DERECHO FISCAL TEMA 4 NOTARÍAS / 4 REGISTROS.

Javier Máximo Juárez González,

Notario de Valencia

Marzo 2021

TEXTOS EXTRAÍDOS DEL BOE (coinciden):

Notarías Tema 4. Las fuentes formales del ordenamiento tributario. Las normas tributarias. Aplicación e interpretación de las normas tributarias: la consulta. El fraude a la ley tributaria. La simulación y la analogía en el Derecho Tributario. El principio de calificación.

Registros Tema 4. Las fuentes formales del ordenamiento tributario. Las normas tributarias. Aplicación e interpretación de las normas tributarias: la consulta. El fraude a la ley tributaria. La simulación y la analogía en el Derecho Tributario. El principio de calificación.

1.- LAS FUENTES FORMALES DEL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO

Los tributos se regirán, tal y como dispone el artículo 7 de la LGT:

Por la Constitución.
Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el artículo 96 de la CE.
Por las normas que dicte la UE y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el artículo 93 de la CE.
Por la LGT, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria.
Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores y, específicamente en el ámbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas fiscales.

En el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de orden ministerial o reglamento objeto de desarrollo.

Y como Derecho supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común.

Pues bien, advertir:

.- La reserva de ley tributaria que establece el art. 31 de la CE y el 8 de la LGT y la vigencia del principio de jerarquía normativa que ha llevado a declarar nulos parcialmente determinados arts. de los Reglamentos del ITP e ISD.

.- La costumbre no puede considerarse fuente del derecho tributario, si bien subsiste un curioso caso de costumbre contra-legem en la cuota fija de AJD en el Valle de Arán donde los documentos notariales por tradición secular no se extienden en papel timbrado.

2.- LAS NORMAS TRIBUTARIAS

Se define el derecho tributario como el conjunto de normas y principios del Derecho mediante los que se crean, desarrollan, regulan, modifican y derogan los tributos, el marco legal de los diferentes procedimientos tributarios), las normas tributarias generales (LGT) y los Órganos de la Administración tributaria. Una división generalmente aceptada es aquella que distingue entre:

a) Derecho tributario constitucional. Integrado por aquellos preceptos constitucionales que sientan las bases de nuestro sistema tributario y los dedicados a delimitar el ejercicio del poder tributario, originariamente atribuido por la Constitución española al Estado, y a distribuir las facultades que de él emanan entre el Estado, las CCAA y las Corporaciones Locales.

b) Derecho tributario sustantivo o material. Está integrado por el conjunto de normas que definen los diferentes supuestos de la obligación tributaria e identifican a los contribuyentes llamados a cumplirlas. Derecho tributario sustantivo que puede estar integrado por normas internas y también por normas de la UE.

c) Derecho penal tributario. Conjunto de normas que define las infracciones y su régimen sancionador.

d) Derecho tributario internacional. Integrado por el conjunto de acuerdos en los cuales la nación es parte, a efectos de evitar la doble imposición y asegurar la colaboración de las Administraciones tributarias.

3.- APLICACIÓN E INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS: LA CONSULTA.

De acuerdo con los arts. 10 y 11 de la LGT:

.- Las normas tributarias entrarán en vigor a los veinte días naturales de su publicación en el boletín oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa, y se aplicarán por plazo indefinido, salvo que se fije un plazo determinado.

.- Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tienen efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento. Si bien, por tanto, no se prohíbe la retroactividad, aunque matiza el TC que puede ser cuestionada cuando entre en colisión con otros principios constitucionales, específicamente el de seguridad jurídica. En todo caso son irretroactivas las normas sancionadoras, salvo respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado.

.- Los tributos se aplican conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado.

Y en cuanto a su interpretación, destacamos las siguientes reglas:

.- En principio con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.

.- En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda, regla que ha servido al TS para delimitar la imposición en el ISD del ajuar familiar (sentencias 19 de mayo de 2020).

.- Y una regla especial: prohibición de la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

Pues bien, el art. 12 de la LGT reconoce al Ministerio de Hacienda la facultad de dictar disposiciones interpretativas y aclaratorias que tienen carácter vinculante para la administración y son objeto de publicación en el BOE como la Resolución 2/1999 de la DGT a propósito de la aplicación de las reducciones en el ISD.

Más referencia específica demanda el programa de las consultas y al respecto:

.- Los obligados tributarios y también organismos que representen intereses comunes, pueden realizar a la Administración tributaria consultas por escrito en relación con el régimen que deben aplicar y la calificación tributaria de las operaciones que realizan.

.- Es órgano competente respecto del Estado la DGT del Ministerio de Hacienda y respecto de las normas de las CCAA, la DGT de la correspondiente Consejería de Hacienda.

.- Tienen carácter vinculante para los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos relacionados con la consulta. Ahora bien, perderán su efecto vinculante cuando se alteren las circunstancias, antecedentes o datos consignados en la consulta o cuando se modifique la normativa o jurisprudencia aplicable.

.- La contestación a las consultas tiene carácter meramente informativo, sin que, por tanto, sea susceptible de recurso.

.- La presentación y contestación de consultas tributarias no interrumpe los plazos de cumplimiento de las obligaciones tributarias.

.- Cumplen una importante labor informativa de los criterios para la aplicación de la normativa tributaria.

4.- EL FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA.

Hoy denominado conflicto en la aplicación de la norma tributaria partiendo de la aplicación del concepto civil de fraude de ley se define como el resultado contrario a una norma tributaria producido por uno o varios actos que se han realizado bajo el amparo formal de una ley tributaria dictada con distinta finalidad de la perseguida por los interesados.

Así se entiende que existe dicho conflicto cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

En las liquidaciones que se realicen como consecuencia de su aplicación se exige el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones.

Institución que debe diferenciarse de las legítimas economías de opción, del negocio indirecto y la simulación a la que pasamos a referirnos.

5.- LA SIMULACIÓN Y LA ANALOGÍA EN EL DERECHO TRIBUTARIO

El apartado primero del art. 16 LGT afirma que en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, si bien en los casos de simulación absoluta no se tratará de gravar un «hecho imponible disimulado», efectivamente realizado, sino de regularizar la situación tributaria del interesado como si el negocio jurídico declarado simulado no hubiera producido ningún efecto tributario.

Y, de acuerdo con el apartado segundo de ese art. 16 LGT, la facultad de declarar la simulación corresponde a la Administración, que no precisa para ello acudir a la jurisdicción civil ni tampoco incoar ningún procedimiento especial, si bien la calificación de un acto o negocio como simulado no producirá más efectos que los exclusivamente tributarios, lo cual significa que la declaración de un acto o negocio como simulado no conlleva la nulidad del mismo en el ámbito civil o mercantil pues ello- es competencia de los tribunales civiles como afirma el TEAC en resolución de 17/12/2019.

Y, como ya hemos adelantado, es regla de interpretación específica de las normas tributarias la prohibición de la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

6.- EL PRINCIPIO DE CALIFICACIÓN.

Al principio de calificación se refiere el art. 13 de la LGT conforme al cual las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ. ENERO 2021.