INFORME FISCAL ENERO 2020

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN.

El presente informe de enero del nuevo año 2020 se estructura en las tres partes ya conocidas: normativa publicada en el mes de diciembre, jurisprudencia y un tema del mes.

La parte normativa, como es tradicional en todos los fines de año, muy intensa, aunque en general de poco calado. Varias Comunidades Autónomas inciden en su nueva normativa en los tributos de Sucesiones y Transmisiones, siendo de destacar Canarias que recorta la ya extinta generosa bonificación en cuota del 99,99% en Sucesiones y Donaciones a parientes próximos, excepto del grupo I.

La reseña jurisprudencial contiene referencias destacables en materias tales como administraciones concurrentes y ajuar familiar en Sucesiones, tributación de la reserva de rango en AJD y extinciones de condominio y tributación en IRPF de la cesión gratuita del uso de inmuebles y de la venta de terrenos resultantes de actuaciones urbanísticas.

El tema del mes se dedica al régimen fiscal de los contratos de cesión de bienes a cambio de renta o alimentos, su posible incidencia en el Impuesto de Donaciones y formas de procurar evitarla.

Saludos cordiales.
JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Directiva (UE) 2019/2235 del Consejo de 16/12 (DOUE 30/12/2019). IVA.

B) ESTADO.

.- RDL 18/2019, de 27/12 (BOE 28/12/2019), por el que se adoptan determinadas medidas en materia tributaria, catastral y de seguridad social.

.- Orden HAC/1273/2019, de 16/12 (BOE 31/12/2019), por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD e ISD.

.- Orden HAC/1276/2019, de 19/12 (BOE 31/12/2019). Modificación modelos IRPF, IS, IRNR y otros.

.- Orden HAC/1275/2019, de 18/12 (BOE 31/12/2019), por la que se modifica la Orden EHA/3316/2010, de 17/12, por la que se aprueban los modelos 210, 211 y 213 del IRNR.

.- Orden HAC/1274/2019, de 18/12 (BOE 31/12/2019), por la que se modifican la Orden EHA/3111/2009, de 5/11, por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del IVA y otras normas de gestión.

C) ANDALUCÍA.

.- Ley 6/2019, de 19/12 (BOJA 24/12/2019), del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2020. ISD e ITP y AJD.

D) ARAGÓN.

.- LEY 10/2019, de 30/12 (BOA 31/12/2019), de Presupuestos de la Comunidad Autónoma de Aragón para el ejercicio 2020.

E) ASTURIAS.

.- Ley del Principado de Asturias 8/2019, de 30/12 (BOPA 31/12/2019), de Presupuestos Generales para 2020.

F) BALEARES.

.- Ley 19/2019, de 30/12 (BOIB 31/12/2019), de presupuestos generales de la comunidad autónoma de las Illes Balears para el año 2020. ITP y AJD.

G) CANARIAS.

.- LEY 19/2019, de 30/12/2019 (BOC 31/12/2019), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2020. ISD e ITP Y AJD.

.- Orden de 19/11/2019 (BOC 9/12/2019), por la que se aprueban los precios medios de mercado para comprobar el valor real de determinados bienes inmuebles rústicos a efectos de la liquidación de los hechos imponibles que se devenguen a partir del 1/1/2020 del ITP y AJD e ISD.

H) CANTABRIA.

.- Ley 4/2019, de 23/12 (BOC 31/12/2019), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Cantabria para el año 2020.
.– Ley de Cantabria 5/2019, de 23/12 (BOC 31/12/2019), de Medidas Fiscales y Administrativas. ITP y AJD.

I) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 11/2019, de 20/12 (DOCM 27/12/2019), de Medidas Administrativas y Tributarias de Castilla- La Mancha. ISD e ITP y AJD.

.- Ley 10/2019, de 20/12 (DOCM 27/12/2019), de Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha para 2020.

.- Ley 9/2019, de 13/12 (DOCM 27/12/2019), de Mecenazgo Cultural de Castilla-La Mancha.

.- Orden 176/2019, de 4/12 (DOCLM 13/12/2019), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se complementan las tablas de precios medios de venta de vehículos, aprobadas por el Ministerio de Hacienda, para utilizar en la aplicación del ITP y AJD e ISD para el año 2020.

J) CASTILLA Y LEÓN.

.- Decreto 43/2019, de 26/12 (BOCL 27/12/2019), prórroga de los Presupuestos Generales de la Comunidad de Castilla y León para 2018 en el ejercicio de 2020.

K) CATALUÑA.

.- DECRETO 272/2019, de 23/12 (DOGC 30/12/2019), prórroga de los presupuestos de la Generalidad de Cataluña para 2017.

L) GALICIA.

.- LEY 6/2019, de 23/12 (DOG 27/12/2019), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2020.

.- LEY 7/2019, de 23/12 (DOG 27/12/2019), de medidas fiscales y administrativas. ISD e ITP y AJD.

M) LA RIOJA.

.- Resolución 180/2019, de 27/12 (BOLR 30/12/2019), de la Secretaría General Técnica de la Consejería de Hacienda: prórroga de los Presupuestos Generales durante el año 2020.

N) MADRID.

.- Decreto 315/2019 de 27/12 (BOCM 30/12/2019), prórroga de los Presupuestos Generales de 2019 para el año 2020.

Ñ) MURCIA.

.- Orden de 23/12 (BORM 28/12/2019), de la Consejería de Presidencia y Hacienda, por la que se aprueban los precios medios en el mercado de determinados inmuebles urbanos y rústicos radicados en la Región de Murcia para 2020.

.- Orden de la Consejería de Presidencia y Hacienda, de 23/12 (BORM 27/12/2019), prórroga de los Presupuestos Generales para el ejercicio 2019, durante el ejercicio 2020.

O) NAVARRA.

.- LEY FORAL 29/2019, de 23/12 (BON 31/12/2019), de modificación de diversos impuestos y otras medidas tributarias.

.- LEY FORAL 30/2019, de 23/12 (BON 31/12/2019), de modificación parcial del Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF.

.- LEY FORAL 31/2019, de 23/12 (BON 31/12/2019), de modificación de la Ley Foral del Impuesto sobre el Patrimonio.

.- Orden Foral 53/2019, de 18/11 (BON 9/12/2019), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se modifica la Orden Foral 280/2006, de 15 de septiembre, del Consejero de Economía y Hacienda, por la que se aprueba el modelo F-69 de declaración-liquidación trimestral del IVA, así como las condiciones generales y el procedimiento para la presentación telemática por Internet del modelo F-66 de declaración-liquidación mensual del IVA.

.- Orden Foral 69/2019, de 28/11 (BON 16/12/2019), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se aprueban los modelos 210 y 211 del IRN, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente y la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente.

P) PAÍS VASCO.

.- PAÍS VASCO. LEY 13/2019, de 27/12 (BOPV 31/12/2019), por la que se aprueban los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Euskadi para el ejercicio 2020.

.- ÁLAVA. Norma Foral 22/2019, de 13/12 (BOTHA 30/12/2019), de medidas tributarias.
.
– ÁLAVA. Norma Foral 25/2019, de 20/12 (BOTHA 30/12/2019), de medidas tributarias para 2020.

.- ÁLAVA. Norma Foral 21/2019, de 11/12 (BOTHA 30/12/2019), de Presupuesto de las Juntas Generales para el año 2020.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 58/2019, del Consejo de Gobierno Foral de 27/12 (BOTHA 3/1/2020). Aprobar la modificación de los porcentajes de retención aplicables a los rendimientos de trabajo en el IRPF.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 59/2019, del Consejo de Gobierno Foral de 27/12 (BOTHA 3/1/2020). Aprobar los coeficientes de actualización aplicables en el IRPF e IS.

.- ÁLAVA. Orden Foral 658/2019, del Diputado de Hacienda, Finanzas y Presupuestos, de 12/12 (BOTHA 20/12/2019), de modificación de la Orden Foral 651/2007, del Diputado de Hacienda, Finanzas y Presupuestos, de 17 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 190 de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF.

.- GIPUZKOA. Norma Foral 9/2019, de 23/12 (BOG 30/12/2019), por la que se aprueban los presupuestos generales del Territorio Histórico de Gipuzkoa para el año 2020.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral 56/2019, de 27/12 (BOG 30/12/2019) de diciembre, por el que se modifican los Reglamentos del IRPF e IRNR y el Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones tributarias formales, y se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en 2020.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral 57/2019, de 27/12 (BOG 30/12/2019), por el que se modifica el Reglamento del IS para desarrollar los incentivos para el fomento de la cultura.

– GIPUZKOA. Orden Foral 570/2019 de 29/11 (BOG 9/12/2019), por la que se modifica la Orden Foral 27/2018, de 21 de enero, por la que se aprueba el modelo 198 «Declaración anual de operaciones con activos financieros y otros valores mobiliarios».

