECRETO FORAL 31/2019, DEL CONSEJO DE GOBIERNO DE 18 DE JUNIO (BOTHA 26/6/2019). Aprobar la modificación del Decreto Foral 18/2013, de 28 de mayo, que aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

.- GIPUZKOA. IRPF. Decreto Foral 17/2019, de 25 de junio (BOG 28/6/2019), por el que se modifica el Reglamento del IRPF.

.- GUIPUZKOA. DECRETO FORAL 18/2019, DE 25 DE JUNIO (BOG 28/6/2019), por el que se modifican el Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones tributarias formales, y el Reglamento que regula las obligaciones de facturación.

.- GUIPUZKOA. ISD E ITP Y AJD. ORDEN FORAL 293/2019 DE 19 DE JUNIO (BOG 27/6/2019) , por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y embarcaciones aplicables en la gestión del ITP y AJD e ISD.

.- VIZCAYA. ITP Y AJD E ISD. ORDEN FORAL 1053/2019, DE 22 DE MAYO (BOB 30/5/2019), del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD e ISD.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IRPF E IVA.

.- CONSULTA DGT V1176-19, DE 28/5/2019. ISD, IRPF e IVA: régimen fiscal por las retribuciones que perciben de los albaceas contadores-partidores cuando son abogados.

B) ISD E ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V0764-19, DE 8/4/2019. SUCESIONES, TPO Y AJD. La recuperación del dominio a favor de los herederos del vendedor por impago del precio aplazado del comprador de común acuerdo por el incumplimiento no queda sujeta a TPO, tampoco al ISD si ha transcurrido el plazo de prescripción, pero si se formaliza en escritura pública incide en AJD.

C) ISD.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA LA MANCHA DE 13/3/2019, ROJ 828/2019. DONACIONES. El error en la autoliquidación alegando deficiente información por el notario autorizante de la escritura, que en las advertencias fiscales se refería a otro tributo, no es causa justificativa de la devolución de ingresos indebidos.

.- CONSULTA DGT V0927-19, DE 29/4/2019. SUCESIONES. El pago de la legítima en metálico autorizada expresamente por el testador se considera exceso de adjudicación que no tributa sin el heredero se queda un único bien indivisible pero tributa por TPO respecto de los demás bienes que se adjudica.

D) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJUE, SALA SEXTA 12/6/2019, C-185/2019. TPO. La tributación por TPO de las compras de oro realizadas a particulares por empresas para su reventa no se opone al derecho de la UE.

.- SENTENCIA TS 26/6/2019, ROJ 2297/2019. TPO y AJD. La extinción de condominio de un bien indivisible que pertenece a cuatro comuneros por iguales partes mediante la adjudicación del mismo a dos de ellos, casados en separación de bienes y compensando en metálico a los otros dos, queda sujeta a TPO y no a AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 5/6/2019, ROJ 2392/2019. ITP y AJD: No es posible aplicar en la comprobación de valores el valor de tasación hipotecario cuando el valor declarado es igual o superior al comunicado por la Administración Tributaria o a los valores publicados por la administración en aplicación de los medios previstos en el art. 57 de la LGT.

.- CONSULTAS DGT V1133-19 y V1133-19. DE 23/5/2019. AJD: Sujeto pasivo y beneficios fiscales aplicables en las vicisitudes de los préstamos hipotecarios sujetos a AJD desde que el sujeto pasivo en su constitución es el prestamista (con referencias a la SAREB y al arrendamiento financiero inmobiliario).

.- CONSULTA DGT V0245-19, DE 7/2/2019. AJD. Disolución de condominio de vivienda, trastero y dos plazas de garaje en el mismo edificio, adjudicándose todos los elementos uno de los condueños por indivisibilidad y compensado al otro comunero en dinero: el exceso correspondiente a la vivienda tributa por AJD, el exceso correspondiente al trastero y garajes por TPO.

E) IRPF.

.- CONSULTA V0967-19, DE 7/5/2019. IRPF. Rendimientos de inmuebles: tributación de las cesiones gratuitas de viviendas y de las viviendas con ocupas/okupas.

F) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- AUTO TS DE 1/7/2109, ROJ ATS 7591/2019. IIVTNU: El TS plantea cuestión de inconstitucionalidad respecto de los arts. 107.1, 107.2 a) y 107.4 del TRLHL en cuanto se oponen a los principios de capacidad económica y, específicamente, de prohibición de confiscatoriedad, que proclama el artículo 31.1 CE

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA LÉON DE 26/4/2019, ROJ 2001/2019. IIVTNU: para calcular la inexistencia de incremento que determina. la inexigibilidad del tributo el valor de adquisición de la escritura anterior se puede actualizar monetariamente aplicando el IPC para determinar la magnitud a comparar con el valor de transmisión actual. .

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES: LA PLUSVALÍA MUNICIPAL EN EL LABERINTO (II): LA POSIBLE DOBLE PENA DE INCONSTITUCIONALIDAD A UN MISMO PRECEPTO LEGAL (A PROPÓSITO DEL AUTO DEL TS DE 1 DE JULIO DE 2019).

1.- A vueltas con la sentencia del TC 59/2017 y la sentencia del TS de 9 de julio de 2018: «De aquellos polvos, estos lodos».

2.- El auto TS de 1 de julio de 2019: el TS plantea ante el TC cuestión de inconstitucionalidad sobre preceptos ya declarados inconstitucionales, pero «relativamente».

3.- El absurdo actual: posibilidad de estar ante una cuestión irresoluble por ser «cosa juzgada».

4.- Reflexión final.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO DEL INFORME

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) CATALUÑA.

B) PAÍS VASCO.

.- GIPUZKOA. IRPF. Decreto Foral 17/2019, de 25 de junio (BOG 28/6/2019), por el que se modifica el Reglamento del IRPF.

.- GUIPUZKOA. ISD E ITP Y AJD. ORDEN FORAL 293/2019 DE 19 DE JUNIO (BOG 27/6/2019) , por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y embarcaciones aplicables en la gestión del ITP y AJD e ISD.

.- VIZCAYA. ITP E ISD. ORDEN FORAL 1053/2019, DE 22 DE MAYO (BOB 30/5/2019), del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD e ISD.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IRPF E IVA.

.- CONSULTA DGT V1176-19, DE 28/5/2019. ISD, IRPF e IVA: régimen fiscal por las retribuciones que perciben de los albaceas contadores-partidores cuando son abogados.

«HECHOS: En el testamento de una fallecida de la que ha sido nombrado único heredero el consultante, se nombran albaceas, comisarios, contadores-partidores a dos abogados, quienes se han limitado a redactar el cuaderno particional.

CUESTIÓN: Al haberse fijado para estos albaceas, comisarios, contadores-partidores una retribución del 5 por 100 del haber hereditario líquido, se pregunta sobre su tratamiento en el IRPF y en el IVA.

CONTESTACIÓN:

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

En primer lugar, se hace necesario señalar que la presente contestación se limita —en lo que se refiere a este impuesto— a analizar los aspectos relacionados con la tributación que afecta al consultante desde su posible condición de obligado a retener, no procediéndose a abordar aquellos aspectos respecto a los que no se cumple la legitimación activa —condición de obligado tributario respecto a la cuestión planteada: posible consideración como rendimientos del trabajo de las retribuciones a percibir por los albaceas, comisarios, contadores-partidores designados en el testamento— que exige el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18) para la formulación de consultas tributarias escritas.

