DERECHO FISCAL TEMA 17 NOTARÍAS.
Javier Máximo Juárez González,
Notario de Valencia
Diciembre 2019
TEXTOS EXTRAÍDOS DEL BOE (no coinciden):
Notarías Tema 17.
Tema 17. Impuesto de Sucesiones y Donaciones: ámbito territorial y competencia de las Comunidades Autónomas. Gestión del impuesto: competencia funcional. Liquidación, plazos de presentación y pago. Aplazamiento y fraccionamiento del pago.
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1.- COMPETENCIA FUNCIONAL Y TERRITORIAL: RESOLUCIÓN DE CONFLICTOS Y ATRIBUCIÓN DE RENDIMIENTOS
Desde el punto de vista práctico una de las características esenciales del ISD es que estamos desde la LOFCA ante un Impuesto cedido a las CCAA, cesión que conlleva la atribución de capacidad normativa a las mismas en aspectos tan importantes como reducciones en la base imponible, tarifa, cuota y bonificaciones en cuota y gestión, con la consecuencia de determinar una enorme disparidad en la carga tributaria de los sujetos pasivos que ha sido puesta en tela de juicio, además de por el Informe Lagares, por la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 y la sentencia del TC de 18 de marzo de 2015.
Pues bien, la fuentes normativas son:
(I) La Ley 22/2009, de Cesión de Tributos como norma de coordinación entre la legislación estatal y la autonómica, además de delimitadora de los puntos de conexión y atribución de rendimientos entre el Estado y las CCAA.
(II) La normativa estatal, integrada por la Ley 29/1987 y su Reglamento aprobado por RD 1629/1991, que tiene un doble plano de eficacia:
.- Respecto de las materias de las que no gozan de capacidad normativa las CCAA es de aplicación directa e inmediata en todas las CCAA en régimen común.
.- Respecto de las materias de las que gozan de capacidad normativa las CCAA es de aplicación supletoria, en tanto no hagan uso las CCAA de la misma y además en materia de beneficios fiscales tiene el carácter de mínimo o suelo indisponible, de tal forma que las CCAA pueden regularlas mejorándolos, pero no recortándolos ni limitándolos.
(III) Las normas aprobadas por las CCAA en el ámbito de su capacidad normativa.
De lo expuesto, se desprende la importancia que tienen los puntos de conexión como criterios de atribución de competencias de los hechos imponibles entre las CCAA y el Estado y, al respecto, a la vista de la Ley 22/2009, los criterios generales de delimitación son los siguientes:
(I) Sucesiones mortis causa: se atiende a la residencia habitual del causante a la fecha del devengo, independientemente que se suceda a título universal o particular (herencia o legado). En caso de que el causante sea no residente, es competente el Estado.
(II) Donaciones: se debe distinguir entre bienes muebles e inmuebles:
.- Inmuebles: la Hacienda correspondiente al lugar de radicación de los mismos.
.- Muebles: la Hacienda correspondiente a la residencia habitual al devengo del donatario o adquirente –sujeto pasivo–.
(III) Seguros, distinguiremos:
.– Seguros que se perciban como consecuencia del fallecimiento del tomador o contratante: se acumulan a la sucesión mortis causa correspondiente, debiéndose atender pues a la residencia habitual del causante-tomador-contratante.
– Seguros que se perciban como consecuencia de la sobrevivencia del tomador o contratante: es una transmisión gratuita inter vivos, resultando competente la Hacienda correspondiente a la residencia habitual del perceptor-beneficiario.
Y, se mantiene la competencia estatal respecto de:
.- Las sucesiones en que el causante es no residente.
.- Cualquier sucesión o donación respecto de los sujetos pasivos no residentes.
Pues bien:
(I) Respecto de los hechos imponibles cuya competencia corresponde a las CCAA, la hacienda competente es la autonómica y la normativa aplicable es la autonómica y estatal en los términos expuestos.
