DERECHO FISCAL TEMA 19 NOTARÍAS / 22 REGISTROS.
Javier Máximo Juárez González,
Notario de Valencia
Enero 2020
TEXTOS EXTRAÍDOS DEL BOE (coinciden):
Notarías Tema 19. El Impuesto sobre el Valor Añadido. Entregas de bienes y prestaciones de servicios: actos sujetos, no sujetos y exentos, con especial referencia a los actos relativos a bienes inmuebles y derechos reales. La renuncia a la exención.
Registros Tema 22. El Impuesto sobre el Valor Añadido: Entregas de bienes y prestaciones de servicios: actos sujetos, no sujetos y exentos, con especial referencia a los actos relativos a bienes inmuebles y derechos reales. La renuncia a la exención.
1.- EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
Como hemos expuesto en el tema anterior el IVA es el Impuesto europeo por excelencia y desde el punto de vista de la dogmática tributaria es un impuesto indirecto, multifásico y neutral que a la postre soporta el consumidor como destinatario final y es que traslada a sujetos pasivos, empresarios o profesionales, mediante agregaciones o cadenas de valor llegar al consumidor que es el que soporta la carga tributaria.
En el presente tema nos corresponde referirnos a su hecho imponible y ya advertimos que:
(I) Toda operación que realizan sujetos pasivos de IVA, empresarios o profesionales, en principio, con las salvedades que luego haremos, quedan sujetas a IVA.
(II) Que a efectos de su ámbito territorial de la UE se gravan las importaciones de bienes extracomunitarias.
(III) Que la coexistencia del principio de neutralidad con las legislaciones internas de cada Estado determina un régimen especial que se denomina de «operaciones intracomunitarias».
Pues bien, los supuestos típicos integrantes del hecho imponible del IVA y los más relevantes desde la perspectiva notarial y registral, dejando a un margen las importaciones de bienes y las operaciones intracomunitarias, son las denominadas entregas de bienes y prestaciones de servicios, categorías que con vocación de universalidad pretenden englobar todas las operaciones interiores realizadas por empresarios y profesionales. A las mismas vamos a prestar nuestra atención comenzando por las entregas de bienes, pero no sin antes referirnos a determinados lugares comunes a ambas facetas del hecho imponible.
2.- REGLAS COMUNES A LAS ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS EN EL IVA.
Pues bien, para que una entrega de bienes o prestación de servicios quede sujeta al IVA se precisan los siguientes requisitos:
(I) Que se realice en el ámbito espacial, es decir, en la Península o las islas Baleares., pues en Canarias rige el Impuesto Indirecto Canario.
(II) Que se realice por empresarios o profesionales, es decir, por sujetos pasivos de IVA en el ejercicio de su actividad.
(III)Que la operación se efectúe a título oneroso, aunque la propia ley establece una excepción a este requisito en el supuesto de autoconsumo.
3.- LAS ENTREGAS DE BIENES. ACTOS SUJETOS, NO SUJETOS Y EXENTOS CON ESPECIAL REFERENCIA A LOS ACTOS RELATIVOS A BIENES INMUEBLES.
3.1.- ACTOS SUJETOS.
Según el artículo 8 de la Ley del IVA, con carácter general se consideran entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluidas las modalidades de energía. Pues bien, el concepto de entrega de bienes no es absolutamente equivalente al de transmisión civil y así, como supuestos específicos, indicar como más relevantes que tienen la consideración de entrega de bienes:
(I) Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación cuando el empresario aporte materiales cuyo coste exceda del 40 % de la base imponible.
(II) Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades, o cualquier otro tipo de entidades, y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquellas.
(III) Las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional.
(IV) Ventas con reserva de dominio o condiciones suspensivas y asimiladas.
(V) Los denominados arrendamientos-venta y arrendamientos con opción de compra de ejercicio obligatorio.
(VI) Las transmisiones de valores cuya posesión asegure, de hecho o de derecho, la atribución de la propiedad, el uso o disfrute de un inmueble o de una parte del mismo.
(VII) El denominado autoconsumo externo en todo caso y el interno sólo en el supuesto de estar en régimen de prorrata.
3.2.- ACTOS NO SUJETOS.
Y respecto de las entregas de bienes no sujetas, las más importantes son:
.- Los supuestos de transmisiones de la totalidad de un patrimonio empresarial o de una rama de actividad o unidad empresarial autónoma realizadas por sujetos pasivos de IVA en el ejercicio de su actividad que sólo tributan en TPO en cuanto a los inmuebles cuya transmisión quede incluida en la misma y siempre y cuando la operación no resulte sujeta a OS, pues OS excluye TPO.
.- La constitución de concesiones administrativas, excepto de infraestructuras ferroviarias, puertos y aeropuertos, quedan sujetas a TPO y no sujetas a IVA.
3.3.- ACTOS EXENTOS.
