DEVOLUCIÓN DE PLUSVALÍA MUNICIPAL

(al hilo de la STC 31 de octubre de 2019)

Álvaro José Martín Martín,

Registrador Mercantil de Murcia

ÍNDICE:

1. Crisis del método objetivo de cuantificación

2. Petición de devolución dirigida al Ayuntamiento. Liquidaciones susceptibles de revisión.

3. Pedir la devolución al Estado.

4. Medios de prueba hábiles para acreditar la plusvalía real.

Enlaces

1. Crisis del método objetivo de cuantificación

El régimen legal anterior a la S.T.C. núm. 59/2017 era relativamente sencillo: producida una transmisión de terrenos (edificados o no) se estimaba, sin posibilidad de prueba en contrario (art. 110.4 TRLHL) que se había producido un incremento de valor del suelo desde el momento en que se adquirió hasta que se transmite por cualquier título que se calcula sobre el valor vigente en el momento de la transmisión a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Dicho valor se multiplica por el coeficiente que aprueba el Ayuntamiento dentro de los límites que marca el art. 107 del mismo Texto Refundido y por el número de años transcurridos entre dichos momentos, con el límite máximo de 20 años. Facilita la aplicación del procedimiento que el Catastro Inmobiliario calcula el valor de suelo separado del valor de lo edificado sobre el mismo y se lo facilita a los Ayuntamientos. A este régimen se refiere la jurisprudencia como “método objetivo señalado en la Ley”.

La crisis del sistema se inicia cuando empiezan a plantearse impugnaciones basadas en no existir aumento sino disminución de valor entre la adquisición y la transmisión. Este fenómeno, tal vez insólito o poco frecuente en la historia del mercado inmobiliario español, se multiplica a raíz de la crisis económica que se inicia en 2008.

En un primer momento se plantea ante los Ayuntamientos (que no tienen más remedio que calcular la base imponible como dice el art. 107 por lo que rechazan los recursos) y ante los juzgados contencioso-administrativos. Algún juzgado se hace sensible al argumento fundado en la pura matemática de que mediante la fórmula legal no se halla plusvalía alguna: para fijar un incremento de valor es imprescindible comparar el valor de adquisición con el de transmisión y eso no lo hace el texto vigente, con lo que admiten fórmulas alternativas, también rechazadas por los Ayuntamientos, pero bendecidas por algún Tribunal Superior de Justicia, sin que llegará a pronunciarse el Tribunal Supremo antes de que lo hiciera el Tribunal Constitucional.

Los hitos fundamentales que definen la crisis del Impuesto aparecen en el comentario que publiqué en esta misma web sobre la evolución jurisprudencial del pago del IIVTNU.

En él decía que a las 12,55 horas del 25 de abril de 2019 había que considerar que:

– la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017 de 11 mayo, declara que los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4, todos ellos del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.

– la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo, (sección 2ª) núm. 1163/2018 de 9 julio interpreta dicha sentencia como una declaración de inconstitucionalidad total del artículo 110.4 del TRLHL y parcial de los artículos 107.1 y 107.2 a) del mismo Texto Refundido. Con lo que rechaza de plano la opción de órganos inferiores que habían entendido que tras la sentencia del T.C. no cabía seguir liquidando el Impuesto hasta que se dicte la legislación que sustituya a la anulada.

– Y la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo, (sección 2ª) núm. 419/2019 de 27 marzo declara que el importe de la base imponible del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana ha de ser el resultado de multiplicar el valor del terreno en el momento del devengo por el número de años de generación del incremento y por el porcentaje anual corresponda, es decir, de acuerdo con el denominado método objetivo. Con lo que rechaza de plano que el cálculo de la base imponible se haga de otra forma que juzgue el contribuyente más adecuada, como igualmente habían admitido órganos inferiores.

Desde entonces hay al menos tres resoluciones que necesariamente se deben añadir para mantener actualizado el aquí y ahora de la jurisprudencia sobre la plusvalía municipal:

– la Sentencia del Tribunal Constitucional de 31 de octubre de 2019 resuelve una Cuestión de Inconstitucionalidad (1020-2019) planteada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 32 de Madrid mediante auto de 8 de febrero de 2019 en la que se inquiere sobre el ajuste constitucional del mismo artículo 107 TRLHL en cuanto puede determinar que, aun existiendo un incremento de valor, la cuota a pagar sea superior al incremento real experimentado por la venta del terreno, lo que implica que la cuota tributaria no sea proporcional al incremento patrimonial real que grava. Contesta el tribunal (F.D. 5) que el número 4 de dicho artículo es inconstitucional “en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente”.

Conviene recordar que similar Cuestión de Inconstitucionalidad ha planteado el Tribunal Supremo (a ello me referí también en esta web mediante auto de la Sección 2ª de la Sala Tercera de 1 de julio de 2019 en el que, a la duda sobre la compatibilidad del régimen legal con las normas sobre capacidad económica e interdicción de la confiscatoriedad (artículo 31.1 CE) añade la eventual vulneración de las obligaciones asumidas por España al suscribir el Convenio Europeo de Derechos Humanos, en particular en cuanto pueda infringir el derecho de propiedad por implicar una «carga fiscal excesiva» .