(II) Respecto de los hechos imponibles cuya competencia corresponde al Estado, la hacienda competente es la estatal, pero, tras la sentencia indicada del TJUE de 3 de septiembre de 2014 y la nueva redacción de la DA 2ª de la Ley 29/1987 es de manera general, teniendo en cuenta la aplicación de la misma extensiva a todos los no residentes (también los de terceros estados que no sean de la UE y del EEE) según criterio DGT y TEAC – consultas V2931-18, V1517-19 y V1256-19 y resolución TEAC 16/9/2019 – , los sujetos pasivos tienen derecho a aplicar la normativa autonómica más próxima en los términos que desarrolla dicha disposición adicional segunda.
Y, en fin destacar que:
.- Según criterio unidireccional administrativo y jurisprudencial, el pago hecho a Hacienda incompetente no tiene carácter liberatorio.
– En caso de pluralidad de hechos imponibles, debe liquidarse el tributo respecto de la Hacienda en cada caso competente.
.- Y, todo ello, referido a las CCAA en régimen Común pues en el caso del País vasco y Navarra, las mismas tienen cuerpos normativos propios al amparo del Concierto y del Convenio.
2.- GESTIÓN DEL IMPUESTO: COMPETENCIA FUNCIONAL.
Y respecto de cada CA, las competencias corresponden a la correspondiente Consejería de Hacienda o Agencia Tributaria autonómica que se estructura a través de unos servicios territoriales y oficinas liquidadoras que se pueden encomendar a los registradores de la propiedad de acuerdo a la DA 8ª de la Ley 29/1991.
Pues bien, los principios de caja única y de unidad de competencia territorial que establecen los artículos 71 y 72 del Reglamento para documentos respecto de los que resultasen competentes varias CCAA o el Estado y alguna o algunas CCAA, deben considerarse derogados a la vista del artículos 55.3 de la Ley 22/2009. Por tanto, los sujetos pasivos deben presentar a liquidación o realizar la declaración-liquidación respecto de cada hecho imponible en una oficina correspondiente a la Administración estatal o autonómica que sea competente.
Por la misma razón apuntada, las reglas del artículo 70 del Reglamento que determinan una única oficina competente, deben considerarse inaplicables, siempre que por el juego de las mismas pueda sustraerse de presentación a liquidación o declaración-liquidación a alguna CA o al Estado a los que corresponda la competencia conforme a la Ley 22/2009.
Y hechas estas salvedades, la determinación de la Oficina Liquidadora competente dentro de la CA a la que corresponde el rendimiento y se ajusta a las siguientes reglas:
(I) Transmisiones mortis causa: la correspondiente a la residencia habitual del causante.
(II) Transmisiones inter vivos: dos reglas generales y una norma de conflicto:
.– Donaciones de inmuebles: la correspondiente al lugar donde radiquen los bienes. En caso de pluralidad de inmuebles en el ámbito de diversas oficinas, la del territorio en la que radiquen los de mayor valor según las normas del Impuesto de Patrimonio.
.– Donaciones de bienes muebles: la correspondiente a la residencia habitual del sujeto pasivo.
.- .- En las donaciones que comprendan bienes inmuebles y muebles la competencia se determina por la aplicación de las reglas expuestas para los inmuebles o muebles, determinada la preferencia por el mayor valor de una de las categorías.
(III) Seguros sujetos no acumulados a sucesiones: residencia habitual del perceptor.
3.- LIQUIDACIÓN, PLAZOS DE PRESENTACIÓN Y PAGO.
Y por lo que se refiere a la liquidación, aunque la Ley del Impuesto permite optar por la liquidación o autoliquidación, lo cierto es que tanto respecto de los hechos imponibles competencia del Estado desde 1 de enero de 2015 como en todas las CCAA en régimen común excepto en Madrid, Extremadura y La Rioja está implantado con carácter obligatorio el régimen de autoliquidación.
Además, es también preciso recordar en este punto que la Ley 22/2009 atribuye capacidad normativa a las CCAA en materia de gestión y que en ejercicio de las mismas, son numerosas las CCAA que establecen normas especiales en cuestiones tan importantes como plazos y comprobación de valores. Por tanto, respecto de los plazos de presentación y pago, indicar que los establecidos en la normativa estatal son los siguientes:
(I) Para transmisiones mortis causa: seis meses desde el día del fallecimiento o desde el día en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento.
