INFORME FISCAL AGOSTO 2019

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN:

El presente informe de agosto, postrimerías de verano, se estructura en las tres partes ya conocidas: normativa publicada en el mes de julio, jurisprudencia y un tema del mes.

En el plano normativo, destacar Cataluña que mediante un DL sube AJD al 2% a las escrituras de préstamos hipotecarios concedidos por entidades de crédito.

Mucho más interesante la reseña jurisprudencial, siendo especialmente de subrayar: (I) la reiteración por la DGT del criterio de equiparar todos los no residentes en el ISD, (II) nuevo pronunciamiento del TS en extinciones de condominio continuando la enmienda de los criterios erráticos de la DGT y (III) sentencia del TS aclarando la controvertida cuestión en el IRPF de la deducibilidad de los vehículos automóviles de los autónomos.

El tema del mes se dedica al IVA, en concreto a la inversión del sujeto pasivo en las transmisiones inmobiliarias, inversión que no es ni un derecho ni una opción del adquirente sujeto pasivo de IVA, sino un deber tributario que solo opera cuando procede normativamente.

Saludos cordiales.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) ESTADO.
.- Orden HAC/773/2019, de 28 de junio (BOE 17/7/2019), por la que se regula la llevanza de los libros registros en el IRPF.

B) ANDALUCÍA.
.- Ley 3/2019, de 22 de julio (BOJA 24/7/2019) de presupuestos 2019.

C) CATALUÑA.
.- DECRETO LEY 12/2019, de 9 de julio (DOGC 11/7/2019). AJD. Se fija en el 2% el tipo impositivo de préstamos y créditos hipotecarios en que resulte sujeto pasivo el prestador.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IVA.
.- CONSULTA DGT V0467-19, DE 1/3/2019. IVA, IRPF E ISD. Fallecido el propietario de un local arrendado son sus sucesores, en su caso la herencia yacente, los que están obligados a realizar las declaraciones e ingresos de IVA.

B) ISD E IRPF.
.- V1021-19, DE 9/5/2019. SUCESIONES E IRPF. Sustitución fideicomisaria con atribución de derechos de crédito del causante a los fiduciarios mientras subsista la fiducia. Renuncia a la herencia y aceptación de legado o a la inversa. Los planes de pensiones a percibir por beneficiarios por muerte del titular quedan sujetos al IRPF de los mismos.

C) ISD.
.- CONSULTA DGT V0831-19, DE 16/4/2019. SUCESIONES. La hacienda competente y la normativa aplicable de una herencia en la que el causante ha residido en varias CCAA antes del fallecimiento es la correspondiente a la CA en donde hubiera residido el causante durante más tiempo en los cinco últimos años.

.- CONSULTA DGT V1517-19, DE 24/6/2019. SUCESIONES. La hacienda competente en el caso de sucesión donde el causante era no residente extraño a la UE y al EEE es la estatal y los sucesores igualmente no residentes ajenos a la UE y al EEE, pero los sujetos pasivos tienen derecho a aplicar la normativa de la CA donde se encuentre los bienes de mayor valor en España.

.- CONSULTA DGT V1160-19, DE 28/5/2019. DONACIONES. La asunción de la totalidad de un préstamo hipotecario de la que eran inicialmente codeudores dos personas por uno de ellos es donación salvo que se acredite que la parte del préstamo correspondiente al deudor liberado constituyó a su vez un préstamo de éste último a favor del primero.

D) ITP Y AJD.
.- SENTENCIA TS DE 9/7/2019, ROJ 2490/2019. TPO y AJD. La extinción de condominio adjudicándose una vivienda y su plaza de garaje indivisibles (fincas independientes) un matrimonio que titulaba una cuota indivisa del 50% con carácter ganancial compensando en dinero a los otros comuneros y a la usufructuaria queda sujeta a AJD siendo la base imponible el valor de los derechos de los salientes.

E) IVA.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 23/4/2019, REC 5598/2015. IVA. Promoción en régimen de comunidad: las cantidades entregadas a cuenta por los comuneros para la edificación deben ser objeto de repercusión de IVA como pagos anticipados de la adjudicación futura.

F) IRPF.
.- SENTENCIA TS DE 13/6/2019, ROJ 2096/2019. IRPF. Rendimientos de actividades económicas: la adquisición y los gastos en un vehículo automóvil que se dedica indistintamente a la actividad económica y privada no son deducibles en el IRPF, ni siquiera parcialmente, al tratarse de un elemento patrimonial indivisible.

G) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU) E IMPUESTO DE PATRIMONIO.
.- CONSULTA DGT V1045-19, DE 13/5/2019. IIVTNU e IP. Usufructo sucesorio con facultad de disponer: usufructuario y nudo propietarios tributan inicialmente por sus respectivos derechos conforme a las reglas generales.

PARTE TERCERA, TEMA DEL MES: LA INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO EN EL IVA SOLO ES POSIBLE CUANDO TOCA.

1.- la inversión del sujeto pasivo en las transmisiones inmobiliarias una consecuencia de la crisis. Ventajas para el adquirente de ser sujeto pasivo.
2.- Presupuestos subjetivos para que opere la inversión del sujeto pasivo: ambos transmitente y adquirente deben ser sujetos pasivos de IVA.
3.- Presupuestos objetivos: carácter tasado («numerus clausus») de los supuestos en que procede la inversión del sujeto pasivo.
4.- Conclusión: la inversión del sujeto pasivo no es un derecho ni una opción. Efectos de su aplicación indebida.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ.