– la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 107/2019, de 30 de septiembre de 2019 en la que se estudia la fuerza probatoria de los valores consignados en las escrituras públicas de compra y posterior venta a los efectos de hallar la base imponible de la plusvalía.

– Y la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo, (sección 5ª) núm. 1.303/2019 de 3 de octubre que considera viable una reclamación de indemnización de daños y perjuicios dirigida contra la Administración del Estado por las cantidades satisfechas en cumplimiento de una legislación inconstitucional.

Centrado este estudio en las posibilidades que se abren a quien ha pagado la plusvalía para recobrar todo o parte de lo ingresado al Ayuntamiento, lo divido en tres apartados: (i) petición de devolución al Ayuntamiento; (ii) petición de devolución al Estado y (iii) en ambos casos, medios de prueba hábiles para acreditar la plusvalía real.

2. Petición de devolución dirigida al Ayuntamiento. Liquidaciones susceptibles de revisión.

A partir de la S.T.C. núm. 59/2017 se comparan el valor real inicial y el valor real final del terreno urbano, quedando excluida toda posible liquidación el caso de no existir ningún incremento, procediendo en consecuencia la devolución íntegra de lo satisfecho.

Pero de existir plusvalía, aunque fuera mínima, se debía seguir girando la liquidación que correspondiera según las reglas del Impuesto, es decir, sobre la base imponible resultante del art. 107. A partir de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 31 de octubre de 2019 se vuelve a modificar la liquidación del impuesto de forma que cuando de la aplicación de las reglas legales resulte una cuota superior al beneficio realmente percibido por el contribuyente parece que el Ayuntamiento tendrá que ajustarla de forma que no se produzca el exceso declarado inconstitucional. Obviamente parto de la base de que en los restantes casos se seguirá aplicando el IIVTNU tal y como se ha venido haciendo hasta ahora, pendiente de una imprescindible reforma legal a la que se refiere con cierta acritud esta última sentencia: “Solo al legislador le es dado, entonces, regular esa contribución y la forma de adecuarla a la capacidad económica de cada cual, dado que a fecha de hoy han transcurrido más de dos años desde la publicación de la STC 59/2017….sin que se haya acomodado el impuesto a las exigencias constitucionales”.

Para pedir la devolución de ingresos indebidos derivados de una liquidación girada a partir de las normas declaradas inconstitucionales se precisa determinar los límites temporales dentro de los que podrá presentarse la petición ante el Ayuntamiento.

A esta cuestión se refiere específicamente el F.D. QUINTO a) de la Sentencia de 31 de octubre de 2019 en estos términos: “Únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta Sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme”. Téngase en cuenta que el fallo de la sentencia, si bien declara inconstitucional el art. 107.4 del TRLRL, lo hace “en los términos previstos en la letra a) del Fundamento jurídico quinto”.

2.1.

Ambas sentencias constitucionales se aplican a los hechos imponibles posteriores a su respectiva publicación en el B.O.E. pero también a los hechos imponibles anteriores pendientes de iniciación del procedimiento de liquidación y a los que, iniciados, estén pendientes de conclusión mediante resolución firme, sea en vía administrativa o judicial.

Sobre este particular dice el Auto de 12 septiembre 2019. TS (Sala de lo Contencioso-Administrativo) JUR\2019\267458, sobre el que más adelante vuelvo, lo siguiente:

“CUARTO

1. El artículo 161.1.a) de la Constitución Española (RCL 1978, 2836) [«CE «] establece lo siguiente:

«La declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica con rango de ley, interpretada por la jurisprudencia, afectará a ésta, si bien la sentencia o sentencias recaídas no perderán el valor de cosa juzgada».

Esta disposición se desarrolla en los artículos 38 a 40 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional (BOE de 5 de octubre), relativos a la sentencia en procedimientos de inconstitucionalidad y sus efectos.

El primero de tales preceptos señala en su apartado Uno que «[l]as sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado».

Añade el artículo 40 LOTC lo que sigue:

«Uno. Las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de Leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad.

Dos. En todo caso, la jurisprudencia de los tribunales de justicia recaída sobre leyes, disposiciones o actos enjuiciados por el Tribunal Constitucional habrá de entenderse corregida por la doctrina derivada de las sentencias y autos que resuelvan los procesos constitucionales».

El artículo 32 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre , de Régimen Jurídico del Sector Público (BOE de 2 de octubre), que lleva por título «Principios de la responsabilidad», preceptúa en su apartado 6 que «[l]a sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma con rango de ley o declare el carácter de norma contraria al Derecho de la Unión Europea producirá efectos desde la fecha de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado» o en el «Diario Oficial de la Unión Europea» según el caso, salvo que en ella se establezca otra cosa».

