LIBERACIÓN DE DEUDOR Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
(Sobre la Sentencia del Tribunal Supremo nº 521, de 20 de mayo de 2020 (recurso 3696/2.017) y la Consultas de la DGT V3116-20 y V3397-20)
Fermín Moreno Ayguadé. Notario de Zaragoza
SUMARIO:
Primero. El recurso de casación.
Supuesto de hecho que motivó la liquidación primaria
Cuarto. Consideraciones generales sobre AJD
Primero. El recurso de casación.
Bien entendido que no es objeto de este trabajo abordar el valor y efecto de la jurisprudencia en nuestro sistema de fuentes (puede verse el interesante estudio de Antonio Ripoll Jaén «Jurisprudencia y ¿por qué? ¿para qué?», Notarios y Registradores, marzo 2019), dada la fundamentación del interés casacional objetivo que lleva al Tribunal Supremo a conocer del Recurso, artículo 88.3 a) de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa según el cual se presumirá que existe el mismo «cuando en la Resolución impugnada se hayan aplicado normas en las que se sustente la razón de decidir sobre las que no exista jurisprudencia» si parece necesario estudiar cual sea el fundamento del pronunciamiento que se dicta y particularmente cual sea el supuesto de hecho de la Resolución impugnada y cuales aquellos futuros sobre los que se pueda proyectar la doctrina emanada.
Quien fuese Presidente del Tribunal Supremo, Gonzalo Moliner Tamborero (Actualidad Jurídica Uría Menéndez 35-2013) bajo el título «La garantía de seguridad jurídica en las Sentencias de Casación» señala claramente las diferencias entre el recurso de casación tradicional y el nuevo («para la unificación de doctrina» o «por interés casacional») que se introduce en nuestro ordenamiento por la Ley de Procedimiento Laboral de 1990 (LPL) y que incorporan después tanto la Ley de Enjuiciamiento Civil (LEC) de 2000 como la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (LRJCA) :
– En el primero se tutela el interés de los litigantes, de tal forma que puede interponerse con la sola exigencia previa de haber sufrido perjuicio en la Sentencia que recurre.
– En el segundo ese gravamen o perjuicio legitimador no basta, al interés privado debe añadirse el superior y público que en los casos de la LPL y LEC se entiende que concurre cuando se acredita que sobre el mismo hecho y el mismo problema y sobre hechos, fundamentos jurídicos y pretensiones sustancialmente iguales se han dictado ya una o varias Sentencias de signo distinto (unificación de doctrina).
Dicho de otro modo, la casación tradicional resuelve sobre lo afirmado y argumentado en una sola Sentencia, la recurrida; en la nueva lo hace sobre lo ya resuelto en dos Sentencias, la recurrida y la de contradicción, lo que viene a justificar la proyección futura de la doctrina emanada en cuanto ese mayor conocimiento de los argumentos utilizados en uno y otro caso, sin ser exactamente igual, equivale de algún modo al doble conocimiento y solución que lleva en el concepto clásico de jurisprudencia a requerir dos Sentencias previas en el mismo sentido. Esto es, la misma seguridad viene ofrecida por una Sentencia unificadora como por dos de casación ordinaria. Añade que «ha de aceptarse por lo menos que con las sentencias de unificación y similares se ha introducido un tipo de resolución que, sin haber alterado el sistema de fuentes anterior, ha añadido a nuestro sistema de enjuiciar una nueva categoría de Sentencias».
Respecto de esa regulación de la LPL y LEC, presenta especificidad la de la LRJCA. Explica Diego Córdoba Castroverde (El derecho. Lefebvre, octubre 2015), que la LO 7/2015 de 21 de julio ha introducido una reforma sustancial del recurso de casación de orden contencioso-administrativo inicialmente admitido por la Ley 29/1998 y un cambio muy relevante en la forma de plantearlo y en los criterios de admisión que puede propiciar que asuntos de pequeña cuantía o sobre determinadas esferas del Derecho Administrativo y Tributario que estaban excluidos del conocimiento del Tribunal Supremo puedan ser conocidos por éste si la relevancia jurídica del asunto así lo exige y su piedra angular es la concurrencia en el «interés casacional objetivo» para la formación de jurisprudencia. Su bondad viene dada, nos dice, porque la solución que ofrezca «afectará a un gran colectivo de afectados que se encuentran en idéntica situación y la fijación de una decisión del Tribunal Supremo servirá como criterio orientador a los tribunales inferiores o pacificador de la situación jurídica».