DESARROLLO DEL INFORME.

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Orden HAC/773/2019, de 28 de junio (BOE 17/7/2019), por la que se regula la llevanza de los libros registros en el IRPF. Ir al resumen de la misma publicado en la web

B) ANDALUCÍA.

.- Ley 3/2019, de 22 de julio (BOJA 24/7/2019) de presupuestos 2019.

C) CATALUÑA.

.- DECRETO LEY 12/2019, de 9 de julio (DOGC 11/7/2019), de medidas urgentes en materia tributaria y de lucha contra el fraude fiscal. AJD. Se fija en el 2% el tipo impositivo de préstamos y créditos hipotecarios en que resulte sujeto pasivo el prestador.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IVA.

.- CONSULTA DGT V0467-19, DE 1/3/2019. IVA, IRPF E ISD. Fallecido el propietario de un local arrendado son sus sucesores, en su caso la herencia yacente, los que están obligados a realizar las declaraciones e ingresos de IVA.

HECHOS: El consultante es un descendiente de una persona física fallecida que era arrendador de un local de negocio desconociéndose en la actualidad los herederos de dicho fallecido.

CONTESTACIÓN:
La DGT después de reseñar los arts. 4.1, 5, 11 y 84 de la LIVA y 39 de la LGT, concluye: «En consecuencia con los indicados preceptos, serán los herederos o, en su caso, la herencia yacente, a través de su representante, quienes deberán declarar y liquidar el Impuesto en la declaración trimestral correspondiente a la fecha del devengo de todas las operaciones que se hubieran realizado en ese trimestre natural. Igualmente, en caso de que fuera necesario, deberán expedir las correspondientes facturas conforme a lo previsto en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), que aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación».

Comentario:
Lógico el criterio de la DGT que no obstante merece algunas puntualizaciones tanto civiles como fiscales:
.- Si el inmueble arrendado es objeto de legado a quien corresponde la renta y debe realizar la declaración es el legatario de acuerdo al art. 882 del CC.
.- La percepción de las rentas puede constituir un supuesto de aceptación tácita de la herencia, excluyendo la posibilidad de acudir a la aceptación a beneficio de inventario o ejercitar el derecho a deliberar.

B) ISD E IRPF.

.- V1021-19, DE 9/5/2019. SUCESIONES E IRPF. Sustitución fideicomisaria con atribución de derechos de crédito del causante a los fiduciarios mientras subsista la fiducia. Renuncia a la herencia y aceptación de legado o a la inversa. Los planes de pensiones a percibir por beneficiarios por muerte del titular quedan sujetos al IRPF de los mismos.

«HECHOS: La madre de los consultantes falleció recientemente. En el testamento otorgado les lega una serie de inmuebles con obligación de conservarlos y al fallecimiento de estos pasarán a los descendientes directos de la testadora, con obligación de ser designados por los consultantes. Para conservar dichos bienes uno de los consultantes recibirá una cantidad anual con cargo a un derecho de crédito que ostentaba la causante por la venta a plazos de una oficina de farmacia. También recibirá el 50 por 100 del derecho de crédito que ostentaba la causante, del cual se detraerá la cantidad anual que se le va a entregar. El otro consultante recibirá por legado unos inmuebles, la otra parte del derecho de crédito, en forma de renta vitalicia, y un plan de pensiones.

CUESTIÓN:
Tributación de los planes de pensiones.
Si el derecho de crédito pendiente de cobro forma parte de la base imponible del ISD.
Si deben incluir dicho derecho de cobro en la autoliquidación de la renta de la causante.
Tratamiento de la renta vitalicia que van a recibir los fiduciarios.
Tributación de los fideicomisarios y de los fiduciarios en el ISD».
CONTESTACIÓN:
(…) » CONCLUSIONES:
Primera: Los herederos deberán presentar el IRPF del último ejercicio de la causante.
Segunda: Los planes de pensiones tributarán en el IRPF del beneficiario del mismo en el periodo en que las prestaciones sean exigibles por su perceptor.
Tercera: Los consultantes, herederos y legatarios al mismo tiempo, podrán renunciar a la herencia y aceptar el legado, o renunciar al mismo y aceptar la herencia. La base imponible del ISD de los consultantes estará compuesta por el valor real de todos los bienes y derechos que reciban, incluidos los derechos de crédito de la causante.
Cuarta: Los consultantes respecto de los bienes dejados en legado con la obligación de conservarlos tributarán por los mismos como si los recibieran en usufructo.
Quinta: Los fideicomisarios tributarán en el momento que se produzca el fallecimiento de los fiduciarios. Heredarán directamente de la primera causante».