Respecto de las liquidaciones del IIVTNU que en su momento fueron ingresadas por el contribuyente, bien mediante autoliquidación bien por liquidación girada por el Ayuntamiento (sea por no haber mediado autoliquidación o por haberse rectificado la presentada por el interesado), se precisa decidir si será también factible la revisión de dichas autoliquidaciones o liquidaciones con eventual devolución de ingresos indebidos.

2.3.

Cobra especial interés a estos efectos la distinción entre gestión mediante autoliquidación y gestión mediante declaración- liquidación, a cuyo efecto, además de las previsiones del T.R. L.H.L. hay que tener en cuenta las de la Ley General Tributaria y del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

La Dirección General de Tributos en la Consulta vinculante núm. V2269-18 de 1 agosto 2018 detalla las diferencias entre los dos sistemas de gestión posibles:

“El artículo 12 del TRLRHL dispone que:

«1. La gestión, liquidación, inspección y recaudación de los tributos locales se realizará de acuerdo con lo prevenido en la Ley General Tributaria y en las demás leyes del Estado reguladoras de la materia, así como en las disposiciones dictadas para su desarrollo.

el apartado 3 de la disposición adicional cuarta de la LGT, que regula las normas relativas a las Haciendas Locales, establece que:

«3. Las entidades locales, dentro del ámbito de sus competencias, podrán desarrollar lo dispuesto en esta ley mediante la aprobación de las correspondientes ordenanzas fiscales.»

Y el primer párrafo del artículo 1.1 de la LGT establece que:

«1. Esta ley establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español y será de aplicación a todas las Administraciones tributarias en virtud y con el alcance que se deriva del artículo 149.1.1.ª, 8.ª, 14.ª y 18.ª de la Constitución.»

“Pues bien, el IIVTNU tiene dos sistemas de gestión, dependiendo del municipio de que se trate o de la naturaleza de la transmisión de la que surge el incremento de valor:

– Presentación de la declaración tributaria correspondiente y posterior liquidación por parte del Ayuntamiento de los elementos tributarios declarados por el sujeto pasivo. En este supuesto, el plazo de presentación de la declaración es de treinta días hábiles, en los casos de actos inter vivos, y de seis meses prorrogables hasta un año (a solicitud del sujeto pasivo), en los casos mortis causa.

Debe adjuntarse a la declaración tributaria el documento en el que figuren los actos o contratos que originan la imposición (escritura pública, contrato privado, etc.).

La liquidación del IIVTNU que realiza el Ayuntamiento ha de notificarse al sujeto pasivo, indicando el plazo de ingreso y los recursos que procedan contra la liquidación.

– Presentación de una autoliquidación tributaria por el sujeto pasivo. El apartado 4 del artículo 110 T.R. L.H.L., cuya declaración de inconstitucionalidad no puede extenderse a este particular, por lo demás amparado en el art. 120 LGT, habilita a los Ayuntamientos para establecer, si así lo desean el régimen de autoliquidación, lo que conlleva la obligación del sujeto pasivo de determinar e ingresar la deuda tributaria en los plazos establecidos en el apartado 2 del artículo 110 para el régimen de liquidación administrativa”.

2.4.

Presentación de autoliquidación del IIVTNU no seguida de actuación tributaria que acepte los datos consignados por el contribuyente, al menos en lo referente a la determinación de la base imponible.

En este caso se podrá pedir la rectificación de la autoliquidación con devolución de ingresos indebidos aportando los medios de prueba de que el sujeto pasivo disponga sobre no existir plusvalía o resultar absorbida por la cuota tributaria mientras no haya concluido el plazo del que dispone el Ayuntamiento para revistar la autoliquidación.

Se aplica el art. 126 del Reglamento aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio que dice, en la parte que interesa:

Artículo 126. Iniciación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones.

1. Las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones se dirigirán al órgano competente de acuerdo con la normativa de organización específica.

2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

Así lo explica la Sentencia TSJ de Galicia, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª) núm.. 251/2012 de 30 marzo JUR\2012\143664, que distingue este supuesto del de liquidación provisional o definitiva practicada por la Administración:

F.D. PRIMERO. “(…)contra lo que se argumenta por la Administración actuante, a la petición de devolución no le sería de aplicación lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 221 de la Ley 58/2003 General Tributaria (LGT), al no tratarse de un acto de aplicación de los tributos, sino lo dispuesto en el apartado 4 del referido artículo conforme al cual:

«Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una auto liquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley. «

2.5.

Liquidación firme girada por la Administración, haya sido o no solicitada por el contribuyente, a partir de los datos facilitados por este u obrantes en su poder, supuesto al que se asimila el de presentación de autoliquidación del IIVTNU seguida de actuación tributaria previa a las declaraciones de inconstitucionalidad que haya determinado, mediante resolución firme, la base imponible del Impuesto y que se pretenda rectificar por dicho motivo, como paso previo obligado (art. 221.3 L.G.T.) para obtener la devolución de lo indebidamente ingresado.

