DERECHO FISCAL TEMA 14 NOTARÍAS / 16 REGISTROS.
Javier Máximo Juárez González,
Notario de Valencia
Noviembre 2019
TEXTOS EXTRAÍDOS DEL BOE (coinciden):
Notarías Tema 14. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: normas generales sobre la base imponible. Normas especiales para las adquisiciones mortis causa. Normas especiales para las adquisiciones lucrativas ínter vivos y en materia de seguros. Comprobación de valores.
Registros Tema 16. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: normas generales sobre la base imponible. Normas especiales para las adquisiciones «mortis causa». Normas especiales para las adquisiciones lucrativas «inter vivos» y en materia de seguros. Comprobación de valores.
1.- NORMAS GENERALES SOBRE LA BASE IMPONIBLE.
En la normativa del Impuesto, se contienen una serie de reglas en los arts. 9 y siguientes que rigen la determinación de la base imponible:
(I) Carácter individual de la base imponible, pues se ha de referir a cada sujeto pasivo individualmente considerado.
(II) Determinación en régimen de estimación directa, por tanto, en virtud de las declaraciones y datos proporcionados por los sujetos pasivos. Sólo se aplica el sistema de estimación indirecta para el cálculo del ajuar familiar y, respecto a los demás bienes y derechos, de forma subsidiaria y excepcional de acuerdo a la LGT.
(III) Cuantificación de la capacidad económica real del sujeto pasivo, lo que implica:
.- Por una parte dar relevancia a las cargas, deudas y gastos que minoran su capacidad económica a los que se les atribuye, con determinados requisitos el carácter de deducibles.
.- Y se prevén en sucesiones operaciones de incorporación a la base imponible de bienes y derechos ya transmitidos en vida con el causante respecto de los que se presume se han realizado con el fin de eludir el Impuesto o mitigarlo, además de las normas de acumulación de donaciones.
(IV) Irrelevancia en sucesiones de la partición (art. 27 LISD) puesto que se determina la base imponible de cada sujeto pasivo sucesor a título universal –normalmente heredero– sobre su participación teórica conforme al título sucesorio en el conjunto de bienes y derechos que integran la masa hereditaria neta global, sin tener en cuenta las concretas adjudicaciones que se realizan por la partición, si bien la discordancia entre la participación ideal o teórica sobre el caudal relicto y los bienes y derechos adjudicados en la partición –excesos de adjudicación– pueden constituir hechos imponibles adicionales tanto por el concepto de donación, como por el concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD.
Y dicho lo cual, conforme al artículo 18.2 de la LISD los sujetos pasivos deben declarar el «valor real» de los bienes y derechos que constituyen su adquisición pudiendo la administración en todo caso comprobar el valor declarado por los medios previstos en el artículo 57 de la LGT. Por valor real es hoy criterio jurisprudencial consolidado que es por regla general el valor de mercado al devengo que coincide con la fecha de fallecimiento del causante. Esto sentado la cuestión es en la práctica enormemente compleja y suscita una gran litigiosidad. Destacar:
(I) La ausencia de normas específicas de valoración obligan a acudir a las reglas de otros impuestos, especialmente el Impuesto de Patrimonio.
(II) La espinosa y controvertida cuestión de la comprobación de valores de inmuebles a la que luego nos referiremos.
2.- NORMAS ESPECIALES PARA LAS ADQUISICIONES MORTIS CAUSA.
Pues bien, centrándonos en las adquisiciones mortis causa, la determinación de la base imponible presenta una serie de especialidades que resumimos en los siguientes puntos:
(I) Determinación del caudal relicto gravable en cuanto que en los regímenes de comunidad como el de gananciales, el criterio hoy consolidado por la Administración (Resolución 2/1999 de la DGT ) y por la jurisprudencia (sentencia del TS de 16-12-2004 en recurso de casación en interés de ley) es considerar la liquidación de la sociedad conyugal como una operación previa a la determinación del caudal relicto gravable y del pasivo deducible que en sí misma no forma parte del hecho imponible de transmisiones mortis causa ni del ISD, sino que se halla sujeta y exenta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD (art. 45.I.B.3).
