INFORME FISCAL ENERO 2021

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN.

El informe del primer mes del 2021 trae la consabida avalancha de disposiciones normativas, aunque generalmente de poco calado, tanto en el Estado como en las CCAA, destacando la Ley de Presupuestos estatal para 2021.

En jurisprudencia y doctrina administrativa destacar sendas sentencias del TS a propósito de los no residentes en el ISD, las extinciones de condominio en ITP y AJD y los planes de pensiones en IRPF.

El tema del mes se dedica a una cuestión de actualidad y de perfiles poco nítidos: La sujeción a AJD como hecho imponible adicional de las escrituras de subrogación y liberación expresa de deudor en los préstamos hipotecarios

Recomiendo además vivamente el excelente trabajo del Abogado del Estado Antonio Martínez Lafuente relativo a una cuestión que ya hemos abordado en anteriores informes: la tributación en las aportaciones a sociedades de bienes hipotecados. Este es el enlace a la revista BIT PLUS del Colegio de Registradores donde se publica.

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Ley 11/2020, de 30 de diciembre (BOE 31/12/2020), de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021 (IRPF, IP e ITP y AJD).

.- Ley 10/2020, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2020), por la que se modifica la LGT en transposición de la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información. ISD: lista de CCAA en régimen obligatorio de autoliquidación para 2021.

.- RD 1178/2020, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2020), por el que se modifica el Reglamento del IS.

.- Orden HAC/1275/2020, de 28 de diciembre (BOE 30/12/2020), por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD.

.- Orden HAC/1276/2020, DE 28 de diciembre (BOE 30/12/2020) por la que se modifican determinadas declaraciones informativas. El modelo de 198 no es obligatorio para notarios.

.- RDL Decreto-ley 35/2020, de 22 de diciembre (BOE 25/12/2020), de medidas urgentes de apoyo al sector turístico, la hostelería y el comercio y en materia tributaria.

.- RDL 39/2020 de 29 de diciembre de 2020 (BOE 30/12/2020), de medidas financieras de apoyo social y económico y de cumplimiento de la ejecución de sentencias. IRPF.

– Convenio entre el Reino de España y la República de Cabo Verde para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y su Protocolo, hecho en Madrid el 5 de junio de 2017 (BOE 2/12/2020).

.- Orden HAC/1154/2020, de 27 de octubre (BOE 4/12/2020), por la que se modifica la Orden Hac /773/2019 por la que se regula la llevanza de los libros registros en el IRPF.

.- Orden HAC/1155/2020, de 25 de noviembre (BOE 4/12/2020), por la que se desarrollan, para el año 2021, el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA.

B) ANDALUCÍA.

.- Ley 3/2020, de 28 de diciembre (BOJA 31/12/2020), del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2021.

C) ARAGÓN.

.- Ley 4/2020, de 30 de diciembre (BOA 31/12/2020), de Presupuestos de la Comunidad Autónoma de Aragón para el ejercicio 2021.

D) ASTURIAS.

.- Ley del Principado de Asturias 3/2020, de 30 de diciembre (BOPA 30/12/2020), de Presupuestos Generales para 2021. IRPF.

E) BALEARES.

.- Ley 3/2020, de 29 de diciembre (BOIB 31/12/2020), de presupuestos generales de la comunidad autónoma de las Illes Balears para el año 2021.

F) CANARIAS.

.- LEY 7/2020, de 29 de diciembre (BOC 31/12/2020), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2021.

.- LEY 4/2020, de 26 de noviembre (BOC 4/12/2020), de medidas extraordinarias de carácter económico, financieras, fiscal y administrativas para afrontar la crisis provocada por el COVID-19.

.- Resolución ATC de 24 de noviembre de 2020 (BOC 10/12/2020), por la que se dictan instrucciones relativas a la presentación de la autoliquidación del ITP y AJD, modelo 600 bienes muebles.

.- DL 21/2020, de 23 de diciembre (BOC 28/12/2020), de modificación de la Ley 4/2014, de 26 de junio, por la que se modifica la regulación del arbitrio sobre importaciones y entregas de mercancías en las Islas Canaria.

G) CANTABRIA.

.- Ley de Cantabria 11/2020, de 28 de diciembre (BOC 30/12/2020), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Cantabria para el año 2021.

.- Ley de Cantabria 12/2020, de 28 de diciembre (BOC 30/12/2020), de Medidas Fiscales y Administrativas. IRPF, ITP y AJD e ISD.

H) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 11/2020, de 28 de diciembre (DOCLM 30/12/2020), de Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha para 2021.

.- Orden 196/2020, de 14 de diciembre (DOCLM 29/12/2020), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se complementan las tablas de precios medios de venta de vehículos en ISD e ITP y AJD.

.- Orden 192/2020, de 14 de diciembre de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha (DOCLM 22/12/2020), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se aprueban las normas y criterios a aplicar en el procedimiento de comprobación de valores para bienes rústicos en el ámbito del ISD e ITP y AJD.

I) GALICIA.

.- ORDEN de 9 de diciembre de 2020 (DOG 11/12/2020) por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ITP y AJD sí como determinadas obligaciones formales y de suministro de información tributaria.

J) MURCIA.

.- Orden de 23 de diciembre de 2020 (BORM 29/12/2020), de la Consejería de Presidencia y Hacienda, por la que se aprueban los precios medios en el mercado de determinados inmuebles urbanos y rústicos para 2021.

K) NAVARRA.

.- LEY FORAL 20/2020, de 29 de diciembre (BON 31/12/2020), de Presupuestos Generales de Navarra para el año 2021

.- LEY FORAL 21/2020, de 29 de diciembre (BON 31/12/2020), de modificación de diversos impuestos y otras medidas tributarias y de modificación del TR de la Ley Foral de Ordenación del Territorio y Urbanismo.

.- LEY FORAL 22/2020, de 29 de diciembre (BON 31/12/2020), de modificación de la Ley Foral de Haciendas Locales de Navarra.

L) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 14/2020, del Consejo del Gobierno Foral de 1 de diciembre (BOTHA 9/12/2020). Aprobar las medidas tributarias para 2021 para paliar los efectos de la pandemia provocada por la COVID-19.

.- ÁLAVA. Norma Foral 24/2020, de 23 de diciembre (BOTHA 30/12/2020), de presupuesto de las Juntas Generales de Álava para el año 2021.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 39/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 29 de diciembre (BOTHA 30/12/2020). Aprobar la modificación de los porcentajes de retención aplicables a los rendimientos de trabajo en el IRPF.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 11/2020 de 1 de diciembre (BOG 2/12/2020) sobre medidas tributarias urgentes para paliar los efectos de la segunda ola del COVID-19.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 11/2020, de 1 de diciembre (BOV 2/12/2020), de medidas de prórroga y otras medidas urgentes relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 103/2020, de 1 de diciembre BOV 2/12/2020), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento del IRPF en materia de exenciones relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 108/2020, de 9 de diciembre de la Diputación Foral de Bizkaia (BOV 18/12/2020), por el que se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el IRPF y en el IS a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2021.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 126/2020, de 22 de diciembre de la Diputación Foral de Bizkaia (BOV 23/12/2020), por el que se modifican los porcentajes de retención a cuenta del IRPF aplicables a los rendimientos del trabajo en 2021.

M) VALENCIA.

.- LEY 3/2020, de 30 de diciembre (DOGV 31/12/2020), de la Generalitat, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera y de organización de la Generalitat 202. IRPF, IP, ITP y AJD e ISD.

.- LEY 4/2020, de 30 de diciembre (DOGV 31/12/2020), de Presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2021.

.- DL 18/2020, de 27 de noviembre (DOGV 1/12/2020), de modificación de la Ley 10/2019, de presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2020.

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.
.- SENTENCIA TS DE 30/11/2020, ROJ 4321/2020. DONACIONES: En las donaciones de dinero resultando por la transferencia probado el «animus donandi», el devengo se computa desde la fecha de la transferencia y la prescripción desde la fecha de vencimiento del plazo de autoliquidación.

