DONACIONES EN ANDALUCÍA A FAVOR DEL CÓNYUGE Y PARIENTES DIRECTOS:

LA CLAVE FISCAL

Vicente Martorell, Notario de Oviedo

INTRODUCCIÓN
SUJECIÓN, COMPETENCIA Y LEGISLACIÓN APLICABLE
1. Conflictos internacionales
2. Conflictos interregionales
PRECAUCIONES GENERALES
NORMATIVA VIGENTE DESDE EL 11 DE ABRIL DE 2019: BONIFICACIÓN DEL 99%
1. Formalización pública
2. Donaciones dinerarias
3. Parejas de hecho, acogentes y acogidos
DOCTRINA DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS ANDALUZA
1. Informe DGT andaluza de 20 diciembre 2019 sobre art. 33 ter
2. Consulta DGT andaluza 8/2020 sobre justificación del origen de los fondos en las donaciones dinerarias bonificadas
TRATAMIENTO NOTARIAL
1. Prevenciones
2. Modelos

1.- INTRODUCCIÓN

El Decreto-ley andaluz 1/2019, de 9 de abril (BOJA extraordinario de 11/04/2019, publicada su convalidación en el BOJA 21/05/2019), en vigor desde el mismo jueves 11 de abril de 2019, modificó el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos, aprobado por Decreto-legislativo 1/2018, de 19 de junio, mediante la reducción del gravamen, entre otros, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para cónyuge, descendientes y ascendientes.

Ello ha provocado un boom de donaciones (de fallecimientos no tengo noticia), incluso el afloramiento de las pequeñas dinerarias, similar a lo que ocurría en Madrid, que cuenta con una regulación parecida, o en aquellas otras regiones que permiten los pactos sucesorios de presente incentivados fiscalmente, como Galicia o Baleares, y más recientemente País Vasco o Cataluña. Por la parte que me toca, lamentar que como siempre Asturias[1] se quedó corta en su rácana reducción en 2018 de los tipos de gravamen en tales donaciones.

Nos centraremos aquí en el Impuesto sobre Donaciones[2] y, como cuestión previa, en los conflictos internacionales e interregionales, sobre lo que conviene insistir a los otorgantes; después pasaremos a una serie de precauciones generales, que no son nuevas, pero cuya inobservancia da más de un disgusto; continuaremos con el específico análisis de la fiscalidad andaluza, con especial referencia a dos recientes pronunciamientos de su Dirección General de Tributos; y terminaremos con una propuesta de modelo.

Puede verse, además, Variaciones fiscales andaluzas en la operativa notarial, de actualización continua, en www.oviedonotaria.com^[3].

2. SUJECIÓN, COMPETENCIA Y LEGISLACIÓN APLICABLE

2.1 Conflictos internacionales

Para los conflictos internacionales me remito a los cuadros elaborados por Javier-Máximo JUÁREZ GONZÁLEZ en El Impuesto de Sucesiones y Donaciones desde el 1 de enero de 2015. Adaptación del derecho interno a la Sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, www.notariosyregistradores.com, enero de 2015; los cuales ha adaptado al principio de no discriminación a los residentes extra UE-EEE de la Resolución DGT de 11 de diciembre de 2018 (V3151-18) en Mapa fiscal no residentes ISD, www.notariosyregistradores.com, febrero 2019.

2,2 Conflictos interregionales

En los conflictos fiscales meramente interregionales debe tenerse presente que se atiende a la residencia fiscal del donatario, determinada por la permanencia un mayor número de días dentro de los 5 años inmediatos anteriores (artículo 28-1 y artículo 32-2-c de Ley 22/2009, de 18 de diciembre, reguladora del Sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía), salvo que la donación tenga por objeto bienes inmuebles, en cuyo caso se atiende al lugar de radicación (artículo 32-2-b [4]).

3. PRECAUCIONES GENERALES

3.1 Ganancia IRPF en donaciones no dinerarias

Tampoco hay que perder la cabeza con la nueva bonificación andaluza en la cuota tributaria del 99% para cónyuge, descendientes y ascendientes, pues si la donación no es dineraria puede manifestar en el donante una ganancia patrimonial sujeta al IRPF^[5].