(II) Para transmisiones gratuitas inter vivos: treinta días hábiles a contar desde el día siguiente a la celebración del acto o contrato. Recordemos que las donaciones se perfeccionan con la aceptación del donatario y por tanto es ese día el que debemos tener en cuenta.
(III) Para seguros que se acumulan a la herencia: seis meses desde el fallecimiento del contratante-asegurado.
(IV) Para seguros que tributan como transmisión gratuita inter vivos: treinta días hábiles a contar desde que la primera o única cantidad sea exigible por el beneficiario.
(V) En la consolidación ordinaria del usufructo vitalicio en el nudo propietario, el plazo general es de 6 meses desde el fallecimiento, aunque el usufructo se haya constituido por acto inter vivos.
Y, en fin añadir que:
(I) Dichos plazos son de presentación y pago en régimen de autoliquidación y de presentación en el caso de liquidación, de tal forma que notificadas las liquidaciones por la Administración se aplican los plazos de la LGT.
(II) En caso de presentación o pago extemporáneo rigen los recargos establecidos en la LGT.
(III) En sucesiones hay una serie de especialidades:
.- La posibilidad de prórroga automática por 6 meses más, siempre que se solicite dentro de los cinco primeros meses del plazo de presentación voluntaria, si bien con devengo de intereses de demora.
.- La suspensión del plazo en casos en que exista un litigio sobre cuestiones relacionadas con los testamentos o las donaciones, hasta que sea firme la resolución del litigio .Se aplica en los juicios de testamentaría y en los procedimientos penales relativos a la falsedad del testamento o la donación. No procede en las actuaciones de jurisdicción voluntaria como los nombramientos de tutores, formación de inventarios, declaración pacífica de herederos, etc.
(IV) La falta de presentación y/o de pago determina el cierre registral y que no puede procederse a la entrega de los bienes por personas y entidades como bancos y aseguradoras, aunque en materia de seguros se admite la autoliquidación parcial.
4.- APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO.
Además de ser de aplicación los supuestos de la LGT, el RISD en el art. 82 y siguientes establece una serie de supuestos específicos a los que pasamos a referirnos:
(I) En las herencias se puede aplazar el pago hasta un máximo de un año, sin garantía alguna, cuando en la herencia no exista dinero ni bienes de fácil venta. El aplazamiento se debe solicitar dentro del plazo voluntario de pago y genera los correspondientes intereses de demora.
(II) En el caso de que se preste garantía, se puede solicitar un fraccionamiento hasta 5 años. La garantía debe cubrir la deuda, los intereses de demora más un 25% de la suma de ambas.
(III) En los casos de transmisión de empresas individuales así como en la transmisión de participaciones de entidades exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio, tanto por herencia como por donación, se puede solicitar en período voluntario el aplazamiento del pago durante los cinco años siguientes prestando garantía suficiente. Este aplazamiento, excepcionalmente, no genera el abono de intereses de demora. Una vez transcurrido el plazo de cinco años, la deuda podrá fraccionarse en diez plazos semestrales, aquí ya con el correspondiente abono del interés legal (Para 2016, 3%) durante el tiempo del fraccionamiento.
(IV) El mismo régimen se aplica en las transmisiones «mortis causa» respecto de la vivienda habitual del causa.
(V) Aplazamiento en caso de herederos desconocidos que queda sujeto constituir garantía y devenga intereses de demora.
(VI) Y fraccionamiento en los seguros de vida que se perciban en forma de renta, siempre que no se ejercite el derecho de rescate. Este fraccionamiento no exige garantía ni supone el devengo de intereses:
.- Si la renta es temporal se fraccionará en tantos plazos como número de años dure el cobro de la renta.
.- Si la renta es vitalicia se fraccionará hasta un máximo de 15 años.
Javier Máximo Juárez González.
Diciembre 2019.
BOE: TEMARIO NOTARÍAS – TEMARIO REGISTROS
NORMATIVA FISCAL EN CUADRO DE NORMAS
