DERECHO FISCAL TEMA 13 NOTARÍAS / 15 REGISTROS.
Javier Máximo Juárez González,
Notario de Valencia
Noviembre 2019
TEXTOS EXTRAÍDOS DEL BOE (coinciden):
Notarías Tema 13. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: naturaleza y objeto. Obligación personal y real de tributar: criterio diferenciador. Hecho imponible. Presunciones de hechos imponibles. Sujetos pasivos y responsables.
Registros Tema 15. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: naturaleza y objeto. Obligación personal y real de tributar: criterio diferenciador. Hecho imponible. Presunciones de hecho imponible. Sujetos pasivos y responsables.
1.- EL IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES: NATURALEZA Y OBJETO.
A) REFERENCIA A LAS FUENTES NORMATIVAS.
En este primer tema referente al Impuesto de Sucesiones es imperativo iniciarlo con una reseña de sus fuentes normativas y es que desde el punto de vista práctico una de sus características esenciales es que estamos desde la LOFCA ante un Impuesto cedido a las CCAA, cesión que conlleva la atribución de capacidad normativa a las mismas en aspectos tan importantes como reducciones en la base imponible, tarifa, cuota y bonificaciones en cuota y gestión, con la consecuencia de determinar una enorme disparidad en la carga tributaria de los sujetos pasivos que ha sido puesta en tela de juicio, además de por el Informe Lagares, por la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 y la sentencia del TC de 18 de marzo de 2015.
Pues bien, las fuentes normativas son:
(I) La Ley 22/2009, de Cesión de Tributos como norma de coordinación entre la legislación estatal y la autonómica, además de delimitadora de los puntos de conexión y atribución de rendimientos entre el Estado y las CCAA.
(II) La normativa estatal, integrada por la Ley 29/1987 y su Reglamento aprobado por RD 1629/1991, que tiene un doble plano de eficacia:
.- Respecto de las materias de las que no gozan de capacidad normativa las CCAA es de aplicación directa e inmediata en todas las CCAA en régimen común.
.- Respecto de las materias de las que gozan de capacidad normativa las CCAA es de aplicación supletoria, en tanto no hagan uso las CCAA de la misma y además en materia de beneficios fiscales tiene el carácter de mínimo o suelo indisponible, de tal forma que las CCAA pueden regularlas mejorándolos, pero no recortándolos ni limitándolos.
(III) Las normas aprobadas por las CCAA en el ámbito de su capacidad normativa.
Y, todo ello, referido a las CCAA en régimen Común pues en el caso del País vasco y Navarra, las mismas tienen cuerpos normativos propios al amparo del Concierto y del Convenio.
B) NATURALEZA Y OBJETO.
Centrándonos en la naturaleza y objeto, del art. 1 de la Ley 29/1987 se desprenden las notas básicas del tributo al definirlo como un impuesto de naturaleza directa y subjetiva que grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas.
En consecuencia:
(I) Las personas jurídicas y en general los sujetos pasivos del Impuesto de Sociedades tributan por sus adquisiciones lucrativas en el propio IS.
(II) Grava los incrementos patrimoniales a título lucrativo, inter vivos o mortis causa, sucesiones y donaciones. Y, por ello es incompatible con el IRPF en cuanto que dichas adquisiciones tributan por este Impuesto y quedan no sujetas al IRPF.
(III) Y, además de ser un impuesto directo y subjetivo, es un impuesto personal, progresivo (con una tarifa que oscila entre el 7,65% y el 34%) y de especialización jurídica.
De rancio abolengo, su fundamento ha sido discutido, desde la anacrónica consideración del Estado como coheredero o como tasa a satisfacer por garantizar el Estado la sucesión a la vigente de impuesto o tributo sin contraprestación que grava la capacidad económica que se pone de manifiesto en las adquisiciones lucrativas. Por tanto, desde el punto de vista dogmático se ajusta plenamente al principio constitucional de justicia tributaria, pero desde el punto de vista fáctico, la regulación actual con enormes diferencias tributarias por razón de la competencia y capacidad normativa de las CCAA suscita sospechas fundadas de inconstitucionalidad y de ajuste a la normativa comunitaria.