En este caso estaríamos en situación similar a la estudiado en el número anterior pero la solicitud de rectificación/devolución tropieza con el serio problema de que, pese a haberse hecho el ingreso aplicando normas declaradas inconstitucionales (sea por no existir plusvalía sino minusvalía, sea por resultar la real inferior a la cuota tributaria), esta solicitud choca con el tenor del art. 217 de la L.G.T. que solo permite solicitar la declaración de nulidad de pleno derecho de actos dictados en materia tributaria que no hayan sido recurridos en plazo en supuestos tasados, de los que nos interesan dos:

a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.

A estos efectos tiene especial interés la resolución de los recursos de casación que ha admitido la Sala Tercera del Tribunal Supremo por autos de 30 de mayo, 20 de junio y 9 de julio de 2019, que admiten a trámite los RRCA/1068/2019, 1665/2019 y 2596/2019 respectivamente, así como el auto de 12 de septiembre de 2019 (Rec. Casación 5923/2018) al que me referí antes y del que transcribiré algunos apartados.

Entre otras cuestiones se plantea si tiene interés casacional la de si cabe admitir una petición de devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones del IIVTNU giradas en 2012 por un Ayuntamiento e ingresadas por los contribuyentes entonces, pese a tratarse de un acto consentido (al no haberse recurrido en su momento la liquidación) y no haberse tramitado el procedimiento de revisión exigido por el artículo 221.3 de la LGT. Es decir, en el caso, los contribuyentes solicitan, años después de aceptar y pagar la liquidación, la devolución de ingresos indebidos, siguiendo el precedente de los pronunciamientos judiciales que habían estimado improcedente calcular la base imponible del impuesto conforme al art. 107 T.R. L.H.L.. El Ayuntamiento se niega pero el juzgado estima el recurso considerando que la aplicación de la STC 59/2017 supone que deba admitirse la prueba sobre el verdadero incremento de valor que habían propuesto y de la que resulta que fue menor del resultante de aplicar la fórmula legal, concediendo una devolución parcial de las cantidades ingresadas, lo que obliga a la Administración a acudir al Tribunal Supremo.

Con independencia de la conocida polémica sobre la posibilidad de utilizar una fórmula alternativa de cálculo de la plusvalía, que también plantea el caso, lo que nos interesa ahora es la alegación del Ayuntamiento sobre la firmeza de la liquidación practicada: «La Administración demandada se opone al recurso alegando (…) que se trata de actos firmes y consentidos por los recurrentes por no haber sido recurridas en su día las correspondientes liquidaciones, considerando inadecuado el procedimiento de reclamación de ingresos indebidos entendiendo que el cauce adecuado hubiese sido en su caso el recurso extraordinario de revisión contra actos nulos o anulables dictados por la Administración” (Razonamiento Jurídico Tercero 1)”.

“El Ayuntamiento recurrente denuncia que con su decisión la sentencia recurrida atenta contra el principio de seguridad jurídica, al «acordar, de forma directa y al margen del artículo 221.3 de la LGT (RCL 2003, 2945) , una devolución de ingresos cuando las liquidaciones que l[a]s motivaron han sido consentidas y han adquirido firmeza«.(Razonamiento Jurídico Tercero 3).

El auto del T.S. admite a trámite el recurso. Cita, entre otros, el artículo 221 de la L.G.T. relativo a los procedimientos para la devolución de ingresos indebidos y concreta lo que habrá de decidir la Sala en los siguientes términos:

Razonamiento Jurídico Cuarto .”2. La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en determinar si la STC 59/2017 permite revisar en favor del obligado tributario actos administrativos de liquidación del IIVTNU, correctores de la previa autoliquidación presentada, practicados en un supuesto en que hubo incremento de valor probado después de haberse dictado la citada sentencia, aunque inferior al determinado por la Administración tributaria local, cuando tales actos han quedado firmes por haber sido consentidos. Tal revisión necesariamente habría de obedecer a la concurrencia de una causa de nulidad radical ( artículo 217 LGT ) de que se viera aquejada la liquidación firme.

Por tanto, en caso de que se diera a la pregunta formulada una respuesta afirmativa, habilitante de esa posibilidad, surge la interrogante de en virtud de qué título jurídico – esto es, de qué causa legal de nulidad radical o de pleno derecho, de las tipificadas numerus clausus en el mencionado precepto- operaría, y, además, con qué limitación temporal. «

Añadiendo al final de mismo Razonamiento Jurídico : “4. Las cuestiones suscitadas en este razonamiento jurídico presentan interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada puede incurrir en el supuesto previsto en la letra e) del artículo 88.2 LJCA , al interpretar y aplicar aparentemente con error y como fundamento de su decisión una doctrina constitucional, en concreto la que se refiere al alcance y efectos de las sentencias declaratorias de la constitucionalidad de las leyes, en atención a la exégesis de los artículos 38 y 40 LOTC , y a la interpretación que de tales preceptos efectúa el Tribunal Constitucional en sus ya mencionadas sentencias 140/2016 y 40/2014 y las en ellas citadas, lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo. No es preciso razonar con extensión sobre el hecho de que el criterio establecido en la sentencia que se recurre puede resultar gravemente dañoso para los intereses generales y, con evidencia, afectar a un gran número de situaciones [ artículo 88.2, letras b ) y c), LJCA ]”.