(II)Incorporación al caudal relicto de bienes y derechos como consecuencia de las presunciones de adición reguladas en el art. 11 de la Ley y concordantes del Reglamento que técnicamente se configuran como presunciones iuris tantum, pero, sin embargo, los presupuestos para su aplicación deben justificarse por la administración y las mismas se refieren a:
.- Bienes pertenecientes al causante en el año anterior al fallecimiento y que no formen parte del caudal relicto, salvo que se pruebe su transmisión a personas que no sean sucesores ni parientes directos o, en otro caso, que formen parte del caudal relicto bienes o derechos subrogados.
.- Bienes adquiridos en usufructo a título oneroso por el causante en los tres años anteriores cuando el adquirente de la nuda propiedad sea sucesor o pariente directo salvo justificación del precio satisfecho por el nudo propietario.
.- Bienes transmitidos por el causante a título oneroso con reserva del usufructo vitalicio a favor de cualquier persona, salvo justificación de la realidad de la transmisión o que formen parte del caudal relicto bienes o derechos subrogados.
.- Endoso de valores y efectos no retirados o que no conste la toma de razón del endoso en el depositario o, tratándose de valores nominativos, su constancia en el libro de la entidad emisora.
(III) Incorporación al caudal relicto gravable del ajuar que se estima salvo prueba en contrario en el 3% del dicho caudal relicto gravable si bien con minoración del 3% correspondiente al valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio por transposición fiscal roñosa del art. 1321 del CC.
(IV) La existencia de un pasivo deducible que se concreta en las denominadas cargas, deudas y gastos deducibles:
.- Las cargas deducibles son testimoniales, pues, de acuerdo al art. 11 de la Ley 29/1987, son las cargas que disminuyan el valor real de los bienes por concurrir los siguientes requisitos:
a) Que teniendo naturaleza perpetua, temporal o redimible afecten a los bienes.
b) Estén directamente establecidas sobre los mismos.
c) Disminuyan realmente su valor o capital.
.- Las deudas deducibles son con carácter general todas las deudas del causante siempre que se justifique su existencia por documento público, documento privado con fecha fehaciente o de cualquier otra forma, pero ello merece una serie de puntualizaciones y así:
.- En ningún caso son deducibles las deudas con herederos o legatarios de parte alícuota o parientes directos de los mismos.
.- Entre las deudas deducibles, indicar las fiscales como la cuota diferencial positiva del último IRPF del causante así como la del Impuesto de Patrimonio si se hubiera devengado antes del fallecimiento y los IBIS.
.- Y el pago por los herederos del préstamo garantizado por hipoteca inversa constituida por el causante, prevista en la Disposición Adicional Primera de la Ley 41/2007, tiene carácter deducible, dado que el causante era el titular del crédito concedido con dicha garantía.
.- Y, respecto de los gastos deducibles, a diferencia de las deudas tienen carácter tasado y sólo pueden referirse a:
a) Los derivados de testamentaría o ab intestato cuando adquieran carácter litigioso y dicho litigio sea en interés común de todos los herederos.
b) Los gastos de última enfermedad del causante satisfechos por los herederos, pues si fueron satisfechos por el causante ya han sido baja del caudal relicto.
c) Los gastos de entierro y funeral que sean proporcionales al caudal relicto y a los usos y costumbres.
(V) Y, finalmente, hay que proceder a su individualización, respecto de cada sucesor y al efecto, las reglas básicas son:
.- La base imponible del heredero o sucesor universal queda constituida por su parte alícuota del caudal relicto con incorporación de las presunciones y el ajuar y minoración del pasivo deducible.
.- La base imponible del legatario o sucesor a título particular queda integrada por su adquisición, con incorporación de las presunciones que le correspondan, pero sin incluir ajuar salvo el que le corresponda por el legado, ni ser minorada por ningún pasivo deducible, salvo las cargas que afecten al bien legado y las deudas y cargas que estén atribuidas al legatario en el título sucesorio.
3.- NORMAS ESPECIALES PARA LAS ADQUISICIONES LUCRATIVAS INTER VIVOS Y EN MATERIA DE SEGUROS.