2.- OBLIGACIÓN PERSONAL Y REAL DE TRIBUTAR: CRITERIO DIFERENCIADOR.
Pues bien, precisamente uno de los aspectos esenciales del Impuesto es la diferenciación entre tributación por obligación personal y real, entre residentes y no residentes:
(I) Los residentes o sujetos por obligación personal tributan por el criterio de renta mundial, es decir por todos los bienes y derechos que adquieren a título lucrativo, cualquiera que sea su situación o radicación.
(II) Los no residentes o sujetos por obligación real tributan sólo por los bienes y derechos situados en España.
De lo expuesto, se desprende lo decisivo del criterio diferenciador y al efecto, a la vista del art. 6 de la LISD la residencia se determina de acuerdo a la normativa del IRPF, si bien con las siguientes puntualizaciones:
.- El art. 17 del Reglamento en cuanto que se entiende que el sujeto pasivo tiene la residencia habitual en España cuando se den cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días en relación a los 365 días anteriores al devengo del impuesto en territorio español.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos, de forma directa o indirecta.
.- Además, las indicadas reglas generales se complementan con una serie de presunciones y reglas especiales que tienden a evitar los traslados ficticios.
.- Y, finalmente, los representantes y funcionarios españoles en el extranjero se consideran sujetos por obligación personal y, a la inversa, los de otros Estados en España sujetos por obligación real.
Y, en este punto, es imprescindible referirnos a la Ley 22/2009 de Cesión de Tributos y es que de acuerdo con la misma, en todos los supuestos de sujetos pasivos sujetos por obligación real la competencia corresponde al Estado, con la secuela de que su régimen fiscal era hasta 2015 mucho más gravoso que para los sujetos por obligación personal en cuanto que se aplicaba la normativa estatal que a efectos de beneficios fiscales tiene el carácter de mínimo o suelo mientras que los sujetos pasivos por obligación personal quedan sujetos a la competencia y normativa de las CCAA.
Por imperativo de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, la nueva redacción de la DA segunda de la Ley 29/1987 vigente desde 1 de enero de 2015, resuelve tal discriminación, en principio de acuerdo a su tenor literal para los no residentes de la UE y EEE y, por criterio extensivo invocando la normativa de la UE de la DGT y del TEAC también a los no residentes de terceros estados (consultas V2931-18, V1517-19 y V1256-19 y resolución TEAC 16/9/2019).
3.- HECHO IMPONIBLE. PRESUNCIONES DE HECHOS IMPONIBLES.
A) ASPECTOS GENERALES.
Y refiriéndonos al hecho imponible, está constituido en general a la vista del art. 3 de la LISD por los incrementos patrimoniales lucrativos obtenidos por las personas físicas, pero ello precisa de una serie de matizaciones:
(I) Es obvio que quedan no sujetos las adquisiciones que no tengan contenido patrimonial como las sucesiones en títulos nobiliarios que titulan por una escala en AJD. Tampoco quedan sujetas las subrogaciones legales arrendaticias.
(II) Que el hecho imponible tiene dos manifestaciones básicas con un régimen fiscal distinto en materias tan importantes como reducciones en la base imponible: las mortis causa o sucesiones y las inter vivos o donaciones, debiendo tenerse en cuenta que los adquirentes en virtud de pacto sucesorio tributan por el régimen de las mortis causa a la vista del art. 24 de la Ley 29/1987 y además no implican ganancia patrimonial para el transmitente en su IRPF como reconoce el TS en sentencia de 9 de febrero de 2016.
(III) Junto a las adquisiciones lucrativas mortis causa e inter vivos están las cantidades que se perciben por seguros de vida, respecto de los cuales muy brevemente podemos indicar que:
.- Reciben el tratamiento de las adquisiciones mortis causa los seguros para el caso de muerte en que contratante- tomador y asegurado coinciden y el beneficiario es un tercero y los seguros colectivos o contratados por empresas a favor sus trabajadores para el caso de muerte.
.- Reciben el tratamiento de adquisiciones inter vivos:
a) Los contratos de seguro para el caso de muerte en que el tomador-contratante es distinto del asegurado.
b) Los contratos para el caso de supervivencia en que el beneficiario es distinto del contratante.