3.2 Sujeción a ITPO en donaciones onerosas

En las donaciones onerosas, muy frecuentemente donación con subrogación del donatario en el préstamo hipotecario que grava el inmueble donado, sólo el exceso del valor donado es propiamente donación mientras que el valor cubierto por la deuda asumida tiene la consideración de adjudicación en pago de asunción de deuda sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (Resoluciones DGT de 18 de mayo de 2007 y 18 de junio de 2008), con la consecuente obligación de retención del 3% del valor de la contraprestación si el transmitente fuere no residente fiscal (art. 25-2 del Decreto-legislativo 5/2004).

3.3 Sujeción a IIVTNU en donaciones inmobiliarias urbanas

En el supuesto de que la donación sea de un inmueble urbano, es susceptible de quedar sujeta al Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, siendo el sujeto pasivo el donatario (artículos 104 y siguientes del Decreto-legislativo 2/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales).

3.4 Consolidaciones de dominio

Según los arts. 42-3 y 51-4 de sus respectivos Reglamentos, si la donación (o renuncia) es de usufructo, se exigirá al nudo propietario la mayor de las liquidaciones (por ITPOyAJD si constituyó a título oneroso y por ISyD si se constituyó a título gratuito) entre la correspondiente a la consolidación por muerte del usufructuario (si el usufructo es vitalicio) o por cumplimiento del plazo (si el usufructo es temporal), y la correspondiente al negocio jurídico (oneroso o gratuito) en cuya virtud se extingue el usufructo (salvo que la consolidación operase en un tercero adquirente simultáneo de usufructo y nuda propiedad, en cuyo caso se girará únicamente la liquidación correspondiente a tales adquisiciones).

3.5 Reconocimientos de deuda y préstamos previos: su formalización en escritura

A veces pasa que las transferencias de dinero se han efectuado con una antelación tal que hace inviable su formalización en escritura dentro del plazo de liquidación del impuesto correspondiente a una eventual donación o, aun dentro de dicho plazo, se ha dispuesto ya de los fondos. Se comparta o no este criterio, en ocasiones resultará conveniente entonces proceder al reconocimiento de la deuda y sólo después a su condonación.

Sea un préstamo o un reconocimiento de deuda, señala Javier JUÁREZ[6] que la escritura pública “… es la forma idónea de acreditar respecto de la administración que estamos ante tal operación y destruir la presunción de onerosidad para el prestamista del art. 6.5 de la LIRF…”, advirtiendo que “… la simple autoliquidación de un préstamo… atribuye fecha fehaciente al documento, pero no hace prueba respecto de tercero de su contenido (la administración tributaria) – arts. 1218, 1225 y 1227 del CC -…”.

3.6 Acumulación de donaciones

Y sin olvidar la posible acumulación de donaciones del artículo 30 de la Ley 2971987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para las que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario dentro del plazo de 3 años, a contar desde la fecha de cada una; determinándose la cuota tributaria mediante la aplicación a la base liquidable de la actual adquisición del tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas.

4. NORMATIVA VIGENTE DESDE EL 11 DE ABRIL DE 2019: BONIFICACIÓN DEL 99%

El Decreto-ley andaluz 1/2019 (BOJA 11/04/2019), con entrada en vigor el día 11 de abril de 2019: añade un art. 33 ter al Texto Refundido estableciendo una bonificación en la cuota tributaria del 99% para los contribuyentes de los Grupos I y II del art. 20 LISyD, es decir, cónyuge, ascendientes y descendientes, con los siguientes requisitos:

Que la donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos se formalice en documento público.

Entre estos otros negocios pueden citarse, algunos que hasta ahora no había costumbre de formalizar, cuanto menos su aceptación, en escritura, como los united linked (sobre los que luego volveremos) o los trusts (Resolución DGT de 11 de diciembre de 2019).

Que si tiene por objeto metálico o cualesquiera bienes o derechos del 12 de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio (depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo), se manifieste en el propio documento público en que se formalice la transmisión el origen de dichos fondos.