Comentario:
Consulta que aborda múltiples cuestiones con desigual fortuna:
.- Correcto que las cantidades que corresponden a los beneficiarios de planes de pensiones por fallecimiento del titular tributan en el IRPF de estos últimos y no en el ISD.
.- Correcto que corresponde a los herederos realizar el IRPF del causante correspondiente a su último período impositivo y que en la misma se deben incluir los derechos de crédito devengados antes de su fallecimiento, aunque no hubieran sido satisfechos. Añadir que si resulta cuota positiva es deuda deducible en el ISD; y si es negativa, constituye un derecho de crédito a incluir en la base imponible de dicho tributo.
.- Correcto que si un sucesor es llamado por varios títulos en el título sucesorio, puede aceptar unos y renunciar otros sin implicaciones tributarias.
.- Sin embargo, sumamente imprecisa respecto de los derechos de crédito que deben ser objeto de imputación en el ISD de los sucesores conforme al título sucesorio.
.- Y mal, muy mal en cuanto a la tributación de la sustitución fideicomisaria pues el heredero fiduciario tiene la obligación de conservar para que el bien haga tránsito al fideicomisario, siendo de aplicación el art. 53.3 del RISD (el fiduciario se considera mero usufructuario y el fideicomisario nudo propietario).

C) ISD.

.- CONSULTA DGT V0831-19, DE 16/4/2019. SUCESIONES. La hacienda competente y la normativa aplicable de una herencia en la que el causante ha residido en varias CCAA antes del fallecimiento es la correspondiente a la CA en donde hubiera residido el causante durante más tiempo en los cinco últimos años.

HECHOS: El causante (padre del consultante) ha vivido durante el periodo 20/12/2017 a 14/01/2019, fecha en que fallece, en Santa Cruz de Tenerife. Anteriormente su residencia estaba en Madrid.

CUESTIÓN: Lugar de liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

CONTESTACIÓN:
La DGT después de reseñar los arts.28 y 32 de la Ley 22/2009 y 24 de la LISD, concluye:
«De acuerdo con los preceptos transcritos, las adquisiciones por causa de muerte tributan en la Comunidad Autónoma donde radique la residencia habitual del causante a la fecha de devengo del impuesto, el día del fallecimiento del causante. En cuanto a la residencia habitual del causante, se considera que estará situada en la Comunidad Autónoma donde haya permanecido más tiempo de los últimos cinco años, a contar –hacia atrás– desde el día de su fallecimiento.

En este caso, la residencia habitual del causante está situada en la Comunidad de Madrid, pues es donde ha permanecido más tiempo en los últimos cinco años desde su fallecimiento, ya que solo vivió su último año de vida en Canarias. La Comunidad Autónoma de Madrid será, por lo tanto, la competente para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Por último, la normativa aplicable será la establecida por la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, sin perjuicio de la normativa dictada por la Comunidad Autónoma de Madrid en el ejercicio de sus competencias normativas, cuyo alcance se recoge en el artículo 48 de la Ley 22/2009″.

Comentario:
La DGT aplica, como no podía ser menos, el criterio que establece el art. 28.1.1º c) de la Ley 22/2009, debiendo atender a los cinco años inmediatamente anteriores al fallecimiento, siendo competente y aplicable la normativa de la Hacienda autonómica donde el causante en dicho período hubiera residido el mayor número de días, aunque no sea la última.

Recordar que para pasar a ser de no residente (sujeción por obligación real) a residente (sujeción por obligación personal) basta con que transcurra un año – arts. 6 y 7 de la LISD y 17 y 18 del RISD en relación con la normativa del IRPF – por lo que en tales supuestos, de no haber transcurrido cinco años, debe aplicarse el mismo criterio pero atendiendo a la fecha en que se inició la residencia en España.

«HECHOS: Los consultantes, residentes en Suiza, son herederos ab intestato de la causante, residente en Suiza en el momento del fallecimiento. Los consultantes son el cónyuge supérstite y las dos hijas del matrimonio.
Las hijas de la causante renuncia a la herencia a favor del padre.
La herencia se compone, entre otros, de bienes inmuebles y cuentas bancarias repartidos entre las Comunidades Autónomas de Galicia y de Valencia».

CUESTIÓN: Cuál es la Administración tributaria competente para liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Si es posible aplicar la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobada por las Comunidades Autónomas. En su caso, la normativa de qué Comunidad Autónoma».

CONTESTACIÓN:
(…) » CONCLUSIONES:

Primera: En la adquisición “mortis causa”, la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones corresponderá a la Administración General del Estado cuando el sujeto pasivo sea no residente.

Segunda: La normativa española que regula el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es contraria a la normativa de la Unión Europea, en tanto en cuanto no respeta el principio de libertad de movimiento de capitales regulado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, que prohíbe todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.

Tercera: Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE sobre el alcance del principio de libertad de movimiento de capitales consagrado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, los efectos de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, resultan aplicables a los residentes en países no pertenecientes a la Unión.

Cuarta: En consecuencia, no ha de tenerse en cuenta la exclusión de los países terceros ajenos al EEE en relación con el ámbito de aplicación de la disposición adicional segunda de la Ley 19/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, el régimen regulado en dicha disposición adicional resultará aplicable en relación con todos los no residentes, con independencia de que residan en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo o en un país tercero.

Quinta: Los sujetos pasivos del impuesto podrán aplicar la normativa de la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España.

Sexta: La renuncia en favor de persona determinada se trata fiscalmente como dos operaciones (cada una de las cuales debe tributar por el impuesto correspondiente): la primera, como adquisición sucesoria del renunciante (Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones); la segunda, como transmisión de éste a favor del beneficiario de su renuncia (Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según sea lucrativa u onerosa)».

Comentario:
La virtualidad de esta consulta radica en reiterar el criterio que ya sentó la DGT en la consulta V3151-18, de 11 de diciembre de 2018, poniendo fin a la discriminación que sufrían los no residentes ajenos a la UE y al EEE en la DA 2ª de la LISD (dicha consulta mereció un comentario específico en esta web).