Y, después de hacer referencia al art. 99 de la LIRF , concluye:

«De acuerdo con lo expuesto, en el presente caso al ser satisfechas las retribuciones a los albaceas, comisarios, contadores-partidores por una persona física en un ámbito particular (es decir, no empresarial ni profesional) y residente en territorio español, no procederá la práctica de retenciones sobre las mismas».

IVA.

La DGT, después de reseñar los arts. 4.1., 5 y 11.1 de la LIVA, concluye:

«Es criterio reiterado de este Centro Directivo (sirva, por todas, la contestación dada a la consulta V1471-14, de fecha 4 de junio de 2014) que el desempeño de la función de albacea efectuada mediante contraprestación tiene la consideración de una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo el albacea repercutir en todo caso la cuota correspondiente sobre el destinatario de la operación».

Comentario:

La tributación de los albaceas y/o contadores partidores es una de esas cuestiones confusas porque sobre la misma inciden múltiples tributos, además de la regulación civil:

.- Desde la perspectiva civil, huérfano el contador partidor testamentario de regulación de los aspectos orgánicos de la institución, al mismo se le aplica por analogía la normativa del albacea, en cuya sede, el art. 908 del CC establece en principio su carácter, natural, que no esencialmente, gratuito.

.- En el ISD, el art. 11.d) del Reglamento considera, con notoria imprecisión técnica, sujetas al Impuesto de Sucesiones las cantidades asignadas a los albaceas por el causante cuando excedan de lo establecido por los usos y costumbres o del 10% del valor comprobado del caudal relicto.

.- En el IRPF, aplicando las reglas generales de tal impuesto, normalmente constituirá, siempre que no quede sujeto al ISD de acuerdo a la regla anterior, rendimiento de actividad económica.

.- En el IVA, también aplicando las reglas de este impuesto, si el albacea-contador partidor es sujeto pasivo de IVA, una prestación de servicios sujeta y exenta de IVA.

De todas estas precisiones, especialmente de los aspectos civiles y del art. 11.d) del RISD, «pasa» la DGT, no solo en esta consulta, en todas. Pues bien, coincidiendo parcialmente con el criterio de la consulta de la DGT, podemos establecer las siguientes reglas prácticas de aplicación:

a) IRPF: retribuciones del albacea-contador partidor que no superen la regla del art. 11.d) del RISD: tributan como rendimientos de actividades económicas.

b) ISD: retribuciones del albacea-contador partidor que superen la regla del art. 11.d) del RISD: tributan en cuanto al exceso por el ISD, modalidad sucesiones.

c) IVA: para la DGT constituye una prestación de servicios sujeta y no exenta de IVA cuya base imponible es el importe total de la retribución (aunque también se puede matizar más la cuestión, pero excede de estas líneas).

B) ISD E ITP Y AJD.

«HECHOS: » El 16 de noviembre de 2005 D J y Dª J vendieron a D M y Dª M un inmueble de su propiedad por un precio aplazado y con reserva de usufructo a favor de los vendedores. El 7 de marzo de 2013 falleció DJ habiendo otorgado testamento a favor de su esposa como heredera universal de todos sus bienes.

El 18 de junio del mismo año, se notifica a los compradores que, ante el impago del precio aplazado de la compraventa de 2005, se da por resuelta la misma, y se requiere la recuperación del dominio de la finca, a lo que respondieron los compradores manifestando que la resolución del contrato estaba supeditada a la devolución de una determinada cantidad que supuestamente habían abonado como parte del precio.

Dos días después fallece Dª J dejando como herederos por partes iguales a cuatro sobrinos, dos de los cuales renunciaron pura simple y gratuitamente a la herencia, por lo que los únicos herederos son los hoy consultantes, contra quienes los compradores instaron un procedimiento judicial en reclamación de la cantidad antes aludida. Finalizado dicho referido procedimiento judicial, el fallo desestimó las pretensiones de los demandantes, salvo en cuanto al pago de los gastos del sepelio de su tío.

CUESTIÓN: Si los consultantes formalizasen a día de hoy, de común acuerdo con los compradores, una escritura en la que dieran por resuelta la compraventa a consecuencia del incumplimiento del contrato por impago del precio, adjudicando el inmueble a los consultantes, en su calidad de herederos ¿Qué impuestos se devengarían a cargo de estos? En concreto:

– Si estaría prescrito el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, dado que D J y Dª J fallecieron ambos en 2013.

– Si estaría exenta del pago del Impuesto de Transmisiones la resolución del contrato, conforme al artículo 32.1 del Reglamento de dicho impuesto y 57.2 del Texto Refundido, ya que no se trata de una resolución contractual por mutuo acuerdo, sino por impago del precio y, por último, si se devengaría el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados».

CONTESTACIÓN: La DGT después de reseñar los arts. 25 y 67 de la LISD, 66, 67 y 68 de la LGT, 31.2 y 57 del TRITPAJD y 32 y 95 del Reglamento ITPAJD, para terminar con las siguiente «CONCLUSIÓN:

Aunque en el supuesto planteado parece haber transcurrido el plazo establecido en el artículo 66 de la Ley General Tributaria para que tenga lugar la prescripción, se desconoce si se ha producido alguna de las circunstancias que daría lugar a su interrupción. En cualquier caso, debe señalarse que, a este respecto, es a la oficina liquidadora competente a la que, en función de los documentos aportados, corresponderá declarar la prescripción del impuesto, que, como cuestión de hecho que es, queda fuera de la competencia de este Centro Directivo.
La recuperación del dominio por los herederos de los vendedores no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD como resulta del artículo 32.1 del Reglamento del ITP y AJD, lo que determina la sujeción de la escritura pública en que se formalice dicha recuperación a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por cumplirse los cuatro requisitos exigidos por el artículo 31.2 del Texto Refundido».

Comentario:

Muy interesante el supuesto planteado y muy pobre la respuesta de la DGT (que en su línea actual se atiene a los términos de la cuestión sin entrar en más implicaciones). Añadir que ni en el planteamiento de la cuestión ni en la resolución se plantea si el precio aplazado que motiva la resolución consensual estaba garantizado o no con condición resolutoria expresa del art. 1504 del CC, aunque de la narración de los hechos se intuye que sí existía la misma.

Pues bien, integrando la consulta con criterios propios y atendiendo a la interesante sentencia del TSJ de Madrid de 28/2/2019 comentada en el informe fiscal de mayo, podemos sentar las siguientes reglas:

a) ISD de los herederos del vendedor: la resolución fue instada ya por el causante en vida, por lo que la recuperación del dominio y consiguiente valor del inmueble procede incluirlo en su caudal relicto a efectos del ISD y resulta que la herencia del mismo está prescrita, por lo que fiscalmente dicha recuperación no tiene consecuencias. Si la resolución fuera instada por los herederos, en la declaración del ISD debían haber incluido y tributado por el derecho de crédito); y, en la recuperación de dominio tendrían una alteración patrimonial en su IRPF por la diferencia entre el derecho de crédito y el valor al recobro.

b) ITP y AJD por la readquisición por los herederos: la considera la DGT, aunque sea por mutuo acuerdo y no conste condición resolutoria explícita, no sujeta a TPO al amparo del art. 31.2 del TRITPAJD, pese a la literalidad del art. 57 del TRITPAJD que transcribe. Ahora bien, al formalizarse en escritura pública y ser inscribible, entiende que incide en AJD.

c) ITP y AJD de los compradores desposeídos: nada dice la DGT, aunque, en mi opinión, no procede devolución de la cuota satisfecha por la adquisición inicial dado que la readquisición trae causa del incumplimiento de los compradores (art. 57.4 TRITPAJD).

d) IRPF de los compradores: civilmente es evidente una pérdida patrimonial, pero fiscalmente requiere matizaciones: respecto del inmueble no hay ni pérdida ni ganancia; pero respecto de la deuda o derecho de crédito en su contra por el precio aplazado, sí que hay una pérdida patente por la diferencia entre la deuda extinguida y el valor del inmueble perdido.