.- GIPUZKOA. Norma Foral 8/2019, de 9/12 (BOG 13/12/2019), por la que se modifica la Norma Foral 3/2019, de 11 de febrero, de aprobación de determinadas medidas tributarias para el año 2019.

.- GIPUZKOA. Orden Foral 604/2019, de 11/12 (BOG 23/12/2019), por la que se aprueba el modelo 182 (IRPF, IS e IRNR).

.- VIZCAYA. NORMA FORAL 6/2019, de 27/12 (BOB 31/12/2019) de diciembre, de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2020.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 179/2019, de 3/12 (BOB 13/12/2019), de la Diputación Foral de Bizkaia por el que se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el IRPF e IS a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2020.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 184/2019, de 10/12 (BOB 23/12/2019), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifican las Normas Técnicas para la valoración a efectos fiscales de los bienes inmuebles de naturaleza urbana aprobadas mediante Decreto Foral 163/2013, de 3 de diciembre.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 194/2019, de 17/12 (BOB 19/12/2019), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento del IRPF.

Q) VALENCIA.

.- LEY 10/2019, de 27/12 (DOGV 31/12/2019), de presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2020.

.- LEY 9/2019, de 23/12,(DOGV 30/12/2019), de la Generalitat, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera y de organización de la Generalitat. ISD e ITP y AJD.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 23/10/2019 (ROJ 11260/2019). DONACIONES y TPO. La cesión de bienes a cambio de renta vitalicia queda sujeta inicialmente a TPO, tanto la cesión como la pensión; pero, si se cumplen los presupuestos del art. 14.6 del TRITPAJD en cuanto a la diferencia de la base de la cesión respecto de la pensión, por dicha diferencia es donación del cedente al cesionario.

B) ISD.

.- SENTENCIA TSJ DE GALICIA DE 15/10/2019, ROJ 5443/2019. SUCESIONES. Si el ajuar es adjudicado a la viuda en la liquidación de gananciales, no debe incluirse a efectos del impuesto pues tal adjudicación acredita su inexistencia en el caudal relicto.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 14/11/2019, NÚMERO 00/01403/2018/00/00. DONACIONES. Coexistencia de dos liquidaciones de distintas CCAA para un mismo hecho imponible: procede la anulación con retroacción de actuaciones de la liquidación impugnada emitida por una de las administraciones sin entrar en el fondo del asunto, pues cualquiera de ellas debería haber instado la actuación de la Junta Arbitral.

.- CONSULTA DGT V3180-19 DE 15/11/2019. SUCESIONES Y SEGUROS. Heredero y beneficiario de seguro por causa de muerte no residente de tercer Estado extraño a la UE y al EEE: queda sujeto por obligación real, siendo la administración competente la estatal pero con opción a aplicar la normativa correspondiente a la residencia habitual del causante. Puede realizar la liquidación parcial del seguro, pero en la misma solo tendrá derecho a aplicar la reducción de seguros.

.- CONSULTA DGT V3226-19 DE 22/11/2019. SUCESIONES: el depositario o custodio de una cartera de valores de un causante incurre en responsabilidad subsidiaria y en infracción tributaria si para su entrega el sucesor no le acredita el pago, exención o prescripción del ISD por la administración competente.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 22/10/2019 (ROJ 10565/2019). AJD. Posposición de hipoteca ya constituida a una ampliación de una hipoteca estando prevista la reserva de rango: queda sujeta.

.- CONSULTA DGT V2772-19, DE 4/10/2019. AJD Y TPO. Disolución de comunidad previa división horizontal entre tres comuneros por iguales partes de un edificio respecto de los que tres cuartas partes indivisas les pertenecen por herencia de su padre y una cuarta parte indivisa por herencia de su madre, adjudicándose proporcionalmente a los haberes cada comunero un departamento privativo del edificio y manteniendo el condominio sobre la planta baja: la división horizontal queda sujeta a AJD, hay dos comunidades atendiendo al origen y es permuta sujeta a TPO pues es una disolución parcial.

.- CONSULTA DGT V3133-19 DE 11/11/2019. AJD. Los préstamos hipotecarios sujetos a AJD en los que el sujeto pasivo es el prestamista quedan exentos en el caso de que el prestatario sea administración pública u otra persona o entidad del art. 45.I.A) del TR o en el supuesto de la hipoteca inversa.

D) IRPF.

.- CONSULTA DGT V3196-2019 DE 18/11/2019. IRPF. Arrendamiento de inmueble adquirido por herencia: en rendimientos del capital inmobiliario es deducible como gasto amortizable el ISD, pero no la «plusvalía municipal» (IIVTNU).

.- CONSULTA DGT V3128-19 DE 11/11/2019. IRPF. Comodato o cesión de la participación ganancial de un inmueble de un cónyuge a otro y posterior arrendamiento de todo el inmueble por este último: lo satisfecho por el Impuesto de Donaciones es deducible como gasto de amortización en los rendimientos del capital inmobiliario por el arrendamiento.

.- CONSULTA DGT V3120-19 DE 7/11/2019. IRPF. Tributación de la venta de terrenos inicialmente rústicos adquiridos por herencia por un particular después de una reparcelación forzosa con agente urbanizador donde adquieren el carácter de urbanos: en principio no tributan como rendimiento de actividades económicas, sino como alteración patrimonial.

.- CONSULTA DGT V2305-19 DE 5/9/2019. IRPF. La cesión gratuita por plazo a un familiar de una vivienda conlleva la obligación de imputar como rendimiento del capital inmobiliario el valor normal de mercado, salvo que se pruebe su carácter gratuito, en cuyo caso debe imputarse el rendimiento presunto como inmueble a disposición de su propietario.

TERCERA PARTE: TEMA DEL MES. LA CESIÓN DE BIENES A CAMBIO DE PENSIÓN O ALIMENTOS: CUANDO PUEDE SER DONACIÓN Y COMO EVITARLA.

(I) Referencia a los aspectos civiles.

(II) Régimen fiscal en la imposición indirecta: duplicidad de hechos imponibles, delimitación IVA- ITP y AJD.

(III) Especial referencia a la tributación de la cesión y la constitución de la pensión o alimentos en la modalidad de TPO del ITP y AJD, especialidades en la determinación de la base imponible de la pensión.

(IV) La decadencia del tradicional uso alternativo de estos contratos como medio para encubrir transmisiones gratuitas.

(V) La posible tributación adicional por donación: el art. 14.6 del TRITPAJD. Ficción legal. Presupuestos y reglas de aplicación.

(VI) Cómo evitar que estos contratos puedan tributar adicionalmente como donación: aumento de la base imponible de la pensión configurándola como mixta (temporal con extinción anticipada en caso de fallecimiento).

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Directiva (UE) 2019/2235 del Consejo de 16/12 (DOUE 30/12/2019) por la que se modifican la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del IVA y la Directiva 2008/118/CE, relativa al régimen general de los impuestos especiales.

B) ESTADO.

.- RDL 18/2019, de 27/12 (BOE 28/12/2019), por el que se adoptan determinadas medidas en materia tributaria, catastral y de seguridad social. Reseñado en la web

.- Orden HAC/1273/2019, de 16/12 (BOE 31/12/2019), por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD e ISD.

.- Orden HAC/1276/2019, de 19/12 (BOE 31/12/2019), por la que se modifican la Orden de 18/11 de 1999, por la que se aprueban los modelos 123 y los modelos del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos del capital mobiliario del IRPF y sobre determinadas rentas del IS y del IRNR, correspondiente a establecimientos permanentes, y los modelos 124 y 194 del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta de los citados Impuestos derivados de la transmisión, amortización, reembolso, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos; la Orden EHA/3895/2004, de 23/11, por la que se aprueba el modelo 198, de declaración anual de operaciones con activos financieros y otros valores mobiliarios; la Orden EHA/3300/2008, de 7/11, por la que se aprueba el modelo 196, sobre rendimientos del capital mobiliario y rentas obtenidos por la contraprestación derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras; la Orden EHA/3377/2011, de 1/12, por la que se aprueba el modelo 193 de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos del capital mobiliario; la Orden HAP/2118/2015, de 9/10, por la que se aprueba el modelo 280, «Declaración informativa anual de Planes de Ahorro a Largo Plazo»; la Orden HAP/2250/2015, de 23/10, por la que se aprueba el modelo 184 de declaración informativa anual a presentar por las entidades en régimen de atribución de rentas; y la Orden HAP/1695/2016, de 25 de octubre, por la que se aprueba el modelo 289, de declaración informativa anual de cuentas financieras en el ámbito de la asistencia mutua. Reseñado en la web

.- Orden HAC/1275/2019, de 18/12 (BOE 31/12/2019), por la que se modifica la Orden EHA/3316/2010, de 17/12, por la que se aprueban los modelos 210, 211 y 213 del IRNR.