4.1 Formalización pública

Aunque el precepto habla de “documento público”, tratándose de inmuebles, se exigirá “escritura pública” para la validez de la donación (art. 633 del Código Civil). Y tratándose de otros bienes, incluidas las donaciones dinerarias, la escritura pública es la forma adecuada para gozar del beneficio fiscal.
En consecuencia, se excluyen otros documentos como puedan ser convenios reguladores de la separación o divorcio aprobados judicialmente[7], transacciones o conciliaciones homologadas por cualesquiera funcionarios[8], etc.
Tampoco gozarían del beneficio fiscal los documentos notariales extranjeros pues, conforme a la Resolución DGRN de 18 de diciembre de 2018 que cita la STJUE de 9 de marzo de 2017, la donación requiere un documento de eficacia compleja[9] cuyos miríficos efectos van anudados a la autorización o intervención sobre su contenido, mediante diversos expedientes como son el asesoramiento cualificado, el control de legalidad, la redacción del documento, su conservación e información a las autoridades públicas. Precisamente esa información parametrizada a la autoridad fiscal a través del Índice Único informatizado, así como los mecanismos corporativos de prevención del blanqueo de capitales, es lo que justifica la exigencia de que el beneficio tributario se condicione a la formalización pública.
Intentar arreglarlo después es jugársela a que, ante una extemporánea formalización en escritura pública, la administración tributaria sienta la tentación de acogerse al régimen de la opción del art. 119-3 de la Ley General Tributaria.

4.2 Donaciones dinerarias

La bonificación puede servir para aflorar y dar cobertura fiscal^[10] a esas burdas donaciones dinerarias encubiertas consistentes en poner como cotitular en la cuenta al hijo favorecido^[11], o como autorizado y que vaya tirando, por no hablar de las transferencias o la entrega de efectivo.

Precisamente en relación a las donaciones dinerarias efectuadas mediante transferencia bancaria es recomendable que entre ésta y el otorgamiento de la escritura no medie un plazo superior al de 30 días hábiles, para evitar que por la Administración tributaria pueda entenderse que ha decaído el beneficio fiscal. Modo de proceder que fue ya criticado^[12] por Joaquín ZEJALBO en el Informe fiscal de noviembre de 2016, publicado en www.notariosyregistradores.com.
Volveremos sobre esta cuestión al hilo de los recientes pronunciamientos de la Dirección General de Tributos andaluza.

4.3 Parejas de hecho, acogentes y acogidos

Debe tenerse en cuenta que, según el art. 20 [13], a efectos de las reducciones en la base imponible, coeficientes multiplicadores y bonificaciones de la cuota del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:
– Las parejas de hecho inscritas en el Registro de Parejas de Hecho de la Comunidad Autónoma de Andalucía se equiparan a los cónyuges^[14].

– Los acogentes y acogidos permanentes se equiparan a los adoptantes y adoptados.

5. DOCTRINA DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS ANDALUZA

5.1 Informe DGT andaluza de 20 diciembre 2019 sobre 33 ter

Existe un Informe de la Dirección General de Tributos andaluza de 20 de diciembre de 2019 que recopila las consultas más frecuentes sobre la interpretación del art. 33 ter del Decreto-legislativo 1/2018, introducido por Decreto-ley 1/2019 (en vigor desde el 11 de abril de 2019).
Aborda las siguientes cuestiones:

Formalización en documento público: Es la escritura notarial, con independencia de la naturaleza de los bienes o su valor.
Documento público extranjero: Se estará a las reglas generales, siendo necesaria en todo caso su apostilla o legalización.
Justificación del origen de los fondos: No se considerará justificado el origen de los fondos con la mera mención de la cuenta bancaria de la que provenga el dinero, sino que deberá identificarse su procedencia (por ejemplo, derivados de ahorros, de actividad empresarial, de un premio, de una compraventa, etc). Esta exigencia es aplicable a las donaciones de dinero, saldos en cuentas corrientes o productos financieros, pero no a la condonación de deudas.
Acumulación de una donación actual a una anterior al Decreto-ley 1/2019: Se aplica el tipo medio efectivo de gravamen resultante de acumular las donaciones de los tres últimos años (art. 30 LISyD), pero ello no impide la aplicación de la bonificación en la cuota.
Donación de metálico en varios plazos: En cada disposición se deberán cumplir los requisitos de formalización en escritura pública y justificación del origen de los fondos, sin perjuicio de la acumulación de las efectuadas en el plazo de 3 años a los efectos de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen.
Donación entre cónyuges separados: Es aplicable la bonificación, pues la separación no produce la ruptura del vínculo matrimonial.
Rescate de seguros de vida: En caso de percepción por supervivencia de un seguro de vida de tipo “Unit Linked”, en el que el beneficiario es distinto del tomador, el beneficiario se convierte en sujeto pasivo por la aceptación, la cual se retrotrae al día de la contingencia, debiendo formalizarse en escritura pública para gozar de la bonificación.
Excesos de adjudicación gratuitos: La bonificación es aplicable a los excesos de adjudicación gratuitos resultantes de escrituras de adjudicación hereditaria o de extinción de condominio.
Condonación de préstamos entre particulares: La bonificación es aplicable a la condonación de los saldos pendientes de préstamos de los que se presentó autoliquidación sujeta y exenta del ITPO.
Plazo para otorgamiento de la escritura: Es requisito para que sea aplicable la bonificación que la escritura se otorgue antes o simultáneamente al devengo del impuesto, que dice corresponderse con el conocimiento por el donante de la aceptación por el donatario, siguiendo a la Resolución DGT de 21 de diciembre de 2016 (V5410-16), quien a su vez se apoya exclusivamente en el 623 del Código Civil.

