DERECHO FISCAL TEMA 28 NOTARÍAS / 31 REGISTROS.
Javier Máximo Juárez González,
Notario de Valencia
Abril 2020
TEXTOS EXTRAÍDOS DEL BOE (coinciden):
Notarías Tema 28. Liquidación de los arrendamientos, aparcerías y de las concesiones administrativas y figuras asimiladas a éstas: actos sujetos, sujeto pasivo, base liquidable y tipo de gravamen. La prórroga de los arrendamientos y el traspaso del local de negocio.
Registros Tema 31. Liquidación de los arrendamientos, aparcerías y de las concesiones administrativas y figuras asimiladas a éstas: actos sujetos, sujeto pasivo, base liquidable y tipo de gravamen. La prórroga de los arrendamientos y el traspaso del local de negocio.
Abordaremos el presente refiriéndonos a los arrendamientos y aparcerías y, al final de los mismos a la prórroga de los arrendamientos y al traspaso de local de negocio, para finalizar con la fiscalidad de las concesiones administrativas.
1.- LIQUIDACION DE LOS ARRENDAMIENTOS, APARCERÍAS. LA PRÓRROGA DE ARRENDAMIENTOS Y EL TRASPASO DE LOCAL DE NEGOCIO.
a) El hecho imponible.
El art. 7 del TR sujeta a la modalidad de TPO la constitución de arrendamientos, subarriendos y aparcerías; pero debe tenerse en cuenta que, conforme a los arts. 4, 5 y 20.1.23 de la Ley del IVA los arrendatarios siempre son sujetos pasivos de IVA y que dichas operaciones constituyen prestaciones de servicios sujetas a IVA, por lo que sólo resultan sujetas a TPO dichas operaciones cuando resultan sujetas y exentas de IVA, lo que ocurre en dos supuestos fundamentales:
(I) arrendamientos de viviendas y anexos.
(II) arrendamientos de fincas rústicas.
Pues bien, los arrendamientos de inmuebles no exentos de IVA pueden incidir en AJD, si concurren los requisitos del art. 31.2 del TR, de tal forma que su constancia en escritura pública determinará la sujeción a AJD dada la vigente redacción del art. 2.5 de la LH.
Hechas estas puntualizaciones, quedan sujetas a TPO la constitución propiamente dicha y la ampliación de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial. En este sentido, deben considerase sujetos al impuesto:
(I) La ampliación del arrendamiento a bienes distintos de los iniciales.
(II) Las prórrogas convencionales, incluso las que sean consecuencia de tácita reconducción. Por el contrario, quedan no sujetas las prórrogas legales – art. 48 del R -.
(III) La cesiones onerosas del derecho arrendaticio.
A mi juicio, quedan no sujetas a la modalidad de TPO:
(I) Las subrogaciones legales.
(II) Las actualizaciones de renta como consecuencia de las normas civiles.
(III) La continuación en el arrendamiento por el cónyuge no arrendatario en los supuestos de los arts. 12 y 15 de la Ley 29/1994, de Arrendamientos Urbanos.
(IV) La extinción de los arrendamientos, debiéndose tenerse en este punto presente la posible incidencia en el gravamen gradual de AJD – documentos notariales – respecto de los documentos notariales que contengan la resolución o extinción de arrendamientos.
El sujeto pasivo es el arrendatario, subarrendatario o aparcero – art. 8 del TR-, siendo responsable subsidiario el propietario si hubiera percibido renta sin haber exigido la justificación del pago del impuesto – art. 9 del TR-.
b) Base imponible en arrendamientos y aparcerías. Tributación de las prórrogas.
La base imponible de los arrendamientos es el importe total de la renta a satisfacer por el arrendatario al arrendador durante la vigencia del contrato – art. 10.2 del TR-. Por lo que se refiere a la aparcería, establece el mismo art. 10.2 del TR que en estos casos «servirá de base el 3 por 100 del valor catastral asignado en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles a la finca objeto del contrato multiplicado por el número de años de duración del contrato».
Además, el art. 48 del Reglamento establece una serie de reglas especiales para el cálculo de la base imponible:
1ª) En los contratos de duración indefinida se calculará la base imponible por la renta de seis años, sin perjuicio de liquidaciones adicionales en los casos de prolongación de su duración.
2ª) En los arrendamientos de fincas urbanas sujetos a prórroga forzosa se computará una duración mínima de tres años.
3ª) Las prórrogas forzosas quedan no sujetas a la modalidad de TPO, mientras que las convencionales, incluso consecuencia de la tácita reconducción, quedan sujetas a TPO por el concepto de ampliación de contenido que implica para su titular un incremento patrimonial.
c) Tipo impositivo.
Los arrendamientos, tanto de inmuebles rústicos como urbanos tributan conforme a la escala del art. 12 del TR, pudiendo satisfacerse mediante efectos timbrados o por autoliquidación ordinaria. Pues bien, dos observaciones:
(I) Debe tenerse en cuenta que la Ley 22/2009 atribuye a las CCAA capacidad normativa en este punto.
(II) La escala en TPO es sensiblemente inferior a los tipos actualmente aplicables en AJD por las CCAA, por lo que los arrendamientos sujetos y no exentos de IVA que se documenten en escritura pública en cuanto inscribibles soportan paradójicamente una carga tributaria superior.
d) El traspaso de local de negocio.
La operación de traspaso de local de negocio queda hoy en todo caso sujeta y no exenta en el IVA, por lo que no puede resultar sujeta a TPO, si bien, en su caso, puede incidir en AJD.
2.- LIQUIDACION DE LAS CONCESIONES ADMINISTRATIVAS.
a) El hecho imponible: las concesiones administrativas y supuestos asimilados.
El silencio del TR permite afirmar que el concepto de concesión administrativa como hecho imponible de la modalidad de TPO es el formulado por el derecho administrativo que reputa concesión a determinados actos de las Administraciones Públicas en favor de los particulares por los que se les faculta para realizar determinados servicios públicos o el aprovechamiento específico de bienes de dominio público. Quedan pues sujetas a tributación no sólo las que constituyen un llamado «derecho real administrativo», sino también las concesiones de servicios públicos.
En la actualidad, el art. 7.9º de la Ley del IVA, declara no sujetas al IVA las concesiones y autorizaciones administrativas, excepto las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar inmuebles o instalaciones en puertos y aeropuertos e infraestructuras ferroviarias. Así pues, lo que confirma el art. 7.1.B) del TR, quedan sujetas a TPO la constitución y ampliación de concesiones excepto las derivadas de utilización de inmuebles e instalaciones en puertos y aeropuertos e infraestructuras ferroviarias.
El art. 13 del TR asimila a las concesiones a efectos del impuesto, los actos y negocios administrativos en los que, como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o de la atribución del uso privativo o del aprovechamiento especial de dominio o uso público, se origine un desplazamiento patrimonial en favor de los particulares. En definitiva:
(I) Se sujetan a gravamen actos sustancialmente idénticos a las concesiones que presuponen un desplazamiento patrimonial a favor de su titular.
(II) No quedan pues sujetos por el concepto de concesión las meras autorizaciones de derechos preexistentes o las licencias que se requieran para el ejercicio de una actividad personal de su titular pese a haber desparecido esta exclusión en el vigente Reglamento.
La extinción de las concesiones no queda sujeta a la modalidad de TPO, por lo que en su caso puede incidir en AJD. Por el contrario, sí que queda sujeta su ampliación y su transmisión pero con las siguientes particularidades:
(I) Para que una ampliación de una concesión administrativa resulte sujeta a TPO debe implicar, conforme al art. 7.1.B) del TR, un incremento patrimonial para su titular; en este sentido parece que deben considerase sujetas las prórrogas de las concesiones.
(II) La transmisión onerosa de la concesión queda sujeta a TPO siempre que no resulte una operación sujeta al IVA. Su tributación por TPO se realiza en función de la letra A) del art. 7.1 del TR por lo que parece que el tipo impositivo aplicable no será en todo caso el del 4% que establece el art. 13 del TR, sino que dependerá de la naturaleza mueble o inmueble de los bienes sobre los que se materialice o recaiga la concesión.
b) Determinación de la base imponible.
El art. 13 del TR establece casuísticamente una serie de reglas que sintetizamos de la siguiente forma:
1ª.- El importe del precio o canon que deba satisfacer el concesionario si se señala la cantidad total.
2ª.- La capitalización al 10% de la cantidad anual que satisfaga el concesionario en los casos de canon o precio periódico en concesiones de duración superior a un año.
3ª.- La suma total de las prestaciones periódicas en concesiones de duración inferior a un año.
4ª.- El valor del fondo de reversión cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados.
5ª.- Residualmente se aplican las siguientes diversas reglas: porcentaje sobre activos fijos, valor fijado por la Administración concedente y valor declarado sin perjuicio de comprobación.
c) Tipo de gravamen y sujeto pasivo.
El tipo de gravamen aplicable a la constitución de concesiones es el 4%, si bien debe tenerse en cuenta:
(I) Lo anteriormente expuesto respecto al tipo aplicable en el supuesto de su transmisión, supuesto en que en nuestra opinión el tipo aplicable dependerá de la naturaleza de los bienes sobre los que la concesión recaiga.
(II) Y que las CCAA pueden fijar tipos propios al amparo de la capacidad normativa que les atribuye la Ley 22/2009.
El sujeto pasivo es el concesionario, titular de la concesión o el adquirente en la transmisión onerosa – art. 8 del TR-.
Abril 2020.
JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.
BOE: TEMARIO NOTARÍAS – TEMARIO REGISTROS
NORMATIVA FISCAL EN CUADRO DE NORMAS