2.6.

Está pendiente en estos momentos, por tanto, la respuesta que el T.S. dará sobre la viabilidad de la petición de devolución de ingresos indebidos en los casos de liquidación practicada, confirmada o rectificada por el Ayuntamiento mediante resolución firme.

Se puede traer a colación, salvando todas las distancias, la solución que la misma Sección competente de la Sala Tercera (la 2ª) dio a los supuestos de anulación sobrevenida de liquidaciones practicadas en ciertos casos por el Impuesto de Bienes Inmuebles, pero hay una diferencia sustancial y es que en ese caso no media declaración de inconstitucionalidad y este extremo puede ser relevante.

Por no extenderme demasiado el caso del I.B.I. surge cuando el Tribunal Supremo, mediante sentencia de 30 de mayo de 2014, resuelve que los suelos urbanizables sin planeamiento de desarrollo detallado o pormenorizado deben ser clasificados como bienes inmuebles de naturaleza rústica, lo que determinó que el Catastro hiciera las oportunas rectificaciones en todos los inmuebles afectados surgiendo la cuestión sobre si la notable reducción de valor catastral y, consecuentemente, de cuota tributaria por el I.B.I. no solo se proyecta hacia el futuro, es decir, desde que concluye el procedimiento catastral simplificado de valoración colectiva, emitiéndose los recibos correspondientes a esa nueva valoración sino también hacia el pasado. Es decir si se puede pedir la devolución de lo pagado al Ayuntamiento por dicho concepto.

En la reciente Sentencia T.S. Sala 3ª, Sección 2ª núm. 628 de 14 de mayo de 2019 (ECLI: ES:TS:2019:1700) el contribuyente interesó la nulidad de las liquidaciones firmes de los ejercicios 2011 a 2014 y la de devolución de ingresos indebidos amparándose, precisamente, en el artículo 217 de la Ley General Tributaria..

La respuesta casacional es la siguiente:

F.D. CUARTO.

“(…) lo que debe aquí dilucidarse es algo distinto de lo analizado en aquellos tres pronunciamientos, concretamente si la jurisprudencia emanada de nuestra sentencia de 30 de mayo de 2014 determina que las liquidaciones firmes giradas sin tener en cuenta ese nuevo criterio incurren en alguno de los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en el artículo 217 de la Ley General Tributaria .

Y más específicamente, si ha de reputarse -como el recurrente en la instancia pretendió- que tales liquidaciones son nulas de pleno derecho por lesionar derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional – artículo 217.1.a) de la Ley General Tributaria – o por haber sido dictadas prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados – artículo 217.1.e) de la Ley General Tributaria “.

F.D. QUINTO

1. “ En relación con la revisión de los actos tributarios firmes y las potestades del órgano judicial para acordarla, hemos sentado una doctrina reiterada que puede resumirse en los siguientes términos:

a) El procedimiento de revisión de actos nulos de pleno Derecho constituye un cauce extraordinario para, en determinados y tasados supuestos (los expresados en el apartado 1 del artículo 217 LGT ), expulsar del ordenamiento jurídico aquellas decisiones que, no obstante su firmeza, incurren en las más groseras infracciones del ordenamiento jurídico ( sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 122/2016 ).

b) Tal procedimiento sacrifica la seguridad jurídica en beneficio de la legalidad cuando ésta es vulnerada de manera radical, lo que obliga a analizar la concurrencia de aquellos motivos tasados «con talante restrictivo» (sentencia del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2013, dictada en el recurso de casación núm. 6165/2011 ).

c) La acción de nulidad no está concebida para canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de nulidad plena, previsto en el artículo 217 de la Ley General Tributaria , de manera que -dada la previa inacción del interesado, que no utilizó en su momento el cauce adecuado para atacar aquel acto con cuantos motivos de invalidez hubiera tenido por conveniente- «la revisión de oficio no es remedio para pretender la invalidez de actos anulables, sino solo para revisar actos nulos de pleno derecho» ( sentencia de 14 de abril de 2010, dictada en el recurso de casación núm. 3533/2007 )”.

F.D. QUINTO

“2.3. (…) la vulneración del principio de capacidad económica no tiene encaje en el artículo 217.1.a) de la Ley General Tributaria , pues tal principio -reconocido en el artículo 31.1 de la Constitución – no constituye un derecho «susceptible de amparo constitucional», como tal precepto establece, al no estar reconocido en los artículos 14 a 29 de la Constitución (v. artículos 53.2 de la Constitución y 41.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional ).

3 3. En el escrito de demanda, se defendió la nulidad radical de las liquidaciones firmes por considerar que las mismas habían sido dictadas «prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido», de modo que concurriría el supuesto previsto en el artículo 217.1.e) de la Ley General Tributaria (…)el ayuntamiento de Albacete se atemperó estrictamente, al dictar sus liquidaciones de IBI, al procedimiento legalmente previsto, que no era otro que el de liquidar el impuesto, para lo cual tuvo en cuenta -como no podía ser de otro modo- la base imponible establecida en el artículo 65 de la Ley de Haciendas Locales , esto es, el valor catastral de los bienes inmuebles «que se determinará, notificará y será susceptible de impugnación conforme a lo dispuesto en las normas reguladoras del Catastro».