En el caso que nos ocupa creo que debe acotarse la proyección de la doctrina que se establece a aquellos supuestos que guarden identidad con el que fue base de la liquidación inicial y por ello se hace necesario en primer término referir brevemente cual fuese éste y como fue concretado el «interés casacional objetivo».
Supuesto de hecho que motivó la liquidación primaria:
Tres matrimonios, respectivamente sujetos a régimen de sociedad de gananciales son deudores de dos préstamos que están garantizados con hipoteca sobre dos fincas (sus responsabilidades hipotecarias aproximadas 791.000 y 128.000 euros):
Finca 1, pertenece proindiviso a dos de los matrimonios, B y C. Responde de un principal de 27,15 % del primer préstamo y de 3,93% del segundo.
Finca 2, pertenece proindiviso a los tres matrimonios, A, B y C. Responde de un principal de 72,85 % del primer préstamo y de 96,07 % del segundo.
Otorgan una primera escritura, parece que de disolución de comunidad, los matrimonios, B y C, éste deviene propietario y asume la deuda pendiente.
En la escritura siguiente, también de disolución de comunidad, los matrimonios B y C especifican la propiedad de la finca 2 a favor del matrimonio A, que asume la deuda pendiente.
Como consecuencia de lo anterior, el matrimonio C queda con la finca 1 y el matrimonio A con la finca 2, el matrimonio B deja de ser propietario al tiempo que entre partes asumen su deuda los respectivos adquirentes.
En otra escritura, en fin, se formaliza novación y ampliación de préstamo que, con mayor importe sigue gravando las fincas 1 y 2 con los mismos porcentajes, 27,15% y 72,85% y el Banco libera al matrimonio B de la deuda.
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia 2838/2017 (Id Cendoj 46250330042017100638) no refiere explícitamente el antecedente de hecho, pero su fundamentación en previas Sentencias del Tribunal Supremo, por todas, en la de 24 de octubre de 2003, permite deducir que argumenta sobre el dato esencial de la existencia de varias fincas. Cabe anticipar ya la importancia que ello habrá de tener al examinar la «ratio decidendi» de la Sentencia 1103/2020 pues esa Sentencia de 2003, antecedente inmediato de la nefasta Resolución de la DGRN de 7 de enero de 2004, contempla la distribución objetiva de la hipoteca con pluralidad de fincas y la sujeta a AJD.
En una primera aproximación a la Sentencia del Tribunal Supremo observamos que se refiere a la liquidación practicada por AJD en una «escritura de novación de préstamo hipotecario y liberación de deudores«, tal es el literal del antecedente de hecho primero. Por su parte el Fundamento de Derecho Primero confirma que contempla varias fincas. Por tanto, pluralidad de inmuebles, pluralidad de propietarios y pluralidad de préstamos hipotecarios. Y reitera que la entidad consiente o hace efectiva la liberación.
El recurrente imputa a la Sentencia de Instancia la infracción de los artículos 30 y 31 del Texto Refundido, en cuanto alega que la infracción de las normas es relevante y se aplican contraviniendo su espíritu y finalidad.
A partir de esa afirmación el Auto de la Sección Primera de la Sala que admite el recurso dice «…A la vista de lo que antecede el recurso de casación plantea de forma nítida la siguiente cuestión jurídica…»: «…determinar si la liberación en escritura pública notarial de codeudores de un préstamo garantizado mediante hipoteca de determinados inmuebles está sujeta o no a la modalidad de actos jurídicos documentados…».
Para añadir a continuación que «esta cuestión jurídica está inédita en la jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo y presenta por tal causa interés casacional objetivo para su formación ex artículo 88.3. a) LJCA, como defiende la parte recurrente, porque el asunto no carece manifiestamente del interés casacional que legalmente se le presume, puesto que es un hecho notorio la habitualidad con la que se producen tales operaciones lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que le dé respuesta…».
Antes de estudiar el núcleo argumental de la Sentencia, podemos concluir, en cuanto el Tribunal habla de «liberación en escritura pública notarial de codeudores de un préstamo garantizado mediante hipoteca» que en la escritura de novación del préstamo hipotecario otorgada por el adjudicatario de la finca y en la que la entidad acreedora no formalice expresa declaración de voluntad liberatoria no se dará el supuesto de hecho. Así lo entiende Javier Máximo Juárez (Informe Fiscal Enero 2021, Notarios y Registradores) con cita del artículo 118 de la LH que permite la liberación no solo por consentimiento expreso, sino también tácito «lo que excluye de suyo la posible sujeción adicional en AJD».