.- SENTENCIAS TS DE 19 y 30/11/20, ROJS 4018/2020 y 4165/2020. SUCESIONES Y DONACIONES: La sección 2ª del TS confirma el criterio de la sección 5ª respecto de que la no discriminación a no residentes que impuso la sentencia del TJUE de 3/9/2014 es aplicable a todos los no residentes, sean de la UE, EEE o de terceros Estados.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA Y LEÓN, DE 20/10/2020, ROJ 3487/2020. DONACIONES: Responsabilidad solidaria de menor de edad por ánimo elusorio.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 17/12/2020, ROJ 4367/2020. TPO y AJD: La extinción de condominio o «modificación de comunidad» respecto a un bien indivisible que pertenece a cuatro comuneros por iguales partes indivisas (ambos matrimonios en separación de bienes) consistente en la adjudicación a dos de ellos (cónyuges en separación de bienes) alegando su indivisibilidad, queda sujeta a TPO.

.- SENTENCIA DEL TS DE 26/11/2020. TPO y AJD: La exención prevista en el art. 68 de la Ley de SGR no se extiende a las contragarantías de naturaleza real o personal que el sociopartícipe constituya a su favor.

.- SENTENCIA TS DE 19/11/2020 (ROJ 3959/2020). TPO: El plazo de prescripción de un beneficio fiscal establecido en la Ley 19/1995, de MEA, sobrevenido indebido por incumplimiento del sujeto pasivo se computa desde la fecha del incumplimiento.

.- SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA, DE 26/10/2020, ROJ 8479/2020. TPO: La resolución de compraventa por cumplimiento de condición resolutoria, aunque sea tácita, no queda sujeta.

.- CONSULTA DGT V3159-20, DE 20/10/2020. TPO: La liquidación de gananciales en principio queda exenta en TPO y AJD siempre que las adjudicaciones sean proporcionales, pero si hay un exceso de adjudicación declarado, tributará por TPO salvo que sea inevitable.

.- CONSULTA DGT V2984-20, DE 5/10/2020. AJD: La escritura de rectificación de obra nueva y división horizontal como consecuencia de modificaciones en el proyecto inicial tributa de nuevo por AJD íntegramente por ambos conceptos.

C) IRPF.

.- SENTENCIA DEL TS DE 5/11/2020, ROJ 3741/2020. IRPF: El rescate de los planes de pensiones constituye rendimiento del trabajo sujeto, pero el sujeto pasivo puede aplicarse las reducciones por las aportaciones si en su día no fueron aplicadas.

D) ITP Y AJD E IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: TRIBUTACIÓN ADICIONAL POR AJD DE LA SUBROGACIÓN DE DEUDOR CON LIBERACIÓN EN PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS.

1.- ACTUALIDAD DE LA CUESTIÓN.
1.1.- La tradicional pacífica aplicación de la no sujeción a AJD de la subrogación de deudor en los préstamos hipotecarios.
1.2.- La sentencia del TS de 20 de mayo de 2020.
1.3.- Las consultas de la DGT V3116-20 y V3397-20: la aceptación en escritura pública de la liberación de uno de los codeudores.

2.- SITUACIÓN ACTUAL A LA VISTA DE LOS CRITERIOS JURISPRUDENCIALES Y ADMINISTRATIVOS.
2.1.- No habrá AJD cuando la subrogación de deudor quede sujeta al ISD como transmisión lucrativa «inter vivos» a favor de persona física.
2.2.- No parece que haya AJD adicional por la subrogación de deudor con liberación del deudor inicial en las compraventas, aunque comparezca la entidad acreedora.
2.3.- Los negocios en sí mismo considerados de extinción de condominio, liquidación de gananciales y liquidación de sociedades, aunque contemplen la subrogación de un comunero, cónyuge o socio en el préstamo hipotecario, queda inalterada su tributación siempre que no comparezca el acreedor hipotecario.
2.4.- En dichos negocios de extinción de condominio, liquidación de gananciales y liquidación de sociedades, la formalización en escritura pública de la aceptación expresa de la subrogación y liberación del deudor supone incidir en AJD.

3.- CONSIDERACIONES FINALES.

Ponente: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Ley 11/2020, de 30 de diciembre (BOE 31/12/2020), de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021. IRPF, IP e ITP y AJD e ISD. Ir a resumen en la web.

.- Ley 10/2020, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2020), por la que se modifica la LGT en transposición de la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información. ISD: lista de CCAA en régimen obligatorio de autoliquidación (se incluyen Cantabria y Madrid, quedan pendientes Extremadura y La Rioja). Ir a resumen en la web.

.- RD 1178/2020, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2020), por el que se modifica el Reglamento del IS. Ir a resumen en la web.

.- Orden HAC/1275/2020, de 28 de diciembre (BOE 30/12/2020), por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. Ir a resumen en la web.

.- Orden HAC/1276/2020, DE 28 de diciembre (BOE 30/12/2020) por la que se modifican determinadas declaraciones informativas. El modelo de 198 no es obligatorio para notarios. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto-ley 35/2020, de 22 de diciembre (BOE 25/12/2020), de medidas urgentes de apoyo al sector turístico, la hostelería y el comercio y en materia tributaria. Ir a resumen en la web,

.- RDL 39/2020 de 29 de diciembre de 2020 (BOE 30/12/2020, de medidas financieras de apoyo social y económico y de cumplimiento de la ejecución de sentencias. IRPF. Ir a resumen en la web.

.- Convenio entre el Reino de España y la República de Cabo Verde para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y su Protocolo, hecho en Madrid el 5 de junio de 2017 (BOE 2/12/2020). Ir a resumen en la web.

.- .- Orden HAC/1154/2020, de 27 de octubre (BOE 4/12/2020), por la que se modifica la Orden Hac /773/2019 por la que se regula la llevanza de los libros registros en el IRPF.

.- Orden HAC/1155/2020, de 25 de noviembre (BOE 4/12/2020), por la que se desarrollan, para el año 2021, el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA. Ir a resumen en la web

B) ANDALUCÍA.

.- Ley 3/2020, de 28 de diciembre (BOJA 31/12/2020), del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2021.

C) ARAGÓN.

.- Ley 4/2020, de 30 de diciembre (BOA 31/12/2020), de Presupuestos de la Comunidad Autónoma de Aragón para el ejercicio 2021.

D) ASTURIAS.

.- Ley del Principado de Asturias 3/2020, de 30 de diciembre (BOPA 30/12/2020), de Presupuestos Generales para 2021. IRPF.

E) BALEARES.

.- Ley 3/2020, de 29 de diciembre (BOIB 31/12/2020), de presupuestos generales de la comunidad autónoma de las Illes Balears para el año 2021.

F) CANARIAS.

.- LEY 7/2020, de 29 de diciembre (BOC 31/12/2020), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2021.

.- LEY 4/2020, de 26 de noviembre (BOC 4/12/2020), de medidas extraordinarias de carácter económico, financieras, fiscal y administrativas para afrontar la crisis provocada por el COVID-19.

.- Resolución ATC de 24 de noviembre de 2020 (BOC 10/12/2020), por la que se dictan instrucciones relativas a la presentación de la autoliquidación del ITP y AJD, modelo 600, comprensiva de las operaciones continuadas de adquisición a particulares por empresarios o profesionales de cualquier tipo de bienes muebles, excepto medios de transporte usados, que se produzcan en un mismo mes natural.

.- DL 21/2020, de 23 de diciembre (BOC 28/12/2020), de modificación de la Ley 4/2014, de 26 de junio, por la que se modifica la regulación del arbitrio sobre importaciones y entregas de mercancías en las Islas Canaria.

G) CANTABRIA.

.- Ley de Cantabria 11/2020, de 28 de diciembre (BOC 30/12/2020), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Cantabria para el año 2021.

.- Ley de Cantabria 12/2020, de 28 de diciembre (BOC 30/12/2020), de Medidas Fiscales y Administrativas. IRPF, ITP y AJD e ISD.
Destacar a efectos de tipos reducidos en ITP y AJD y coeficientes multiplicadores y bonificaciones en cuota del ISD la asimilación a los descendientes incluidos en el Grupo II a aquellas personas llamadas a la herencia y pertenecientes a los Grupos III y IV, vinculadas al causante incapacitado como tutores legales jurídicamente declarados

H) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 11/2020, de 28 de diciembre (DOCLM 30/12/2020), de Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha para 2021.

.- Orden 196/2020, de 14 de diciembre (DOCLM 29/12/2020), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se complementan las tablas de precios medios de venta de vehículos, aprobadas por el Ministerio de Hacienda, para utilizar en la aplicación del ISD e ITP y AJD.

.- Orden 192/2020, de 14 de diciembre de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha (DOCLM 22/12/2020), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se aprueban las normas y criterios a aplicar en el procedimiento de comprobación de valores para bienes rústicos en el ámbito del ISD e ITP y AJD.

I) GALICIA.

.- ORDEN de 9 de diciembre de 2020 (DOG 11/12/2020) por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ITP y AJD sí como determinadas obligaciones formales y de suministro de información tributaria.

J) MURCIA.

.- Orden de 23 de diciembre de 2020 (BORM 29/12/2020), de la Consejería de Presidencia y Hacienda, por la que se aprueban los precios medios en el mercado de determinados inmuebles urbanos y rústicos radicados en la Región de Murcia para 2021.

K) NAVARRA.

.- LEY FORAL 20/2020, de 29 de diciembre (BON 31/12/2020), de Presupuestos Generales de Navarra para el año 2021.

.- LEY FORAL 21/2020, de 29 de diciembre (BON 31/12/2020), de modificación de diversos impuestos y otras medidas tributarias y de modificación del Texto Refundido de la Ley Foral de Ordenación del Territorio y Urbanismo.

.- LEY FORAL 22/2020, de 29 de diciembre (BON 31/12/2020), de modificación de la Ley Foral de Haciendas Locales de Navarra.

L) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 14/2020, del Consejo del Gobierno Foral de 1 de diciembre (BOTHA 9/12/2020). Aprobar las medidas tributarias para 2021 para paliar los efectos de la pandemia provocada por la COVID-19.

.- ÁLAVA. Norma Foral 24/2020, de 23 de diciembre (BOTHA 30/12/2020), de presupuesto de las Juntas Generales de Álava para el año 2021.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 39/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 29 de diciembre (BOTHA 30/12/2020). Aprobar la modificación de los porcentajes de retención aplicables a los rendimientos de trabajo en el IRPF.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 11/2020 de 1 dee diciembre (BOG 2/12/2020) sobre medidas tributarias urgentes para paliar los efectos de la segunda ola del COVID-19.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 11/2020, de 1 de diciembre (BOV 2/12/2020) , de medidas de prórroga y otras medidas urgentes relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 103/2020, de 1 de diciembre BOV 2/12/2020), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento del IRPF en materia de exenciones relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 108/2020, de 9 de diciembre de la Diputación Foral de Bizkaia (BOV 18/12/2020), por el que se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el IRPF y en el IS a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2021.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 126/2020, de 22 de diciembre de la Diputación Foral de Bizkaia (BOV 23/12/2020), por el que se modifican los porcentajes de retención a cuenta del IRPF aplicables a los rendimientos del trabajo en 2021.

M) VALENCIA.

.- LEY 3/2020, de 30 de diciembre (DOGV 31/12/2020), de la Generalitat, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera y de organización de la Generalitat 202. IRPF, IP, ITP y AJD e ISD.

Destacar:
.- Rebaja del mínimo exento y subida de la tarifa en el IP.
.- Modificación en ITP y AJD de los beneficios fiscales establecidos por la Ley 5/2019, de estructuras agrarias de la CV,
.- Nuevo tipo reducido del 4% en TPO para las adquisiciones de vivienda habitual por mujeres víctimas de violencia de género sujeta a determinados requisitos.
.- La nueva redacción de la reducción propia de empresa individual agraria en transmisiones lucrativas inter vivos en el ISD.
.- Creación de una nueva reducción propia para las donaciones de dinero a favor de mujeres víctimas de violencia de género para adquisición de vivienda habitual.

.- LEY 4/2020, de 30 de diciembre (DOGV 31/12/2020), de Presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2021.

.- DL 18/2020, de 27 de noviembre (DOGV 1/12/2020), de modificación de la Ley 10/2019, de presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2020.

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA

A) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 30/11/2020, ROJ 4321/2020. DONACIONES: En las donaciones de dinero resultando por la transferencia probado el «animus donandi», el devengo se computa desde la fecha de la transferencia y la prescripción desde la fecha de vencimiento del plazo de autoliquidación.

(…) «SEXTO.- Criterio interpretativo que establece esta sentencia sobre la cuestión de interés casacional objetivo.
I.- Hay dos grupos de preceptos que, aisladamente considerados, cada uno de ellos podría conducir a una distinta solución, alternativa y contradictoria con la otra.
Por un lado, están el artículo 67.1 LGT que, con carácter general en toda la materia tributaria, fija el inicio de la prescripción desde que finaliza el plazo para autoliquidar o declarar; y el artículo 48.1, segundo párrafo, del Rto/SucDon que, en ese específico tributo, sigue la misma solución.
Estos primeros preceptos, puestos en relación con la regulación general del devengo en el artículo 21.1 de la LGT, llevan a considerar que el primer plazo, previsto para la declaración o la autoliquidación, empieza a correr desde que tienen lugar el hecho imponible y el correlativo devengo.
Por otro lado, está el artículo 48.2 del Rto/SucDon que, por la remisión que hace a lo establecido en el artículo 1227 del Código civil, sitúa el día inicial, en las donaciones formalizadas en documento privado en la fecha en la que esa clase de documento accede a un registro público o se entrega a un funcionario público por razón de su oficio; o desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron.
II.- Esa segunda alternativa persigue la razonable finalidad de evitar que esa opacidad, que es inherente a todo documento privado, obstaculice e impida actuar a la Administración tributaria y favorezca el fraude fiscal. Pero lo cierto es que supone alterar, por una vía reglamentaria, el régimen general de inicio del plazo de prescripción que se contiene en el artículo 67.1 LGT.
Debiéndose efectuar sobre ese artículo 67.1 LGT estas dos consideraciones. Que, de una parte, regula el inicio de la prescripción sin establecer distinciones según que el devengo o nacimiento de la obligación tributaria haya tenido su causa en una operación externa y claramente visible o en una operación opaca. Y, de otra, pone también de manifiesto que ese devengo o nacimiento de la obligación tributaria principal es el dato principal de que se arranca para poner en marcha el cómputo de los dos sucesivos plazos que la LGT contempla en orden a la liquidación final; referidos, el primero, a la declaración o autoliquidación, y el segundo a la ulterior actuación de la Administración que efectúa directamente la liquidación o confirma o revisa la autoliquidación del contribuyente.
Siendo así porque el primer plazo tomado en consideración es el relativo a la declaración o autoliquidación; y este plazo necesariamente nace con el devengo; ya que es a partir de este momento cuando cabe hablar de ese hecho con relevancia tributaria, respecto de una concreta obligación de esta naturaleza que sea necesario liquidar, cuya comunicación a la Administración tributaria constituye el principal objeto de los actos de declaración tributaria y autoliquidación ( artículos 119 y 120 LGT).
Y porque el segundo plazo, que es el de prescripción, comienza una vez finalizado ese primer plazo que acaba de mencionarse». (…)

Comentario:
Sentencia que parte de la premisa que en instancia quedó probado el carácter gratuito de las transferencias y, en consecuencia, la realización del hecho imponible de Donaciones.
Siendo así, y civilmente bastando la mera constatación del «animus donandi» incluso verbalmente (art. 632 CC), es correcto el criterio del TS.
Sin embargo, tiene sus riesgo, pues el criterio puede dar sustento a los órganos gestores a considerar donaciones lo que son entregas de dinero en otro concepto como el de préstamo que en principio civilmente se presume (ver informe de octubre de 2019).

SENTENCIAS TS DE 19 y 30/11/20, ROJS 4018/2020 y 4165/2020. SUCESIONES Y DONACIONES: La sección 2ª del TS confirma el criterio de la sección 5ª respecto de que la no discriminación a no residentes que impuso la sentencia del TJUE de 3/9/2014 es aplicable a todos los no residentes, sean de la UE, EEE o de terceros Estados.

(…) «SEXTO.- Doctrina procedente sobre la cuestión suscitada en el auto de admisión.
Atendidas la abundante argumentación de la sentencia impugnada y su inmediato y decisivo fundamento en la jurisprudencia del TJUE a que hemos hecho constante mención y, en conexión directa con ella, la de este Tribunal Supremo, Sección Quinta, reiteradísima en numerosos pronunciamientos, se impone con claridad, como conclusión, la siguiente:
1) La doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea establecida en su sentencia de 3 de septiembre de 2014 (C-127/12) se aplica a ciudadanos que no sean residentes en alguno de los Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, como aquí sucede, ya que el artículo 63 del TFUE, en materia de libre circulación de capitales -título o rúbrica que, conforme a la reiterada jurisprudencia de la Unión, engloba la sucesión hereditaria-, prohíbe las diferencias de trato fiscal en las sucesiones o donaciones -particularmente respecto de bienes inmuebles ubicados en España- en función de la residencia de los causantes o los causahabientes.
2) No es admisible que, pese a la situación en el territorio de una comunidad autónoma de los bienes heredados, la cual prevea beneficios fiscales en el ámbito objetivo de la regulación complementaria autorizada en las normas de cesión del impuesto, no pueda gozar de tales beneficios el heredero o sucesor mortis causa, exclusivamente por razones de no residencia en un Estado miembro de la Unión europea o del EEE».

Comentario:
Ahora es la Sección Segunda (especializada en fiscal) la que ratifica el criterio que la sentencia del TJUE de 2/9/2014 obliga a aplicar la normativa más próxima de la CA a cualquier no residente, aunque sea ajeno a la UE y al EEE.
Se disipa cualquier duda respecto que cualquier no residente tiene derecho a aplicar en la liquidación del ISD, aunque sea la AEAT la competente, la normativa de la CA más próxima conforme a la DA 2ª de la LISD.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA Y LEÓN, DE 20/10/2020, ROJ 3487/2020. DONACIONES: Responsabilidad solidaria de menor de edad por ánimo elusorio.

El TSJ confirma la resolución del TEAR que declaró la responsabilidad solidaria de la donataria, al amparo del art. 42.2.a LGT, por ocultación maliciosa de bienes por importe de 86.596,65€, entendiendo que el auxilio a la ocultación se infiere incluso del hecho de ser el actor menor de edad al tiempo de recibir la donación y aportaciones económicas a sus cuentas corrientes, así como ser el deudor principal su representante legal y la falta de justificación o causa de esa donación.
Dice la sentencia que «no se comparte la planteada inimputabilidad de la menor donataria o si se prefiere, la inexistencia de una conducta dolosa o culpable en la menor recurrente en relación con la imputación de un ánimo cómplice en la elusión de las responsabilidades tributarias de sus padres. La actora como menor que es, ha de asumir las consecuencias de su representación. Lo contrario supondría la absoluta imposibilidad de realizar declaraciones de responsabilidad solidarias frente a menores y la consiguiente impunidad de los deudores con hijos menores de edad. La menor carece de voluntad y por imperativo legal, su voluntad es sustituida por sus representantes legales. De hecho, es un indicio más la minoría de edad de cara a entender concurrente un ánimo elusorio. Si a ello se le suma la simultaneidad de la donación con la adquisición previa de los padres del inmueble, el traspaso de fondos a cuentas de los menores, pero manteniendo los deudores-padres la administración de estas cuentas, así como la falta de una mínima explicación verosímil de tales procederes, la concusión evidente es la necesaria desestimación del alegato.»
(Resumen)

Comentario:
Interesante sentencia que pugna entre la capacidad de obrar de los menores en el ámbito tributario y la responsabilidad tributaria, que resuelve dando prevalencia a la segunda, pese a que de acuerdo a los arts. 44 y 45 de la LGT el menor carece de capacidad de obrar tributaria que en principio queda encomendada a sus representantes legales.
Pues bien, se inclina a favor de la responsabilidad solidaria del menor y consiguiente incidencia respecto de su patrimonio de la deuda tributaria, lo que no deja de ser sorprendente.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 17/12/2020, ROJ 4367/2020. TPO y AJD: La extinción de condominio o «modificación de comunidad» respecto a un bien indivisible que pertenece a cuatro comuneros por iguales partes indivisas (ambos matrimonios en separación de bienes) consistente en la adjudicación a dos de ellos (cónyuges en separación de bienes) alegando su indivisibilidad, ~~queda sujeta a TPO~~.

VER RECTIFICACIÓN EN EL INFORME SIGUIENTE

TERCERO.- Precisión conceptual del negocio jurídico sometido a gravamen.
Antes de abordar el examen de la cuestión de interés casacional, es conveniente acotar el significado de la expresión «extinción parcial del condominio» que se utiliza tanto en el auto de admisión como en los distintos escritos procesales, a efectos de la adecuada calificación tributaria del negocio jurídico que nos ocupa. El art. 13 de la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone que las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la denominación que los interesados le hubieren dado. Si bien los contribuyentes no utilizaron la expresión «extinción parcial del condominio» en la escritura pública, sí es utilizada reiteradamente en los escritos procesales, y es asumida en el auto de admisión.
Ahora bien, en esta denominación puede advertirse una suerte de petición de principio, por cuanto calificar de «extinción» de condominio, aunque luego se adjetive de parcial, ya supone una calificación jurídica que, a efectos tributarios, tiene trascendencia por el singular régimen que, desde el punto de vista del hecho imponible transmisiones patrimoniales, tiene la extinción de comunidades de bienes indivisibles.
Lo cierto es que en el presente caso nos encontramos ante un supuesto de modificación subjetiva de la situación de copropiedad, por reducción del número de comuneros y sin extinción del régimen de comunidad de bienes. Esta situación es objetivamente constatable, pues el condominio permanece, si bien reducido de los cuatro copropietarios originarios, cada uno con una participación indivisa del 25 por ciento, a dos comuneros, cada uno con una participación del 50 por ciento, obedeciendo el incremento de su participación a la adjudicación a los mismos de la parte correspondiente a los dos que dejan de pertenecer a la misma.
Por otra parte, si atendemos al tenor de la expresión de voluntad negocial que realizan los otorgantes de la escritura pública en la que se documenta el negocio jurídico, es preciso advertir que la operación realizada se denomina como «modificación de comunidad».
Por consiguiente, la denominación de extinción parcial del condominio solo puede ser aceptada si se matiza, inmediatamente, que ello se refiere a la perspectiva subjetiva del condominio, es decir, a la alteración de la composición subjetiva de los condóminos, pero no a la perspectiva objetiva, pues el condominio del bien permanece entre un menor número de copropietarios «. (…)

(…) CUARTO.- El régimen legal y la jurisprudencia sobre de los excesos de adjudicación.
En definitiva, el problema que se plantea es el tratamiento tributario del negocio jurídico de transmisión de cuotas entre comuneros cuando se trata de participaciones sobre una cosa indivisible. La indivisibilidad de la cosa puede ser de tres tipos: legal (cuando viene exigida por el ordenamiento jurídico); material (cuando es imposible la división por la propia naturaleza del bien); y económica o funcional (cuando la división haría desmerecer mucho el valor del bien). En este caso no se ha cuestionado la indivisibilidad de la cosa común, un piso de 61,42 metros cuadrados de superficie según la descripción obrante en la escritura pública. Ahora bien, el negocio jurídico celebrado no tiene por finalidad la división de la cosa, sino la transmisión de cuotas entre comuneros. Así, dos comuneros han transmitido a los otros dos su cuota de participación en el condominio de cosa indivisible, con la correspondiente contraprestación, que consiste en la asunción por los comuneros adjudicatarios de la obligación de pago de la deuda de la que hasta entonces eran responsables, también, los comuneros transmitentes».

(…) SEXTO.- Fijación de la doctrina de interés casacional.
Procede ahora fijar la doctrina de interés casacional, declarando que la calificación tributaria del presente caso es la de una convención que supone la adjudicación a dos de los comuneros de una participación superior a la que inicialmente ostentaban en la comunidad de propietarios, con una contraprestación onerosa, que en este caso es la correlativa obligación de asumir el pago de la deuda garantizada con hipoteca sobre el bien. Se trata de un hecho imponible sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del art. 7.2.B) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, exceso de adjudicación declarado, que no puede acogerse a la previsión contenida en el artículo 1062, en relación el art. 406, ambos del CC , por lo que no concurre la exoneración de tributación por el hecho imponible Transmisiones Patrimoniales Onerosas, recogida en el artículo 7.2.B), párrafo primero, del TRITPAJD.

Comentario:
En el caso concreto estamos ante una disolución de comunidad referida a un único inmueble inicialmente copropiedad de cuatro comuneros (dos matrimonios en separación de bienes) con exceso de adjudicación declarado por indivisibilidad a favor de dos de ellos (uno de los matrimonios) compensando a los comuneros salientes asumiendo el préstamo hipotecario que grava el inmueble.

Por tanto, es correcto el criterio del TS de sujeción del exceso a TPO (no hay una adjudicación «a uno»); pero es peligrosa la doctrina en la que se funda («transmisión de cuotas») y no disolución de comunidad cuyo exceso de adjudicación queda sujeto por no ser a favor de un único comunero. A ello contribuye la propia escritura que contiene el hecho imponible al denominarla el notario y las partes como «modificación de comunidad».

VER RECTIFICACIÓN EN EL INFORME SIGUIENTE

.- SENTENCIA DEL TS DE 26/11/2020. TPO y AJD: La exención prevista en el art. 68 de la Ley de SGR no se extiende a las contragarantías de naturaleza real o personal que el socio partícipe constituya a su favor.

(…) «CUARTO.- Doctrina procedente sobre la cuestión suscitada.
La doctrina que cabe extraer de lo razonado es la siguiente:
La exención fiscal regulada en el artículo 68.1.B) LSGR no comprende toda clase de relaciones jurídicas entre la Sociedad de Garantía Recíproca y el socio a cuyo favor se hubiere otorgado una garantía o con terceros garantes. En concreto, solo rige, en los términos del artículo 10.2 de la LSGR, para las relaciones directas de afianzamiento de la SGR al socio, y no alcanza a las contragarantías de naturaleza real o personal que el socio partícipe avalado por aquélla se obliga a constituir, conforme al principio de autonomía de la voluntad, a favor de la sociedad avalista de la que forma parte». (…)

Comentario:
Lógico el criterio del TS que aplica en sus términos la exención especial para repudiarla cuando se intenta extender a hechos imponibles no comprendidos en su ámbito.

.- SENTENCIA TS DE 19/11/2020 (ROJ 3959/2020). TPO: El plazo de prescripción de un beneficio fiscal establecido en la Ley 19/1995, de MEA, sobrevenido indebido por incumplimiento del sujeto pasivo se computa desde la fecha del incumplimiento.

(…) «TERCERO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.
En el auto de admisión del presente recurso se establece que, en principio, serán objeto de interpretación: el artículo 9 de la Ley 19/1995 de Modernización de las Explotaciones Agrarias; los apartados a) y b) del artículo 66 de la Ley General Tributaria; el artículo 67.1 del mismo texto legal; y el artículo 5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993.

(…) «En ese sentido, debemos comenzar recordando que la compraventa realizada se elevó a escritura pública fechada el 24 de febrero de 2005, tal como exige el apartado 1 del artículo 9 de la Ley 19//1995 y, asimismo, que en dicha escritura pública se incorporó específicamente una cláusula para dar cumplimiento a lo dispuesto en el apartado 9 del mismo artículo. Sobre ello no se debate, lo que sucede es que la finca adquirida fue transmitida durante el plazo de los cinco años siguientes, concretamente el 16 de diciembre de 2009. Y, por tanto, se ha incumplido la condición contenida en dicho apartado 2 del artículo 9. Es obligatorio para el interesado satisfacer la deuda sobrevenida. El problema que se nos suscita consiste en determinar el cómputo del plazo ( dies a quo) de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, cuando se autoliquida un impuesto con aplicación de un beneficio fiscal que está sometido al cumplimiento de una condición.
Ni en la Ley 19/1995 ni en la normativa reguladora del Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales se contiene una disposición que obligue al interesado al presentar una declaración complementaria en un determinado plazo. El artículo 122.2 LGT establece en su segundo párrafo que, «salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento, la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora». Nótese que se habla de periodos impositivos, lo cual remite, por ejemplo, al impuesto sobre la renta de las personas físicas, pero deja fuera a aquellos impuestos que no tienen periodo impositivo, como es el caso, precisamente del impuesto sobre transmisiones patrimoniales». (…)

(…) «Tratándose de beneficios fiscales cuya aplicación dependa de condiciones futuras, el incumplimiento de estas obligará a la regularización del beneficio fiscal indebidamente aplicado conforme a lo dispuesto en el artículo 122.2, párrafo segundo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. A estos efectos, cuando se trate de tributos sin periodo impositivo o de liquidación, el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación en el plazo de un mes desde la pérdida del derecho a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal y deberá ingresar, junto con la cuota resultante o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal, los intereses de demora correspondientes».
Este precepto no es aplicable a los beneficios fiscales ex lege, como es el caso que estamos enjuiciando. No cabe una interpretación analógica de este precepto para extenderlo al asunto que nos ocupa, siquiera sea porque ello perjudicaría al obligado tributario en tanto en cuanto demoraría el cómputo del inicio del plazo de prescripción. Pues bien, la doctrina que establecemos es que cuando se autoliquida un impuesto en aplicación de un beneficio fiscal que está sometido al cumplimiento de una condición, y esta se incumple, como es el caso, puesto que la finca adquirida fue trasmitida durante el plazo de los cinco años siguientes, el cómputo del plazo (dies a quo) de la prescripción del derecho de la administración tributaria a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación se inicia el día en que se incumpla la condición a la que se supeditaba el disfrute del beneficio fiscal, porque la Administración, antes de que trascurra el plazo de los mencionados cinco años, no tiene posibilidad legal ni material de acometer la comprobación, que sería prematura, sobre si la condición ha sido o no cumplida». (…)

Comentario:
Elaborada sentencia del TS que ante la orfandad normativa de cómo proceder ante el incumplimiento sobrevenido de un requisito para el disfrute del beneficio fiscal, establece el cómputo a efectos de la prescripción, señalando que el mismo se inicia el día del incumplimiento que determina la pérdida del beneficio. Y, es que, desde tal día, puede la administración tributaria determinar la deuda tributaria.

.– SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA, DE 26/10/2020, ROJ 8479/2020. TPO: La resolución de compraventa por cumplimiento de condición resolutoria, aunque sea tácita, no queda sujeta.

Mediante escritura de compraventa con subrogación se estipuló que: «El precio de venta, esto es 139.977,77 euros, son retenidos por la parte compradora, para hacer frente al pago de la hipoteca reseñada en el apartado de cargas, que asume, continua, y en la que se subrogan en la misma forma, plazos y condiciones que consta en la escritura de préstamo hipotecario por la que fue constituida, que declara conocer y aceptar en cuanto a la responsabilidad que grava la finca objeto de la presente escritura, con la limitación del capital que constituye el precio de la presente compraventa, subrogándose no tan solo en las responsabilidades derivadas de dicha hipoteca, sino también en la obligación personal con ella garantizada, con la misma limitación anterior referida. Hago yo, Notario la advertencia de la necesidad de la aceptación expresa por parte de la entidad acreedora de la presente subrogación.»
Según la sentencia, «El pago del precio en la forma en que se pactó tenía evidente carácter de condición resolutoria», consistente «en que la parte vendedora quedase libre de toda responsabilidad derivada de la hipoteca.» Por lo que la no aceptación por el Banco de la subrogación implicó el cumplimiento de la condición resolutoria, entrando en juego el artículo 2.2. LITPAJD.
«Debemos plantearnos si la remisión del art. 2.2. al art 57 incluye la exigencia de que el cumplimiento de la condición resolutoria se declare » judicial o administrativamente, por resolución firme». La respuesta a tal interrogante es negativa, pues desde luego carece de cualquier lógica jurídica o económica que haya que acudir a juicio cuando se cumpla una condición, si ambas partes coinciden en que se ha cumplido y no hay duda ni debate sobre ello.»
«Así pues, en los casos de cumplimiento de condición resolutoria establecida en el contrato (art. 2.2.), o bien de nulidad, rescisión o resolución por declaración judicial o administrativa (art. 57) no sólo las consecuencias de tal retroversión de efectos no están sujetas a gravamen (pues no ponen de manifiesto una nueva capacidad contributiva) sino que se devuelve lo ingresado originalmente. La ley regula directamente la devolución, dando por supuesta la no sujeción de las consecuencias de la retroversión.»
Finalmente, «Llegados a este punto, resulta que el art. 32 del Reglamento del Impuesto establece: «La recuperación del dominio como consecuencia del cumplimiento de una condición resolutoria expresa de la compraventa no dará lugar a practicar liquidación por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas», sin que a estos efectos se precise la existencia de una resolución, judicial o administrativa, que así lo declare». Así pues, esta norma reglamentaria no viene sino a confirmar la interpretación que, como acabamos de indicar, naturalmente deriva de la propia Ley del Impuesto. Ahora bien, en el texto del precepto se cobija un término que puede resultar problemático en el caso de autos, a saber, la expresión: «expresa». La norma reclama que la condición resolutoria sea «expresa». Ahora bien, como acabamos de señalar, la norma del art. 32 del Reglamento emana sin problema alguno del art. 2.2. en relación con el art. 57 de la Ley, con la particularidad de que el art. 2.2. de la Ley no dice que la condición resolutoria deba ser «expresa», siendo esto algo que el Reglamento adiciona por su cuenta».
(Resumen)

Comentario:
Bien intencionada sentencia, de la que hay antecedentes en alguna otra sentencia de TSJ relativas a la facultad resolutoria implícita del art. 1124 del CC (sentencia TSJ de Madrid de 28/2/2019, ROJ 1647/2019).
Sin embargo, en mi opinión, si no consta en el acto o contrato expresamente la condición resolutoria, no cabe acudir al art. 2.2 del TRITPAJD. Ojalá me equivoque.

.- CONSULTA DGT V3159-20, DE 20/10/2020. TPO: La liquidación de gananciales en principio queda exenta en TPO y AJD siempre que las adjudicaciones sean proporcionales, pero si hay un exceso de adjudicación declarado, tributará por TPO salvo que sea inevitable.

«HECHOS: El consultante está actualmente casado en régimen de gananciales. Los bienes integrados en la sociedad de gananciales son: la vivienda habitual valorada en 380.000 euros, un apartamento valorado en 200.000 euros y un local, valorado en 180.000 euros.
El matrimonio va a divorciarse procediendo a liquidar la sociedad de gananciales. El consultante quiere adjudicarse la vivienda habitual en su totalidad y el resto de los bienes (apartamento y local) se adjudicarán a cada uno en un 50 por ciento. El consultante compensará económicamente con 190.000 euros a su pareja.

CUESTIÓN: Tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN»: (…)

«CONCLUSIONES
Primera. La disolución de la sociedad de gananciales adjudicando a cada cónyuge bienes por valor de su cuota de participación en la sociedad, no constituye una transmisión patrimonial onerosa por lo que la escritura de disolución quedará sujeta a la cuota variable del documento notarial, si bien quedará exenta en virtud del artículo 45.I.B.3 del Texto Refundido del ITP y AJD.
Segunda. La exención no alcanza al exceso de adjudicación recibido por el consultante, el cual tiene carácter oneroso dada la obligación de compensación al otro cónyuge. Por tanto, dicho exceso tributará por transmisiones patrimoniales onerosas en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.2.B del citado texto refundido, sin que resulte aplicable la excepción prevista en dicho precepto ya que el exceso producido no puede ser calificado de inevitable, sino que, por el contrario, hubiera sido era fácilmente evitable mediante una adjudicación distinta a la propuesta por el consultante».

Comentario:
El supuesto es evidente, uno de los cónyuges se adjudica la totalidad de la vivienda habitual y el 50% del resto, compensando el resto de su haber al otro en metálico. Exceso de adjudicación declarado fundado en indivisibilidad, pero no inevitable (bastaba que el otro cónyuge se adjudicará íntegramente los otros inmuebles. Consecuencia: tributación por TPO del exceso.

.- CONSULTA DGT V2984-20, DE 5/10/2020. AJD: La escritura de rectificación de obra nueva y división horizontal como consecuencia de modificaciones en el proyecto inicial tributa de nuevo por AJD íntegramente por ambos conceptos.

HECHOS (en extracto): escritura de declaración de obra nueva y propiedad horizontal en proyecto de 2006 por la que se tributó por ambos conceptos AJD. En 2019 la adquiere otra entidad en construcción y otorga escritura de rectificación de la obra nueva y división horizontal como consecuencia de modificaciones en el proyecto, resultando un valor de la construcción algo superior al liquidado en su día.

(…) «CUESTIÓN:
.- Primera: confirmación de que la rectificación de la declaración de obra nueva y la distribución de la propiedad horizontal en escritura pública supone el nacimiento de dos convenciones diferentes sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados.
.- Segunda: cuál debería ser la base imponible de la rectificación de la declaración de obra nueva.
.- Tercera: cuál debería ser la base imponible de la rectificación de la distribución de la propiedad horizontal».

CONTESTACIÓN:

(…) «CONCLUSIONES:
Primera: La primera copia de la escritura pública en que se documente la rectificación de la declaración de obra nueva y de la distribución de la propiedad horizontal determina la sujeción de las dos convenciones, autónomas e independientes, a la cuota fija y a la cuota gradual de la modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, reguladas en el artículo 31 del TRLITPAJD, por cumplir los requisitos exigidos por dicho precepto.
Segunda: La base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, de la escritura pública de rectificación de la declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare.
Tercera: La base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, de la escritura pública de rectificación de la división de la propiedad horizontal estará constituida por el valor real del coste de la obra nueva que se declare y el valor real actual de la totalidad del terreno, es decir, el correspondiente al tiempo de devengarse el impuesto».

Comentario:
Desorbitado el criterio de la DGT y, además, contrario a anteriores (consultas DGT DGT V1669-19, V0231-19, V0732-18). Le convendría repasar sus propios criterios antes de pronunciarse radicalmente por la tributación «ex novo» en AJD de una obra nueva y división horizontal que ya tributó. Lo lógico es que se incidiera en AJD por ambos conceptos solo por el incremento de valor.

C) IRPF.

.- SENTENCIA DEL TS DE 5/11/2020, ROJ 3741/2020. IRPF: El rescate de los planes de pensiones constituye rendimiento del trabajo sujeto, pero el sujeto pasivo puede aplicarse las reducciones por las aportaciones si en su día no fueron aplicadas.

(…) «TERCERO- Respuesta a la cuestión casacional con interés para la formación de la jurisprudencia.
1. No es objeto de debate en este proceso que, conforme al artículo 17.2.a).3ª LIRPF, las cantidades percibidas en concepto de rescate de un plan de pensiones constituyen rendimientos del trabajo sometidos a tributación en el IRPF en el ejercicio en el que se obtienen.
2. Únicamente se discute si las aportaciones al plan de pensiones efectuadas por el partícipe que, pudiendo ser reducidas de la base imponible del IRPF en su día no lo fueron, son o no susceptibles posteriormente de minoración de la cantidad percibida como rescate del plan, y, en caso de que la respuesta a esa interrogante sea negativa, si ello, como denuncia el recurrente, provoca una doble imposición no querida por la ley».
(…) «5. El precepto parcialmente transcrito (56.1 LIRPF), literalmente, solo prohíbe de manera expresa minorar de la magnitud percibida como rescate del plan de pensiones los «excesos» de las aportaciones del partícipe o de las contribuciones del promotor. Nada más».
(…) «7. La propia Dirección General de Tributos, en la consulta V1969-13, de 11 de junio, ha reconocido que se puede incurrir en un doble gravamen si no se permite minorar las aportaciones del partícipe no efectuadas en su día de la cantidad percibida posteriormente como rescate del plan,….» (…)

(…) «CUARTO. Criterios interpretativos sobre los artículos 17, apartados 1.e ) y 2.a).3 .ª, y 51 de la LIRPF .
Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación del precepto legal concernido en este litigio:
Siendo evidente que, de acuerdo con el artículo 17.1 LIRPF, la cantidad percibida en concepto de rescate de un plan de pensiones constituye rendimiento del trabajo gravado por el IRPF en el ejercicio de su obtención, el artículo 51.6 LIRPF no impide que las aportaciones del partícipe no reducidas de la base imponible del IRPF en su día, cabiendo la misma, puedan deducirse posteriormente en el momento de la obtención del rescate, causándose, en caso contrario, una doble imposición no querida por la ley». (…)

Comentario:
Interesante esta sentencia que permite modular la tributación de los rescates de planes de pensiones que en realidad no son un supuesto de no sujeción sino de diferimiento de tributación.
Además, dados sus tajantes términos, parece que la reducción no aplicada en su día minorará la base imponible del rescate, aunque haya prescrito el ejercicio en que puedo aplicarse la reducción por la aportación.

D) ITP Y AJD E IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- CONSULTA DGT V2714-20, DE 4/9/2020. AJD, TPO e IIVTNU: La disolución de comunidad con excesos de adjudicación inevitables compensados en dinero, aunque quede la compensación aplazada, no queda sujeta a TPO ni al IVTNU, solo a AJD.

«HECHOS: La madre de los consultantes les donó cuatro viviendas, tres de ellas con sus respectivos anexos asociados, y dos locales comerciales. La donación se realizó en una única escritura. Los inmuebles han estado arrendados. Actualmente, quieren proceder a la disolución de la comunidad de bienes. Al ser cinco hermanos y seis inmuebles, uno de los hermanos se adjudicará dos inmuebles, de manera que el hermano que se lleve dos inmuebles tenga el menor exceso de adjudicación posible. Los excesos de adjudicación que se produzcan se compensarán con dinero pagado a plazos.

CUESTIÓN:
Primera: Tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Segunda: Tributación de la operación en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos.

CONTESTACIÓN:

(…) » CONCLUSIONES:

Primera: En el caso de que exista vinculación expresa de las viviendas a los anexos, se produce la disolución de una comunidad de bienes que no ha realizado actividad empresarial y en la que cuatro comuneros se van a adjudicar un inmueble cada uno y el quinto comunero dos inmuebles, produciéndose excesos de adjudicación que se van a compensar con dinero mediante pago aplazado y fraccionado, sin que esta circunstancia altere el que sea en metálico. Dichos excesos de adjudicación, según manifiestan, van a ser los menores posibles, por lo que dicha disolución únicamente tributará por la modalidad de actos jurídicos documentados del ITPAJD y tampoco dará lugar a la sujeción al IIVTNU.
Segunda: Al no producirse, en este supuesto, la sujeción al IIVTNU con ocasión de la adjudicación de la propiedad del terreno de naturaleza urbana a cada uno de los comuneros, no se devenga el impuesto, lo que habrá que tener en cuenta en la futura transmisión del terreno adjudicado que esté sujeta a dicho impuesto, a los efectos del cómputo del período de generación del incremento de valor del terreno para la determinación de la base imponible del impuesto, ya que dicho cómputo no se ve interrumpido por causa de aquellas transmisiones derivadas de operaciones que no originan el devengo del impuesto, por lo que se entenderá que el inmueble/s ahora adjudicado a cada uno de los comuneros fue adquirido en la fecha en que se produjo la anterior transmisión sujeta (fecha de la escritura pública de donación de la madre a los 5 hermanos) y no en la fecha en que se produce la adjudicación del pleno dominio por extinción del condominio.
Tercera: Si los inmuebles anexos no tienen vinculación expresa con las viviendas y se pudiese hacer otra distribución de los inmuebles en la que hubiera menos excesos de adjudicación, dichos excesos tributarán, además, por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD y también tributarán por el IIVTNU. En este último caso, de acuerdo con el artículo 106.1.b) del TRLRHL, los consultantes tendrán la condición de contribuyente del IIVTNU respecto del incremento de valor del terreno urbano que se produzca con ocasión de la transmisión de su porcentaje de propiedad sobre el bien inmueble que se adjudica en exceso a alguno de los otros hermanos».

Comentario:
En principio la consulta establece unos criterios sensatos. Sin embargo, desbarra cuando precisa que para que se aplique la no sujeción de exceso de adjudicación por indivisibilidad de los anexos deben tener vinculación expresa con las viviendas.
Pues bien, independientemente que tengan o no vinculación, respecto de plazas de garajes y trasteros, el TS ha considerado unitariamente a la vivienda y su garaje o trastero a su servicio (sentencia TS 9/7/2019, ROJ 2490/2019).

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: TRIBUTACIÓN ADICIONAL POR AJD DE LA SUBROGACIÓN DE DEUDOR CON LIBERACIÓN EN PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS.

1.- ACTUALIDAD DE LA CUESTIÓN.

1.1.- La tradicional pacífica aplicación de la no sujeción a AJD de la subrogación de deudor en los préstamos hipotecarios.

Desde la ya lejana consulta de la DGT 26 de enero de 1998, reiterada por otras posteriores (entre otras 0010-00, V1681-07) era pacífico que la subrogación de deudor en los préstamos hipotecarios sujetos a AJD no constituía un hecho imponible adicional en AJD a la propia tributación del negocio jurídico que desencadenaba la alteración subjetiva pasiva: compraventa, liquidación de gananciales, disolución de comunidad, liquidación de sociedad entre los más usuales.

Así se manifestaba la dicha consulta en el sentido de considerar que cuando se produce la subrogación del adquirente en la posición del transmitente y en la obligación personal de éste de devolver el crédito garantizado con hipoteca –manifestando el acreedor hipotecario tácitamente su conformidad al girar a partir de la fecha de la escritura los recibos del préstamo al nuevo deudor- debía entenderse que la subrogación, al no producir una inscripción distinta de la que origina la propia transmisión del inmueble, no verificaría los requisitos del artículo 31.2 y, por lo tanto, no estaría sujeta al gravamen gradual de actos jurídicos documentados.

Sin embargo, este planteamiento se ha visto subvertido por la sentencia del TS de 20/5/2020 (ROJ 1103/2020) y la recepción del criterio jurisprudencial por la DGT, a los que pasamos a referirnos.

1.2.- La sentencia del TS de 20 de mayo de 2020.

El supuesto de hecho al que se enfrenta es el siguiente: con posterioridad a una escritura de extinción de condominio en la que un comunero asume íntegramente el préstamo hipotecario que grava uno de los bienes que se adjudica, se formaliza una escritura con la entidad de crédito entre el comunero que ha asumido personalmente internamente el préstamo en la que se acepta dicha subrogación, se libera al resto de deudores y se amplía el préstamo hipotecario.

De la sentencia extraigo el núcleo argumental: «Compartimos el criterio de las recurridas, de que concurre aquí el hecho imponible consistente en la ampliación de préstamo y por tanto la modificación de las obligaciones garantizadas y con ello de la garantía hipotecaria, hecho imponible nuevo en el que se produce una modificación de las responsabilidades hipotecarias como consecuencia de la ampliación del préstamo hipotecario y de la liberación de los deudores operada, teniendo tal modificación de responsabilidad hipotecaria claras repercusiones registrales. Y ello por cuanto la hipoteca original accedió al registro según lo pactado en la escritura original, sufriendo una clara alteración al ser modificado el préstamo y la obligación garantizada por la hipoteca. En definitiva, aunque la garantía hipotecaria sobre la finca no se altere, si se produce una modificación subjetiva de los responsables, que tiene acceso al registro, y que aunque pueda tener su causa en la extinción del condominio, liberándose respectivamente de la responsabilidad del préstamo hipotecario los afectados por la extinción, concretando su responsabilidad exclusivamente en las fincas de las que tras la extinción resultan adjudicatarios, son beneficiados por dicha liberación. Compartimos el criterio de la sentencia recurrida de que concurren los requisitos legales para sujetar la escritura al impuesto”.

Y añado, si no hubiera ampliación, no hubiera resultado incremento de la responsabilidad hipotecaria, con la cual la primera parte de este párrafo de la sentencia quedaría inútil. Más es cierto que en la segunda parte del mismo indica que comporta una modificación subjetiva que es susceptible de acceso al registro, concluyendo y fijando la siguiente doctrina legal: «Por ello, procede contestar a la pregunta formulada por la Sección Primera: » Determinar si la liberación en escritura pública notarial de codeudores de un préstamo garantizado mediante hipoteca de determinados inmuebles está sujeta o no a la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado», en el sentido de que está sujeta”.

1.3.- Las consultas de la DGT V3116-20 y V3397-20: La aceptación en escritura pública de la liberación de uno de los codeudores.

Era evidente que tal criterio no tardaría en ser acogido por la DGT y así, al menos tenemos ya dos consultas:

Ambas abordan supuestos casi idénticos: liquidación de gananciales (una parece que en escritura pública y otra en sede judicial por divorcio) donde se adjudica a uno de los cónyuges una vivienda asumiendo íntegramente el préstamo hipotecario que la grava y posteriormente se pretende otorgar escritura con la entidad de crédito por el cónyuge adjudicatario y subrogado internamente en el préstamo reconociéndole como único deudor, liberando al otro cónyuge y ampliando el mismo. Pues bien, la última de las consultas sienta las siguientes conclusiones la DGT respecto de la segunda escritura proyectada en lo que aquí interesa:
1. Conforme a la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de mayo de 2020, la liberación en escritura pública notarial de codeudores de un préstamo garantizado mediante hipoteca de determinados inmuebles está sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado.
2. La condición de sujeto pasivo recaerá sobre la persona que inste o solicite el otorgamiento del documento notarial, en este caso, la esposa titular del bien que consiente en la liberación de su ex marido de la responsabilidad del préstamo en el que ambos eran cotitulares.
3. La base imponible estará constituida por la total responsabilidad hipotecaria de que el codeudor queda liberado, es decir, la parte que le correspondía del capital pendiente más los intereses y cualesquiera otros conceptos incluidos en la hipoteca.
4. La liberación del deudor es un acto jurídico independiente de la disolución de la sociedad de gananciales, por lo que (NO) se le puede aplicar la exención prevista para este segundo supuesto en virtud de la prohibición de la analogía establecida en el artículo 14 de la Ley General Tributaria».

2.- SITUACIÓN ACTUAL A LA VISTA DE LOS CRITERIOS JURISPRUDENCIALES Y ADMINISTRATIVOS.

2.1.- No habrá AJD cuando la subrogación de deudor quede sujeta al ISD como transmisión lucrativa «inter vivos» a favor de persona física.

Y no lo puede haber por la sencilla razón que la sujeción al ISD excluye la sujeción a AJD (art. 31.2 TRITPAJD).

2.2.- No parece que haya AJD adicional por la subrogación de deudor con liberación del deudor inicial en las compraventas, aunque comparezca la entidad acreedora.

Y así debe ser por los siguientes argumentos:
1.- No hay identidad con el supuesto resuelto por el TS (extinción de condominio) ni con los contemplados por la DGT (liquidación de gananciales). En estos casos se declara sujeto a gravamen la formalización en escritura pública del negocio jurídico posterior a la disolución de comunidad o liquidación de gananciales de liberación del generalmente codeudor y aceptación expresa de la subrogación única de uno de los codeudores.

2.- En las compraventas con asunción del préstamo hipotecario por el comprador liberando al deudor inicial (típico caso de venta de promotor) compareciendo la entidad de crédito, estamos ante un único negocio jurídico (la compraventa) donde la subrogación del deudor actua como medio de pago de todo o parte del precio y que tienen su reflejo registral como tal (arts. 118 y 11 de la LH) en el mismo asiento registral de la compraventa, compraventa que ya incide en los correspondientes tributos, lo que excluye la tributación redundante por AJD (art. 31.2 TRITPAJD).

Sin embargo, de las consultas de las consultas recientes de la DGT debe advertirse que al hacer referencia a anteriores (que contemplan supuestos de compraventa con subrogación de préstamo hipotecario) implícitamente parecen acoger el nuevo criterio también para estos supuestos.

2.3.- Los negocios en sí mismo considerados de extinción de condominio, liquidación de gananciales y liquidación de sociedades, aunque contemplen la subrogación de un comunero, cónyuge o socio en el préstamo hipotecario, queda inalterada su tributación siempre que no comparezca el acreedor hipotecario.

En efecto, tanto la sentencia del TS como las consultas de la DGT están gravando las escrituras ulteriores de liberación expresa de uno de los codeudores compareciendo la entidad de crédito. Por tanto, no efectuando dicha liberación expresa, su régimen será el mismo que hasta ahora. En síntesis:
.- Liquidación de gananciales: exención en TPO que excluye la sujeción a AJD de acuerdo al art. 45.I.B.3 del TRITPAJD.
.- Extinciones de condominio: tributación por AJD según proceda ( si es por indivisibilidad inevitable, solo por el valor de las cuotas de los salientes; si es proporcional a los haberes, por el valor de los inmuebles adjudicados).
.- Liquidaciones de sociedad: tributación por OS por con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas (art. 25.4 TRITPAJD).

2.4.- En dichos negocios de extinción de condominio, liquidación de gananciales y liquidación de sociedades, la formalización en escritura pública de la aceptación expresa de la subrogación y liberación del deudor supone incidir en AJD.

Así resulta de la doctrina jurisprudencial y, en congruencia con la misma, son lógicos los parámetros establecidos por la DGT:
(I) Resulta un hecho imponible adicional que no puede aprovechar la tributación y posible exención del negocio jurídico del que es secuela ( por ejemplo, liquidación de gananciales).
(II) Es sujeto pasivo el deudor subrogado íntegramente que insta la liberación por obligación contractual, en ningún caso la entidad de crédito.
(III) La base imponible está constituida por la parte de responsabilidad hipotecaria de la que el codeudor queda liberado, es decir, la parte que le correspondía del capital pendiente más (la parte proporcional del mismo añado) correspondiente los intereses y cualesquiera otros conceptos incluidos en la hipoteca. Aunque apuntamos que incluso siendo deudores solidarios, sería más razonable considerar que solo la mitad de la misma, dada la mancomunidad interna de los deudores y la modulación que ha establecido el TS en el caso de las novaciones sujetas a AJD (como más recientes, sentencias TS de 26/2/2020 y 4/3/2020).

3.- CONSIDERACIONES FINALES.

Desdichada sentencia del TS que agrava la tributación de los negocios jurídicos de extinción de condominio, liquidación de gananciales y liquidaciones societarias pues añade un hecho imponible adicional en lo que no es más que una secuela necesaria de los mismos: la liberación por el acreedor hipotecario. Y es que los mismos quedarán inconclusos si no media la misma.
Además de añadir la sospecha, que en mi opinión no procede, de la eventual tributación adicional de las compraventas con subrogación de préstamo hipotecario con liberación expresa del vendedor por el acreedor.

En todo caso, recordar el art. 118 de la LH, que permite la liberación no solo por consentimiento expreso del acreedor, sino también tácito, lo que excluye de suyo la posible sujeción adicional en AJD.

VER LA SEGUNDA PARTE DEL ESTUDIO SOBRE LA SUBROGACIÓN Y LIBERACIÓN DE DEUDOR EN EL INFORME DE FEBREERO 2021

Ponente: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.
Nota: mi agradecimiento a https://www.tottributs.com/ que ha adelantado y comentado con su tradicional buen hacer las recientes consultas de la DGT y cuya lectura recomiendo.