Concluye la sentencia sentando este criterio:

F.D. SEXTO.

“1. Teniendo en cuenta los razonamientos expuestos, estamos en condiciones de dar respuesta a las cuestiones jurídicas que suscita el presente recurso, en el bien entendido que debemos hacerlo –forzosamente- a tenor de las circunstancias fácticas y jurídicas de este proceso y teniendo en cuenta las pretensiones en él deducidas.

Y el contenido interpretativo de esta sentencia, reformulando las cuestiones que el auto de admisión nos plantea, es el siguiente:

a) En el ámbito del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, la revisión de liquidaciones firmes como consecuencia de la necesidad de que el suelo, para ser urbano, cuente con desarrollo urbanístico establecido por instrumento urbanístico apto (exigencia derivada de la jurisprudencia posterior a esas liquidaciones y de la modificación legal efectuada en su aplicación) debe efectuarse por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la Ley General Tributaria.

b) La circunstancia sobrevenida expuesta (derivada, insistimos, de la nueva jurisprudencia y de la reforma legal) no determina que las liquidaciones firmes de IBI giradas con anterioridad incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en el artículo 217.1.a ) y 217.1.e) de la Ley General Tributaria , pues aquellos actos tributarios -al atenerse a la valoración catastral vigente- no han lesionado derechos fundamentales susceptibles de amparo constitucional, ni han prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente previsto”.

Insisto en que hay una diferencia entre las liquidaciones por IBI y por plusvalía, ya que allí el cambio de régimen resulta de una sentencia del Tribunal Supremo mientras que aquí es el Tribunal Constitucional el que deja obliga a cambiar el procedimiento para adecuar el previsto en la LHL a las exigencias constitucionales, por tanto, como señala el Auto T.S. transcrito habrá que resolver teniendo en cuenta preferentemente la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional y la doctrina de dicho Tribunal que interpreta dicha Ley.

Pero si el T.S. sigue criterios similares en ambos casos tendríamos que frente a liquidaciones firmes por consentidas (no autoliquidaciones, insisto) practicadas por los Ayuntamientos observando los preceptos de la LHL declarados inconstitucionales en todo o en parte resulta muy complicado buscar en el artículo 271 L.G.T. el encaje para declarar dichas liquidaciones nulas de pleno derecho y, sin declarar la nulidad, no parece posible que pueda prosperar la petición de devolución de ingresos indebidos.

Dándose así la paradoja de que basándose las sentencias constitucionales en que la LHL no puede infringir el principio de que la legislación fiscal no puede imponer al contribuyente una carga excesiva o exagerada, sin embargo al no formar parte el artículo 31 de la Constitución Española de los que gozan de la especial protección de la que si disfrutan los artículos 14 a 29 deviene imposible, en el sentir del Tribunal Supremo, restablecer la evidente infracción legal que supone para el ciudadano que no le devuelvan lo que pagó en exceso.

3. PEDIR LA DEVOLUCIÓN AL ESTADO

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo, (sección 5ª) núm. 1.303/2019 de 3 de octubre se enfrenta, creo que por primera vez, a una petición dirigida (y rechazada) al Consejo de Ministros para que indemnice a un contribuyente que pagó al Ayuntamiento la plusvalía calculada conforme al art. 107 TRLHL. Alega el recurrente que ingresó 210.001,90 euros por dicho impuesto cuando lo cierto es que no hubo plusvalía alguna y que <<que la posterior anulación por inconstitucional de la norma que fundamentó la decisión judicial [se refiere a la STC. 59/2017] hace que surja, inexorablemente, la responsabilidad del Estado legislador”.

El Tribunal Supremo rechaza que en el caso concreto se haya acreditado la inexistencia de plusvalía, es decir, deniega la indemnización por falta de prueba suficiente, pero no que se pueda reclamar del Estado.

En su sentencia, la Sala (obsérvese que en este caso no interviene la Sección 2ª, que es la competente en materia tributaria, sino la 5ª que lo es respecto de responsabilidad patrimonial, dice:

F.D. QUINTO: El art. 32 de la ley 40/2015 , establece que <<1. Los particulares tendrán derecho a ser indemnizados por las Administraciones Públicas correspondientes, de toda lesión que sufran en cualquiera de sus bienes y derechos, siempre que la lesión sea consecuencia del funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos salvo en los casos de fuerza mayor o de daños que el particular tenga el deber jurídico de soportar de acuerdo con la Ley. […]

[…] La responsabilidad del Estado legislador podrá surgir también en los siguientes supuestos, siempre que concurran los requisitos previstos en los apartados anteriores:

a) Cuando los daños deriven de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, siempre que concurran los requisitos del apartado 4. […]

Si la lesión es consecuencia de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, procederá su indemnización cuando el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada”.