En este sentido, debemos tener en cuenta:
– La «excepcionalidad» dentro del sistema de esta modalidad casacional que hace que, a mi juicio, deba aplicarse al supuesto expresamente considerado sin posible extensión a otros.
– La ya de por si compleja delimitación del hecho imponible de AJD, así como su cuestionable fundamentación y encaje normativo, que hace que haya aplicar con rigor la exigencia cumulativa de los tres requisitos que determinan su devengo. Dicho de otro modo, aunque tuviese, y digo tuviese, trascendencia registral, la escritura no documenta explícitamente modificación subjetiva deudora.
Fijado lo anterior, es necesario examinar la identidad del caso que da al lugar al recurso respecto de aquellos a los que se pretende proyectar la doctrina de la Sentencia que del mismo resulta y a su vez la identidad de dicho supuesto con los de las Sentencias que el Tribunal Supremo cita como base de su resolución.
La duda sobre ese particular ha existido aún en aquellos que han valorado favorablemente la Sentencia, así en la Revista de Opinión (67/2020, Wolters Kluwer) J. Javier Pérez-Fadón Martínez, Inspector de Hacienda del Estado: «En cuanto al fondo del asunto, destacar que se mantiene la jurisprudencia del TS en cuanto a que, en supuestos de escrituras notariales que formalicen la liberación de la obligaciones derivadas de un préstamo con garantía hipotecaria sobre un inmueble a codeudores sería un caso de redistribución de la responsabilidad hipotecaria, por lo que estaría sujeta a la cuota gradual de documentos notariales de AJD del ITP y AJD. En este sentido se traen a colación varias sentencias anteriores en las que se plasmaba este criterio» para a continuación añadir, lo que en mi opinión es fundamental y no incidental «No obstante lo anterior, es cierto que el contenido de estas sentencias anteriores no trataban exactamente el supuesto del contenido de la Sentencia que se analiza aquí, puesto, como se reconocía en el Auto de admisión del recurso no existía doctrina sobre el caso concreto planteado, aunque dichas sentencias anteriores, tratasen efectivamente, casos similares». Dicho autor considera en su conjunto acertada la Sentencia, pero creo que la matización que introduce es muy relevante porque esa es para mí, justamente, la cuestión nuclear.
En mi opinión, el caso de las Sentencias anteriores realmente era distinto, pues no es lo mismo la distribución objetiva de responsabilidad, en cuanto afectante a varias fincas, que la mera modificación subjetiva en la posición deudora. No es asumible, creo, que la pretendida modificación subjetiva pueda considerarse «redistribución de la responsabilidad hipotecaria».
Y debe repararse en la expresión «no existía doctrina sobre el caso concreto planteado». Recordemos lo dicho en el Auto de admisión «es un hecho notorio la habitualidad con la que se producen tales operaciones lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que le dé respuesta».
Piénsese en los casos, tan frecuentes en la práctica, de extinción de condominio en procesos de crisis matrimonial, con una sola finca y un solo préstamo hipotecario.
O cuando al fallecimiento de uno de los deudores deviene el heredero propietario y formaliza con el Banco novación de condiciones y en su caso ampliación, quizá para sufragar el pago de otros Impuestos.
Habituales en la práctica diaria son las operaciones apuntadas, sobre todo la primera, y no tanto la que fue base de la liquidación inicialmente recurrida. Sobre las primeras quizá cupiese plantear que si no existía doctrina es porqué era comúnmente admitido que no tributaban, pues como acertadamente señala Juárez (op.cit) «Desde la ya lejana consulta de la DGT de 26 de enero de 1998, reiterada por otras posteriores era pacífico que la subrogación de deudor en los préstamos hipotecarios sujetos a AJD no constituía un hecho imponible adicional en AJD a la propia tributación del negocio jurídico que desencadenaba la alteración subjetiva pasiva: compraventa, liquidación de gananciales, disolución de comunidad, liquidación de sociedad, entre los más usuales». Al tiempo que sistematiza perfectamente, de modo que no habrá hecho imponible:
– En el caso apuntado de herencia en la que la subrogación de deudor quede sujeta a ISD, por incompatibilidad con AJD.