.- Orden HAC/1274/2019, de 18/12 (BOE 31/12/2019), por la que se modifican la Orden EHA/3111/2009, de 5/11, por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del IVA y la Orden HAP/2194/2013, de 22/11, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución, de naturaleza tributaria.

C) ANDALUCÍA.

.- Ley 6/2019, de 19/12 (BOJA 24/12/2019), del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2020. ISD e ITP y AJD.

a) ISD: reducción del plazo de permanencia a tres años para parientes directos (grupos I y II) en las reducciones «mortis causa» e «inter vivos» de mejora de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades y en la reducción propia de explotaciones agrarias.

b) ITP yAJD:
*TPO, tipo reducido 7% para adquisición vivienda habitual de valor real que no sea superior a 130.000 euros, super reducido del 3,5% para menores de 35 años cuando el valor real no sea superior a 130.000 euros y también del 3,5% para personas con discapacidad y familia numerosa cuando el valor real no sea superior a 180.000 euros.
* TPO, tipo reducido del 2% para determinadas operaciones en que interviene una SGR.
* AJD: tipo reducido 1,20% para adquisición vivienda habitual de valor real que no sea superior a 130.000 euros, super reducido del 0,30% para menores de 35 años cuando el valor real no sea superior a 130.000 euros y 0,1% para personas con discapacidad y familia numerosa cuando el valor real no sea superior a 180.000 euros.
* TPO, tipo reducido del 0,1% para determinadas operaciones en que interviene una SGR.

D) ARAGÓN.

.- LEY 10/2019, de 30/12 (BOA 31/12/2019), de Presupuestos de la Comunidad Autónoma de Aragón para el ejercicio 2020.

E) ASTURIAS.

.- Ley del Principado de Asturias 8/2019, de 30/12 (BOPA 31/12/2019), de Presupuestos Generales para 2020.

F) BALEARES.

.- Ley 19/2019, de 30/12 (BOIB 31/12/2019), de presupuestos generales de la comunidad autónoma de las Illes Balears para el año 2020. ITP y AJD.
a) TPO: el tipo reducido del 5% para adquisiciones de primera vivienda del adquirente cuyo valor no sea superior a 200.000 euros, queda acotado a que dicha primera vivienda tenga el carácter de habitual.
b) AJD:
* Tipo general: se sube al 1,5%.
* Tipo reducido del 1,2% para para adquisiciones de primera vivienda del adquirente con el carácter de vivienda habitual cuyo valor no sea superior a 200.000 euros.
.- Tipo reforzado del 2,5% para escrituras sujetas a AJD por renuncia a la exención en el IVA.

G) CANARIAS.

.- LEY 19/2019, de 30/12/2019 (BOC 31/12/2019), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2020. ISD e ITP y AJD.

a) ISD.
* Sucesiones: mantenimiento de la bonificación del 99,99% para parientes grupo I, recorte por tramos de la bonificación para parientes grupos II y III.
* Donaciones: mantenimiento de la bonificación del 99,99% para parientes grupo I, recorte por tramos de la bonificación para parientes grupo II.

b) ITP y AJD.
.- TPO:
* Nueva regulación del tipo reducido del 5% para adquisición de vivienda habitual de valor igual o inferior a 150.000 euros.
* Nueva regulación del tipo reducido aplicable a opciones de compras sobre inmuebles: general del 1% y del 0% para adquisición de vivienda habitual de valor igual o inferior a 150.000 euros.
* Nueva regulación del tipo reducido que se fija en el 5% para adquisición de vivienda habitual de valor igual o inferior a 150.000 euros en subastas judiciales, administrativas y notariales.
* Nueva regulación del tipo reducido del 0% aplicable en la transmisión de vivienda protegida que tenga la consideración de vivienda habitual que queda limitada a la primera vivienda habitual.
.- TPO y AJD: nueva regulación de la bonificación del 100% en TPO y AJD de transmisiones, arrendamientos, opciones de compra y transmisiones por su ejercicio en caso de viviendas habituales a entidades financieras en ejecución de garantía ( números 1 y 2 del art. 35 bis del TR).

H) CANTABRIA.

.- Ley 4/2019, de 23/12 (BOC 31/12/2019), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Cantabria para el año 2020.

.- Ley de Cantabria 5/2019, de 23/12 (BOC 31/12/2019), de Medidas Fiscales y Administrativas. ITP y AJD.

a) TPO: Se introducen retoques en la regulación de los tipos reducidos del 5% para vivienda habitual por personas con minusvalías y viviendas que vayan a ser objeto de inmediata rehabilitación.
b) AJD:
* Tipo incrementado del 2% para escrituras que documenten préstamos con garantía hipotecaria.
* Se retoca la regulación del tipo reducido del 0,3% para adquisición de vivienda habitual por minusválidos.
* Se amplía la aplicación del tipo reducido del 0,3% previsto en el apartado 11 del art. 13 del TR aplicable a las SGR, a las entidades del sector público empresarial participada por la Administración de la Comunidad Autónoma de Cantabria en un porcentaje de al menos el 95 %.

I) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 11/2019, de 20/12 (DOCM 27/12/2019), de Medidas Administrativas y Tributarias de Castilla- La Mancha. ISD e ITP y AJD.
a) ISD: retoque de la regulación de las reducciones propias «mortis causa» e «inter vivos» de participaciones en entidades.
b) ITP y AJD.
.- TPO: se modifica la regulación del tipo reducido del 6% de vivienda habitual cuyo valor real no exceda de 180.000 euros.
.- AJD:
* Se modifica la regulación del tipo reducido del 0,75% de vivienda habitual cuyo valor real no exceda de 180.000 euros.
* Se suprime el tipo reducido del 0,75% aplicable a los préstamos hipotecarios para adquisición de vivienda habitual.
* Se suprime la deducción del 100% aplicable a los préstamos y créditos hipotecarios para financiación de locales de negocio para constitución de empresa o negocio profesional.
* Se excluye de la bonificación del 99% de las comunidades de regantes, los préstamos y créditos hipotecarios en los que el sujeto pasivo sea el prestamista.

.- Ley 10/2019, de 20/12 (DOCM 27/12/2019), de Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha para 2020.

.- Ley 9/2019, de 13/12 (DOCM 27/12/2019), de Mecenazgo Cultural de Castilla-La Mancha.

J) CASTILLA Y LEÓN.

.- Decreto 43/2019, de 26/12 (BOCL 27/12/2019), prórroga de los Presupuestos Generales de la Comunidad de Castilla y León para 2018 en el ejercicio de 2020.

K) CATALUÑA.

.- DECRETO 272/2019, de 23/12 (DOGC 30/12/2019), prórroga de los presupuestos de la Generalidad de Cataluña para 2017, mientras no entren en vigor los de 2020.

L) GALICIA.

.- LEY 6/2019, de 23/12 (DOG 27/12/2019), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2020.

.- LEY 7/2019, de 23/12 (DOG 27/12/2019), de medidas fiscales y administrativas. ISD e ITP Y AJD.
a) ISD.
*Se incrementa la reducción de parentesco por parientes grupo II a 1.000.000 de euros.
* Se modifica la regulación de las reducciones propias de adquisición «mortis causa» e «inter vivos» de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades.
b) ITP y AJD. TPO: nuevo tipo reducido del 5 o el 6%, según sea vivienda habitual o no, aplicable en la adquisición de viviendas en las parroquias que tengan la consideración de zonas poco pobladas o áreas rurales.

M) LA RIOJA.

.- Resolución 180/2019, de 27/12 (BOLR 30/12/2019), de la Secretaría General Técnica de la Consejería de Hacienda, por la que se dispone la publicación del Acuerdo de Consejo de Gobierno, prórroga de los Presupuestos Generales de la Comunidad autónoma de la Rioja durante el año 2020.

N) MADRID.

.- Decreto 315/2019 de 27/12 (BOCM 30/12/2019), prórroga de los Presupuestos Generales de la Comunidad de Madrid de 2019 para el año 2020.

Ñ) MURCIA.

.- Orden de la Consejería de Presidencia y Hacienda, de 23/12 (BORM 27/12/2019), prórroga de los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia para el ejercicio 2019, durante el ejercicio 2020.

O) NAVARRA.

.- LEY FORAL 29/2019, de 23/12 (BON 31/12/2019), de modificación de diversos impuestos y otras medidas tributarias.

.- LEY FORAL 30/2019, de 23/12 (BON 31/12/2019), de modificación parcial del Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF.

.- LEY FORAL 31/2019, de 23/12 (BON 31/12/2019), de modificación de la Ley Foral del Impuesto sobre el Patrimonio.

P) PAÍS VASCO.

.- PAÍS VASCO. LEY 13/2019, de 27/12 (BOPV 31/12/2019), por la que se aprueban los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Euskadi para el ejercicio 2020.