(III) Pero determinados incrementos patrimoniales gratuitos no liquidan por el ISD, sobre todo en transmisiones «inter vivos» y así:
.- Aquellos supuestos no sujetos por quedar sujetos al IRPF, como premios, indemnizaciones y planes de pensiones y, en general, todos los supuestos de transmisiones lucrativas inter vivos no sujetos en el art. 3 del del RISD y declarados exentos por el art. 7 de la Ley 35/2006, del IRPF.
.- Las aportaciones a patrimonios protegidos dentro de los límites legales.
(IV) Y, además, el art. 12 del Reglamento enumera una serie de supuestos equiparados a donaciones entre los que destacamos las renuncias traslativas o a favor de persona determinada sin contraprestación, la asunción liberatoria de deuda sin contraprestación y la condonación de deuda, si bien a propósito de las «quitas» en procedimientos concursales o situaciones de insolvencia extraconcursales como las daciones en pago por deudores hipotecarios los considera la DGT no sujetas al faltar el «animus donandi» en informes y consulta de 22 de abril de 2013.
B) PRESUNCIONES DE HECHOS IMPONIBLES.
Y, además, el art. 4 de la Ley establece una serie de presunciones de hechos imponibles, todas ellas «iuris tantum» de transmisiones lucrativas:
.- Cuando de los registros fiscales o de los datos que obren en la Administración resultare la disminución del patrimonio de una persona y simultáneamente o con posterioridad, pero siempre dentro del plazo de prescripción , el incremento patrimonial correspondiente en el cónyuge, descendientes, herederos o legatarios.
.- En las adquisiciones a título oneroso realizadas por los ascendientes como representantes de los descendientes menores de edad, a favor de éstos por el valor de los bienes o derechos transmitidos, a menos que se pruebe la previa existencia de bienes o medios suficientes del menor para realizarla y su aplicación a este fin.
Y, desaparecida por declaración de inconstitucionalidad la antigua DA 4ª de la Ley de Tasas, subsiste la presunción «iuris et de iure» de donación en el caso de la cesión de bienes a cambio de pensión cumpliéndose determinados presupuestos, prevista en el art. 14.6 del TR del ITP y AJD, cuya vigencia ha sido confirmada por la sentencia del TS de 18 de junio de 2009.
4.- SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES.
A) SUJETOS PASIVOS.
El sujeto pasivo o contribuyente es la persona física que adquiere a título lucrativo. Así:
.- En las sucesiones, el heredero, legatario o beneficiario incluso el albacea cuando lo atribuido por el testador a favor suyo exceda del 10% del caudal relicto.
.- En las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos, el donatario o adquirente.
.- En los seguros, el beneficiario que percibe la indemnización y en el caso de seguros por causa de muerte, se acumulan a su adquisición mortis causa.
Pero sobre todo hemos de destacar que en ningún caso hay solidaridad de los sujetos pasivos en caso de pluralidad de los mismos, según criterio consolidado jurisprudencialmente y aceptado por la DGT: ni en sucesiones, ni en donaciones, ni en seguros.
B) RESPONSABLES.
La LISD en su artículo 8 y el RISD en sus artículos 19 y 20 establecen unos supuestos de responsabilidad subsidiaria en el pago del impuesto que sintetizamos en
(I) Responsabilidad subsidiaria de los intermediarios financieros y demás personas o entidades que hubieran entregado depósitos, garantías y todo tipo de cuentas, aplicable exclusivamente a sucesiones.
(II) Las compañías de seguros que paguen los capitales a los herederos o designados beneficiarios en los contratos de seguro.
(III) Los mediadores que intervengan en la transmisión de títulos-valores que formen parte de la herencia. La referencia a los mediadores abarca exclusivamente a las sociedades y agencias de valores.
(IV) El funcionario que autorice el cambio de sujeto pasivo en cualquier tributo que pueda suponer una transmisión gravada y no hubiera exigido la justificación del pago del impuesto.
Javier Máximo Juárez González.
Noviembre 2019
BOE: TEMARIO NOTARÍAS – TEMARIO REGISTROS
NORMATIVA FISCAL EN CUADRO DE NORMAS