C) ISD.

(…) «CUARTO .- El caso concreto de autos.

El caso concreto de autos presenta las siguientes características:

– En la escritura no se hizo mención alguna a la bonificación.

– El Notario no hizo indicación alguna sobre el plazo del ISD. Hizo una indicación incorrecta, pero referida al impuesto de actos jurídicos documentados.

– La interesada presentó una autoliquidación el día siguiente al último del mes de plazo (el 14 de junio de 2016), pero la hizo directamente con aplicación del recargo por presentación fuera de plazo y sin aplicación de la bonificación. Al día siguiente presentó una solicitud de devolución de ingresos indebidos por entender procedente la bonificación.

La recurrente dice que presentó la declaración » cuando aún no habían transcurrido esos 30 días hábiles, cumpliendo el plazo que así le había advertido legalmente el Notario «; pero el Notario no le había advertido de ningún plazo del impuesto que la interesada estaba autoliquidando, el de donaciones, de modo que no puede decir que pensaba que el plazo era de 30 días porque así se lo había dicho el Notario.

A ello cabe añadir que fue la propia interesada la que presentó la autoliquidación sin bonificación y con el recargo por presentación fuera de plazo. Es difícil entender el alegato de que confiaba en estar aún dentro de plazo por indicación del Notario cuando ni tal indicación existió ni se presentó con aplicación de la bonificación, sino sin ella y con el recargo por extemporánea. Según la actora, fueron los funcionarios de la Junta los que le hicieron presentarla en esa forma al decirle que se había pasado el plazo, pero este alegato no se intenta probar de manera alguna, pese a que nuestro juicio es esencial para juzgar y valorar sobre la real confianza legítima de la interesada. Lo único que queda finalmente es que el Notario ni la confundió, pues se abstuvo de informar, y que la interesada hizo actos propios que indicaban que sabía que estaba fuera de plazo cuando la presentó.

En cualquier caso, al margen de cómo presentase la autoliquidación, debemos insistir en la idea principal de nuestra decisión, que es la de que mientras que el sujeto pasivo que es específicamente confundido en cuanto al plazo por el Notario debe ser protegido, el sujeto pasivo que no recibe ninguna información en ningún sentido no puede invocar ninguna confianza legítima generada, pues en efecto ninguna se ha generado, ni puede evitar que se apliquen los plazos legales de declaración.

QUINTO .- Procede pues desestimar el recurso contencioso-administrativo, pero sin costas, a la vista de las matizaciones que ha sido necesario realizar respecto de declaraciones anteriores de la Sala».(…)

Comentario:

Curiosa esta sentencia que tiene mucho que ver con el ejercicio de la función notarial: partiendo de una información absolutamente errónea del notario autorizante referida a un impuesto distinto del que grava el objeto de la escritura (advertencias legales referidas a AJD, cuando se trataba de una donación).

Concluye el TSJ de Aragón que el sujeto pasivo no puede alegar por la autoliquidación fuera de plazo y por la falta de aplicación de un beneficio fiscal en plazo las advertencias fiscales manifiestamente erróneas realizadas por el Notario. Y ello, pese a que continuada doctrina de dicho tribunal reconoce transcendencia ante la administración tributaria de acciones realizadas por el sujeto pasivo confiando en la información tributaria realizada por el notario en la escritura como funcionario público, pero siempre referidas al tributo del que se trataba.

Pues mal, muy mal: primero por el notario que queda al albur de una acción de responsabilidad civil; segundo por el TSJ porque si reconoce efectos tributarios eximentes a las advertencias fiscales realizadas por el notario referidas al tributo del que se trate («error relativo»), con mayor razón debe reconocerlas cuando las advertencias fiscales se refieren a otro tributo ( «error absoluto»).

«HECHOS: La madre de la consultante dispuso en testamento que la instituía heredera y le adjudicaba todos los bienes hereditarios, facultándola que abonara en metálico la porción hereditaria a su otra hija, a la que había dejado la legítima estricta. Por la sucesión fueron satisfechos los impuestos correspondientes. La consultante y su hermana han realizado recientemente la escritura de aceptación y adjudicación de herencia. Los bienes de la herencia son un dinero en cuenta corriente, una vivienda, una plaza de garaje y un trastero, situados todos en la misma finca. La consultante se ha adjudicado la vivienda, el trastero y la plaza de garaje y su hermana el dinero de la cuenta corriente. La consultante compensa a su hermana con dinero propio por el exceso de adjudicación que recibe.

CUESTIÓN: Si el exceso de adjudicación que se produce en la escritura de aceptación y adjudicación de la herencia tributa en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados». (…)

CONTESTACIÓN: La DGT después de transcribir el art. 3.1, 5 y 27 de la LISD y el art. 7.2.B) del TRITPPAJD, 1056 y 1068 del CC, termina:

» De los preceptos transcritos se deriva que el testador puede hacer la partición de sus bienes sin más límite que el respeto a las legítimas y, si el testador hubiera hecho la partición, “se pasará” por ella en tanto no perjudique las legítimas (Art. 1.056 Código Civil), que los interesados solo tienen facultad para realizar la partición cuando el testador no la hubiere hecho (artículo 1.058 del Código Civil), y que la partición confiere a cada heredero la propiedad exclusiva de los bienes que le hayan sido adjudicados (Art. 1.068 del Código Civil).

Pues bien, conforme a la descripción de los hechos, la causante otorgó testamento legando a la otra hija la legítima estricta y a la consultante todos los inmuebles, a cuya voluntad debe estarse en tanto no perjudique la legítima de la hermana. Cada causahabiente deberá tributar conforme al título hereditario (ya lo han realizado) y para determinar si el exceso de adjudicación que obtiene la consultante tributa, o no, como transmisión patrimonial onerosa, lo primero a determinar es si se trata de un bien único o de varios bienes.

Si la vivienda y sus anejos constituyesen una unidad a efectos registrales, ya sea por constituir todos ellos una única finca registral, vivienda con anexos inseparables, o siendo fincas independientes estuvieran vinculadas registralmente en cuanto a su transmisibilidad (vinculación ob rem), la consideración de bien único e indivisible permitiría la aplicación de la excepción prevista en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD y en consecuencia el exceso producido no tendría la consideración de transmisión patrimonial onerosa.

Sin embargo, si esto no fuera así, tratándose de varios bienes, para determinar la existencia de un exceso de adjudicación se debería atender al conjunto de todos los bienes pues, aunque cada uno de los bienes individualmente considerados deba ser calificado de indivisible, el conjunto de todos sí es susceptible de división. Por ello, el exceso derivado de la adjudicación de los anejos a la vivienda tributaría como transmisión patrimonial onerosa en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD».