F.D. SÉPTIMO:

En cuanto a la antijuricidad del daño, en los casos en que el título de imputación de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador lo es, la posterior declaración de inconstitucionalidad de la ley o norma con fuerza de ley, cuya aplicación irrogó el perjuicio, debe imponerse como regla general o de principio la afirmación o reconocimiento de la antijuridicidad de éste, pues si tiene su origen en esa actuación antijurídica de aquél, constatada por dicha declaración, sólo circunstancias singulares, de clara y relevante entidad, podrían, como hipótesis no descartable, llegar a explicar y justificar una afirmación contraria, que aseverara que el perjudicado tuviera el deber jurídico de soportar el daño.

F.D. DÉCIMO:

Partiendo de la anterior doctrina, nos corresponde ahora examinar si la parte ha logrado acreditar la inexistencia de un incremento de valor por alguno de los medios previstos en derecho.

F.D. DECIMOSEGUNDO:

Como puede observarse la prueba practicada no realiza un estudio individualizado del valor del suelo que es objeto del presente recurso, sino que se parte del valor genérico del suelo en el municipio de Getafe y en la Comunidad de Madrid, esto es, si para conocer si ha existido incremento o no de valor en los terrenos habría de estarse al precio de compra y venta del suelo concreto, tal determinación no se contiene en el informe que se acompaña, que realiza un estudio genérico del precios en un ámbito territorial mucho más amplio, sin que se acredite que los datos obtenidos son directamente extrapolables al supuesto litigioso.

F.D. DECIMOTERCERO:

Aun cuando la desestimación del recurso no hace necesario un pronunciamiento acerca del responsable del abono de la indemnización, es conveniente rechazar la alegación de que tal responsabilidad correspondería, en todo caso, al Ayuntamiento de Getafe. Como, en relación con el gravamen complementario de la Tasa de Juego, en la STS 13-6-00 (RJ 2000, 5939) (rec. 567/98 ) razonábamos «el resarcimiento de los daños causados por la aplicación de la ley inconstitucional no equivale a la devolución de los ingresos realizados, la cual puede corresponder a un ente diferente. El Estado, en su vertiente de legislador responsable de los perjuicios causados a los particulares, es un ente ajeno a la Administración concreta a quien corresponde la gestión tributaria amparada en la ley declarada inconstitucional y, mientras la Administración responsable será siempre en este caso la Administración del Estado, la Administración gestora en el ámbito tributario puede haber sido la autonómica, como en el caso examinado, u otra de distinto carácter» (FJ 9).

4. MEDIOS DE PRUEBA HÁBILES PARA ACREDITAR LA PLUSVALÍA REAL

4.1.

Sigamos el camino de pedir la devolución al Ayuntamiento o al Consejo de Ministros, es clave articular una prueba suficiente de la inexistencia de plusvalía real o de que la existente resulta absorbida por la cuota resultante de calcularla siguiendo el método objetivo señalado en la Ley.

De la STC 59/2017 resulta que el articulo 110.4 LHL fue declarado inconstitucional, pese a no haber sido cuestionado por el Juez que planteó la Cuestión, dada su íntima conexión con el articulo 107 al “impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica”.

La S.T.S núm. 1163/2018 declara que la inconstitucionalidad del art. 110.4 que impedía consignar en las autoliquidaciones “valores, bases o cuotas diferentes de las resultantes de tales normas [las del artículo 107]” es total, produciéndose la consecuencia fundamental de que el sujeto pasivo no está obligado a determinar la base imponible a partir del valor catastral vigente cuando transmite el terreno. Por el contrario, tanto se trate de probar que no hubo plusvalía “podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla , como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 ( RRCA núms. 1880/2017 y 4202/2017 ), de 5 de junio de 2018 ( RRCA núms. 1881/2017 y 2867/2017 ) y de 13 de junio de 2018 ( RCA núm. 2232/2017 ]; (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU”.

Esta doctrina me parece indudablemente trasladable a los nuevos supuestos de revisión de valoración derivados de la STC de 31 de octubre de 2019, es decir, cuando lo que se tiene que probar es que de la aplicación a la base imponible prevista en la ley de la cuota correspondiente resulta cantidad superior a la plusvalía real.

4.2.

