DERECHO FISCAL TEMA 26 NOTARÍAS / 29 REGISTROS.
Javier Máximo Juárez González,
Notario de Valencia
Marzo 2020
TEXTOS EXTRAÍDOS DEL BOE (coinciden):
Notarías Tema 26. Liquidación de los derechos reales de garantía: hipoteca, prenda y anticresis; sujeto pasivo, base imponible y tipo de gravamen. La hipoteca unilateral. Negocios sobre el rango hipotecario. La subrogación en los derechos del acreedor prendario, hipotecario o anticrético. Las condiciones resolutorias explícitas.
Registros Tema 29. Liquidación de los derechos reales de garantía: hipoteca, prenda y anticresis; sujeto pasivo, base imponible y tipo de gravamen. La hipoteca unilateral. Negocios sobre el rango hipotecario. La subrogación en los derechos del acreedor prendario, hipotecario o anticrético. Las condiciones resolutorias explícitas.
1.- LIQUIDACIÓN DE LOS DERECHOS REALES DE GARANTÍA: HIPOTECA, PRENDA Y ANTICRESIS: SUJETO PASIVO, BASE IMPONIBLE Y TIPO DE GRAVAMEN.
a) Delimitación con el IVA.
Dado el carácter accesorio de la hipoteca, la prenda y la anticresis como derechos reales de garantía respecto de la obligación principal garantizada y la incompatibilidad entre IVA y la modalidad de TPO, a la vista de los arts. 4 y 20.1.18 de la Ley del IVA y 7.5 del TR, podemos establecer el siguiente esquema:
(I) Derechos reales de garantía accesorios de operaciones sujetas a IVA y no sujetas a TPO: participan de la misma naturaleza que la obligación garantizada y no quedan sujetas a TPO, por lo que inciden en la cuota gradual de AJD, siempre que reúnan los requisitos del art. 31.2 del TR, por tanto consten en escritura pública y sean inscribibles en el RP o RBM. Quedan pues no sujetos:
.- Los derechos de prenda no inscribibles como las de participaciones sociales y las PSD que se formalizan en póliza no quedan sujetos a AJD.
(II) Derechos reales de garantía accesorios de operaciones no sujetas a IVA o que tributen por TPO: quedan sujetas a la modalidad de TPO.
b) Tributación por la modalidad de TPO.
(I) HI: conforme al art. 7 del TR quedan sujetas la constitución de hipotecas y la ampliación de su contenido que implique para el titular un incremento patrimonial. No queda sujeta la cancelación de hipoteca, por lo que en su caso, incidirá en AJD, resultando hoy exenta por aplicación del art. 45.I.B.18 del TR.
(II) Sujeto pasivo conforme al art. 8 del TR es el acreedor hipotecario, prendario o anticrético.
(III) Base imponible es la total responsabilidad hipotecaria o cantidad garantizada por la hipoteca o garantía real, incluyendo capital, intereses ordinarios y de demora y costas y gastos extrajudiciales, según el art. 10.2.C del TR, precepto que hace referencia a indemnizaciones y estipulaciones penales que, aunque consten, en ningún caso se deben de incluir pues tienen mero carácter obligacional y no quedan garantizadas por la hipoteca.
(IV) Tipo impositivo es el 1% – art. 11 del TR-, careciendo de capacidad normativa las CCAA.
Además, al menos apuntar que:
.- Como se expone en el tema siguiente que las garantías reales simultaneas a préstamos, cuentas de crédito y reconocimientos de deuda tributan exclusivamente por el concepto de préstamo y de resultar sujetos a TPO, exentos por aplicación del art. 45.I.B.15.
.- La distribución de hipoteca cuando no es simultánea a la constitución supone un hecho imponible adicional a la constitución en AJD, según criterio consolidado del TS, salvo que se formalice en documento privado al amparo del art. 216 del RH.
2.- LA HIPOTECA UNILATERAL.
Especial referencia merece la hipoteca unilateral y al menos indicar:
(I) Que aunque en su momento se discutió si el devengo se posponía hasta que recayera la aceptación, lo cierto es que hoy es uniforme el criterio jurisprudencial y administrativo de entender que el devengo se verifica inicialmente a la constitución pues la misma accede al registro y goza de prioridad registral, aunque no sea susceptible de ejecución sin mediar la aceptación.
(II) Pero ello, aunque exista algún pronunciamiento jurisdiccional aislado, no conlleva una doble liquidación en la constitución y en la aceptación como reitera la DGT en consulta de 16/10/2019.
(III) Y recientemente se planteó la tributación de las hipotecas unilaterales a favor de Administraciones Públicas y es que la DGT mantuvo que las mismas tributaban en este Impuesto por AJD y no TPO y que no se aplicaba la exención subjetiva a favor de las Administraciones Públicas prevista en el art. 45.I.A) del TR. Cuestión hoy resuelta a favor de la exención en primer término por el TEAC y finalmente por el TS en sentencia de 16 de julio de 2015.