Comentario:

Dislate tras dislate y, como resultado, un bodrio.

Estamos ante un supuesto de sucesión en la que la causante por testamento instituye heredera a una hija y deja la legítima estricta a su otra hija, facultando a la primera a pagarle en metálico a la segunda su legítima estricta. La heredera se adjudica los bienes de la herencia (una vivienda, con su plaza de garaje y trastero) y la legitimaria se adjudica el saldo de una pequeña cuenta y el resto, hasta completar su legítima, se lo paga en dinero la heredera expresamente facultada por la testadora.

Concluye la DGT que estamos ante una partición con exceso de adjudicación declarado, no sujeto a TPO en cuanto a la vivienda por indivisible, pero sujeto a TPO en cuanto al garaje y el trastero.

Mal planteada la cuestión por la consultante que pone la guía de exceso de adjudicación y, lo que es mucho peor, continua la senda abierta la DGT llegando a conclusiones erráticas.

Pues bien, en el caso de pago en metálico de las legítimas al amparo de los arts. 841 del CC, nunca estamos ante excesos de adjudicación. Las adjudicaciones de la heredera y el pago de la legítima a la legitimaria se corresponden estrictamente con el título sucesorio y la legislación civil.

Que no lo sepa la consultante es absolutamente normal, que no lo sepa la DGT pues…….. qué decir.

Y no me refiero a lo de la vivienda con su garaje y trastero – hay otra consulta en este informe que también se «luce»-.

D) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJUE, SALA SEXTA 12/6/2019, C-185/2019. TPO. La tributación por TPO de las compras de oro realizadas a particulares por empresas para su reventa no se opone al derecho de la UE.

(…) «La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, y el principio de neutralidad fiscal deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que somete a un impuesto indirecto que grava las transmisiones patrimoniales, distinto del impuesto sobre el valor añadido, la adquisición por una empresa a los particulares de objetos con alto contenido en oro o en otros metales preciosos, cuando tales bienes se destinen a la actividad económica de dicha empresa, la cual, para su transformación y posterior reintroducción en el circuito comercial, revende los bienes a empresas especializadas en la fabricación de lingotes o piezas diversas de metales preciosos».

Comentario:

Lo del oro y metales preciosos siempre trae cola. Llevamos años con esta cuestión. Sin ser experto en la materia (tengo pocos objetos del vil metal y nunca me los pongo), a falta de norma especial, la venta de oro por particulares, sea el destinatario otro particular o un sujeto pasivo de IVA, queda sujeta a TPO conforme a las reglas generales.

Y esto es lo que dice el TJUE en cuestión prejudicial planteada por el TS español.

(…) «Los hechos que sirvieron de base a la liquidación dictada por la Hacienda autonómica, objeto de la posterior reclamación económica y del recurso contencioso- administrativo cuya sentencia se impugna ahora en casación, son los siguientes:

A) D. Luis Pablo , D.ª Eva , casados en régimen de separación de bienes, y sus hijos, D. Bienvenido y D. Alfredo, adquirieron en escritura pública otorgada el día el día 9 de noviembre de 2007 una vivienda sita en el edificio sito en CALLE000 , número NUM003 , piso NUM004 del bloque NUM005 , en el término municipal de

Alicante. Cada uno de los compradores adquirió respectivamente una participación indivisa del 25 por ciento del pleno dominio del mencionado inmueble.

B) El 16 de abril de 2008 D. Luis Pablo , D.ª Eva , D. Bienvenido y D. Alfredo , otorgaron escritura pública de modificación de comunidad, en la que acuerdan que el citado inmueble, adquirido en pro indiviso el 9 de noviembre de 2007, se adjudique a los cónyuges D. Luis Pablo y Dª Eva , por mitad y pro indiviso, con carácter privativo, asumiendo estos solidariamente la obligación de pago íntegro de la deuda con garantía hipotecaria que pesaba sobre la finca, consistente en hipoteca por importe de 115.100,50 euros, constituida en escritura pública de fecha 9 de noviembre de 2008. Por otra parte declaran que, correspondiendo a cada uno de los cuatro miembros de la comunidad un importe neto de 224,87 euros, una vez deducido del valor del inmueble la deuda hipotecaria vigente, D. Bienvenido y D. Alfredo declaran haber recibido dicho importe en metálico de los adjudicatarios, don Luis Pablo y D.ª Eva , que a su vez asumen el pago íntegro de la deuda hipotecaria, dándose todos por pagados en su haber en la comunidad existente hasta la fecha.

(…) «Lo cierto es que en el presente caso nos encontramos ante un supuesto de modificación subjetiva de la situación de copropiedad, por reducción del número de comuneros y sin extinción del régimen de comunidad de bienes. Esta situación es objetivamente constatable, pues el condominio permanece, si bien reducido de los cuatro copropietarios originarios, cada uno con una participación indivisa del 25 por ciento, a dos comuneros, cada uno con una participación del 50 por ciento, obedeciendo el incremento de su participación a la adjudicación a los mismos de la parte correspondiente a los dos que dejan de pertenecer a la misma.

Por otra parte, si atendemos al tenor de la expresión de voluntad negocial que realizan los otorgantes de la escritura pública en la que se documenta el negocio jurídico, es preciso advertir que la operación realizada se denomina como «modificación de comunidad».

(…) » QUINTO .- El juicio de la Sala.

Pues bien, la cuestión de interés casacional debe resolverse en el mismo sentido expresado en nuestra sentencia de 12 de diciembre de 2012 , excluyendo que se trate de un supuesto de división de la cosa, con exceso de adjudicación no sujeto. Desde luego que en esta conclusión no es irrelevante, como un elemento interpretativo, el alcance de la expresión «adjudicarse a uno» que utilizan el art. 1062 del CC , y en parecidos términos el art. 1056, párrafo segundo, del CC , a lo que se refiere el art. 7.2.B del TRITPAJD, que resultarían aplicables a la división entre participes de comunidad de bienes por remisión del art. 406 del CC . Pero además del elemento de interpretación gramatical, lo realmente relevante es que en el negocio jurídico examinado no existe, en absoluto, el ejercicio de una facultad de división de la cosa común, en la que se especifiquen los derechos que correspondían al comunero que transmite su participación, recibiendo éste una parte equivalente sustitutiva de su cuota ideal. Tampoco existe una adjudicación a un comunero con finalidad extintiva del condominio. El negocio jurídico realizado es estrictamente traslativo del dominio, y no extintivo de una situación de condominio. Con la transmisión, o por decirlo con la expresión legal, el exceso adjudicado a otro u otros comuneros, cuando la comunidad se mantiene, aunque con menor número de miembros, no se ejercita un supuesto derecho de «salida» de la comunidad por el condueño que transmite su participación. Los condóminos que transmiten su participación indivisa en la cosa común ejercitan estrictamente su derecho de disposición sobre la cuota, ideal que les corresponde, derecho que incluye, entre otras facultades, la de su enajenación, ya sea a favor de terceros – con la posibilidad de retracto legal por los demás comuneros ( art. 1522 del CC ) – o a favor de todos o cualquiera de los comuneros».

(…) «SEXTO.- Fijación de la doctrina de interés casacional.

Procede ahora fijar la doctrina de interés casacional, declarando que la calificación tributaria del presente caso es la de una convención que supone la adjudicación a dos de los comuneros de una participación superior a la que inicialmente ostentaban en la comunidad de propietarios, con una contraprestación onerosa, que en este caso es la correlativa obligación de asumir el pago de la deuda garantizada con hipoteca sobre el bien. Se trata de un hecho imponible sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del art. 7.2.B) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, exceso de adjudicación declarado, que no puede acogerse a la previsión contenida en el artículo 1062, en relación al art. 406, ambos delCC , por lo que no concurre la exoneración de tributación por el hecho imponible Transmisiones Patrimoniales Onerosas, recogida en el artículo 7.2.B), párrafo primero, del TRITPAJD.

Comentario:

Lógico el criterio del TS, que para nada contradice sus propias sentencias de 26/3/2019 y 30/5/2019 comentadas en el informe anterior.

El caso es un matrimonio casado en separación de bienes y dos hijos dueños por cuartas partes indivisas de un inmueble, disuelven comunidad y, alegando el carácter indivisible, el inmueble se lo adjudica el matrimonio casado en separación de bienes, compensando a los otros comuneros su haber (los hijos) asumiendo el saldo pendiente del préstamo hipotecario que lo grava.

Y es que, en los casos de disolución de comunidad con exceso de adjudicación declarado por indivisibilidad, la no sujeción a TPO solo opera cuando hay un único adjudicatario de acuerdo al art. 7.2.B) TRITPAJD (arts. 1059, 1062, 821, 829 del CC).

Y, por insistir: ello en nada obsta para que el adjudicatario único sea el patrimonio separado de gananciales de un matrimonio casado en tal régimen cuya cuota inicial en la comunidad era ganancial.

(…) «Todo ello nos conduce a conectar con el primer motivo planteado, alega el actor que no cabe de iniciar un procedimiento de comprobación de valores, por vulneración del art 134,1 LGT y art 157,1 RD 1065/2007, pues los actores autoliquidaron el ITP con un valor por encima del valor fijado en la Orden 1/2015 de 27 de enero, que es la que aprueba los valores para el ejercicio 2015, siendo el hecho imponible de 26-11-2015.

En este punto no debemos olvidar que el art. 157.1 del propio Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprobó el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, que desarrolla el artículo 134.1 de la Ley General Tributaria , dispone que la comprobación de valores no procederá cuando el obligado tributario haya declarado de acuerdo con los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los medios previstos en el art. 57.1 de la Ley General Tributaria, y uno de los previstos es la aplicación de coeficientes.

Por todo ello en el caso de autos, debemos concluir que no cabía iniciar un procedimiento de comprobación, por mediar dicha circunstancia, y en todo caso, su inicio hubiera exigido una justificación patente de las razones por las cuales la propia administración consideraba que ya no resultaban de aplicación los coeficientes que ella misma había establecido».

(…) «En el caso de autos, resulta incontrovertido que lo declarado es el precio pagado, (y además en este caso era superior al resultado de aplicar los coeficientes de la administración) por lo que sobre dichos presupuestos debemos analizar si la aplicación del valor de tasación, resulta justificada para determinar el valor real del bien.

El valor del inmueble para la tasación hipotecaria es independiente del valor por el cual se realiza la operación de compra-venta, es decir del valor de mercado del bien, por cuanto dicha tasación tiene por objeto otra finalidad, según la normativa ECO/805/2003 de 27 de marzo «normas de valoración de bienes inmuebles y de determinados derechos para ciertas finalidades financieras». La Orden ECO/805/20031, contiene un régimen legal de valoraciones específico y propio del ámbito financiero (garantía hipotecaria, entre otras finalidades).

Por ello, en el tenor de la misma existen dos valores técnicos para cada inmueble: el valor de mercado y el valor hipotecario, tal y como están definidos en el artículo 4 de la Orden ECO/805/20031, ya que el valor de mercado debe utilizarse como valor de referencia en las valoraciones de inmuebles adjudicados y el valor hipotecario como valor de referencia para valorar los inmuebles en garantía de operaciones de financiación hipotecaria».

(…) «Por ello, una interpretación integradora de las previsiones de la LGT respecto al medio de comprobación del art 57,1 de su apartado g) y la previsión del artículo 10.1. del Real Decreto Legislativo 1/1993 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados, teniendo en cuenta que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria es un medio de comprobación, solo puede conducir a la conclusión de que la administración podrá acudir a dicho medio cuando en la tasación hipotecaria conste reflejado el valor de mercado del bien en la fecha de transmisión, y solo en dicho caso. Pero lo que no es posible, es identificar el valor de real del bien con el de tasación hipotecaria, pues ya hemos señalado que la valoración tiene una finalidad distinta y el saldo valorativo resultante, no se ajusta pues a las exigencias del artículo 10.1 ya citado».

Comentario.

Muy interesante esta sentencia del TSJ de Valencia referida a la aplicación del medio de comprobación de valores por el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria (art. 571.g) LGT).

Recordemos que dicho medio de comprobación fue introducido por la Ley 36/2006 y que ha sido refrendado expresamente por el TS en sentencia de 7 de diciembre de 2011, pero siendo en principio admisible su aplicación, sin embargo, no siempre es posible.

Y así, el TSJ de Valencia primero precisa que las tasaciones a efectos hipotecarios no reflejan el valor de mercado de un inmueble ( que es el «valor real» a efectos del tributo) , sino el «valor hipotecario» en los términos que define la normativa reguladora de las mismas.

Pero lo decisivo es el art. 134.1 de la LGT al disponer que «1. La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta ley, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios.

Por tanto, si el valor declarado es superior al que resulta del valor aplicable a comprobaciones según normativa en vigor referida por ejemplo a coeficientes sobre valores catastrales, (art. 57.1.b) LGT) no puede comprobar valores utilizando este medio. Tampoco cuando se ha obtenido información de la administración con carácter previo del valor de acuerdo al art. 90 de la LGT.

En conclusión, aunque dicho medio de comprobación es en principio admisible, no podrá utilizarse por la administración cuando el valor declarado se ajusta a la información obtenida de la Administración (art. 90 de la LGT) o el dicho valor declarado es igual o superior a los valores publicados por la propia administración en desarrollo de otro medio de comprobación del art. 57 de la LGT (art. 134.1 LGT).

(…) «CONCLUSIONES:

Primera: Tras la entrada en vigor de la modificación del artículo 29 del TRLITPAJD, efectuada por el Real Decreto-ley 17/2018, en cuyo párrafo segundo se establece una regla especial conforme a la cual, en la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista, el sujeto pasivo en las operaciones relativas a préstamos con garantía se determinará del siguiente modo:

Préstamos o créditos con garantía distinta de la hipotecaria (por ejemplo, derechos de prenda o anticresis): Conforme a la regla general del párrafo primero del artículo 29, que determina que será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.
Constitución de derechos de hipoteca no vinculados a préstamos o créditos: Conforme a la regla general del párrafo primero del artículo 29.
Operaciones de cesión de préstamos o créditos hipotecarios: Conforme a la regla especial del párrafo segundo del artículo 29, si bien, dado que tanto el transmitente como el adquirente tienen la condición de prestamistas, parece que lo lógico es que sea sujeto pasivo el adquirente de la cartera, que es quien manifiesta una capacidad económica por dicha adquisición.
Operaciones de arrendamiento financiero: Conforme a la regla general del párrafo primero del artículo 29.
Operaciones de cancelación de garantías vinculadas a préstamos o créditos hipotecarios: Conforme a la regla general del párrafo primero del artículo 29, si bien la cancelación de hipoteca está exenta conforme a lo dispuesto en el número 18 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD.
Operaciones de novación de préstamos hipotecarios exentas y no exentas: Conforme a la regla especial del párrafo segundo del artículo 29 del TRLITPAJD. Y ello con independencia de la exención establecida por la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios (BOE de 4 de abril de 1994) para estas operaciones.