De entre los medios de prueba que se pueden utilizar a estos efectos el más sencillo y económico es el articulado mediante la comparación de precio o valor consignados en los documentos de adquisición y transmisión, en especial cuando constan en escritura pública. Acabamos de ver que la S.T.S núm. 1163/2018 remite entre otras a la Sentencia núm. 842/2018 de 23 mayo, RJ 2018\2432 ECLI:ES:TS:2018:2185 que atribuye a los valores consignados en las escrituras públicas la fuerza probatoria de una autoliquidación practicada por el sujeto pasivo en esto términos:

“3.4. La presunción de que gozan las autoliquidaciones tributarias.

a) Según lo dispuesto en el artículo 108.4 LGT , relativo a las presunciones en materia tributaria:»…4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario».

b) Si bien, en una primera aproximación, el sentido de tal presunción legal podría ser, según su tenor literal, el de que tales datos y elementos no puedan ser desmentidos o rectificados por los obligados tributarios en aquello en que les sean perjudiciales -lo cual se desenvolvería en ámbito del principio de buena fe y en el de la vinculación a los actos propios como manifestación de éste-, no cabe desdeñar que tales autoliquidaciones contengan también una verdad presuntiva de lo que en ellas se declara o afirma, incluso en lo favorable, en tanto no podemos desconocer que, en un sistema fiscal como el nuestro que descansa ampliamente en la autoliquidación como forma preponderante de gestión, sólo reconociendo tal valor de presunción, respaldado por la ley, un acto puramente privado puede desplegar sus efectos en el seno de una relación jurídico fiscal de Derecho público sin que intervenga para ello, de un modo formal y explícito, la Administración. Esto es, una autoliquidación que contenga un ingreso se equipara en sus efectos, por la ley tributaria, a un acto de ejercicio de potestad en que se obtuviera el mismo resultado, lo que sucede cuando lo declarado por el obligado a ello no se comprueba, investiga o revisa.

c) Tal principio entronca, por tanto, con el contenido en el artículo 101 de la propia LGT , que se rubrica las liquidaciones tributarias: concepto y clases , a cuyo tenor, en su apartado 1, párrafo segundo, se dispone que «La Administración tributaria no estará obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento, proposición normativa que evidencia, contrario sensu , que la Administración puede no comprobar, puede dar por bueno lo declarado o autoliquidado”.

4.3.

A su vez la reciente STC 107/2019, de 30 de septiembre de 2019 declara vulnerado el derecho fundamental de la recurrente a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE), por no valorarse en la sentencia del juzgado conforme a las reglas de la sana crítica la prueba documental que había aportado para acreditar cual había sido la plusvalía real, consistente en las escrituras de compra y de posterior venta del inmueble.

De esta manera, combinando ambas sentencias, se puede sentar como conclusiones seguras que (i) el contribuyente puede ahora emplear los medios de prueba que estime convenientes dentro de los previstos en la Ley General Tributaria para justificar la plusvalía realmente producida, incluida la comparación entre valores declarados en los documentos de compra y venta, sean o no escrituras públicas, siempre que no ofrezca duda su autenticidad, y (ii) que en caso de disconformidad el Ayuntamiento tendrá que incorporar al expediente su propia valoración debidamente justificada de forma que el juez disponga de suficientes argumentos para aplicar la Ley. Porque, siguiendo la asimilación entre escritura y autoliquidación, la Administración está facultada para comprobar los valores declarados por los interesados que no hacen prueba plena pero si no lo hace adquieren fuerza equivalente al de una liquidación girada por la propia Administración.

4.4.

Para finalizar este apartado conviene extraer consecuencias de la circunstancias del caso resuelto por la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo, (sección 5ª) núm. 1.303/2019 de 3 de octubre, a la que he dedicado el apartado 3.

Una mercantil compra terrenos en 2009 para construir V.P.O. y comercializa las viviendas en 2012 pagando el IIVTNU correspondiente en cada transmisión al Ayuntamiento. Pretende justificar la inexistencia de plusvalía por la obligada aplicación a las ventas de los módulos oficiales, lo que es rechazado en la sentencia porque aunque se conoce el precio de venta de los solares por la escritura de su adquisición no consta el de venta. Claro, no consta el de venta porque no se ha vendido el terreno sino cada una de las viviendas construidas sin que esté previsto ni sea usual que en los documentos de venta de éstas se diferencie la parte del precio correspondiente a suelo y a edificación. Por otro lado el recurrente había aportado un informe de una entidad especializada en tasaciones inmobiliarias sobre la disminución de valor medio del mercado del suelo en el municipio de situación entre 2009 y 2012 que cuantifica en un escalofriante 60 por ciento de pérdida de valor.

La sentencia igualmente rechaza dicho medio de prueba porque:

F.D. DECIMOSEGUNDO:

En definitiva, incluso con el limitado valor de autoliquidación revisable que la jurisprudencia reconoce a documentos de compra y venta, en la mayoría de las ocasiones en ellos falta un elemento clave para acreditar la plusvalía real, dado que se grava la diferencia de valor de terrenos de naturaleza urbana, sin incluir las construcciones. Por eso cuando la finca transmitida las contenga seguramente haría falta que en los documentos de compra y de venta se hubiera desglosado el valor atribuido al suelo, lo que es sumamente infrecuente. Este problema hará preciso en muchas ocasiones acudir a la prueba pericial, lo que sucede es que también ésta tiene que cumplir determinados requisitos, no siendo hábil una pericial genérica que no se refiera específicamente a los terrenos de cada expediente. Y, en muchas ocasiones, hará inviable económicamente la reclamación por ser mayor su coste que el de la cantidad a recuperar.

13 de noviembre de 2019

Álvaro José Martín Martín

Registro Mercantil de Murcia