Así pues, para todos los no residentes y los residentes cuando el causante es no residente, la competencia es estatal pero tienen derecho a aplicar la normativa autonómica más próxima prevista en la DA 2ª de la LISD con independencia de estar incluidos en la UE/EEE o no.

HECHOS: El consultante, propietario único de una vivienda, formalizó, junto con a su pareja, un préstamo hipotecario para adquirir la misma, garantizándose dicho préstamo con la vivienda del consultante.
Posteriormente rompió la relación con su pareja, por lo que va a proceder a realizar una novación del préstamo hipotecario excluyendo a su expareja como codeudora del mismo, sin ningún tipo de contraprestación y sin perjuicio de la devolución por el consultante de las cantidades satisfechas por su expareja para la devolución de préstamo.

CUESTIÓN: Si la liberación del codeudor está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
CONTESTACIÓN:
(…) «CONCLUSIONES:
Primera: En la novación de un préstamo recibido por el consultante y su expareja, consistente en excluir a ella de su condición de deudora, asumiendo el consultante su deuda, si la liberación de la deuda de ella se realiza sin contraprestación, tal operación está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”, por tratarse de la asunción liberatoria de la deuda de otro sin contraprestación (artículo 12, RISD).
Segunda: No obstante lo anterior, si la parte del importe del préstamo correspondiente a la expareja fue prestado por esta al consultante, la novación descrita no constituiría el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones referido en la conclusión anterior, ya que faltaría el “animus donandi” –la intención de hacer una liberalidad– inherente a los negocios lucrativos y necesario para la configuración del hecho imponible de este impuesto, circunstancia que deberá ser suficientemente probada por los interesados, para enervar la presunción que se deriva del contrato de préstamo hipotecario».

Comentario:
Las vicisitudes de los prestamos hipotecarios para financiar la adquisición de inmuebles puede tener consecuencias tributarias muy relevantes. La casuística es enorme y en este caso (asunción del préstamo hipotecario por uno de los codeudores iniciales, liberando al otro) la DGT establece unos criterios sensatos:
.- Si es puramente gratuita, debe tributar como donación del que queda como único deudor a favor del deudor inicial liberado.
.- Si por el contrario obedece a una causa onerosa como el supuesto que apunta esta consulta de haberse aplicado el préstamo hipotecario obtenido a una adquisición onerosa a favor de exclusivamente el prestatario que queda como único deudor, se trataría de la devolución de un préstamo que hizo el prestatario liberado al prestatario que permanece, con lo que no tributaría por el ISD, constituyendo una mera carta de pago del préstamo interno entre los coprestatarios.

D) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 9/7/2019, ROJ 2490/2019. TPO y AJD. La extinción de condominio adjudicándose una vivienda y su plaza de garaje indivisibles (fincas independientes) un matrimonio que titulaba una cuota indivisa del 50% con carácter ganancial compensando en dinero a los otros comuneros y a la usufructuaria queda sujeta a AJD siendo la base imponible el valor de los derechos de los salientes.

(…) «PRIMERO.- Hechos y actos administrativos litigiosos; proceso de instancia; e indicación de quien es aquí la parte recurrente en la actual casación.
1.- Entre las personas que seguidamente se indican, y en los términos que también a continuación se expresan, existió una comunidad respecto de la titularidad de estas dos fincas: la vivienda señalada con la letra NUM000 en la planta NUM001 del edificio sito en CALLE000 número NUM002 de la ciudad de Cádiz; y plaza de garaje o aparcamiento número NUM001 en planta NUM003 del mismo edificio.
– D. Demetrio y Dña. Lina eran dueños con carácter ganancial de 6/12 partes indivisas adquiridas por compra a Edigadir, S.L. en escritura de 1 de febrero de 2007;
– Dña. Salome era dueña con carácter privativo de 3/12 avas partes indivisas, más el usufructo vitalicio de otra 1/12 ava parte, adjudicadas al fallecimiento de su esposo en fecha 17 de julio de 2007; y
– D. Jesús , D. Obdulio , D. Demetrio , Dña Ángela , Dña Emilia , y D. Jose Ángel eran dueños con carácter privativo, por sextas e iguales partes entre ellos, de 2/12 avas partes indivisas, más la nuda propiedad de 1/12 parte indivisa, adjudicadas al fallecimiento en fecha 17 de julio de 2007 de su padre.
2.- En la escritura notarial otorgada en fecha 27 de noviembre de 2014, Dña. Salome , D. Jesús , D. Obdulio , Dña Ángela , Dña. Emilia y D. Demetrio , Dña Lina y D. Jose Ángel disolvieron la comunidad existente entre ellos sobre las dos fincas urbanas que se han mencionado.
En virtud de la referida escritura, y tratándose de fincas indivisibles que desmerecen por la división, sus otorgantes adjudicaron las mismas al matrimonio formado por los cónyuges D. Demetrio y Dña. Lina , con la obligación de abonar: a Dña. Salome la cantidad de 25.655,40 euros; y a los hermanos D. Jesús , D. Obdulio , Dña. Ángela , Dña Emilia , y D. Jose Ángel la cantidad de 3.691,60 euros a cada uno de ellos».