En transmisiones gratuitas inter vivos –arts. 17 de la LISD y 37 del RISD– la regla general es la no deducibilidad de las deudas del donante, sin embargo, ello merece una serie de puntualizaciones y así:
(I) A fin de gravar la capacidad económica real que pone de manifiesto la adquisición lucrativa, se permite la deducción de las deudas con garantía real sobre los bienes objeto de donación, siempre que el donatario-adquirente asuma con carácter liberatorio dicha deuda con tercero o no asumiéndola acredite su pago dentro del plazo de prescripción. Y, al respecto la sentencia del TS de 10-12-2012 en recurso de casación para unificación de doctrina número 125/2010, establece la necesidad de aceptación de la asunción de la deuda por el donatario por el acreedor, pues entre tanto no tiene carácter liberatorio de acuerdo al art. 1205 del CC.
(II) Pero, además, aunque no en sede de base imponible, los artículos 29 de la LISD y 59.1 del RISD establecen una norma especial de indudable incidencia en la base imponible. Dichos preceptos indican que las donaciones onerosas y remuneratorias tributan por su total importe, si bien, acto seguido, puntualiza que si existieran recíprocas prestaciones o se impusiera algún gravamen al donatario, tributan como donación solamente por la diferencia, sin perjuicio de la tributación que por otro impuesto pudiera corresponder a las prestaciones concurrentes o por el establecimiento de los gravámenes, como ha ratificado el TEAC en resolución de 31 de enero de 2011.
Y, en materia de seguros, destacar que:
.- Los seguros que se integran en sucesiones, tributan por sus reglas si bien con la importante especialidad del art. 39 del Reglamento en lo que se refiere a los contratados por cualquiera de los cónyuges con cargo a primas satisfechas por la sociedad conyugal y además con aplicación de la reducción de seguros en la base liquidable.
.- Los seguros que se equiparan a transmisiones inter vivos tributan conforme a las normas generales de las donaciones, siendo de aplicación en su caso las reducciones y bonificaciones establecidas para las donaciones en la normativa estatal y autonómica.
4.- COMPROBACIÓN DE VALORES.
Y, para concluir referirnos a la comprobación de valores a cuyo respecto la Ley del Impuesto se remite a la LGT y, en concreto al art. 57 que establece varios medios de comprobación:
.- Precios medios de mercado y coeficientes sobre valores fiscales como los catastrales, de los que ya hemos apuntado el criterio restrictivo de la jurisprudencia.
.- Dictamen de peritos de la administración en cuyo caso la jurisprudencia exige una pericia individualizada y por técnico competente.
.- Cotizaciones en cuanto a valores negociados en mercados organizados.
.- Valor asignado a los bienes en pólizas de seguros, inaplicable al estar pendiente de desarrollo reglamentario.
.- Capitalización e imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale, también inaplicable en cuanto que carece de desarrollo reglamentario.
.- Valor asignado para la tasación de fincas hipotecadas en cumplimiento de la legislación hipotecaria y, aunque reconocida su aplicación por la sentencia del TS de 7 de diciembre de 2011, en este impuesto tiene una aplicación muy limitada en cuanto debe haber coincidencia temporal entre la tasación y el devengo en el ISD.
Pues bien, en materia inmobiliaria la cuestión es especialmente grave habida cuenta de la acción de las CCAA que, en desarrollo de los medios de comprobación como los precios medios de mercado y fijación de coeficientes sobre los valores catastrales han publicado, normalmente con rango de Orden, determinadas tablas y coeficientes. Al respecto indicar que es jurisprudencia consolidada la necesidad de comprobar el valor de los bienes inmuebles por la administración de manera individualizada y así:
.- La sentencia del TS en recurso de casación en interés de ley de 11 de julio de 2014 declara la improcedencia de la comprobación de valores por el sistema de precios medios de mercado de la Junta de Galicia.
.- Las sentencias del TS de 23 de mayo de 2018 suponen el epitafio de dicho medio de comprobación para inmuebles pues su aplicación directa es inhábil por sí misma para comprobar valores en los ISD e ITP y AJD, siendo en todo caso precisa una pericia adicional individual, que de suyo exige un dictamen de perito de la administración.
Javier Máximo Juárez González.
Noviembre 2019.
BOE: TEMARIO NOTARÍAS – TEMARIO REGISTROS
NORMATIVA FISCAL EN CUADRO DE NORMAS