.- ÁLAVA. Norma Foral 22/2019, de 13/12 (BOTHA 30/12/2019), de medidas tributarias.
.
– ÁLAVA. Norma Foral 25/2019, de 20/12 (BOTHA 30/12/2019), de medidas tributarias para 2020.

.- ÁLAVA. Norma Foral 21/2019, de 11/12 (BOTHA 30/12/2019), de Presupuesto de las Juntas Generales para el año 2020.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 58/2019, del Consejo de Gobierno Foral de 27/12 (BOTHA 3/1/2020). Aprobar la modificación de los porcentajes de retención aplicables a los rendimientos de trabajo en el IRPF.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 59/2019, del Consejo de Gobierno Foral de 27/12 (BOTHA 3/1/2020). Aprobar los coeficientes de actualización aplicables en el IRPF e IS.

.- ÁLAVA. Orden Foral 658/2019, del Diputado de Hacienda, Finanzas y Presupuestos, de 12/12 (BOTHA 20/12/2019), de modificación de la Orden Foral 651/2007, del Diputado de Hacienda, Finanzas y Presupuestos, de 17 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 190 de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF.

.- GIPUZKOA. Norma Foral 9/2019, de 23/12 (BOG 30/12/2019), por la que se aprueban los presupuestos generales del Territorio Histórico de Gipuzkoa para el año 2020.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral 56/2019, de 27/12 (BOG 30/12/2019) de diciembre, por el que se modifican los Reglamentos del IRPF e IRNR y el Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones tributarias formales, y se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en 2020.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral 57/2019, de 27/12 (BOG 30/12/2019), por el que se modifica el Reglamento del IS para desarrollar los incentivos para el fomento de la cultura.

– GIPUZKOA. Orden Foral 570/2019 de 29/11 (BOG 9/12/2019), por la que se modifica la Orden Foral 27/2018, de 21 de enero, por la que se aprueba el modelo 198 «Declaración anual de operaciones con activos financieros y otros valores mobiliarios».

.- GIPUZKOA. Norma Foral 8/2019, de 9/12 (BOG 13/12/2019), por la que se modifica la Norma Foral 3/2019, de 11 de febrero, de aprobación de determinadas medidas tributarias para el año 2019.

.- GIPUZKOA. Orden Foral 604/2019, de 11/12 (BOG 23/12/2019), por la que se aprueba el modelo 182 (IRPF, IS e IRNR).

.- VIZCAYA. NORMA FORAL 6/2019, de 27/12 (BOB 31/12/2019) de diciembre, de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2020.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 179/2019, de 3/12 (BOB 13/12/2019), de la Diputación Foral de Bizkaia por el que se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el IRPF e IS a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2020.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 184/2019, de 10/12 (BOB 23/12/2019), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifican las Normas Técnicas para la valoración a efectos fiscales de los bienes inmuebles de naturaleza urbana aprobadas mediante Decreto Foral 163/2013, de 3 de diciembre.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 194/2019, de 17/12 (BOB 19/12/2019), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento del IRPF.

Q) VALENCIA.

.- LEY 10/2019, de 27/12 (DOGV 31/12/2019), de presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2020.

.- LEY 9/2019, de 23/12,(DOGV 30/12/2019), de la Generalitat, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera y de organización de la Generalitat. ISD e ITP y AJD.
a) ISD: nueva regulación de las reducciones propias «inter vivos» y «mortis causa» de empresa individual, negocio profesional, empresa agrícola y participaciones en entidades.
b) ITP y AJD: nuevo tipo incrementado del 2% en AJD para escrituras de préstamos y créditos hipotecarios, siempre que el sujeto pasivo sea el prestamista.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 23/10/2019 (ROJ 11260/2019). DONACIONES y TPO. La cesión de bienes a cambio de renta vitalicia queda sujeta inicialmente a TPO, tanto la cesión como la pensión; pero, si se cumplen los presupuestos del art. 14.6 del TRITPAJD, en cuanto a la diferencia de la base de la cesión respecto de la pensión, por dicha diferencia es donación del cedente al cesionario.

(…) TERCERO.- Cesión de bienes a cambio de pensión vitalicia.

La parte recurrente denuncia la falta de motivación de la liquidación y los errores que, a su entender, se cometen por la Administración en la misma, tanto al calcular el valor de adquisición de la nuda propiedad como respecto al valor de la pensión abonada.

El motivo no puede ser estimado.

En la escritura pública objeto de tributación se formaliza un contrato de renta vitalicia conforme a lo dispuesto en los arts. 1802 y ss. del CC por el cual D.ª Covadonga , de 89 años de edad, transmite a D. Urbano -el recurrente- la nuda propiedad de la vivienda sita en la CALLE000 , NUM002 , NUM003 de Madrid a cambio de que éste se obligue a pagar a aquélla una renta vitalicia. Al fallecimiento de la pensionista D. Urbano adquiere por consolidación el pleno dominio del inmueble.

Los contratantes valoran en la escritura la nuda propiedad del inmueble en 315.000 euros y la pensión mensual que recibe la transmitente en 2.300 euros.

El art. 14.6 del Texto Refundido del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dispone que » cuando en las cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales, la base imponible a efectos de la cesión sea superior en más del 20 por 100 y en 12.020,24 euros a la de la pensión, la liquidación a cargo del cesionario de los bienes se girará por el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicará otra por el concepto de donación».

Por lo tanto, habrá que calcular el valor de uno y otro y determinar si se cumple lo dispuesto en el citado artículo.

Para calcular la base imponible de la pensión debe acudirse al artículo 10.2.f) del TRLTPAJD, según el cual » la base imponible de las pensiones se obtendrá capitalizándolas al interés básico del Banco de España y tomando del capital resultante aquella parte que, según las reglas establecidas para valorar los usufructos, corresponda a la edad del pensionista, si la pensión es vitalicia, o a la duración de la pensión si es temporal». Y en el artículo 10.2 a) se establecen las reglas para calcular el valor de los usufructos vitalicios, que en el caso analizado en función de la edad de la pensionista se fija en el 10%.

Es decir, la pensión anual (2.300 euros x 12) es de 27.600 euros, capitalizada al 4% da un resultado de 690.000 euros que, en función de las reglas previstas por edad para el usufructo (10%) determina que el importe de la pensión sea de 69.000 euros.

La diferencia entre la base imponible de la cesión (315.000 euros) y la base imponible de la pensión (69.000 euros) es de 246.000 euros, superior a 12.020,24 euros y al 20% del valor de la pensión (69.000 euros), por lo que procede practicar liquidación por donación en los términos del art. 14.6 al cesionario Don Urbano sobre una base liquidable de 246.000 euros, resultando una liquidación de 74.794,82 euros». (…)

Comentario:
Interesante la sentencia que nos recuerda los riesgos de tributación adicional por el Impuesto de Donaciones de estos contratos. A la cuestión se dedica el tema del mes.

B) ISD.

«TERCERO.- Distinta solución ha de recibir la imputación del ajuar doméstico pues tanto en vía administrativa como ante el TEAR, la actora alegó en la impugnación de la inicial liquidación que fue anulada, que para determinar la masa hereditaria habría que tener en cuenta el documento liquidatorio de la sociedad de gananciales, del cual resultaba la atribución del 100% de la vivienda habitual del causante a este, y la totalidad del ajuar doméstico a la esposa (viuda). El TEAR anuló el criterio de la oficina de gestión que ignoraba la liquidación de la sociedad de gananciales al entender que el documento de 30 de junio de 2013, en cuya virtud se liquida la sociedad de gananciales y se adjudican bienes a la hereditaria del causante relacionados en las autoliquidaciones, debía tenerse en cuenta para realizar la liquidación ya que conforme al artículo 1227 CC, tal documento se presentó ante la Oficina liquidadora, bien con las autoliquidaciones el 4/11/2013, ya en el escrito de alegaciones el 25/2/2014, pero, en cualquier caso, antes de practicarse la liquidación.

Es cierto que el TEAR en el siguiente fundamento de derecho no efectúa un pronunciamiento expreso sobre el ajuar, pero ello no supone la asunción del criterio de la oficina de gestión, toda vez que pugna con la regla general que esta ha de observar al liquidar de nuevo, impuesta en el fundamento de derecho III, que la Administración también consintió. Por tanto, dado que en el documento liquidatorio de la sociedad de gananciales se adjudicó la totalidad del ajuar doméstico a la actora, este no puede integrar la masa hereditaria porque no existe entre los bienes del causante. Tal exclusión es conforme al artículo 15 LISD que prevé que: «el ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a éste un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulta de la aplicación del referido porcentaje». (…)

Comentario:
Más razón que un santo tiene el TSJ de Galicia: si el ajuar correspondiente al causante se ha inventariado y cuantificado en la liquidación de gananciales, adjudicándose al cónyuge viudo por su participación en la misma, no procede a efectos del impuesto adicionar el 3% previsto en el art. 15 de la LISD, puesto que consta acreditada su inexistencia en el caudal relicto.