(…) «5.- La operación enjuiciada por el tribunal andaluz no es, por tanto, una operación que tenga encaje en el artículo 7 TRITPyAJD referido al hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas».

(…) «Y la tercera es que la base imponible, en este caso litigioso, no es 95.610 euros, sino el porcentaje de ese importe que se adjudicó a la sociedad de gananciales del matrimonio formado por don Demetrio y doña Lina y que con anterioridad pertenecía a los otros comuneros; y así debe ser porque la sociedad de gananciales que resultó adjudicataria de dicho inmueble ya era titular de otro porcentaje en esas dos fincas comunes a título dominical.

OCTAVO.- Contenido interpretativo de la sentencia.
La respuesta que ha de darse a la cuestión de interés casacional antes mencionada, en consonancia con lo expuesto, es que la extinción de un condominio, en el que se adjudica un bien indivisible a uno de los condóminos, que ya era titular dominical de una cuota de dicho bien, a cambio de su equivalente en dinero, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas sino a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados».

Comentario:
Suma y sigue el TS consolidando doctrina en la tan controvertida cuestión de las extinciones de condominio. En este caso considerando la no sujeción a TPO y sujeción a AJD de una disolución de comunidad relativa a dos bienes (una vivienda y su garaje que constituyen fincas registrales independientes) donde se adjudican alegando su indivisibilidad ambos inmuebles un matrimonio comunero para su sociedad de gananciales, compensando a los restantes comuneros en metálico sus haberes.

Mismo supuesto y solución radicalmente antitética con la consulta de la DGT V0245-19, de 7/2/2019 que reseñamos en el informe del mes pasado. Además, segunda sentencia del TS que considera a un matrimonio que titula con carácter ganancial su cuota como un único comunero a efectos de la no sujeción a TPO del exceso de adjudicación declarado fundado en indivisibilidad inevitable.

E) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 23/4/2019, REC 5598/2015. IVA. Promoción en régimen de comunidad: las cantidades entregadas a cuenta por los comuneros para la edificación deben ser objeto de repercusión de IVA como pagos anticipados de la adjudicación futura.

(…) «SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
En primer lugar, en aras de determinar si la liquidación es conforme a derecho, debemos analizar si la adjudicación de las edificaciones a los comuneros es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido».

(…) En este caso, la comunidad de bienes se dio de alta en la actividad de construcción y de promoción inmobiliaria y procedió a deducir el impuesto soportado en su actividad, obteniendo las devoluciones solicitadas, por lo que queda claro que la comunidad realizaba una actividad empresarial y era sujeto pasivo del IVA».

(…) De conformidad con los artículos anteriormente citados, la adjudicación de edificaciones promovidas por una comunidad de bienes en favor de los comuneros constituye una entrega sujeta y por lo tanto se realiza uno de los hechos imponibles del IVA.

Así mismo, el Tribunal Supremo, en sentencia no 370/2018, de 7 de marzo de 2018, fijó el siguiente criterio interpretativo: «El artículo 8.Dos.2º LIVA, a la luz de la Directiva IVA y de la jurisprudencia del TJUE, debe ser interpretado en el sentido de que la adjudicación de bienes o cuotas de participación en ellos con ocasión de la disolución y liquidación de una comunidad de bienes que ha sido sujeto pasivo del IVA constituye una «entrega de bienes», a efectos de considerarla hecho imponible de dicho tributo y quedar sujeta al mismo, si la adquisición de tales bienes dio en su momento lugar a la deducción de las cuotas repercutidas».

(…) «De acuerdo con lo expuesto, este Tribunal Económico-Administrativo Central cambia el criterio mantenido en la resolución no 1215/2000 de fecha 20 de marzo de 2002 que ha sido previamente expuesto, asumiendo el criterio seguido por el Tribunal Supremo: las aportaciones de capital de los cooperativistas a la cooperativa cuando, de la documentación aportada resulte que tenían como objeto sufragar las obras, cesión del uso o gestión de las plazas de aparcamiento, estarían sujetas al IVA, en cuanto que se trata de la prestación de servicios de la cooperativa a los socios (la cesión del derecho de uso en el presente caso), y por lo tanto gravadas de conformidad con lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992, devengándose el Impuesto como pago anticipado de la prestación de servicios en virtud del artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, en el momento de su aportación, y constituyendo la base imponible el total de la aportación en virtud del artículo 78.Uno de la Ley. En virtud de lo expuesto procede anular el acuerdo de liquidación impugnado, pues las aportaciones de los socios al capital de la cooperativa son operaciones sujetas que tienen la consideración de pagos anticipados y que deberían haber tributado en el momento en que dichas aportaciones se realizaron.»

Comentario:
Razonable el criterio del TEAC que es secuela lógica de la jurisprudencia del TS sobre la materia que hace suya: si la adjudicación por una comunidad de bienes a los comuneros de las edificaciones construidas en régimen de comunidad es una entrega de bienes, los pagos realizados por los comuneros a la comunidad constituyen entregas a cuenta sujetas al IVA de acuerdo a las reglas generales del IVA.

F) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 13/6/2019, ROJ 2096/2019. IRPF. Rendimientos de actividades económicas: la adquisición y los gastos en un vehículo automóvil que se dedica indistintamente a la actividad económica y privada no son deducibles en el IRPF, ni siquiera parcialmente, al tratarse de un elemento patrimonial indivisible.