En realidad, obvia una clásica discusión doctrinal, pues hay quien entiende que la donación produce efecto desde la aceptación del donatario (art. 629 del Código Civil) y deviene irrevocable desde que el donante conoce dicha aceptación (art. 623 del Código Civil).
Como quiera que sea, excluye la bonificación si la escritura se otorga con posterioridad, ahora se fija sólo en ella, a la aceptación (demostrada, por ejemplo, por la disposición de los fondos), citando para ello la Sentencia TSJ Madrid de 28 de mayo de 2013.
Incluso excluye que si la donación ya ha sido aceptada, pueda gozar de bonificación mediante su formalización en escritura dentro del plazo de liquidación del impuesto, lo cual es bastante discutible pues el precepto no exige tal formalización simultánea.

Donación del usufructo desmembrado: Si la consolidación se produce en el nudo propietario por causa distinta del vencimiento del plazo (usufructo temporal) o muerte del usufructuario (usufructo vitalicio), se aplica la mayor de las liquidaciones entre la pendiente por la desmembración (atendiendo al valor del bien y edad del usufructuario entonces) o la correspondiente al negocio jurídico de adquisición (atendiendo al valor del bien y edad del usufructuario ahora). Si la consolidación se produce en el usufructuario, se aplica la liquidación correspondiente al negocio de adquisición de la nuda propiedad. Si la consolidación se produjese en un tercero, adquirente simultáneo del usufructo y nuda propiedad, se aplica la liquidación correspondiente a cada negocio de adquisición.
Concurrencia de la reducción y bonificación de los arts. 27 y 33 ter: Se aplica primero la reducción del 99% en la base imponible del 27 (dineraria a descendientes para adquisición de primera vivienda habitual) y después la bonificación en la cuota del 99% del art. 33 ter.
Donaciones competencia de la AEAT: Es aplicable la bonificación cuando los inmuebles radiquen en Andalucía o los bienes muebles (incluyendo el dinero) hubieran estado en Andalucía un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al del devengo del impuesto.
Renuncia a la herencia una vez prescrito el impuesto: Tiene la consideración fiscal de donación y es aplicable la bonificación.
Consolidación del pleno dominio desmembrado por donación: Si la donación es anterior al Decreto-ley 1/2019 no es aplicable la bonificación.
Donación anterior al Decreto-ley 1/2019 sujeta a condición: Si la condición se cumple después de su entrada en vigor el 11 de abril de 2019, es aplicable la bonificación.
Donación en moneda extranjera: Se considera dineraria y es aplicable la bonificación.
Donación de criptomonedas: No se considera dineraria, pero es aplicable la bonificación como un bien más.

5.2 Consulta DGT andaluza 8/2020 sobre justificación del origen de los fondos en las donaciones dinerarias bonificadas

Para que las donaciones dinerarias en favor de cónyuge, descendientes y ascendientes sujetas a la legislación fiscal andaluza gocen de la bonificación en la cuota tributaria del 99% (introducida por el Decreto-ley andaluz 1/2019, con entrada en vigor el día 11 de abril de 2019):

El 33 ter-2 del Decreto-legislativo 1/2018 establece que si tiene por objeto metálico o cualesquiera bienes o derechos del art. 12 de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio (depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo), se manifieste en el propio documento público en que se formalice la transmisión el origen de dichos fondos.
Mientras que para el apartado 3 del Informe de la Dirección General de Tributos andaluza de 20 de diciembre de 2019 no se considerará justificado el origen de los fondos con la mera mención de la cuenta bancaria de la que provenga el dinero, sino que deberá identificarse su procedencia (por ejemplo, derivados de ahorros, de actividad empresarial, de un premio, de una compraventa, etc). Esta exigencia es aplicable a las donaciones de dinero, saldos en cuentas corrientes o productos financieros, pero no a la condonación de deudas.

Se plantea entonces si las escrituras de donación dineraria en que se haya omitido tal mención son subsanables o, mejor, complementables de manera tributariamente eficaz para que la donación en ellas formalizada goce de la bonificación.

A este respecto el Colegio Notarial de Andalucía planteó una consulta, atendida por la Resolución de la Dirección General de Tributos andaluza 8/2020, que concluye “… Se estima procedente la bonificación en cuota regulada en el artículo 33 ter del Decreto Legislativo 1/2018 para el caso donde una diligencia o escritura complementaria aclare la acreditación del origen de los fondos, tanto el origen mediato como inmediato de los mismos. Todo ello sin perjuicio, en su caso, de la posterior comprobación de dichos requisitos por los órganos correspondientes de la Agencia Tributaria de Andalucía…”.

De las consideraciones que la Resolución DGT andaluza 8/2020 hace previamente a la conclusión anterior, interesa destacar los siguientes aspectos:

“… Tampoco se puede fijar un plazo exacto para este tipo de supuestos, por lo que dicha diligencia notarial complementaria podrá realizarse en cualquier momento, incluso en fase de alegaciones…”.
“… partiendo siempre del hecho de que, en la escritura original se manifestaba el origen de los fondos, si bien, no con la precisión o con el alcance que esta Dirección General considera suficientes para que se pueda aplicar la bonificación en la cuota, limitándose en la escritura original sólo se ha hecho constar la acreditación de la transferencia o la copia del cheque y la identificación de la cuenta bancaria, o similar…”.

Y para el caso de que el tema llegara a judicializarse hay que tener en cuenta que para una bonificación análoga:

La Sentencia TSJ Madrid de 11 de febrero de 2014, citada por la propia resolución andaluza, ya había entendido lo mismo.
La Sentencia TSJ Madrid de 28 de mayo de 2013 estimó suficiente la identificación de las cuentas de origen y abono de la transferencia (no constando ningún otro ingreso por el mismo importe o de la misma fecha y figurando como concepto “Feliz año”), en atención a la finalidad pretendida de control de fraude o blanqueo de capitales.

6. TRATAMIENTO NOTARIAL

6.1 Prevenciones

Tener presentes las normas de conflicto para la determinación de la sujeción, competencia y legislación aplicable:

– Cuando la donación es inmobiliaria el punto de conexión que permite gozar de la bonificación resulta evidente por su radicación, sin perjuicio de que pueda ser competente la administración estatal.

– Pero cuando la donación es dineraria, muchas veces los interesados ignoran su propia condición y manifiestan alegremente que son andaluces, gallegos, madrileños o lo primero que se les ocurre o se sienten. Como diría el Dr. House, los pacientes siempre mienten.

No perder de vista las siguientes donaciones:

– Dineraria: si la transferencia se realizó con una antelación superior al plazo de liquidación del impuesto, resulta conveniente proceder al reconocimiento de la deuda y sólo después a su condonación. Y aun dentro del plazo de liquidación del impuesto, podría entenderse que si se ha dispuesto de los fondos ya se perfeccionó y que no cabe el tipo reducido por su formalización en escritura pública, al ser ésta posterior.

– No dineraria: puede manifestar en el donante una ganancia patrimonial sujeta al IRPF.

– Inmueble urbano: susceptible de quedar sujeta a “plusvalía municipal”.

– Usufructo: se exigirá al nudo propietario la mayor de las liquidaciones entre la correspondiente a la consolidación por muerte del usufructuario o por cumplimiento del plazo, y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo.

Por todo ello es conveniente repasar las consideraciones generales que se hacen en el apartado correspondiente.

6.2 Modelos

Habrá de incluirse esta o parecida cláusula en la Exposición:

“E) Declaraciones fiscales.- Manifiesta el/la donatario/a, corroborando en lo pertinente el/los donante/s, a los efectos previstos en el Decreto-legislativo 1/2018, de 19 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos:

1º.- Que es ***parentesco del/los donante/s y que se incluye en el ***Grupo I (descendientes hasta 21 años) ***Grupo II (descendientes de 21 años o más, ascendientes y cónyuge) del artículo 20.2.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

2º.- Que su patrimonio preexistente es inferior a 402.678,11 €uros, si bien ello no es requisito para gozar de la bonificación siguiente, sino que simplemente determinará el coeficiente por el que haya de multiplicarse la cuota íntegra para la obtención de la cuota tributaria.

3º.- Que es de aplicación a esta transmisión la bonificación en la cuota tributaria del 99% prevista en el art. 33-ter del Decreto-legislativo andaluz 1/2018 (introducido por el Decreto-ley 1/2019, en vigor a partir del 11 de abril de 2019).

4º.- Que siendo los bienes donados gananciales, estaríamos ante dos donaciones, correspondiendo a cada una de ellas la mitad del valor de lo donado. Así resulta de la Sentencia del Tribunal Supremo 1329/2009, de 18 de febrero de 2009, rec. 4/2007 (que anuló el art. 38 del Decreto 1629/1991 aprobatorio del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), según la cual, “… Cada cónyuge ha dispuesto de su mitad ganancial, si bien desde el vehículo de una enajenación conjunta y coparticipada. Deben, pues, girarse dos liquidaciones…”.

5º.- Y tratándose de dinero:

– Que el donatario tiene residencia fiscal en Andalucía en los términos del artículo 28-1 y artículo 32-2-c de Ley 22/2009, de 18 de diciembre, reguladora del Sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía.

– Que las cantidades donadas tienen origen en las cuentas asociadas que figuran en los correspondientes efectos de entidad crediticia (a cada importe su respectivo efecto o documento), que se incorporan/incorporarán en este momento/en diligencia posterior por testimonio de su original, siendo su procedencia ***el ahorro derivado del trabajo de toda una vida *** la venta formalizada en escritura autorizada por el Notario de Oviedo Don Vicente Martorell García, el día ***, número *** de protocolo».

– Que la donación se perfecciona por la aceptación del donatario en esta escritura y deviene irrevocable por el conocimiento por el donante en esta escritura de dicha aceptación, aunque la transferencia o ingreso de fondos hubiese podido realizarse en un momento anterior, incluso con antigüedad superior al supuesto plazo de liquidación, sin que el donatario hubiese dispuesto de los mismos; exonerando las partes al notario de toda responsabilidad, después de advertidos de la práctica administrativa”.

NOTAS:

[1] MARTORELL GARCÍA, Vicente. Variaciones fiscales asturianas en la operativa notarial 2020 [de actualización continua en www.oviedonotaria.com].

[2] MARTORELL GARCÍA, Vicente. El casi no Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en Andalucía para cónyuge y parientes directos: el Decreto-ley 1/2019, www.notariosyregistradores.com, mayo 2019.

[3] Y sin aceptar ninguna responsabilidad por las acciones o inacciones de quienes actúen o dejen de actuar en función de alguna información contenida u omitida en esta publicación.

[4] Se atiende también al lugar de radicación de los inmuebles en los supuestos en que la donación de acciones o participaciones encubra la de inmuebles conforme al art. 314 de la Ley del Mercado de Valores. Fuera de tales supuestos, en la compraventa de acciones o participaciones sociales será competente para su liquidación por ITPO como exenta (a fin de evitar la moda de la sanción por incumplimiento de una obligación formal) la Comunidad Autónoma del lugar de otorgamiento (artículo 33-2-C-4º Ley 22/2009); mientras que en la donación lo será la de la residencia fiscal del donatario (artículo 32-2-c Ley 22/2009).

[5] Siempre da juego la exención del art. 33-4-b de la Ley 35/2006 del IRPF que «… Estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto… Con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia…«.

Y añade el art. 41 bis del Decreto 439/2007 aprobatorio del Reglamento del IRPF:

“… 1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.

A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión…”.

Como pronunciamientos a tener en cuenta:

Se exige haber sido propietario de la vivienda al menos 3 años, sin que baste que la vivienda haya sido la habitual durante más de 3 años pero la adquisición se hubiese verificado hace menos de 3 años (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 17 de junio de 2014).
Aplicación de la exención a la transmisión de la nuda propiedad, reservándose el usufructo (Resolución DGT de 23 de junio de 1997).
Aplicación de la exención al 50% en caso de transmisión de la vivienda ganancial, si sólo uno de los cónyuges es mayor de 65 años (Resolución DGT de 3 de septiembre de 2002).
Dentro de estas circunstancias análogas justificadas, incluyen la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de mayo de 2017 y la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 16 de julio de 2018 el traslado por motivos de salud y fallecimiento en un centro geriátrico o en la vivienda de un pariente, sin haber residido en la vivienda habitual en los tres años inmediatamente anteriores.

[6] JUÁREZ GONZÁLEZ, Javier-Máximo. Informe fiscal. Entregas de dinero entre particulares: ¿donación o préstamo?, www.notariosyregistradores.com, octubre de 2019.

[7] El convenio regulador no puede extenderse a las transmisiones de bienes entre cónyuges o en favor de los hijos que no deriven de la liquidación del régimen económico matrimonial, salvo que tengan por objeto la adjudicación (no la declaración de obra) de la vivienda habitual (y plazas de garaje o trasteros complementarios). Entre las más recientes, la Resolución DGRN de 23 de abril de 2018.

[8] Incluso para la homologación judicial tiene declarado reiteradamente la Dirección General de los Registros y del Notariado (por ejemplo, en Resoluciones de 6 de septiembre de 2016, 16 de febrero de 2017, 17 de mayo de 2017, 19 de junio de 2017, 1 de febrero de 2018) que, a diferencia de una sentencia recaída sobre el fondo del asunto en un procedimiento contradictorio, no altera el carácter privado del documento, limitándose a acreditar la existencia de dicho acuerdo y las obligaciones dimanantes del mismo, pero sin un pronunciamiento judicial sobre la valoración de las pruebas y las pretensiones de las partes.

[9] A diferencia de los documentos de eficacia simple, que son aquellos intervenidos por un funcionario o autoridad pública, cuya eficacia es la autenticadora, pero que no inciden en otros ámbitos en los que se precisaría una especial intervención de esa autoridad pública sobre su contenido para que, además, produjesen privilegiados efectos en los mismos. Por ejemplo, poderes, ratificaciones, testamentos, capitulaciones matrimoniales limitadas a la elección de alguno de los regímenes legales, etc.

[10] Así ha ocurrido en Galicia con el pacto sucesorio de mejora de presente, respecto del cual leo que en 2018 se han formalizado cerca de 30.000, dinerarios o no, comprensivos también de la menos utilizada apartación.

[MARTORELL, Vicente. La mejora y apartación gallegas: cuestiones transfronterizas, www.notariosyregistradores.com, febrero 2018, de actualización continua en www.oviedonotaria.com].

[11] Lo cual tampoco quiere decir que la donación se presuma en tales casos de adición de un cotitular en la cuenta bancaria pues, según, la Resolución DGT de 21 de diciembre de 2016, “… El mero ingreso de una cantidad de dinero privativo de una persona en una cuenta bancaria cuya titularidad es compartida por aquel con otras personas no implica necesariamente la existencia de donación, si no va acompañado de los tres requisitos expuestos. Y ello, porque una cuenta bancaria supone un contrato de depósito entre el depositante, dueño de lo depositado, y el depositario (banco), relación que no queda modificada por el hecho de que figuren más titulares en dicha cuenta. La cotitularidad implica simplemente la disponibilidad de fondos por parte de cualquiera de los titulares, pero no que todos ellos pasen a ser propietarios de los bienes depositados…”.

[12] Tragicómica la Sentencia de la Audiencia Provincial de Castellón de 31 de mayo de 2016 que declaró la responsabilidad del notario por una consulta efectuada fuera de su demarcación territorial (en la playa, no dice si en chanclas), que desembocó en una supuesta autorización extemporánea para gozar de un beneficio fiscal, cuando los honorarios de dicha autorización habían sido condonados, todo ello en el marco de una relación de supuesta amistad y sin audiencia del notario en el allanamiento a la pretensión de la Administración. Menos mal que la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2018 recondujo la situación.

[MARTORELL, Vicente. Novedades en la responsabilidad civil del Notario, www.notariosyregistradores.com, julio 2018].

[13] Modificado por el Decreto-ley 1/2019. Con anterioridad también se establecía tal equiparación en relación a las reducciones en la base imponible y los coeficientes multiplicadores, pero se ha reformado para incluir la nueva bonificación en la cuota tributaria.

[14] ¿Y las constituidas con arreglo a otra legislación autonómica o extranjera?

Vicente Martorell, notario

6 de marzo de 2020