– En la subrogación de deudor con liberación del inicial en las compraventas, aunque comparezca la entidad acreedora.
– En los negocios en sí mismo considerados de extinción de condominio, liquidación de gananciales y liquidación de sociedades, aunque contemplen la subrogación de un comunero, cónyuge o socio en el préstamo hipotecario, siempre que no comparezca el acreedor hipotecario.
En el último caso, bien entendido que el consentimiento liberatorio debe ser expreso.
Si se admite, en fin, que solo la liberación expresa desencadena el proceso y se excluyen los supuestos referidos, se evita la incidencia en casos cuya consideración social y personal parece digna de consideración. Por ello parecen poco afortunadas las respuestas de la DGT a las Consultas que se le han planteado, dos de las cuales serán después referidas.
Segundo.- Fundamento de la Sentencia 1103/2020. Ampliación de responsabilidad hipotecaria y distribución objetiva, frente a la meramente subjetiva, de responsabilidad.
Como quiera que el criterio del Tribunal ha sido citado por la DGT como único basamento de esas consultas, cabe recordar el núcleo argumental.
A.- DE LA AMPLIACIÓN.
El tenor literal del Fundamento Segundo no ofrece duda “…compartimos el criterio de las recurridas, de que concurre aquí el hecho imponible consistente en la ampliación de préstamo y por tanto la modificación de las obligaciones garantizadas y con ello de la garantía hipotecaria, hecho imponible nuevo en el que se produce una modificación de las responsabilidades hipotecarias como consecuencia de la ampliación del préstamo hipotecario y de la liberación de los deudores operada, teniendo tal modificación de la responsabilidad hipotecaria claras repercusiones registrales. Y ello por cuanto la hipoteca original accedió al registro según lo pactado en la escritura original, sufriendo una clara alteración al ser modificado el préstamo y la obligación garantizada por la hipoteca.”
Señala en fin que la “cuestión a la que da respuesta la Sentencia impugnada es si la escritura de ampliación y liberación de deudores afecta a la garantía hipotecaria”.
Por todo lo cual, no parece incoherente decir que el único elemento que, en su caso, “inocula” fiscalidad y determina hecho imponible por AJD en relación con la responsabilidad hipotecaria en los supuestos de liberación expresa de un deudor es la ampliación del préstamo unida o adicional a la modificación subjetiva. Y dicha tributación por la ampliación no ha de seguir sino la vía ordinaria de tributación, en cuanto a hecho imponible y sujeto pasivo.
B.- DE LA DISTRIBUCIÓN.
En el antecedente segundo se habla de “nueva distribución de la responsabilidad hipotecaria”.
Como acertadamente, a mi juicio, señaló el recurrente, deben distinguirse dos aspectos:
- La modificación o distribución objetiva de responsabilidad de una a varias fincas.
- Y la meramente subjetiva que no produce tal distribución en cuanto recae sobre el mismo inmueble.
Parece efectivamente ser así en cuanto el referido Fundamento Segundo transcribe los argumentos de la Sentencia del propio Tribunal Supremo de 24 de octubre de 2003 que sujeta a gravamen la escritura de distribución de hipoteca entre los diferentes pisos y locales de un edificio resultantes de su división en régimen de propiedad horizontal, que nada tiene que ver con la concreción de la responsabilidad en la persona de uno de los deudores al tiempo que subsiste la garantía hipotecaria sobre la misma finca inicialmente gravada.
Resulta, pues, difícil entender que el Tribunal Supremo al concretar y apreciar el interés casacional objetivo reduzca la cuestión a “la liberación en escritura pública notarial de codeudores de un préstamo garantizado con hipoteca”.
Sobre la base de todo lo cual, comparto lo dicho por Javier Máximo Juárez en su Informe Fiscal Junio 2020 (Notarios y Registradores) que la califica como “desafortunada y confusa” en cuanto “parece acoger el elemento circunstancial (la ampliación del préstamo) como justificante de la tributación por AJD de la liberación de un codeudor”.
Atendida la Sentencia, el supuesto de hecho que refiere y las precedentes que cita, puede afirmarse, a mi juicio:
– Que interpretada “a contrario” si no hay ampliación no existe tributación, pues solo con ésta se modifica la responsabilidad hipotecaria.
– Y que no puede ser base de la aplicación del gravamen AJD una pretendida distribución o redistribución de responsabilidad meramente subjetiva en cuanto no existe tal hecho imponible.
Como gráficamente nos dicen Martorell y Díaz Cadórniga («La peligrosa distribución en documento privado«, Notarios y Registradores, junio 2009): “Todos recordamos aquello de que la energía ni se crea ni se destruye, solamente se transforma. Pues bien, parece que en el extraño sistema termodinámico nacido del maridaje hipotecario y fiscal rigen a la vez un principio absoluto de conservación (la energía o responsabilidad hipotecaria, que sigue siendo la misma) y una total entropía (la pérdida energética experimentada en el proceso de concentración, que contradictoriamente es la misma responsabilidad hipotecaria).
No parece que el tratamiento registral de la titularidad pasiva del préstamo sea el aspecto nuclear en cuanto al concepto fiscal «acto o contrato inscribible».
Tercero.- Consultas DGT.
Supuesto de hecho:
Adjudicación de finca al marido en proceso liquidatorio de gananciales que compensa a la esposa su cincuenta por ciento, al tiempo que ésta queda liberada. El adjudicatario amplía la cuantía del préstamo para poder pagar.
Supuesto de hecho:
Divorcio con resolución judicial que homologa el convenio regulador, adjudicación de la vivienda a un cónyuge que asume entre partes el préstamo hipotecario que la grava y para pago de la compensación estipulada con el otro negocia con la entidad la ampliación para pago.
Leemos en la consulta que «Consecuencia de la doctrina sentada por la sala 2ª… Sentencia 1103/2020… la entidad bancaria ha solicitado una provisión de 2834 € en concepto de Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, como sujeto pasivo de la liberación de la garantía, tomando como base imponible la responsabilidad hipotecaria que constaba en la escritura de préstamo inicial…»
En ambos casos con el mismo esquema conceptual que sigue la Sentencia para apreciar el interés casacional objetivo el órgano consultado, que no es el Tribunal Supremo, “modela” la consulta en los términos siguientes:
“La cuestión planteada se reduce a determinar la tributación por la cuota variable del documento notarial, de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, de la sustitución de la persona del deudor original de un préstamo hipotecario por un nuevo deudor, en caso de transmisión del inmueble hipotecado”.
Cabe indicar:
– No se da en el supuesto de hecho consultado “sustitución de la persona del deudor original” sino especificación en uno de ellos como medio de pago de la compensación a favor del otro, sobre la base del carácter mancomunado interno que tiene lo que externamente es solidario. La novación es modificativa y no extintiva, en cuanto siguiendo a Lacruz no “subentra” un deudor nuevo en lugar del primitivo, sigue en la posición deudora quien ya la integraba.
– No se da “transmisión del inmueble hipotecado” sino especificación de la totalidad a favor de quien ya era propietario.
– Se omite toda referencia a la ampliación del préstamo. Como quiera que la DGT, según reconoce, cambia el criterio que había venido manteniendo solo sobre la base de la consideración de la Sentencia del TS parece razonable que hubiese atendido al detalle de la misma en este punto; en el supuesto de hecho de la primera existe ampliación y en que se les consulta, también.
Mayor perplejidad causa el apartado segundo de la respuesta del órgano administrativo en el que determina el sujeto pasivo, pues, aquí sí, menciona la ampliación, para descartar que lo sea el prestamista y dice, nada menos, que “constituye un acto independiente de lo que ahora se examina” y que por ello tal condición recae en la persona que insta o solicita el documento notarial, “el marido titular del bien que consiente la liberación de su ex esposa de la responsabilidad del préstamo del que ambos eran cotitulares”.
El nuevo criterio, de ser aplicado en esos términos, aboca a problemas que no deben ser desconocidos y suscita no pocas dudas.
– ¿Tácito si hay ampliación de préstamo? El Banco, aunque no lo explicite, consiente al formalizar la ampliación con el que ha devenido deudor único. ¿Ello supondrá también gravamen adicional por AJD? ¿Es adecuado, en fin, entender que solo el consentimiento expreso de la entidad genera el hecho imponible? Entiendo que la respuesta debe ser la antes apuntada.
– La documentación privada del consentimiento del Banco o que dicho consentimiento pase a tener el calificativo de «tácito» no introducen sino inseguridad, incertidumbre y desasosiego en situaciones personales con frecuencia muy delicadas. Pero el coste de oportunidad parece claro. Ahora bien, no se puede desconocer que a la secuencia de los hechos que motivan la segunda consulta se puede añadir otro, de reciente aparición, y que quizá venga a complicar más aún la delicada situación económica del adjudicatario, la interposición entre el inicial negocio especificativo de propiedad y el novatorio del préstamo de un tercer documento, la «escritura de liberación de deudor», con todos los costes, no solo fiscales, a ella inherentes. ¿No es más lógico que la expresión «…al tiempo que libera a ***…» sea introducida en la escritura de novación sin daño fiscal?
– Llama la atención que el rigor fiscal pese ahora sobre este negocio jurídico en el que quienes ya eran deudores especifican la deuda, en su caso con consentimiento del acreedor, que tiene carácter modificativo y no extintivo y, sin embargo, con ocasión de la venta con subrogación en la que en la posición del deudor-promotor subentra el comprador (ejemplo más claro de lo que Lacruz calificaba como elemento esencialísimo de la relación jurídica pues un nuevo deudor sustituye, ahora sí, al primitivo) y se incorporan fiadores, la Administración Tributaria entendiese que no había tal extinción y que subsistía incólume el negocio primero de modo que en dicha fianza no cabía apreciar simultaneidad ex artículo 25 RITP sino carácter sobrevenido respecto de aquél.
¿No hubiese sido necesaria mayor precisión al delimitar el sujeto pasivo por referencia al «marido que consiente la liberación” cuando, en puridad, el adjudicatario del inmueble asume la deuda y el Banco libera al antiguo deudor o consiente su liberación? ¿Es coherente la postura de la DGT con la finalmente asumida por el TS en 2019 al determinar el sujeto pasivo de AJD? ¿Cuál es el documento “instado” sobre la base del que se aprecia la condición de sujeto pasivo, el especificativo de propiedad en el que se asume la deuda o el que documenta la ampliación del préstamo?
Y en cuanto a la base imponible concluye la DGT que lo es «la responsabilidad hipotecaria de que el codeudor queda liberado, es decir, la parte que le correspondía de capital pendiente más los intereses y cualesquiera otros conceptos incluidos en la hipoteca».
Buena muestra de la confusión entre los aspectos subjetivo y objetivo que concurren el negocio jurídico que conocemos como «préstamo hipotecario».
Cuarto. Consideraciones generales sobre AJD
Según Manuel González-Meneses (Acceso a la vivienda y fiscalidad. El Notario del Siglo XXI, septiembre-octubre 2005, número 3) parece destinado a gravar «… todas aquellas operaciones… de posible contenido económico que escapan a tributación por otros conceptos impositivos…» y es redundante en cuanto en todo el complejo proceso jurídico que lleva a que por fin una familia o un individuo consiga disfrutar de su deseada vivienda, ha gravado varias veces el valor de repercusión del suelo, otras varias el valor de la construcción y además el valor financiado hipotecariamente y con posibilidad también de redundancia en el gravamen cuando primero se grava por constituir la hipoteca en el momento de compra del solar, luego otra vez cuando se distribuye entre los pisos y, en ocasiones, una tercera si el comprador prefiere concertar su propio préstamo hipotecario en lugar de subrogarse en el que negoció el promotor. Si la situación personal del sufrido comprador se complica, cabe decir hoy, quince años después, añadiremos una cuarta.
Reflexionaron Martorell y Díaz Cadórniga («La fianza y el fisco feroz«, Notarios y Registradores, 2008) sobre la expresión «operaciones jurídicas de posible contenido económico»: «… sospechamos que apunta a que en muchas de ellas falta el presupuesto de todo impuesto consistente en la posesión de un patrimonio, la circulación de los bienes o la obtención o gasto de renta, en cuanto hechos, actos o negocios de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo…».
Toma fuerza en supuestos como el que nos ocupa su afirmación según la cual gravar la documentación pública de contratos que no implican desplazamiento patrimonial es condenarlos a una oscuridad que causa perjuicio a la seguridad jurídica y contraviene, en el caso de ellas, la neutralidad fiscal de las operaciones financieras al sujetar fiscalmente actos o negocios que no ponen de manifiesto ninguna capacidad contributiva del sujeto pasivo sino en ocasiones todo lo contrario, con un muy difícil encaje, por cierto, en el orden constitucional y europeo.
Cabe recordar, para rendirle una vez más homenaje, a Joaquín Zejalbo, para afirmar, con él, que la tributación AJD causa en ocasiones distorsión en el proceso documental y en el curso que naturalmente debe seguir, así lo explicó a propósito de la «Fiscalidad de la modificación y protocolización del valor de tasación de los préstamos hipotecarios» (Notarios y Registradores, Agosto 2014), trabajo que fue después tomado como referencia en la misma página (Noviembre de 2014, «La tasación en documento público) por Ventoso Escribano que gráficamente dijo, partiendo de la distribución de responsabilidad hipotecaria en documento privado a la que condujo la Sentencia de 24 de octubre de 2003 (base por cierto de la del TSJ valenciano y de la del TS de 20 de mayo de 2020): «en muchos casos esa cuota variable del Impuesto AJD parece inadecuada», «además de su falta de tecnicismo en algunos aspectos, probablemente los avatares históricos y dogmáticos pueden alentar a cuestionar la bondad de este Impuesto. Quizá por incapacidad no alcanzo a vislumbrar la diferente capacidad económica del art. 31 de la Constitución de una persona que compra dos pisos colindantes de aquel que realiza la misma operación y luego los agrupa». Añade, «…no sería la primera vez que se ha “deformado” la ortodoxia jurídica o se ha buscado un sendero para obviar esa tributación y quizá haya que plantearse el quebranto a la coherencia normativa que supone buscar la transparencia, por un lado, y por otro gravar un documento transparente solamente por la forma que es lo que se grava…»
Resulta interesante la lectura del Recurso de inconstitucionalidad 1846-2002 interpuesto por sesenta parlamentarios del grupo socialista del Congreso pues entre los argumentos esgrimidos constan los siguientes: «…la mayoría de la doctrina científica ha postulado la supresión del impuesto sobre actos jurídicos documentados, ya que la configuración de su hecho imponible, esto es, la simple formalización de un acto inscribible en escritura pública, no respeta el principio de capacidad económica, y, además, resulta contrario a las Directivas europeas de armonización de los impuestos indirectos, en las que se propugna, en aras de suprimir los obstáculos a la libre circulación de bienes y servicios, el establecimiento de un sistema común del impuesto sobre el volumen de negocios. En el impuesto sobre actos jurídicos documentados el legislador no respeta el principio de capacidad contributiva, pues el hecho imponible viene configurado por la simple formalización de un acto en escritura pública que sea inscribible. …». Con referencia a su cuota fija «… tampoco se respetan los principios de justicia tributaria y progresividad del artículo 31 CE … sin tomar en consideración la capacidad económica de los sujetos pasivos…». Afecta, en fin, añaden los recurrentes «… a la obligación de los poderes públicos de garantizar el acceso de todos a una vivienda digna, establecido en el artículo 47 CE… implica un encarecimiento del coste de la vivienda, puesto que la mayoría de los hechos imponibles de este impuesto afectan al proceso constructivo (compra del solar, declaración de obra nueva, división horizontal, préstamo hipotecario del promotor para la adquisición de la vivienda…».
Cabe hoy añadir, en fin, al listado de supuestos la llamada «liberación de deudor». Y cabe, creo, seguir reflexionando sobre el que pudiéramos llamar «coste de oportunidad social» de esta modalidad AJD, sobre su incidencia en el documento notarial por el solo hecho de ser portador de actos o negocios potencialmente inscribibles prescindiendo de cualquier manifestación de riqueza o capacidad contributiva y sobre, en fin, la distorsión que en el sistema introducen las «economías de opción» ante criterios excesivamente rigurosos en su aplicación.
Fermín Moreno Ayguadé. Notario de Zaragoza.
28 de febrero de 2.021.
ENLACES:
- Subrogación y liberación de deudor (primera parte). Máximo Juárez
- Subrogación y liberación de deudor (segunda parte). Máximo Juárez
- Informe Fiscal Junio 2020
- STS 20 de mayo de 2020
- Jurisprudencia y ¿por qué?, ¿para qué?», Antonio Ripoll Jaén),
- La peligrosa distribución en documento privado. Jorge Díaz Cadórniga
- La fianza sobrevenida y el fisco feroz. Vicente Martorell
- Fiscalidad de la modificación y protocolización del valor de tasación de los préstamos hipotecarios. Joaquín Zejalbo.
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