(…) «3.1. Esta Sala no puede compartir la tesis del recurrente. El actor estima que el criterio de la sentencia impugnada contradice el primer inciso del artículo 29.2 LIRPF/2006 , según el cual, «[c]uando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate». De esa previsión legal don Santos hace derivar -no entendemos muy bien porqué- que «un vehículo es susceptible de afectación parcial, y por tanto desde el punto de vista de la ley no es indivisible».

Pero lo cierto es que, si acaso, la dicción del precepto conduce derechamente a una concepción de lo que debe entenderse por elemento patrimonial indivisible distinta de la que se postula en el recurso de casación. Porque la Ley comienza diciendo que cuando estemos ante elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate, para, acto seguido, declarar que en ningún serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. Y parece claro que al aludir a «partes» del elemento patrimonial se está refiriendo, no a los distintos usos que se pueden hacer de él, sino a un aspecto puramente físico, esto es, como señala el diccionario, a un «[e]lemento, fracción o cantidad que resulta de dividir un todo», de manera que si el bien no se puede dividir en partes físicas aptas por sí mismas para ser utilizadas en diversas actividades, no cabe su afectación parcial.

En definitiva, podríamos decir que los elementos patrimoniales indivisibles son aquellos que, por sus características materiales, no son susceptibles de destinarse simultáneamente (sino alternativamente) a una actividad privada y a una económica. Ejemplos de un elemento patrimonial indivisible son, precisamente, el automóvil de turismo y la motocicleta que, por su propia naturaleza, no son aptos para usarse al mismo tiempo en tareas diversas. Y el ejemplo típico de bien divisible es el de un inmueble, una parte del cual podría emplear el recurrente -abogado de profesión- a su vida privada y otra, perfectamente diferenciada, al ejercicio de su actividad profesional.

3.2 . En realidad, interpretando el artículo 29.2 LIRPF/2006 , hay que distinguir -el recurrente los confunde entre una afectación «parcial» (expresión que emplea la propia ley) y una afectación que podríamos calificar de «alternativa» (o uso alternativo). La primera, contemplada en el apartado primero del precepto legal, solo se admite cuando el bien es divisible, de manera que se pueda entender afecto de forma exclusiva la parte del mismo que realmente se utilice en la actividad de que se trate. La afectación alternativa, recogida en el apartado segundo, en cambio, es la que se produce en relación con aquellos elementos patrimoniales divisibles, afectos en su totalidad -desde una perspectiva exclusivamente material- al desarrollo de la actividad económica del contribuyente, respecto de los que se permite -ex artículos 29.2, párrafo 2º, LIRPF/2006 , y 22.4 RIRPF /2007- su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante (esto es, en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpe el ejercicio de la actividad económica). Desde una perspectiva temporal se produce así un uso mayoritario del elemento patrimonial para el ejercicio de la actividad económica y una utilización residual del mismo para necesidades privadas del obligado tributario.

3.3 . El corolario lógico de lo que acabamos de exponer es que el artículo 22.4 RIRPF/2007 no contradice el artículo 29 LIRPF/2006″. (…)

«Como señala el abogado del Estado, pues, «no se trata de la consagración de una presunción iuris et de iure, que no admita prueba en contrario, establecida por una norma que no tiene rango de ley, sino simplemente de la concreción en el Reglamento de la no afectación de un elemento patrimonial indivisible, los vehículos automóviles y motocicletas, contenida, con carácter general, en el artículo 29.2, primer párrafo, de la LIRPF .- No es posible hablar, por tanto, de que se está impidiendo la prueba del obligado para acreditar que el elemento patrimonial citado se utiliza para el desarrollo de actividades profesionales y privadas, sino de que, la indivisibilidad del bien, a salvo las excepciones recogidas en el artículo 22.4 del Reglamento, impide de entrada su afectación parcial» (pág. 15 del escrito de oposición)». (…)

Comentario:
Lo de los coches y su deducibilidad como gasto en el IRPF por sujetos pasivos que realizan actividades económicas lleva años en el candelero. Esta sentencia aporta claridad a la cuestión, aunque no en la dirección que se pretendía por el recurrente: salvo que se demuestre la afectación exclusiva a la actividad no es posible la deducción como gasto de su adquisición ni de su mantenimiento, refrendando la legalidad del art. 22.4 del RIRPF que establece una mera presunción «iuris tantum».

Sin embargo, en el IVA sí que se otorga relevancia a la afectación parcial, permitiéndose la deducción del 50% del IVA soportado en la adquisición y mantenimiento (art. 95.3.2 de la LIVA).

G) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU) E IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V1045-19, DE 13/5/2019. IIVTNU e IP. Usufructo sucesorio con facultad de disponer: usufructuario y nudo propietarios tributan inicialmente por sus respectivos derechos conforme a las reglas generales.

«HECHOS: Una persona fallece el 16/07/2018 y en su testamento instituye usufructuaria vitalicia a su esposa, en tanto se conserve viuda, con facultad de disponer de los bienes usufructuados, en caso de necesidad, que apreciará ella a su libre albedrío, e instituye herederos a sus sobrinos (consultantes). Entre los bienes que forman la masa hereditaria hay varios inmuebles urbanos. A la fecha del fallecimiento del causante, el valor fiscal de la nuda propiedad es del 90% sobre el caudal hereditario. Se acepta la herencia con efectos 2018.