Segunda: Tras la entrada en vigor de las modificaciones introducidas en el ITPAJD por el Real Decreto-ley 17/2018 y, posteriormente, por la Ley 5/2019 en el TRLITPAJD, el régimen de las exenciones relativas a préstamos con garantía de las siguientes operaciones queda del siguiente modo:

Escrituras de subrogación o novación modificativa de préstamos o créditos hipotecarios que cumplan los requisitos previstos en la Ley 2/1994, de 30 de marzo: En estos casos, dado que, tanto en la subrogación como en la novación modificativa, se trata de exenciones objetivas, se mantiene plenamente su vigencia, con independencia de que ahora el sujeto pasivo sea el prestamista, pues lo que está exenta es la operación en sí.
Escrituras de préstamos o créditos hipotecarios, suscritos con el promotor o el cliente final, referidas a viviendas de protección oficial cuando concurran los restantes requisitos previstos en la norma: Como en el caso anterior, dado que se trata de una exención objetiva, se mantiene plenamente su vigencia, con independencia de que ahora el sujeto pasivo sea el prestamista, pues lo que está exenta es la operación en sí.
Constitución de garantías para la financiación de las adquisiciones de bienes inmuebles cuyos vendedores sean: SAREB, sociedades participadas mayoritariamente por SAREB o los Fondos de Activos Bancarios: En este caso hay que distinguir tres supuestos:

3.1. Exención en la concesión de garantías de cualquier naturaleza, cuando el sujeto pasivo sea la SAREB (artículo 45.I.B) 24 del TRLITPAJD): En este supuesto, se trata de una exención de carácter subjetivo, pues exige que el sujeto pasivo sea la SAREB. La modificación del sujeto pasivo ha modificado también el sentido de la exención, con la nueva regla especial de determinación del sujeto pasivo, la SAREB estará exenta de aquellas operaciones sobre préstamos con garantía hipotecaria en las que actúe como prestamista, pero en las operaciones en que actúe como prestatario desaparece la exención. Conforme a lo dispuesto en la disposición final segunda de la Ley 5/2019, esta exención dejara de tener validez a partir del día 16 de junio de 2019, fecha de entrada en vigor de dicha ley, si bien solo en el caso de escrituras que documenten operaciones de préstamo con garantía hipotecaria perderá su vigencia la exención, pero no en el caso de concesión de garantías relativas a préstamos preexistentes o como garantías otorgadas al margen de préstamos, es decir, para garantizar el cumplimiento de otros tipos de obligaciones.

3.2. Exención en la constitución de garantías para la financiación de las adquisiciones de bienes inmuebles a la SAREB (párrafo primero del apartado 2 de la disposición adicional vigésima primera de la Ley 9/2012): Esta exención es de carácter objetivo, por lo que mantiene plenamente su vigencia, con independencia del cambio del sujeto pasivo (que solo se producirá cuando la garantía constituida sea hipotecaria y simultánea a la constitución del préstamo, es decir, cuando se trate de una escritura de préstamo con garantía hipotecaria).

3.3. Exención en las novaciones modificativas de los préstamos pactados de común acuerdo entre el acreedor y el deudor, conforme a la Ley 2/1994, cuando la condición de acreedor recaiga en la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria (párrafo segundo del apartado 2 de la disposición adicional vigésima primera de la Ley 9/2012): Esta exención, también es de carácter objetivo, por lo que mantiene su vigencia.

4. Exención de las operaciones de préstamos hipotecarios concedidos a cooperativas de viviendas: Las exenciones reguladas en el artículo 33 de la Ley 20/1990 son exenciones de carácter subjetivo. La modificación del artículo 29 del TRLITPAJD ha incidido plenamente en la configuración de la exención, pues al dejar de ser sujeto pasivo de las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria el prestatario, en este caso, la cooperativa protegida, que es la que tenía la exención, y pasar a serlo la entidad financiera que concede el préstamo, la exención ha dejado de tener virtualidad –salvo para la concesión de préstamos por cooperativas protegidas–, pues las entidades financieras que no sean cooperativas protegidas no tienen derecho a aplicarla. Conforme a lo dispuesto en la disposición final segunda de la Ley 5/2019, esta exención dejara de tener validez a partir del día 16 de junio de 2019, fecha de entrada en vigor de dicha ley».

Comentario:

Extremadamente didácticas y en general bien resueltas estas consultas de la DGT acerca de la incidencia del cambio del sujeto pasivo en los préstamos hipotecarios sujetos a AJD tras la reforma del art. 29 del TRITPAJD por el DL 17/2018 en las vicisitudes de dichos préstamos hipotecarios (cuestión examinada en el mapa fiscal del mes de noviembre de 2018).

A destacar:

a) En las novaciones y subrogaciones de préstamos hipotecarios de la Ley 2/1994, el sujeto pasivo pasa a ser el prestamista, pero se mantiene la exención en sus términos.

b) La exención aplicable a préstamos hipotecarios para VPO y sus equivalentes autonómicas (art. 45.I.B.12 TRITPAJD) se mantiene, tanto a promotor como a adquirentes.

c) La exención aplicable a cooperativas protegidas ha desaparecido desde el 16 de junio de 2019 (DF 2ª Ley 5/2019, de CCC).

d) En cuanto a la SAREB: se mantiene la exención en la constitución de garantías para la financiación de las adquisiciones de inmuebles a la SAREB y en las novaciones modificativas conforme a la Ley 2/1994 (DA 21 Ley 9/2012). Desaparece, por idéntica razón que las cooperativas protegidas, cuando la SAREB sea prestataria, salvo en operaciones de concesión de garantías relativas a préstamos prexistentes o que las dichas garantías aseguren otro tipo de obligaciones distintas de préstamos.

Finalmente, en cuanto a préstamos con garantía prendaria o anticresis, entiende la DGT que sigue siendo el prestatario. Bueno, ello en la práctica solo tiene relevancia en los préstamos con prenda sin desplazamiento inscribibles en el RBM, bastando con su formalización en póliza para evitar la sujeción.

(…) «CONCLUSIÓN

Si la vivienda y sus anejos constituyan un único bien a efectos registrales, por tratarse de una única finca registral o porque siendo varias exista entre ellas una vinculación ob rem, el exceso producido en la extinción de la comunidad no tendría la consideración de transmisión patrimonial onerosa y tributaria por la cuota variable del documento notarial.
Tratándose de varios bienes adquiridos conjuntamente que constituyen una única comunidad de bienes, la extinción de la comunidad mediante la adjudicación de la totalidad de los bienes a uno solo de los comuneros produciría un exceso de adjudicación que en la medida en que sea Inevitable, como sucede en cuanto al exceso derivado de la adjudicación de la vivienda, tributará por la cuota variable del documento notarial. Sin embargo, la parte evitable del exceso, la correspondiente al tratero y las dos plazas de garaje, deberá tributar como transmisión patrimonial onerosa en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.2.c) del texto Refundido del ITP y AJD».

Comentario:

Lo de la DGT en esta cuestión de disoluciones de comunidad es patológico y se lo tiene que mirar.

El caso es: dos copropietarios por mitades indivisas de una vivienda, dos plazas de garaje y trastero y disuelven comunidad, adjudicándose uno de los comuneros la vivienda y sus dos plazas de garaje y el trastero compensando al otro comunero en dinero (dado el carácter indivisible de la vivienda y de sus elementos accesorios por destino, las dos plazas de garaje y el trastero).

La DGT afirma que el exceso de adjudicación compensado en metálico correspondiente a la vivienda y las dos plazas de garaje y trastero esta no sujeto a TPO, si constituyen todos los dichos elementos una única finca registral; por el contrario, si las plazas de garaje y trastero son fincas registrales independientes de la vivienda, el exceso de adjudicación declarado correspondiente a los garajes y trastero tributa por TPO.

«Brillante» la DGT porque se contradice: los excesos de adjudicación no sujetos por indivisibilidad compensados en metálico solo operan cuando la adjudicación se refiere a un único bien indivisible (art. 7.2.B) TRITPAJD), siendo el mismo forzoso o inevitable. En otro caso, debe tributar todo el exceso por TPO.

Pues bien, es obvio que funcional y económicamente una vivienda y sus anexos por destino – garajes y trasteros -, independientemente de su configuración registral, conforman una unidad a los efectos de una disolución de comunidad.

Y, de no ser así y ser consecuente con lo contrario, todo el exceso de adjudicación declarado queda sujeto a TPO y no solo los garajes y el trastero.

E) IRPF.

.- CONSULTA V0967-19, DE 7/5/2019. IRPF. Rendimientos de inmuebles: tributación de las cesiones gratuitas de viviendas y de las viviendas con ocupas/okupas.

«HECHOS: La consultante ha cedido gratuitamente el uso de una vivienda de su propiedad a su hermano. Por otra parte, es titular de otra vivienda que ha sido ocupada ilegalmente, habiendo iniciado un procedimiento judicial a efectos de proceder a su desalojo.

CUESTIÓN: En relación con la primera vivienda si está obligada a computar algún rendimiento en su declaración del IRPF, y en lo que respecta a la vivienda ilegalmente ocupada, si procede la imputación de rentas inmobiliarias.

CONTESTACIÓN»:

La DGT, después de transcribir los arts. 6.5, 22.1, 24, 40.1 y 85.1 de la LIRPF, concluye:

(…) «Con base en lo dispuesto anteriormente, al no tratarse de un arrendamiento sino de una cesión, si se prueba que la cesión del inmueble se realiza de forma gratuita, el cedente no obtendría por tal cesión rendimientos del capital inmobiliario pero sí debería efectuar la imputación de rentas inmobiliarias establecida en el artículo 85, ya que se trataría de un inmueble urbano que no genera rendimientos del capital inmobiliario.

La acreditación de la gratuidad es una cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar, sino que deberá acreditar el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria».

Y, respecto del segundo supuesto (viviendas con ocupas/okupas), concluye:

«En consecuencia, en una situación como la expuesta (inmueble vacío que es ocupado ilegalmente por terceros en contra de la voluntad de la propietaria, habiéndose iniciado un procedimiento de desahucio por esta), y siempre que la misma quede debidamente acreditada, ha de considerarse que operaría la exclusión del régimen de imputación de rentas inmobiliarias previsto en el artículo 85.1 de la LIRPF desde el momento en que inició dicho procedimiento y sin necesidad de esperar a su resolución».

Comentario:

Curiosa y digna de reseña en cuanto que aborda dos casos cada vez más frecuentes en la realidad de las cosas, dando soluciones de sentido común:

.- Respecto de las ocupaciones gratuitas consentidas de inmuebles – comodato – (generalmente a familiares), no conllevan ningún ingreso a declarar como rendimiento de capital inmobiliario, debiendo el propietario realizar la imputación de rentas presuntas como inmueble a disposición de sus titulares (menos mal que a la DGT no se ha acordado de considerarlo donación como la consulta V2527-17).

.- Respecto de las ocupaciones gratuitas inconsentidas («okupas»): ni generan rendimientos del capital inmobiliarios ni hay imputación de rentas presuntas desde que se inicia el procedimiento de desahucio.

Añadir que lo de las rentas presuntas de inmuebles a disposición de sus propietarios del art. 85.1 de la LIRPF siempre me ha parecido un robo, eso sí, legal porque se establece con rango de ley.

F) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

(…) «CUARTO.- El juicio de relevancia

No existe la menor duda para este Tribunal Supremo que de la constitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 107.4 del TRLHL, en los que se establece la regla objetiva de cálculo de la base imponible del IIVTNU, depende la solución que haya de darse al recurso de casación interpuesto y, en particular, al segundo motivo aducido en la interposición del mismo.

El planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad se inscribe, pues, como señala el Ministerio Fiscal en su informe (pág. 5), «en uno de los frecuentes supuestos en los que, como afirma, el Tribunal Constitucional ( AATC 360/2006, de 10 de octubre, FJ 2 ; 57/2008 de 14 de febrero , FJ 2), se da una íntima conexión entre los juicios de aplicabilidad y relevancia que aconseja su consideración conjunta (AATC 95/2004, de 23 de marzo, FJ 4 ; 361/2004 de 21 de septiembre, FJ 2 ; 206/2005, de 10 de mayo , FJ 3)».

El problema de la validez constitucional de la norma -como pone de relieve también el Fiscal (asimismo, en pág. 5)- deriva directamente de la necesidad de su aplicación a la hora de liquidar el impuesto, puesto que si cabe concluir que la norma resulta contraria al artículo 31.1 CE , «dicha liquidación sencillamente no podrá efectuarse, a falta de los elementos de determinación de la base imponible». Concretamente, si los artículos 107.1 , 107.2 a ) y 107.4 del TRLHL se juzgan contrarios a la Constitución , y son expulsados de nuestro

Ordenamiento jurídico, habría de desestimarse íntegramente el recurso de casación interpuesto en tanto que, en ausencia de previsión legal que establezca la regla de cálculo de la base imponible del impuesto, no sería posible cuantificar la cuota tributaria del IIVTNU. Cualquier otra solución resultaría contraria a las exigencias que dimanan del principio de reserva de ley tributaria contenida en el artículo 31.3 CE y, en última instancia, al principio de seguridad jurídica que reconoce el artículo 9.3 CE .

Si, por el contrario, dichos preceptos se consideran constitucionales , habrá de estimarse el segundo motivo del recurso de casación, en el que se nos solicita que desestimemos el recurso contencioso-administrativo interpuesto, en la medida en que en los autos y en la vista del juicio celebrado en el Juzgado de instancia «queda de manifiesto que ha existido un evidente incremento patrimonial que se pone de manifiesto en las mismas escrituras públicas aportadas por el recurrente, y que obran en el expediente». Habiendo quedado acreditada la existencia de una plusvalía derivada de la transmisión onerosa del inmueble y, en su caso, declarada por el Tribunal Constitucional la compatibilidad con el texto constitucional de los artículos 107.1, 107.2 a) y 107.4 del TRLHL, procedería -a tenor del fallo de la STC 59/2017, de 11 de mayo , y de la interpretación que del mismo efectuamos en la Sentencia de esta Sala y Sección de 9 de julio de 2018 – la liquidación del impuesto con arreglo a los criterios establecidos en dichos preceptos del TRLHL.

QUINTO.- Los preceptos concretos cuya constitucionalidad se cuestiona En atención a lo expuesto, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 35 y 36 LOTC , procede plantear cuestión de inconstitucionalidad respecto de los artículos 107.1 , 107.2 a ) y 107.4 del TRLHL, habida cuenta de su eventual oposición a los principios de capacidad económica y, específicamente, de prohibición de confiscatoriedad, que proclama el artículo 31.1 CE .

PARTE DISPOSITIVA

LA SALA ACUERDA:

Plantear al Tribunal Constitucional cuestion de inconstitucionalidad respecto de los artículos 107.1 , 107.2 a ) y 107.4 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (BOE de 9 de marzo de 2004), habida cuenta de su eventual oposición a los principios de capacidad económica y, específicamente, de prohibición de confiscatoriedad, que proclama el artículo 31.1 CE».

Comentario:

Este auto merece el tema del mes que luego se expone.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA LÉON DE 26/4/2019, ROJ 2001/2019. IIVTNU: para calcular la inexistencia de incremento que determina la inexigibilidad del tributo el valor de adquisición de la escritura anterior se puede actualizar monetariamente aplicando el IPC para determinar la magnitud a comparar con el valor de transmisión actual.

(…) «En este caso a la vista de las pruebas y datos concurrentes, la diferencia de valor entre ambas escrituras, la existencia de la inflación y el resto de las circunstancias del local, nos permite concluir que dado que la base imponible está constituida por el incremento real del valor del terreno, no por el precio, entre dos momentos temporales diferentes, el inicial y el final, se ha de exigir por pura lógica tener en cuenta las fluctuaciones del nivel general de los precios para corregir los valores puramente nominales o monetarios, por lo que aplicando en este caso dichas correcciones monetarias resultantes de la aplicación del IPC, determinan que la erosión monetaria es de tal entidad que no se estarían gravando un incremento real del valor, sino solo un incremento del precio o un incremento nominal o ficticio, por lo que procede con revocación de la sentencia de instancia, declarar no conforme a derecho las resoluciones impugnadas de fecha 5 de agosto de 2016 por la que el Ayuntamiento de Burgos establece la autoliquidación del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, por la que se fijaba la cuota de 31.914,90 € y la resolución desestimatoria de la impugnación de la «autoliquidación» de fecha 20 de septiembre de 2016, y contra la resolución desestimatoria dictada por el Tribunal Económico Administrativo Municipal de 2 de diciembre de 2016, por no ser las mismas conformes a derecho, debiéndose proceder a la devolución interesada por la parte recurrente».

Comentario:

Lógica y sensata esta sentencia, cuyo criterio merece un refrendo por nuestro TS.

PARTE TERCERA: TEMA DEL MES. LA PLUSVALÍA MUNICIPAL EN EL LABERINTO (II): LA POSIBLE DOBLE PENA DE INCONSTITUCIONALIDAD A UN MISMO PRECEPTO LEGAL (A PROPÓSITO DEL AUTO DEL TS DE 1 DE JULIO DE 2019).

1.- A vueltas con la sentencia del TC 59/2017 y la sentencia del TS de 9 de julio de 2018: «De aquellos polvos, estos lodos».

Como ya apunté en el tema del mes del informe de abril de 2019 («Guía para el laberinto de la plusvalía municipal»), consecuencia de la sentencia del TC 59/2017 y de la sentencia interpretativa del alcance de la declaración de inconstitucionalidad realizada por el TS en sentencia de 9 de julio de 2018, adscribiéndose a la tesis minimalista, resulta que:

.- Los «artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4, todos ellos del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor» (fallo TC).

.- Dicha nulidad es meramente relativa, acotada a los supuestos en que no hay incremento de valor.

¿Y qué pasa? Que además de los supuestos de inexistencia de incremento de valor, hay casos (muchos), donde habiendo incremento de valor resulta que, aplicando las reglas de los preceptos declarados «relativamente» nulos, se obtiene una cuota a ingresar incluso superior al incremento de valor que justifica el hecho imponible.

Secuela obvia es el carácter confiscatorio de dicha cuota tributaria superior incluso al incremento de valor que realiza el hecho imponible. Carácter confiscatorio prohibido expresamente por el art. 31.1 de la Constitución.

2.- El auto TS de 1 de julio de 2019: el TS plantea ante el TC cuestión de inconstitucionalidad sobre preceptos ya declarados inconstitucionales, pero «relativamente».

Pues bien, ahora, transcurridos dos años de la sentencia del TC y un año de la sentencia del TS, éste último cae en la cuenta de que la «subsistencia relativa» de determinados preceptos ya declarados inconstitucionales, si bien «relativamente» y, bendecida su «subsistencia relativa» por el mismo TS, pueden ser otra vez inconstitucionales porque generan liquidaciones tributarias evidentemente confiscatorias.

Vale la pena leer la reseña, incluso el auto completo, se trascribe aquí de nuevo la parte dispositiva:

«Plantear al Tribunal Constitucional cuestión de inconstitucionalidad respecto de los artículos 107.1 , 107.2 a ) y 107.4 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (BOE de 9 de marzo de 2004), habida cuenta de su eventual oposición a los principios de capacidad económica y, específicamente, de prohibición de confiscatoriedad, que proclama el artículo 31.1 CE».

Y, a la vista del fallo del TC y del auto del TS resulta, crónica de un nuevo pasmo, que dos de los arts. de la nueva cuestión de inconstitucionalidad, ya habían sido declarados inconstitucionales, pero para el TS, interpretando al TC, «relativamente» y ahora considera (no lo acabo de descifrar) que la inconstitucionalidad «relativa» debe ser mayor o que, en definitiva, son inconstitucionales de «verdad» y absolutamente.

3.- El absurdo actual: posibilidad de estar ante una cuestión irresoluble por ser «cosa juzgada».

El derecho carece de sentido si no tiene sentido y esto es desgraciadamente lo que está sucediendo. No se pueden dejar de aplicar las normas, dando preferencia a elementos metajurídicos, como en el presente caso en que tanto el TC como el TS han prescindido del dogma sancionado en el art. 39 de la LOTC (toda norma afectada de vicio de inconstitucionalidad es nula y debe quedar expulsada del ordenamiento jurídico).

Y, entonces pasa lo que pasa y lo que puede pasar. Pues es perfectamente posible que el TC resuelva considerando la materia «cosa juzgada» de acuerdo al art. 38 de la LOTC que vale la pena leer, al menos sus dos primeros números:

«Uno. Las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado».

Dos. Las sentencias desestimatorias dictadas en recursos de inconstitucionalidad y en conflictos en defensa de la autonomía local impedirán cualquier planteamiento ulterior de la cuestión por cualquiera de las dos vías, fundado en la misma infracción de idéntico precepto constitucional».

En fin algo inventarán para resolver el entuerto y, como decía Unamuno: «¡ Que inventen ellos ¡»

4.- Reflexión final.

Termino de la misma forma que alguna vez he concluido: «Para el que escribe, aunque cause estupor al lego y al jurista los avatares de la cuestión, mejor sorpresa y noticia es que tarde antes que nunca se reconozca lo que en derecho en mi opinión procedía desde siempre. Y, entonces, grata será la justicia, aunque lamentable su tardanza».

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Ver artículo de Álvaro Martín.