Pues bien, como exponíamos en el tema anterior, a la vista del art. 4 de la Ley del IVA y 7 del TR del ITP y AJD, las entregas o transmisiones de inmuebles sujetas pero exentas en el IVA quedan sujetas a la modalidad de TPO, salvo renuncia a la exención. Ello exige realizar una discriminación entre las entregas sujetas y no exentas y las exentas:
(I) Respecto de terrenos:
.- Se consideran NO exentas las transmisiones de terrenos edificables por contar con licencia o tener la condición de solar así como las de terrenos edificables en curso de urbanización.
.- Se consideran exentas las transmisiones de otros terrenos, incluidos los rústicos.
(II) Respecto de edificaciones:
.- Se consideran NO exentas la primera entrega de edificación terminada de nueva construcción u objeto de rehabilitación. Sin embargo, tal transmisión por el promotor pierde su carácter de primera entrega quedando exenta cuando haya sido utilizada la edificación por él mismo durante más de dos años o arrendada a tercero que no sea el adquirente igualmente durante más de dos años.
.- Se consideran exentas las segundas o ulteriores entregas de edificaciones terminadas excepto: 1.- Las derivadas de arrendamientos financieros inmobiliarios que se ejerciten transcurridos diez años desde su inicio.
2.- Las de edificaciones destinadas a su rehabilitación o demolición.
Por otra parte, desde el 1 de enero de 2015 se ha suprimido la exención en las aportaciones de terrenos y adjudicaciones por Juntas de Compensación y Reparcelaciones que quedan sujetas a las reglas generales del IVA.
4.- PRESTACIONES DE SERVICIOS. ACTOS SUJETOS, NO SUJETOS Y EXENTOS CON ESPECIAL REFERENCIA A LOS ACTOS RELATIVOS A BIENES INMUEBLES.
4.1.- CONCEPTO. ACTOS NO SUJETOS.
Pasando a las prestaciones de servicios, la normativa del IVA las define residualmente como todas las operaciones sujetas al impuesto que no constituyan entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias ni importaciones.
Se asimilan a las prestaciones de servicios los autoconsumos de servicios, con la salvedad de que solo se grava el autoconsumo externo y nunca el interno.
Pues bien, quedan no sujetas entre otras, los siguientes supuestos:
.- El trabajo por cuenta ajena y las operaciones realizadas por administraciones públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
.- Recordemos que los servicios prestados por los registradores como oficina liquidadora quedan sujetos y no exentos.
4.2.- ACTOS EXENTOS.
Resultan exentas determinadas prestaciones de servicios relativas a inmuebles que quedan en consecuencia sujetas a TPO sin que se pueda renunciarse a la exención.
Y así quedan exentos:
.- Los arrendamientos y la constitución de derechos reales de goce y disfrute de terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica, excepto los destinados a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo, al estacionamiento de vehículos, depósito o almacenaje, o para instalar elementos de una actividad empresarial.
.- La constitución de derechos reales de goce y disfrute y arrendamientos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquellos, excepto cuando el arrendador se obligue a la prestación de servicios complementarios propios de la industria hostelera.
Y, en todo caso quedan no exentos el derecho de superficie y los arrendamientos con opción de compra cuyo ejercicio suponga una entrega de bienes sujeta y no exenta en el IVA.
Además, quedan exentas, pero sin reenvío a TPO las operaciones financieras, excluidos desde el 1 de enero de 2015 la exención los servicios prestados por notarios y registradores.
5.- LA RENUNCIA A LA EXENCIÓN.
Pues bien, con el fin de mantener la neutralidad del impuesto, el artículo 20.Dos de la LIVA establece la posibilidad de renunciar a las exenciones relativas a las transmisiones inmobiliarias siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos:
(I) Que el adquirente sea un sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas y presente comunicación suscrita por él mismo, haciendo constar tal condición.
(II) Que la renuncia sea previa o simultánea a la entrega.
(III) Que el transmitente sea empresario o profesional, es decir también sujeto pasivo del IVA.
Y, además conforme al artículo 8 del Reglamento del IVA, deben cumplirse las siguientes obligaciones formales, que no obstante, debemos apuntar han sido atemperadas por la jurisprudencia:
.- La renuncia a la exención deber comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes.
.- La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente en la que este haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial del IVA soportado.
Y, en fin, destacar que:
(I) Como ya hemos indicado, la renuncia a la exención procede en las transmisiones inmobiliarias, pero no en las prestaciones de servicios.
(II) En los casos de renuncia a la exención se produce la denominada inversión del sujeto pasivo, de tal forma que el adquirente se auto repercute el IVA, como se expone con detalle en el tema siguiente.
(III) Que determinadas CCAA en AJD tienen establecidos tipos reforzados en caso de renuncia a la exención para mitigar la pérdida de recaudación por TPO.
Javier Máximo Juárez González.
Enero 2020.
BOE: TEMARIO NOTARÍAS – TEMARIO REGISTROS
NORMATIVA FISCAL EN CUADRO DE NORMAS