CUESTIÓN:
A efectos del IIVTNU ¿Cómo deben tributar los herederos por la adquisición de la nuda propiedad en el momento del fallecimiento del causante?

Si los sobrinos tributan por el IIVTNU en el momento de adquirir la nuda propiedad ¿Cómo deben proceder si la usufructuaria transmite alguno de los inmuebles del causante? Incluso si el IIVTNU está prescrito.

En caso contrario, si no han tributado al adquirir la nuda propiedad, ¿Cómo deben proceder los sobrinos nudos propietarios cuando fallezca la usufructuaria?

A efectos del Impuesto sobre el Patrimonio ¿Cómo deben tributar los herederos desde el momento que aceptan la herencia de su tío?»

CONTESTACIÓN:
(…) » En el caso objeto de informe, una persona en su testamento instituye usufructuaria vitalicia a su esposa, en tanto se conserve viuda, con facultad de disponer de los bienes usufructuados, en caso de necesidad, que apreciará ella a su libre albedrío, e instituye herederos a sus sobrinos (consultantes).

En la fecha del fallecimiento del causante, se realizan dos hechos imponibles del IIVTNU: en primer lugar, por la constitución del usufructo vitalicio a favor de la viuda del causante sobre los terrenos de naturaleza urbana y, en segundo lugar, por la transmisión de la nuda propiedad de dichos terrenos a los herederos (consultantes). En ambos casos, se gravará el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que se ponga de manifiesto con ocasión de la constitución del derecho de usufructo y de la transmisión de la nuda propiedad, respectivamente, por acto lucrativo por causa de muerte.

El devengo del IIVTNU, de acuerdo con el artículo 109.1 del TRLRHL se produce cuando se transmita la propiedad del terreno o cuando se constituya el derecho de usufructo, que, en caso de actos por causa de muerte, tendrá lugar en la fecha del fallecimiento del causante.

El sujeto pasivo a título de contribuyente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106.1.a) del TRLRHL será la viuda por la constitución del derecho de usufructo y los consultantes (herederos) por la adquisición a título lucrativo de la nuda propiedad de los terrenos de naturaleza urbana».

(…) El informe de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 16 de diciembre de 2015 señala que, en el caso de donación de la nuda propiedad sobre un bien inmueble, reservándose el donante el derecho de usufructo vitalicio, así como la facultad de disponer, la titularidad del donatario es susceptible de valoración económica, siendo un bien patrimonial del cual el donatario puede disponer. Esta donación ha de ser tratada como una donación sujeta a condición resolutoria, dado que su actual propietario (el donatario) puede verse privado del dominio del bien transmitido, si se ejercita por el donante la facultad que se reservó.

Respecto a los actos o contratos sometidos a condición resolutoria, el artículo 109.4 del TRLRHL establece:

“4. En los actos o contratos en que medie alguna condición, su calificación se hará con arreglo a las prescripciones contenidas en el Código Civil. Si fuese suspensiva no se liquidará el impuesto hasta que ésta se cumpla. Si la condición fuese resolutoria, se exigirá el impuesto desde luego, a reserva, cuando la condición se cumpla, de hacer la oportuna devolución según la regla del apartado anterior.”

Por tanto, de acuerdo con lo anterior, en el caso objeto de consulta, por la transmisión de la nuda propiedad a los consultantes en la fecha del fallecimiento del causante, se exigirá el IIVTNU a los mismos y para la determinación de la base imponible correspondiente a la transmisión lucrativa de la nuda propiedad sobre el terreno de naturaleza urbana, se restará al valor catastral del terreno en la fecha de devengo, la parte del valor correspondiente al derecho de usufructo vitalicio constituido a favor de la viuda del causante, aplicando para ello, las normas fijadas a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que de acuerdo con la información facilitada por los consultantes, dicho usufructo vitalicio se valora en un 10 por ciento del valor del terreno.

En el caso de que, posteriormente, la usufructuaria ejercitase la facultad de disponer y procediese a la enajenación de alguno de los bienes inmuebles urbanos, procederá la devolución a los consultantes del impuesto satisfecho por la transmisión de la nuda propiedad, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 109.4 del TRLRHL».

(…) El Impuesto sobre el Patrimonio no regula de forma distinta al usufructo con facultad de disposición, respecto a un usufructo ordinario y no existe remisión alguna sobre la liquidación respecto al usufructo con facultad de disposición, por lo tanto, para el supuesto que plantea el escrito de consulta, es decir, bienes en nuda propiedad, habrá que estar a la norma del artículo 20, que se remite a las reglas de valoración del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado, y que de acuerdo con la información facilitada por los consultantes, dicho usufructo vitalicio se valora en un 10 por ciento del valor de los inmuebles, por lo que la nuda propiedad se valorará por la diferencia, que es el 90 por 100.

El resultado de aplicar las reglas anteriores al valor asignado al bien de acuerdo con las normas valorativas de la Ley 19/1991 será el valor que habrá de declararse por los nudos propietarios en el Impuesto sobre el Patrimonio, con independencia de que la usufructuaria tenga la facultad de disposición».