3.- NEGOCIOS SOBRE EL RANGO HIPOTECARIO.
Cuestión sin embargo no resuelta es la de la tributación de los denominados negocios sobre el rango hipotecario que comprende las operaciones de permuta, mejora, posposición e igualdad de rango. Pues bien, al menos indicar que:
(I) La tributación de las operaciones sobre el rango se suscita a la vista del vigente art. 30.1 del TR que establece en sede de AJD relativa que la base imponible en las operaciones sobre el rango está constituida por la total responsabilidad hipotecaria de la hipoteca con mejor rango antes de la operación. Por tanto y aunque este no es el criterio de la DGT:
.- Ni supone que todas los negocios sobre el rango queden sujetos a AJD, pudiendo incidir en TPO conforme a las reglas generales.
.- Ni supone que todo operación sobre el rango pueda incidir en AJD, sólo solo cuando reúna los requisitos del art. 31.2 del TR: es decir sea un negocio autónomo o convención independiente que conste en escritura pública.
(II) Y en fin añadir que:
.- Las denominadas reservas de rango del art. 241 del RH quedan no sujetas y las operaciones sobre el rango derivadas de las mismas es dudoso que puedan tributar en cuanto actúan automáticamente sin necesidad de negocio o convención que justifique su liquidación. No obstante, la sentencia del TSJ de Madrid de 22/10/2019 considera que sí inciden en AJD.
.- Las operaciones de igualdad de rango en constituciones de hipotecas simultáneas como en el caso de los préstamos sindicados quedan no sujetas pues las hipotecas nacen con el mismo rango ab initio, según criterio de la DGT.
4.- SUBROGACION Y TRANSMISION DE CREDITOS.
De manera análoga a la examinada para la constitución de préstamos, las operaciones de cesión y subrogación de créditos pueden resultar sujetas al IVA o a la modalidad de TPO:
(I) La transmisión onerosa de créditos que constituyan operaciones financieras sujetas a al IVA tributará por el gravamen gradual de AJD – documentos notariales – si el crédito objeto de transmisión tiene aneja alguna garantía real inscribible (créditos hipotecarios) y la transmisión se formaliza en escritura pública y es susceptible de constancia registral.
(II) La transmisión onerosa de créditos que constituyan hechos imponibles de la modalidad de TPO, queda sujeta a TPO y exenta por aplicación del art. 45.I.B.15 del TR, , aunque considera no aplicable la exención la DGT en consulta de 17 de mayo de 2012.
(III) La transmisión de obligaciones hipotecarias o de otros títulos queda exenta por aplicación del antiguo art. 108 de la LMV, hoy art. 314 de su TR 4/2015.
Y añadir que:
.- En el caso de sujeción a AJD se discute si la base imponible es el precio de la cesión sujeto a comprobación o directamente la total responsabilidad hipotecaria, considerando la DGT que es el capital pendiente y la parte proporcional de accesorias garantizadas.
.- Queda exenta en AJD la subrogación de acreedor a iniciativa del deudor en los préstamos hipotecarios sujetos a la Ley 2/1994.
5.- LAS CONDICIONES RESOLUTORIAS EXPLÍCITAS.
Y, finalmente, por lo que se refiere a las condiciones resolutorias explícitas, de acuerdo al art. 7.3 del TR se equiparan a las hipotecas las condiciones resolutorias explícitas del art. 11 de la LH en garantía del precio aplazado en las compraventas de inmuebles, siempre que dicha compraventa esté sujeta a la modalidad de TPO.
Las restantes condiciones resolutorias quedan no sujetas a TPO, por lo que en su caso incidirán en AJD, tales como las condiciones resolutorias en garantía de transmisiones distintas de la compraventa y las condiciones resolutorias en garantía del precio aplazado en las compraventas inmobiliarias sujetas y no exentas de IVA.
La cancelación de las condiciones resolutorias siempre que reúnan los requisitos del art. 31.2 del TR queda sujeta a AJD, sin que resulten exentas por aplicación del indicado art. 45.I.B.18 del TR según criterio de la DGT – consulta 23/3/2001 -. Debe de tenerse en cuenta que la cancelación por caducidad de las hipotecas y condiciones resolutorias transcurridos respectivamente 15 y 20 años más 1, no inciden en AJD.
Y, en fin señalar sus efectos respecto de los hechos imponible o trasmisiones a las que se asocian y así, a la vista del art. 2 del TR y del art. 31 del Reglamento, las condiciones resolutorias no afectan al devengo del hecho imponible principal, pero su cumplimiento y consiguiente resolución determina el derecho a devolución sin que suponga una nueva convención sujeta.
JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.
MARZO 2020
Javier Máximo Juárez González.
Febrero 2020.
BOE: TEMARIO NOTARÍAS – TEMARIO REGISTROS
NORMATIVA FISCAL EN CUADRO DE NORMAS