(…) TERCERO.- Conforme a Antecedentes en el presente caso se dictan dos liquidaciones por el mismo hecho imponible por Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, una por la Comunidad Autónoma de Madrid y otra por la Junta de Andalucía.

(…) OCTAVO.- Conclusión de todo lo anterior es que la Administración Tributaria autora del acto aquí impugnado, al conocer de la liquidación practicada por otra Administración Tributaria debió instar el procedimiento de arbitraje, y dado que este Tribunal Central no debe conocer del fondo del asunto por las razones apuntadas anteriormente, procede anular la liquidación impugnada en esta reclamación remitiendo el expediente a la Administración autora del acto para que, con carácter previo al inicio, en su caso, de un nuevo procedimiento de liquidación, inicie el procedimiento regulado en el RD 2451/98, contra cuya resolución o inactividad sólo cabe el recurso contencioso administrativo.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación, anulando el acto impugnado, y acordando la retroacción de actuaciones en los términos señalados en la presente resolución».

Comentario:
Interesante la resolución del TEAC que nos señala el camino a seguir en tema no tan infrecuente de concurrencia de administraciones que pretenden atribuirse la competencia: primero que resuelva la Junta Arbitral y una vez sea firme su resolución debe continuar el procedimiento la administración que haya resultado competente. Lo malo del caso es que, como indica la resolución, el sufrido contribuyente queda inerme, pues carece de legitimación para instar el conflicto de competencias.

HECHOS: El consultante, residente en México, es heredero «ab intestato» de su abuela, quien era residente fiscal en Madrid.
Con la finalidad de cobrar el importe de los seguros sobre la vida a la mayor brevedad, el consultante quiere hacer una autoliquidación parcial del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Posteriormente, hará una autoliquidación complementaria acumulando los restantes bienes y derechos que forman parte de su herencia.

CUESTIÓN:
1ª. ¿Cuál es la normativa que tiene que aplicar en la autoliquidación parcial del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que realiza como beneficiario de los seguros sobre la vida de su abuela, en su condición de heredero?
2ª. Si no fuese heredero, sino simplemente beneficiario de los seguros sobre la vida, ¿qué normativa tendría que aplicar en la autoliquidación?

CONTESTACIÓN: (…)

CONCLUSIONES:
Primera: En la adquisición “mortis causa”, la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones corresponderá a la Administración General del Estado cuando el sujeto pasivo sea no residente.
Segunda: La normativa española que regula el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es contraria a la normativa de la Unión Europea, en tanto en cuanto no respeta el principio de libertad de movimiento de capitales regulado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, que prohíbe todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.
Tercera: Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE sobre el alcance del principio de libertad de movimiento de capitales consagrado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, los efectos de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, resultan aplicables a los residentes en países no de la Unión.
Cuarta: En consecuencia, no ha de tenerse en cuenta la exclusión de los países terceros ajenos al EEE en relación con el ámbito de aplicación de la disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, el régimen regulado en dicha disposición adicional resultará aplicable en relación con todos los no residentes, con independencia de que residan en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo o en un país tercero.
Quinta: En el supuesto de percepción de cantidades por el beneficiario de contrato de seguro sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, sin que este sea heredero, el sujeto pasivo podrá aplicar la normativa de la Comunidad Autónoma donde el contratante tuviera su residencia habitual.
Sexta: La disposición adicional segunda de la LISD establece una opción a favor de los obligados tributarios, por una vez elegida la normativa aplicable –estatal o autonómica–, no podrá modificarse con posterioridad.
Séptima: En la autoliquidación parcial a cuenta del impuesto el sujeto pasivo podrá aplicar, exclusivamente, la reducción de prevista para las cantidades percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida».

Comentario:
Una de cal y otra de arena en esta consulta.

De una parte afirma que los sujetos pasivos no residentes ajenos a la UE en la autoliquidación la normativa autonómica correspondiente a la residencia habitual del causante y que pueden respecto de seguros realizar la liquidación parcial.

Pero, de otra, mantiene dos criterios en mi opinión frontalmente “contra legem”: .- Que la aplicación en la autoliquidación ante la AEAT de la normativa autonómica más próxima es una opción y no un derecho (cuando la DA 2ª de la LISD en todo caso se refiere a “derecho”), con la secuela que no puede instarse por el sujeto pasivo rectificación de la autoliquidación en caso de error.
.- Que en las liquidaciones parciales por seguros únicamente puede aplicarse la reducción por seguros, cuando el art. 35.2 de la LISD dice: “En las liquidaciones parciales que se practiquen para el cobro de seguros sobre la vida de cualquier tipo se tendrán en cuenta las reducciones previstas en el artículo 20 de esta Ley, con los requisitos y límites establecidos en el mismo”.

«HECHOS: La consultante presta servicios de inversión y auxiliares, pudiendo actuar como mediadora en la transmisión de valores que formen parte de una herencia.

Un cliente falleció hace 20 años aproximadamente y el heredero dice no estar en condiciones de aportarle copia de la declaración o declaración-liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones alegando haberla extraviado.

CUESTIÓN: Extensión de la responsabilidad subsidiaria del artículo 8.1.c) y del deber del artículo 32.4 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

CONTESTACIÓN: (…)

CONCLUSIONES:
Primera: La responsabilidad subsidiaria del artículo 8.1.c) de la LISD se extinguirá con la extinción de la deuda tributaria, y ésta, a su vez, por cualquiera de los medios previstos en el artículo 59.1 de la LGT.
Segunda: El artículo 32.4 de la LISD contiene una prohibición legal expresa de efectuar entregas de bienes a personas distintas de su titular sin que se acredite previamente el pago del impuesto o su exención, lo que, a sensu contrario constituye un mandato legal de bloquear los valores hasta que se produzca el pago del impuesto.
Tercera: Corresponde al heredero, bien la acreditación del pago o la exención del impuesto, bien la obtención de la dispensa de la Administración del deber de no entregar».

Comentario:
Lo tenía fácil en este caso el consultante dada la evidente prescripción, pero bueno lo destacable es que para determinados sujetos subsiste en el ISD una superposición de responsabilidades: como responsable subsidiario y como sujeto a obligaciones formales cuyo incumplimiento supone infracción tributaria. Ello a mi juicio tiene difícil justificación dogmática.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 22/10/2019 (ROJ 10565/2019). AJD. Posposición de hipoteca ya constituida a una ampliación de una hipoteca estando prevista la reserva de rango: queda sujeta.

(…) PRIMERO.- Se impugna en esta litis la Resolución de 31 de julio de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, relativa a ITPAJD, modalidad AJD, estimatoria de reclamación económico administrativa por el concepto de POSPOSICIÓN Y MEJORA DE RANGO HIPOTECARIO de cuantía 42.493,67 euros.
Consta en la Resolución lo siguiente:
-La liquidación se gira en relación con la escritura pública otorgada el 27 de octubre de 2011 en la que BANKIA aumenta en la cantidad consignada un préstamo hipotecario que había sido concedido a la Comunidad de Bienes VALDEBEBAS IIC.B. en fecha 23 de diciembre de 2010.
En la escritura se hace constar que la ampliación se constituye con rango anterior a la constituida a favor de AVINTIA PROYECTOS Y CONSTRUCCIÓNES S.L. en virtud de escritura de 4 de agosto de 2011, en la que se hizo constar que aquella quedaría pospuesta a la ampliación aquí contenida.
La liquidación se gira por el concepto de posposición y mejora de rango hipotecario, por reunir los requisitos del art. 31.2 del TR del ITPAJD.

(…) Como se ha visto, en el supuesto de autos el TEAR manifestó que «la ampliación formalizada el 27 de octubre de 2011 no contiene un pacto de posposición de hipoteca, sino que ab inicio nace con mejor rango que la formalizada en primer lugar».
Pues bien, y de acuerdo con las sentencias citadas, nos encontramos con un supuesto en el que se dan los requisitos previstos en el art. 31.2 (cosa valuable, acto inscribible, no sujeción a otros impuestos). Por el TEAR se pretende que no se está ante una posposición, y sin embargo se admite que ha habido una mejora de rango. Es decir, se reconoce en definitiva que se ha alterado el sistema registral español, en el que, como se ha visto, rige el principio de prioridad con arreglo al cual el orden de presentación en el Registro de los derecho reales les atribuye una prelación de grado o mejor grado a aquéllos que fueron presentados en el Registro en primer lugar. Dicha alteración tiene sin duda un contenido económico, pues en definitiva hay una preferencia para el cobro con la que antes no se contaba. Y dicha alteración se produce con la ampliación del préstamo, siendo por lo tanto ese el momento de devengo del impuesto.
Por todo ello y en aplicación de la doctrina establecida por el TS en sentencia de 12 de septiembre de 2013 (que estableció que la trascendencia de un derecho real es económica), se ha de entender que se está ante la realización del hecho imponible.

QUINTO.- Por la entidad BANKIA se ha contestado a la demanda manifestando que se está ante un supuesto de reserva de rango por lo que no sería aplicable el principio prior tempore potior iure y además, no es aplicable el art. 4 del RD Legislativo regulador del ITPAJD ya que el negocio de ampliación de hipoteca no tiene autonomía propia para ser sometido a gravamen tal y como se exige en el propio artículo y porque desde el principio la ampliación de la hipoteca tiene mejor rango que la inscrita con anterioridad (pues se pactó esa reserva de rango).

Pues bien en relación con ello como ya se ha visto, se ha de considerar que se está ante un alteración de rango que se hace efectiva con la escritura ahora liquidada. Respecto a que no se aplica el art. 4 pues «el negocio de ampliación de hipoteca no tiene autonomía propia para ser sometido a gravamen tal y como se exige en el propio artículo», ello sería intrascendente dado que lo que establece el artículo es que cada convención (en este caso la mejora o posposición de rango) genera un derecho». (…)

Comentario:

Pues en mi opinión no tiene ninguna razón el TSJ de Madrid: si la posposición de la hipoteca anterior a la ampliación opera por una reserva de rango del art. 241 del RH establecida al constituirse la hipoteca que empeora de rango, al verificarse la ampliación que “gana” el rango reservado, no hay acto o contrato en la ampliación que justifique la exigencia de AJD de acuerdo al art. 31.2 del TRUTPAJD.

«HECHOS: El consultante adquirió en pro indiviso, junto con sus dos hermanos, las tres cuartas partes de un edificio por el fallecimiento de su padre. Actualmente, en el mismo documento en que se van a adjudicar la herencia de la cuarta parte de la que era titular la madre tienen previsto efectuar la división horizontal del edificio como medio para adjudicar a cada uno de los tres hermanos un inmueble y adjudicar por terceras partes pro indivisas la planta baja, que tiene un valor distinto, para posteriormente venderla.

CUESTIÓN: Tributación de la operación.

CONTESTACIÓN:

(…) La división horizontal tributará por el concepto de actos jurídicos documentados al cumplir con todos los requisitos que establece el artículo 31.2 del TRLITPAJD. Serán sujetos pasivos todos comuneros en proporción a su cuota de participación en la comunidad de bienes y la base imponible se calculará en función de lo establecido en el artículo 70 del RITPAJD.

– Permuta: En primer lugar, debe ponerse de manifiesto que, dado el escueto planteamiento de la consulta, la contestación no puede ser muy concreta. En segundo lugar, que nos encontramos ante dos comunidades de bienes diferentes, en este sentido, no cabe hablar de la existencia de una única comunidad de bienes. En efecto, una comunidad de bienes que se constituyó como resultado de la adjudicación de bienes de la herencia de su padre y con efectos desde la muerte del padre, que es el momento al que se retrotraen los efectos de la adjudicación de la herencia y que está formada por las tres cuartas partes de los inmuebles y otra comunidad de bienes que se constituyó en el momento del fallecimiento de la madre y con efectos desde la muerte de la misma y que solamente está formada por una cuarta parte del piso de más valor. Una vez hecha esta consideración se analiza la operación planteada.

La operación que se pretende realizar no es una disolución de la comunidad de bienes que proviene de la herencia del padre, ya que el Código Civil define la comunidad de bienes en su artículo 392, cuyo párrafo primero dispone que “Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”; precisamente el hecho de que una de las fincas siga estando en pro indiviso entre los comuneros es lo que impide calificar a la operación descrita como disolución de las comunidades de bienes, produciéndose en todo caso, lo que a veces se denomina “disolución parcial”, pero que realmente no es una disolución, o en cualquier caso, no lo es a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD). En realidad nos encontramos ante una permuta en la cual se va a producir la transmisión de cuotas de participaciones indivisas sobre unos inmuebles que efectúan los copropietarios entre sí, lo cual encaja en el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD descrito en el artículo 7.1.A) del TRLITPAJD, a la cual queda sujeta dicha operación, en la que el consultante y los demás comuneros tributarán por la adquisición del porcentaje de la finca que adquieren, al tipo de gravamen de los bienes inmuebles. La base Imponible será el valor real de la parte de la finca adquirida».

Comentario:
Que no, que la DGT no se entera:
No se entera que la división horizontal cuando es previa y necesaria para una disolución de condominio no tributa por AJD como ha reconocido recientemente el TEAC, aplicando jurisprudencia ya antigua del TS, en resolución de 11/7/2019, reseñada en el informe anterior.
No se entera que no hay un concepto propio distinto del civl de disolución de comunidad en el ITP y AJD.
Y no se entera que el origen no determina en caso de una pluralidad de bienes una o varias comunidades, sino que es la triple identidad de comuneros, cuotas y régimen jurídico lo que las conforma.

Entre tanto, para la DGT a pagar AJD por las modificaciones hipotecarias previas necesarias y por TPO como permuta.

«HECHOS: El artículo único del Real Decreto-ley 17/2018, de 8 de noviembre, modificó los artículos 29 y 45.I.B) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que regulan, respectivamente, el sujeto pasivo en la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, y las exenciones objetivas de dicho impuesto. Posteriormente, la disposición final segunda de la Ley 5/2019, de 15 de marzo, reguladora de los contratos de crédito inmobiliario, ha añadido el siguiente párrafo final al referido artículo 45: «Los beneficios fiscales y exenciones subjetivas concedidos por esta u otras leyes en la modalidad de cuota variable de documentos notariales del impuesto sobre actos jurídicos documentados no serán aplicables en las operaciones en las que el sujeto pasivo se determine en función del párrafo segundo del artículo 29 del Texto Refundido, salvo que se dispusiese expresamente otra cosa». La introducción del párrafo transcrito plantea algunas cuestiones en relación con la subsistencia de determinadas exenciones en operaciones de préstamo o crédito hipotecario reguladas en la normativa del impuesto.

CUESTIÓN:
Primera: Si la entrada en vigor de las modificaciones introducidas por la Ley 5/2019 no alteran ni derogan la exención de la cuota gradual de AJD regulada en el párrafo 25 de artículo 45.I.B) del TRLITPyAJD que resulta aplicable a «Las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria en las que el prestatario sea alguna de las personas o entidades incluidas en la letra A) anterior».

Segunda: Si la entrada en vigor de las modificaciones introducidas por el Real Decreto-ley 17/2018 y por la Ley 5/2019 no alteran ni derogan la exención de la cuota gradual de AJD establecida en el apartado 7 de la disposición adicional primera de la Ley 41/2007, de 7 de diciembre, por la que se modifica la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario y otras normas del sistema hipotecario y financiero, que resulta aplicable a «Las escrituras públicas que documenten las operaciones de constitución, subrogación» y «novación modificativa» de «hipotecas inversas».

CONTESTACIÓN:

(…) CONCLUSIONES:

Primera: La exención de las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria en las que el prestatario sea alguna de las personas o entidades incluidas en la letra A) del artículo 45.I del TRLITPAJD, regulada en el número 25 del artículo 45.I.B) de dicho texto refundido, mantiene plenamente su vigencia, con independencia de que ahora el sujeto pasivo sea el prestamista, por tratarse de una exención objetiva, pues lo que está exenta es la operación en sí.

Segunda: La exención de las escrituras públicas que documenten las operaciones de constitución, subrogación y novación modificativa de “hipotecas inversas”, regulada en la disposición adicional primera de la Ley 41/2007, mantiene plenamente su vigencia, con independencia de que ahora el sujeto pasivo sea el prestamista, por tratarse de una exención objetiva, pues lo que está exenta es la operación en sí».

Comentario:

Importante la consulta al precisar la subsistencia de las exenciones en los préstamos hipotecarios sujetos a AJD en caso de hipotecas inversas y a favor de las administraciones públicas.

Y es que la Ley 5/2019, de CCC, no tiene la virtud de la claridad ni en la DF 2ª ni en el resto del articulado.

D) IRPF.

HECHOS: El consultante ha heredado una vivienda que va a destinar al alquiler, habiendo satisfecho, para su adquisición a título sucesorio, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

CUESTIÓN: Deducibilidad de los citados impuestos.

CONTESTACIÓN: (…)
Partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, los rendimientos derivados del arrendamiento del inmueble constituyen rendimientos del capital inmobiliario, según lo dispuesto en el artículo 22 de la LIRPF. (…)

En el caso consultado, respecto de los tributos que gravaron la adquisición de a vivienda, satisfechos por el consultante, en concreto el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, no están relacionados con el arrendamiento del inmueble, ni son consecuencia de la relación contractual entre arrendador y arrendatario, y, por tanto, al tratarse de unos gastos inherentes a la adquisición del inmueble, constituirán un mayor valor de adquisición del mismo.

No obstante, en cuanto a la deducibilidad vía amortización del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana satisfecho por el consultante por la adquisición por herencia del inmueble, hay que tener en cuenta que, Contablemente, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias (BOE del 8 de marzo), en el punto 4 del apartado 3.8 de su norma segunda establece entre sus “otras consideraciones” que “los terrenos y los edificios son activos independientes, y se contabilizarán por separado, incluso si han sido adquiridos de forma conjunta. Los edificios tienen una vida útil limitada y, por tanto, son activos amortizables. Un incremento en el valor de los terrenos en los que se asienta un edificio no afectará a la determinación del importe amortizable del edificio” (…)

En consecuencia, el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana satisfecho por el consultante como consecuencia de la adquisición por herencia del inmueble edificios arrendados, se incorporará al activo como mayor valor de dichos terrenos, no pudiendo deducirse su importe por la vía de la amortización al tratarse de un bien no amortizable».

Comentario:

Digna de reseña la consulta en cuanto resuelve con buen criterio dos posibles gastos deducibles en rendimientos de capital inmobiliario, pronunciándose a favor por la deducibilidad como amortización de la cuota satisfecha por el Impuesto de Sucesiones (se entiende la parte proporcional correspondiente al inmueble) y negándola para el IIVTNU, dado que grava el suelo y los terrenos no son susceptibles de amortización.

.- CONSULTA DGT V3128-19 DE 11/11/2019. IRPF. Comodato o cesión de la participación ganancial de un inmueble de un cónyuge a otro y posterior arrendamiento de todo el inmueble por éste último: lo satisfecho por el Impuesto de Donaciones es deducible como gasto de amortización en los rendimientos del capital inmobiliario por el arrendamiento.

«HECHOS: La consultante, casada en régimen de gananciales, formaliza con su marido un contrato de comodato cediéndole este su participación en unos inmuebles para que los arriende. Por el comodato se le practicó a la consultante una liquidación por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, liquidándosele posteriormente una sanción.

CUESTIÓN: Tributación en el IRPF de la consultante.

CONTESTACIÓN:

(…) Esta configuración normativa del comodato no parece encajar con el contrato suscrito por la consultante y su cónyuge, pues aquella va a hacer suyos los frutos civiles que produzcan los inmuebles cedidos (la participación en los mismos que pertenece al cónyuge), encontrándonos más bien ante una constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre inmuebles, lo que va a determinar para la consultante una titularidad jurídica sobre la totalidad de los rendimientos que puedan producir los inmuebles de los que el marido le cede su participación para su posterior arrendamiento por parte de la consultante.

Partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento de los inmuebles no se va a realizar como actividad económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), los rendimientos derivados del arrendamiento de los inmuebles constituirán rendimientos del capital inmobiliario, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 22 de la misma ley, rendimientos que se atribuirán exclusivamente a la consultante en aplicación de la regla de individualización de rentas contenida en el apartado 3 de artículo 11 esta ley: (…)

(…) De acuerdo con lo expuesto, el importe de la cuota del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones satisfecho por la consultante con ocasión de la adquisición de la titularidad del derecho de uso o disfrute cedido por el cónyuge será deducible a través de su amortización en los términos recogidos en el apartado 3 transcrito. Respecto a la participación que la consultante tiene como propietaria (50 por 100) de los inmuebles, su amortización se realizará conforme a lo establecido en el apartado 2 de este artículo 14 del Reglamento del Impuesto».

Comentario:
Y más de lo mismo de la consulta anterior referido al Impuesto de Donaciones en un contrato gratuito ciertamente “extraño”.

«HECHOS: El consultante heredó a la muerte de su padre en 1980 el 50 por ciento de una parcela rústica, heredando el 50 por ciento restante a la muerte de su madre en 1996. En esta fecha también heredó el cien por cien de otra parcela rústica. Como consecuencia de un programa de actuación urbanizadora aprobado en 2004 por el Ayuntamiento de la localidad donde se sitúan las fincas, y ejecutado por una sociedad mercantil como agente urbanizador, se procedió a una reparcelación forzosa adjudicándose al consultante 26 parcelas urbanas.

CUESTIÓN: Tratamiento fiscal de la posible venta de dichas parcelas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del consultante.

CONTESTACIÓN:

(…) «A ese respecto, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria para su posterior venta supone, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos con la finalidad de vender los inmuebles promovidos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF, que se refiere a la actividad de arrendamiento, actividad distinta de la promoción inmobiliaria. Además, la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo.

No obstante lo anterior, cuando la actividad quede limitada a la urbanización de terrenos destinados a la venta, realizada a través de Juntas de Compensación, debe señalarse que constituye asimismo doctrina reiterada de este Centro Directivo que en el caso de Juntas de compensación de naturaleza fiduciaria que se limitan a realizar en favor de sus miembros las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los terrenos, dicha circunstancia no significa necesariamente que los propietarios que ceden los terrenos, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria.

Por tanto habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los propietarios para determinar si desarrollan o no una actividad económica. Lógicamente, si con anterioridad desarrollaban operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad a la adjudicación de los terrenos urbanizados, es evidente que llevan a cabo una actividad de promoción inmobiliaria. Además, pueden señalarse como indicios de realización de una actividad económica en relación con los terrenos cedidos, entre otros, la participación efectiva en la gestión. De darse alguna de estas circunstancias, los terrenos tendrían la consideración de existencias, generando su venta rendimientos de actividades económicas a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Expuesta la doctrina general de este Centro Directivo respecto a la consideración de la promoción inmobiliaria como actividad económica y pasando al caso específico consultado, debe indicarse que, si bien el sistema de ejecución no es el propio de una Junta de Compensación de naturaleza fiduciaria, de lo manifestado en la consulta y de la documentación aportada se deduce que la iniciativa y gestión de la actuación urbanística corresponde en exclusiva al Ayuntamiento, que designa un agente urbanizador, sin que los propietarios intervengan en la misma, limitándose a pagar las correspondientes derramas, y limitándose la actuación realizada a la urbanización de los terrenos.

Por tanto, dado que no se dan las circunstancias que determinarían la realización de una actividad económica, la transmisión de las fincas generaría una ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la LIRPF, cuyo importe se determinará en la forma prevista en los artículos 34, 35 y 36 de la LIRPF.

(…) El valor de adquisición de los terrenos, dado que fueron adquiridos a título lucrativo, serán los que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, más el coste de las inversiones o mejoras efectuadas -entre las que se incluirán los gastos de urbanización en que se hayan incurrido- y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.

Al respecto, debe tenerse en cuenta que los pagos realizados para la urbanización de los terrenos, suponen la existencia de una mejora, a efectos del cálculo de la ganancia o la pérdida patrimonial, debiendo distinguirse, según el artículo 34.2 de la Ley del Impuesto la parte del valor de transmisión que corresponde a cada componente del valor de adquisición.

Este desglose del valor de transmisión debe realizarse en función del valor normal de mercado del terreno y de la mejora en el momento de la enajenación, valores que pueden acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho y que corresponderá valorar a los órganos de la Administración Tributaria en sus actuaciones de comprobación e investigación». (…)

Comentario:
Aunque en IVA es otra cosa, a efectos del IRPF el pago de gastos de urbanización en una actuación urbanística por un particular propietario de un terreno adquirido por herencia no le convierte en empresario, por lo que, al vender la parcela urbana resultante, no tributa por rendimientos de actividades económicas (base imponible general), sino como alteración patrimonial (base imponible del ahorro).

«HECHOS: El consultante ha cedido a título gratuito el uso de una vivienda de su propiedad a su sobrina por un periodo de 10 años.

CUESTIÓN: Tributación del titular de la vivienda por la cesión gratuita del uso de la misma.

CONTESTACIÓN:
En primer lugar, se considera necesario aclarar que de los hechos aportados se desprende que el consultante propietario de un inmueble suscribe un contrato de cesión de uso del mismo a título gratuito en favor de su sobrina. Dicha cesión de uso no supone la constitución de un derecho real de usufructo (como así parece manifestar el consultante), si no que el titular del inmueble continúa ostentando la plena propiedad del mismo.

Sentado lo anterior, y partiendo de la consideración inicial de que el inmueble objeto de cesión gratuita no se encuentra afecto a ninguna actividad económica que pudiera desarrollar el consultante, se hace preciso transcribir previamente los preceptos de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, publicada en el BOE del día 29), en adelante LIRPF, que afectan al asunto consultado: artículos 6.5, 22.1, 24, 40.1 y 85.1: (…)

Con base en lo dispuesto anteriormente, al no tratarse de un arrendamiento sino de una cesión, si se prueba que la cesión del inmueble se realiza de forma gratuita, el cedente (en este caso el consultante) no obtendría por tal cesión rendimientos del capital inmobiliario, pero sí debería efectuar la imputación de rentas inmobiliarias establecida en el artículo 85, ya que se trataría de un inmueble urbano que no genera rendimientos del capital inmobiliario.

La acreditación de la gratuidad es una cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar, sino que deberá acreditar el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria».

Comentario:
Lo de las cesiones gratuitas de uso de inmuebles tiene su historia. En principio entiendo que no puede considerarse donación sujeta al ISD puesto que no hay incremento patrimonial en el cesionario; sí que puede constituir rendimiento del capital inmobiliario en el IRPF del cedente, dada la presunción de onerosidad del art. 6.5 de la LIRPF, pero dicha presunción puede destruirse mediante prueba en contrario (y la mejor es la documentación de la cesión en escritura pública), en cuyo caso tributaría el cedente solo por el rendimiento presunto de viviendas a disposición de sus propietarios.

La cuestión merece una reflexión más sosegada, A la misma dedicaremos el tema del mes en el próximo informe.

TERCERA PARTE: TEMA DEL MES. LA CESIÓN DE BIENES A CAMBIO DE PENSIÓN O ALIMENTOS: ¿CUÁNDO PUEDE SER DONACIÓN Y CÓMO EVITARLA?

(I) Referencia a los aspectos civiles.

En la categoría de contratos aleatorios regula el CC dos especies: el de alimentos (arts. 1791 y siguientes) y el de renta vitalicia (arts. 1802 y siguientes). Ambos tienen carácter oneroso pues a la transmisión de determinados bienes o capital se anuda la correlativa obligación del adquirente de prestar alimentos o satisfacer una renta de ordinario al transmitente, normalmente con carácter vitalicio, aunque, al menos en el contrato de renta vitalicia, la pensión puede ser personal o mixta (vitalicia con un plazo máximo de vigencia).

Suele constar una reserva de usufructo del cedente respecto de algunos o todos los bienes cedidos y puede garantizarse la prestación de alimentos o renta por el cesionario mediante condición resolutoria.

(II) Régimen fiscal en la imposición indirecta: duplicidad de hechos imponibles, delimitación IVA- ITP y AJD.

Desde la perspectiva tributaria estos contratos se consideran inicialmente onerosos y contienen dos hechos imponibles diferenciados consecuencia de la pluralidad de prestaciones que incumben a las partes: la transmisión onerosa de los bienes y la satisfacción de los alimentos o la pensión:
.- La transmisión onerosa de los bienes quedará sujeta a IVA y a AJD (si se formaliza en escritura pública y se refiere a inmuebles) o a TPO, conforme a las reglas generales de delimitación de estos tributos.
.- La constitución de la pensión o de la obligación de prestar alimentos igualmente del mismo modo puede resultar sujeta a IVA o a TPO atendiendo a la condición del obligado a cumplir la prestación. En caso de sujeción a IVA no puede haber incidencia en AJD, aunque se formalice en escritura pública puesto que es una obligación personal que por sí misma no tiene transcendencia real.

De garantizarse esta última obligación con condición resolutoria, referirse a inmuebles y formalizarse en escritura pública, resultará un hecho imponible adicional más siempre en AJD pues por TPO quedan exclusivamente sujetas las condiciones resolutorias en garantía del precio aplazado en las compraventas (art. 7.3 TRITPAJD).

(III) Especial referencia a la tributación de la cesión y la constitución de la pensión o alimentos en la modalidad de TPO del ITP y AJD, especialidades en la determinación de la base imponible de la pensión.

Conforme a lo expuesto en el punto anterior la cesión solo puede resultar sujeta a TPO cuando el cedente sea un particular o, siendo un sujeto pasivo de IVA, resulte una entrega de bienes, sujeta y exenta de IVA en que no medie renuncia a la exención. Tributa por TPO conforme a las reglas generales.

Del mismo modo, la constitución de la pensión o prestación de alimentos únicamente puede quedar sujeta a TPO cuando el obligado no sea sujeto pasivo de IVA, el tipo impositivo aplicable es el 1%, aplicándose para determinar la base la regla del art. 10.2.f) del TRITPAJD.
1º.- Capitalización de la pensión anual al interés legal del dinero (si se trata de alimentos o no consta cuantificación en dinero, se capitaliza el importe anual del salario mínimo interprofesional).
2º.- Aplicación a la cantidad obtenida de la capitalización el porcentaje correspondiente a los usufructos vitalicios o temporales, según la pensión sea temporal o vitalicia.

Por tanto:
.- En el caso de alimentos, si no se cuantifica en dinero la prestación, se aplica el importe anual del SMI.
.- Al capital obtenido de la capitalización se aplica el porcentaje que corresponda para los usufructos temporales o vitalicios, según sea temporal o vitalicia la contraprestación a la cesión.

Ejemplo: pensión vitalicia de 2.000 euros mensuales a favor de persona con 80 años de edad:
.- Capitalización al 3% del interés legal vigente actualmente (3%):
3%………………………………………………..24.00
100%…………………………………………800.000
.- Pensión vitalicia, edad del beneficiario 80 años (10%).
10% de 800.000……………………….80.000 base imponible.

(IV) La decadencia del tradicional uso alternativo de estos contratos como medio para encubrir transmisiones gratuitas.

Pues bien, lo cierto es que, siendo civilmente contratos onerosos, su carácter aleatorio y el fraccionamiento de la prestación de pensión o alimentos en el tiempo ha determinado que tradicionalmente se haya empleado como medio para transferir patrimonios de forma «semi» gratuita encubierta a parientes lejanos o terceros próximos, afrontando una tributación en TPO sensiblemente menor a la del ISD.

Pues bien, hoy podemos afirmar que dicho uso alternativo está en franco retroceso puesto que la cesión y la pensión tienen consecuencias adicionales en el IRPF de cesionario y pensionista (arts. 25 y 37 de la LIRPF) que no se realizan cuando opera la sujeción al ISD y por la posibilidad de tributación adicional por donación para el cesionario desde el ya lejano 1991 a la que pasamos a referirnos.

(V) La posible tributación adicional por donación: el art. 14.6 del TRITPAJD. Ficción legal. Presupuestos y reglas de aplicación.

Así, el art. 14.6 del TR establece: «Cuando en las cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales, la base imponible a efectos de la cesión sea superior en más del 20 por 100 y en 2.000.000 de pesetas (12.020,24 euros) a la de la pensión, la liquidación a cargo del cesionario de los bienes se girará por el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicará otra por el concepto de donación».

Estamos pues ante una ficción legal que, a diferencia del extinto art. 14.7 del TRITPAJD, subsiste y ha sido bendecida por el TS en sentencia de 18/6/2009.

Pues bien, los presupuestos de aplicación son los siguientes:
a) Ambos hechos imponibles de cesión y pensión deben quedar sujetos a la modalidad de TPO: la norma solo puede operar cuando son hechos y bases imponibles en TPO, no cuando una u otra operación o ambas no queden sujetas a esta modalidad por incidir en el IVA.
b) Que la base imponible de la cesión sea superior en más de un 20% y los antiguos dos millones de pesetas a la de la pensión.

Concurriendo estos parámetros, para el cesionario tendremos una doble liquidación por la cesión, con rectificación en su caso de la inicial:
.- Por TPO hasta el importe de la base imponible de la pensión.
.- Por Donaciones, sobre la total diferencia o exceso de la base de la cesión respecto de la pensión.

Y debemos advertir que la base imponible de la cesión puede resultar de la comprobación de valores, más el valor resultante de la comprobación no puede surtir efectos hasta que sea firme, pues hasta entonces no constituye técnicamente base imponible.

(VI) Cómo evitar que estos contratos puedan tributar adicionalmente como donación: aumento de la base imponible de la pensión configurándola como mixta (temporal con extinción anticipada en caso de fallecimiento).

El juego del art. 14.6 del TRITPAJD puede excluirse subiendo la base imponible de la pensión, evitando la asimetría que desencadena su aplicación. Ello supone una tributación algo mayor en TPO, pero evitamos el riesgo de incidir en Donaciones.

¿Cómo?: configurando la pensión como mixta – temporal pero con extinción anticipada al fallecimiento del cedente (por ejemplo: «durante veinticinco años pero extinguiéndose anticipadamente en caso de muerte del cedente»). En estos supuestos para aplicar el porcentaje del usufructo procede aplicar el porcentaje más alto entre el usufructo temporal y el vitalicio (art. 10.2 TRTPAJD).

En el ejemplo del apartado (III): pensión mixta: 25 años pero extinción anticipada en caso de fallecimiento de 2.000 euros mensuales a favor de persona con 80 años de edad:
.- Capitalización al 3% del interés legal vigente actualmente (3%):
3%………………………………………………..24.00
100%…………………………………………800.000
.- Pensión mixta, determinación porcentaje aplicable:
Usufructo vitalicio: 10%.
Usufructo temporal: 50% (2% año, 10.2 TITPAJD).

BASE IMPONIBLE: 50% de 800.000 = 400.000.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.