Comentario:
En un supuesto de adquisición sucesoria de usufructo con facultad de disponer la DGT adopta unos criterios radicalmente distintos al ISD (art. 26 LISD), estableciendo las siguientes reglas:
1ª.- IIVTNU: el usufructuario con facultad de disponer tributa como mero usufructuario y el nudo propietario como tal, aplicando las reglas del ITP y AJD a las que se remite el TRLHL (art. 107.2.b)). Ahora bien, si el usufructuario ejerciendo su facultad de disponer enajena el inmueble, los nudo propietarios podrán solicitar devolución de la cuota satisfecha (siempre que no haya prescrito su derecho).
2ª.- IP: tanto usufructuario como nudo propietario deben incluir el valor de sus respectivos derechos de acuerdo a las normas del ITP y AJD a las que se remite el art. 20 de la LIP.

PARTE TERCERA, TEMA DEL MES: LA INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO EN EL IVA SOLO ES POSIBLE CUANDO TOCA.

1.- la inversión del sujeto pasivo en las transmisiones inmobiliarias una consecuencia de la crisis. Ventajas para el adquirente de ser sujeto pasivo.

La inversión del sujeto pasivo de IVA en las transmisiones inmobiliarias, alterando la regla general de considerar sujeto pasivo al transmitente y trasladando tal condición al adquirente obedeció a una razón eminentemente práctica: evitar el quebranto que suponía para la hacienda pública el régimen ordinario de la cadena del IVA cuando el IVA repercutido por el transmitente no revertía a la administración y, sin embargo el adquirente, también sujeto pasivo de IVA, se deducía el IVA soportado generando derecho a compensar o a devolver el IVA satisfecho; de modo y manera que la Hacienda no solo no ingresaba, sino que incluso perdía.

Por tal motivo, el art. 84 de la LIVA regulador del sujeto pasivo, fue objeto de sucesivas reformas (Leyes 38/2011 y 7/2012) introduciendo en sede inmobiliaria la institución de la inversión del sujeto pasivo que no era extraña para el tributo en otras operaciones.

Pues bien, todo cambio normativo, como conocemos los juristas, tiene unos efectos directos previstos y otros indirectos, también previstos o (a veces) inesperados. Y es que, como secuela de la atribución al adquirente de la cualidad de sujeto pasivo, la operación se torna mucho más favorable para éste puesto que no tiene que realizar desembolso alguno del IVA al transmitente, aplicando una compensación automática entre IVA repercutido y soportado; de suerte que hay un entendible afán del adquirente por aplicar la inversión del sujeto pasivo.

2.- Presupuestos subjetivos para que opere la inversión del sujeto pasivo: ambos transmitente y adquirente deben ser sujetos pasivos de IVA.

Para que pueda aplicarse la inversión del sujeto pasivo es preciso en primer término que tanto transmitente y adquirente sean sujetos pasivos de IVA: faltando tal condición en el primero, estamos ante una transmisión no sujeta a IVA; careciendo de dicha cualidad el segundo, no puede actuar la inversión.

La cuestión de los sujetos pasivos de IVA en el ámbito inmobiliario es, como casi todo en este tributo, muy compleja. Baste apuntar aquí que, de acuerdo al art. 5 de la LIVA, las sociedades mercantiles se consideran sujetos pasivos de IVA, salvo prueba en contrario; y también quienes efectúen urbanización de terrenos o promoción de edificaciones para su enajenación, aunque sea ocasionalmente.

3.- Presupuestos objetivos: carácter tasado («numerus clausus») de los supuestos en que procede la inversión del sujeto pasivo.

El art. 84 de la LIVA configura los siguientes supuestos de inversión del sujeto pasivo en su apartado Uno.2º.e):
«e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
– Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
– Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente».

Pues bien, prescindiendo de la enorme casuística de los mismos, lo cierto es que constituyen un catálogo cerrado o “numerus clausus” de manera que no puede aplicarse la inversión del sujeto pasivo a otros casos distintos del elenco de la norma.

Por tanto, en ningún caso procede la inversión del sujeto pasivo, aunque se pretenda, en las restantes transmisiones inmobiliarias realizadas por sujetos pasivos de IVA de inmuebles afectos a su actividad; en concreto, no es posible en todos aquellos supuestos de transmisiones sujetas y no exentas de IVA que no se verifiquen por una concursada y que no supongan daciones en pago de deudas con garantía real o equiparadas.

En consecuencia, no pueden acogerse a la inversión del sujeto pasivo supuestos tan frecuentes como las transmisiones de terrenos edificables o solares o en curso de urbanización (salvo que se realicen en pago de la asunción de los gastos de urbanización garantizados con afección real), ni las primeras entregas de edificaciones terminadas o rehabilitadas (salvo que haya préstamo hipotecario y el mismo sea objeto de subrogación por el adquirente o se cancele con el importe del precio en los términos que determina la DGT).

Tampoco los casos de constitución y transmisión de derechos reales inmobiliarios pues constituyen en el IVA prestaciones de servicios y no entregas de bienes.

4.- Conclusión: la inversión del sujeto pasivo no es un derecho ni una opción. Efectos de su aplicación indebida.

En fin, que la inversión del sujeto pasivo no constituye técnicamente ni una opción ni un derecho del adquirente sujeto pasivo de IVA, sino un deber tributario a observar por transmitente y adquirente cuando normativamente procede. Su incumplimiento constituye infracción tributaria para ambos (transmitente y adquirente), además de las correspondientes regularizaciones.

Del mismo modo, la aplicación de la institución cuando no toca es también constitutiva de infracción tributaria para ambos (transmitente y adquirente) sin perjuicio de las correspondientes regularizaciones.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ.