GANANCIAS PATRIMONIALES. OPCIÓN DE COMPRA Y RETRACTO.

ANTONIO MARTÍNEZ LAFUENTE. ABOGADO DEL ESTADO. DOCTOR EN DERECHO

SUMARIO.

I.- Referencia a las ganancias patrimoniales en el IRPF.

II.- Tratamiento en el IRPF de la prima de la opción preparatorias de compraventas.

III.- Repercusiones en el IRPF de los retractos legales.

IV.- Incidencia en el mismo tributo de la compra con pacto de retroventa y el ejercicio del mismo.

I.- REFERENCIA A LAS GANANCIAS PATRIMONIALES EN EL IRPF.

1.- Las ganancias y pérdidas patrimoniales constituyen uno de los componentes del hecho imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a tenor de lo dispuesto en el artículo 6,2, d) de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, Reguladora del Impuesto, apareciendo definidas en el art.3 3 de la misma disposición, en los términos siguientes:

“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”

La renta gravada en su concepto integral), (1) procede de la primera regulación contenida en la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, y se mantiene en la actualidad con algunas precisiones, hasta llegar a distinguir:

– los incrementos de valor, ganancias de capital o plusvalías, que se generan en el transmitente.
– los incrementos de patrimonio en el adquirente, sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (2).
– los incrementos de patrimonio no justificados a los que se refiere el art. 39 de la Ley del Impuesto con la adición procedente de la Ley 7/2012, de 29 de Octubre, en relación con la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido la obligación de información, y que se encuentra pendiente de Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (3).

2.- Ante la anunciada Reforma del Sistema Tributario (4), y en consecuencia de este impuesto, debería de abordarse la supresión de la tributación de la plusvalía generada en el donante con motivo de la realización de actos gratuitos pues estamos ante un supuesto en el que no se pone de manifiesto capacidad económica alguna, principio rector de la imposición, tal y como se desprende de lo dispuesto en el artículo 31 de la Constitución Española; (5) es sabido que, inicialmente también se gravaban las ganancias de capital procedentes de las trasmisiones “mortis causa”, pero ello quedó suprimido por la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre, que teniendo a la vista la entonces Ley Reguladora del Impuesto dispuso:
“Esta disposición no será aplicable cuando la transmisión se produzca por causa de muerte, respecto de las personas incluidas en la unidad familiar, a las que pertenece el causante”. (6)

En la actualidad el artículo 34.3 de la Ley del Impuesto, dispone que “se estimará que no existen ganancias o pérdidas patrimoniales en los siguientes supuestos: b) con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente”; insistimos en que la plusvalía generada con motivo de una donación, constituye uno de los supuestos en que debería revisarse su actual regulación, en línea con lo que se ha expuesto por la doctrina más autorizada, con argumentación que en todo caso compartimos (7) y que no comprendemos como por parte de ningún Tribunal de Justicia ha sido elevada cuestión ante el Tribunal Constitucional ante la manifiesta ausencia de capacidad económica según lo ya expuesto.(8)

Dando un paso más nos ocuparemos del tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de la prima de opción en el contrato de compraventa y de las consecuencias del ejercicio del retracto legal.

II.- TRATAMIENTO EN EL IRPF DE LA PRIMA DE LA OPCIÓN PREPARATORIA DE LAS COMPRAVENTAS.

3.- Nos referimos en primer lugar a la opción de compra, y de su tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (9) , no siendo la situación actual la deseable pues todo el importe de la prima satisfecha al vendedor debe de tributar en su integridad por dicho Impuesto, al considerarse que todo ello es ganancia patrimonial, y en caso de que la venta se produzca se generarán las plusvalías sometidas a tributación por la diferencia entre el valor de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales, pudiendo ocurrir que no exista ganancia, quedando pese a ello sometida a gravamen el montante percibido a título de prima de opción.
De no ejercitarse la opción por no interesar adquirir el bien por razones de oportunidad económica o por otras circunstancias, el importe de la prima de opción se llevará a pérdidas, aunque es de tener presente que el artículo 33.5 de la Ley del Impuesto dispone que:
“No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes:
a) las derivadas de las transmisiones de elementos patrimoniales, cuando el transmitente vuelva a adquirirlos dentro del año siguiente a la fecha de dicha transmisión. Esta pérdida patrimonial se integrará cuando se produzca la posterior transmisión del elemento patrimonial.”

La Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de Mayo de 2013, consideró como inexistente la pérdida patrimonial por indemnización derivada de la cancelación de un contrato de opción de compra sobre acciones, declarando improcedente su imputación a la parte especial de la base imponible y donde se señala que en el contrato de opción de compra no ocurre ningún tipo de desplazamiento patrimonial de derechos.

4.- Lo expuesto en las líneas precedentes ha sido objeto de reiterada jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo; el Auto de 8 de Abril de 2021, por el que se admite por la Sección Primera Recurso de Casación anuncia que el Alto Tribunal habrá de pronunciarse sobre:
“1) Determinar, a los efectos del artículo 46. b) de la LIRPF, qué debe entenderse por transmisiones de elementos patrimoniales, y, en particular, si los elementos patrimoniales a que se refiere el precepto son todos los bienes, derechos y obligaciones que forman parte del patrimonio de la persona física.
2.) A la vista de la respuesta a la pregunta anterior, aclarar si las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la percepción de las primas satisfechas por el otorgamiento de un contrato de opción de compra se integran en la renta del ahorro definida en el artículo 46. b) de la LIRPF, o, en la renta general prevista en el artículo 45 de la LIRPF.”

Se recuerda en dicho Auto:
– que por Sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 18 de Mayo de 2020, 8 de Septiembre de 2020 y 11 de Noviembre de 2020, ya se expuso:
“La ganancia patrimonial derivada del derecho de opción nace “ex novo” en el momento de su otorgamiento, debiendo integrar la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al amparo de lo dispuesto en los artículos 39 y 40 del TRLIRPF.”

– y que la Sentencia del mismo Tribunal de 29 de Junio de 2020, precisó:
“Declaró que la contraprestación percibida por el contrato de opción de compra es una ganancia patrimonial que tributa de manera independiente a la que en su caso corresponda con ocasión de la venta, debiendo integrarse en la parte general de la base imponible conforme al artículo 39 TRIRPF.”

5.- El hacer tributar por entero la prima de opción (10) deriva de la poco afortunada redacción del concepto de “ganancia patrimonial”, refiriéndose a los actos de “alteración en la composición del patrimonio”, y en tal sentido la Jurisprudencia Suprema entiende que:
“La concesión de una opción de compra sobre un inmueble, supone un ejercicio y limitación del «ius disponendi» de su titular, que representa una alteración en la composición del patrimonio del propietario del bien , situación susceptible de ser incluida en el concepto de alteración patrimonial de la previsión normativa del IRPF, por lo que la renta obtenida es una ganancia patrimonial que tributa de manera independiente a la que, en su caso, sea posterior alteración patrimonial devengada con ocasión de la venta.
Por consiguiente, la renta obtenida a cambio de ofrecer el derecho de opción de compra constituye el hecho imponible aquí discutido, y, como tal, no existiendo coste de adquisición o mejora alguna que considerar a los efectos de la cuantificación de la correspondiente ganancia, por cuanto dicha alteración no deriva de una previa adquisición, constituyéndose el derecho de opción al tiempo de concederse aquel por el sujeto pasivo, debe integrarse en la parte general de la renta, al no poderse hablar de periodo de generación alguno, y no, como sostiene la recurrente, en la parte especial de la renta contemplada en el artículo 40 del TRLIRPF.”

6.- Abundando en estas consideraciones las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 27 de Febrero de 2013, 25 de Enero de 2017, concluyen que:

“Las operaciones contractuales no pueden ser contempladas en su conjunto como un único contrato «de compraventa futura» con el tratamiento tributario como operaciones de una única relación contractual, sino que constituyen dos relaciones contractuales autónomas que dan origen, desde la perspectiva fiscal, a dos hechos imponibles diferenciados; ello con independencia del precio de la opción, del plazo para su ejercicio o de las facultades que se otorgasen al optante en relación con la finca, toda vez que según lo pactado éste no se obliga a comprar en el plazo fijado para el ejercicio de la opción -como debería ocurrir si se tratara de un contrato de compraventa-. Esto es, mientras el vendedor se obliga a vender, el adquirente dispone de libertad para comprar o no, que es precisamente lo que caracteriza el contrato de opción.”
Por ello las distintas relaciones jurídico-contractuales -insistimos de nuevo- se han de tratar tributariamente como operaciones autónomas, refiriéndose cada una de ellas al tiempo de su celebración. La opción de compra, en sí misma, se concede a cambio de un precio, que aunque pudiera considerarse como cantidad a cuenta del precio fijado para la compraventa, sin embargo opera durante la vida de la opción como causa de la obligación que asume el concedente de no enajenar ni gravar el objeto de la opción, suponiendo por ello una contraprestación por las limitaciones de las facultades dominicales que el mismo ostenta sobre el objeto del contrato y que asume en virtud del mismo, el cual no tiene periodo de generación ya que no supone la entrega del dominio de ningún bien.
Ello implica -al margen de las particulares circunstancias concurrentes en el supuesto que nos ocupa- una transmisión onerosa de esa renuncia temporal del concedente al ejercicio de sus facultades dispositivas sobre el inmueble, así como la concesión de la facultad para celebrar o no un contrato futuro de compraventa, la cual es susceptible de generar, a su vez, un incremento en el patrimonio del transmitente sujeto a gravamen; debiendo además advertirse que la ganancia se produce en el momento de otorgarse la opción y recibirse la contraprestación. Ratifica esta conclusión el hecho de que el concedente de la opción hará suyo el precio de tal opción, se llegue o no a ejercitar, como así lo apreció tanto la Inspección como los Tribunales Económico-administrativos.
En este orden de cosas, tampoco podrá imputarse la prima al momento de la perfección del negocio jurídico de la compraventa, en tanto ello pugnaría con las propias características del contrato de opción de compra que han quedado ya explicadas. Se insiste en que las distintas operaciones contractuales subyacentes en la relación entre las partes no pueden ser contempladas en su conjunto como un único contrato «de compraventa futura», pues el contrato de opción no necesita de una actividad posterior, razón por la que la imputación de la ganancia patrimonial debe realizarse en el momento en el que se produce la precepción de la prima de la opción y no cuando, en su caso, se perfecciona la compraventa, si es que la misma se llega efectivamente a producir”

7.- En definitiva, la concesión de una opción de compra sobre un inmueble, supone un ejercicio y limitación del «ius disponendi» de su titular, que representa una alteración en la composición del patrimonio del propietario del bien, situación susceptible de ser incluida en el concepto de alteración patrimonial de la previsión normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que la renta obtenida es una ganancia patrimonial que tributa de manera independiente a la que, en su caso, sea posterior alteración patrimonial devengada con ocasión de la venta.

8.- Lo expuesto, como antes se ha indicado no puede mantenerse, sin más, sobre todo si pensamos en que estamos sólo ante una construcción jurisprudencial y sin regulación expresa en la Ley, lo que nos lleva a recordar la vigencia en el orden jurídico en que nos encontramos del principio de “reserva de ley” (11) que precisaría de una mejor disposición al respecto; en cualquier caso debería reconsiderarse la expresión “alteración en la composición del patrimonio”; recordemos lo expuesto en las líneas precedentes en el sentido de que:
“La concesión de una opción de compra sobre un inmueble, supone un ejercicio y limitación del «ius disponendi» de su titular, que representa una alteración en la composición del patrimonio del propietario del bien, situación susceptible de ser incluida en el concepto de alteración patrimonial de la previsión normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que la renta obtenida es una ganancia patrimonial que tributa de manera independiente a la que, en su caso, sea posterior alteración patrimonial devengada con ocasión de la venta.”

Por mucho que se empeñe la Jurisprudencia el patrimonio del dueño de un inmueble no se altera para el otorgante de un contrato de opción; cuando aquel se enajene sí que afectará el citado negocio jurídico al patrimonio que se verá por ello “alterado”, pero antes no. (12)

III.- REPERCUSIONES EN EL IRPF DE LOS RETRACTOS LEGALES.

9.- En este breve recorrido por las ganancias patrimoniales, daremos una simple pincelada sobre las consecuencias del ejercicio el retracto legal, a saber el de incidir en el concepto de ganancias, y en particular sobre la fecha de toma en consideración, pues su ejercicio por el retrayente no es una subrogación sino una segunda transmisión formalizada entre el primer comprador y el retrayente, que no supone retroacción de efectos alguna, y ello lo confirma la Sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 22 de Marzo de 2021.

10.- Ante todo una referencia de nuevo al derecho privado; declara la Sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo de 6 de Abril de 2016 que se contempla en el Código Civil el retracto de comuneros; como tal retracto, es un derecho de adquisición preferente, como derecho real -ius in re aliena- que permite a su titular adquirir la cosa después de haber sido transmitida a un tercero, dándose los presupuestos legales, en las mismas condiciones que éste; es un límite al derecho de propiedad, como expone la Sentencia de 9 de Marzo de 1999 que asimismo alude al de comuneros, que facilita la terminación de situaciones de comunidad, cuyo antecedente se halla en el Derecho Romano, enemigo de toda comunidad ya que la consideraba antieconómica y perjudicial, y pasó a Las Partidas (Quinta, Título 5º, Ley 55) y a las Leyes de Toro (ley 75) llegando al artículo 1522 del Código civil y, como se ha apuntado anteriormente, presupone la cotitularidad y que recaiga sobre la misma cosa; y, como dice la Sentencia de 27 de Junio de 2000, «produce como efecto el cambio subjetivo del adquirente, sin que afecte al transmitente».
Por otro lado, la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de Marzo de 2009, indicaba que «El retracto legal, como derecho que tiene una persona para subrogarse en el lugar del que adquiere y en sus mismas condiciones, constituye un auténtico límite que el Ordenamiento Jurídico impone al derecho de propiedad, constriñendo el poder de disposición que, de ordinario, corresponde al dueño de la cosa, estableciendo una preferencia a favor de determinadas personas para adquirir aquella en caso de que tenga lugar su enajenación. De lo dicho se desprende que tal derecho de adquisición preferente no entra en juego sino después de que la cosa haya sido enajenada, esto es, transmitida a un tercero, siendo los conceptos de enajenación (o transmisión) y de correlativa adquisición de la cosa determinantes tanto para el ejercicio del derecho de retracto como para la fijación del inicio del plazo de caducidad contemplado específicamente en el artículo 1524 del Código Civil respecto del retracto legal de comuneros. (13)

11. – En línea con lo mencionado es necesario aclarar que el hecho determinante del nacimiento del derecho y del comienzo del plazo para ejercitar la acción es la venta entendida como acto de enajenación o traslativo de dominio, esto es, una venta consumada y no meramente perfeccionada. Así, dice la Sentencia del Alto Tribunal de 17 de Junio de 1997 que el retracto exige una venta o dación en pago no proyectada, sino consumada, siendo aún más explícita la Sentencia de 14 de Noviembre de 2002, que señala que la acción de retracto nace a partir de la consumación del contrato traslativo del dominio, no de su perfección, estando por tanto el ejercicio de la acción de retracto supeditada al conocimiento que de la venta haya tenido el retrayente, venta que ha de entenderse como compraventa ya consumada y no meramente perfeccionada, requiriéndose al efecto un conocimiento completo, cumplido y cabal, que abarque no sólo el hecho de la venta, sino también la noticia exacta de todos los extremos de la transmisión, como precio, condiciones esenciales de la venta, modalidades de pago, etc. pues solamente en tal caso el titular del retracto puede disponer de elementos de juicio suficientes para decidir sobre la conveniencia o no de ejercitar la acción. De este modo, en las transmisiones de bienes a través de contrato de compraventa, aunque el contrato se perfeccione al concurrir el consentimiento de las partes sobre la cosa objeto del mismo y el precio según el artículo 1450 del Código Civil, lo relevante a efectos de determinar cuándo nace el derecho de retracto y cuándo puede ejercitarse la acción por el retrayente es que la adquisición de lo comprado no tiene lugar sino cuando a ese título se le une el modo o tradición consistente en la entrega de la cosa del vendedor al comprador (en nuestro sistema, hasta el momento en que se produce la entrega de la cosa, el contrato sólo produce efectos de índole obligacional entre las partes), incluso de forma simbólica “traditio ficta” con otorgamiento de escritura pública según el artículo 1462.2º del Código Civil.

La posición mayoritaria en la Jurisprudencia es que el retracto legal no alcanza la plenitud de efectos hasta que por la Sentencia firme que lo reconoce se opera la modificación jurídica que implica la subrogación de tal derecho (Sentencia Tribunal Supremo de 10 de Febrero de 1966), por lo que hasta ese momento el adquirente sigue siendo el dueño de la cosa.

12.- Y tras ello la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 22 de Marzo de 2021 expuso:
“En definitiva, entiende la Sala que el derecho de retracto que ejercita el recurrente, no pasa de ser una mera expectativa jurídica cuya transformación como derecho real de propiedad no se produce sino hasta que, como consecuencia de la ejecución de la Sentencia del Juzgado de 1ª Instancia 39 de Barcelona – confirmada por la sentencia de 9 de Junio de 1994 de la Audiencia Provincial de Barcelona-, se otorgase a favor del actor escritura de retroventa en las mismas condiciones y estipulaciones que las previstas en aquella otra escritura de compraventa otorgada el 30 de Enero de 1985 a favor del Colegio de Agentes de Cambio y Bolsa de Barcelona.
Por tanto, no puede considerarse que en ningún momento anterior a la escritura pública de retroventa el recurrente hubiera adquirido la vivienda en forma alguna, pues no puede confundirse el ejercicio de la acción de retracto y los efectos del mismo con la efectiva transmisión de parte de la finca, que no se produce sino como consecuencia de la firmeza de la Sentencia.
Atendiendo a una mayoritaria jurisprudencia, no podemos sino concluir confirmando la Resolución del TEAC impugnada, considerando como fecha de adquisición de la finca controvertida, la del otorgamiento de la segunda escritura pública, esto es, el 5 de Octubre de 1995.
Consecuentemente, no resultan de aplicación los coeficientes de abatimiento previstos en la que la Disposición Transitoria Novena de la Ley 35/2006, al haberse realizado la adquisición de la finca de referencia con posterioridad al 31 de Diciembre de 1994.”

IV.- INCIDENCIA EN EL MISMO TRIBUTO DE LA COMPRA CON PACTO DE RETROVENTA Y EL EJERCICIO DEL MISMO.

13.- Por último y en relación con la compraventa con pacto de retro- venta la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 15 de Marzo de 2021, asimismo de la Sección Cuarta, expone que:
“Pues bien, la Sala, a la vista de los hechos relatados, y constatada a través de la documental referida la resolución de sendos contratos, ha de analizar los efectos que dicha resolución deriva en la liquidación impugnada, llegando a la misma conclusión que en la meritada sentencia se recoge.
En este orden de consideraciones, conviene significar que, como ha señalado el Tribunal Supremo interpretando el pacto comisorio establecido en el art. 1504 C.C, entre otras, en Sentencia de 18 de Octubre de 2004 (rec. 2880/1998) » la resolución contractual produce sus efectos no desde el momento de la extinción de la relación obligatoria, sino retroactivamente desde su celebración, es decir, no son efectos «ex nunc» sino » ex tunc», lo que supone volver al estado jurídico preexistente como si el negocio no se hubiera concluido.
Por tanto, como hemos declarado en ocasiones anteriores aludiendo a la jurisprudencia citada, y partiendo del efecto retroactivo de la resolución del contrato de compraventa, sus efectos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas conllevan retrotraer el estado de las cosas a su situación inicial, por lo que desaparece la alteración patrimonial contemplada en la liquidación impugnada, ni siquiera como un derecho de crédito del vendedor contra el comprador.”

14.- Esta solución contrasta con lo que se expone en el art.57, apartado sexto, del Texto Refundido del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre, a cuyo tenor:
“Cuando en la compraventa con pacto de retro se ejercite la retrocesión no habrá derecho a la devolución del Impuesto.”(14)

Las soluciones de la normativa no han de ser siempre las mismas, y el principio de “unidad” en el seno del Sistema Tributario como contrapartida al de “estanqueidad” sólo se planteó hasta ahora en relación con la valoración de bienes, hasta el punto de que con independencia de interesantes aportaciones de la Jurisprudencia, el art. 18 párrafo 14 de la Ley 27/2014, de 27 de Noviembre, Reguladora del Impuesto sobre Sociedades, dispuso que:

“El valor de mercado a efectos de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, no producirá efectos respecto a otros impuestos, salvo disposición expresa en contrario. Asimismo, el valor a efectos de otros impuestos no producirá efectos respecto del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, salvo disposición expresa en contrario.”

Por ello que la normativa tributaria ofrezca soluciones distintas ante la incidencia en los diversos componentes del Sistema Tributario, no puede ser considerada contraria a ningún precepto ni de la legislación constitucional ni de la ordinaria y, más cuando lo que se expone a la ya citada Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 15 de Marzo de 2021, es solo la respuesta de los Tribunales de Justicia a un caso concreto, en cuya argumentación coincidimos, aunque la apoyatura jurídica podría haber sido algo más consistente.

Notas a pie de página:

(1) Recuérdese la aportación ya clásica de Von Schanz, y que apareció publicada en el número 3 de la Revista “Hacienda Pública Española”. Instituto de Estudios Fiscales (1970), con el título de. “El concepto de renta y la base reguladora del Impuesto sobre la Renta”.

(2) El artículo 6 (4) de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, dispone que: “No estará sujeta a este Impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”; en el mismo sentido se pronuncia la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, Reguladora de este último impuesto; me ocupé de ello en “Naturaleza y estructura del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”, integrante de la obra en homenaje del Profesor D. César Albiñana García-Quintana; que tuve la oportunidad de dirigir, Instituto de Estudios Fiscales, Volumen II (1987).

(3) Con independencia del Recurso interpuesto por la Comisión de la Unión Europea contra el Reino de España, con fecha 23 de Octubre de 2019, tienen planteada cuestión prejudicial interpretativa del Derecho Europeo, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña con fecha 30 de Junio de 2020, y el Tribunal Supremo con fecha 2 de Julio de 2020.

(4) El Libro Blanco sobre la Reforma del Sistema Tributario quedó encomendado a un grupo de expertos, según la Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda de 13 de Abril de 2021.

(5) Me remito a lo que he dejado expuesto en: “Los principios tributarios en la Jurisprudencia”. “Cuadernos de Derecho Registral” (2021) con amplia referencia al principio de capacidad económica procedente de la doctrina del Tribunal Constitucional; véase asimismo: “La constitucionalidad de los gravámenes sobre las rentas virtuales o potenciales en contraposición a la de los gravámenes sobre las rentas ficticias o inexistentes” de Belda Reig, en “Aranzadi Doctrinal” nº 9 (2019).

(6) La Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de Mayo de 2011, expuso que: “ La Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, suprimió el gravamen de los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto por transmisiones lucrativas por causa de muerte del sujeto pasivo, pero mantuvo los derivados de las donaciones, estableciendo el mismo tipo para todos los incrementos de patrimonio, sin distinguir entre lucrativos y onerosos,” pero es obvio que la supresión tuvo lugar con anterioridad.

(7) Véase lo expuesto por el Profesor Varona Alabern en diversos escritos y últimamente en el prólogo de la obra de Consuelo Arranz de Andrés, titulada: “Gravamen de las ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas”. Editorial Thomson Reuters-Aranzadi (2019); más recientemente el Profesor Lago Montero, ha expuesto:” En cuanto al mantenimiento del gravamen de los incrementos de patrimonio que se manifiestan con motivo de transmisiones gratuitas, alguna vez el legislador se deberá plantear su pervivencia, visto lo indigeribles que son para la ciudadanía que paga, y no se explica por qué, cuando merma su patrimonio a cambio de nada. Ya costó eliminar la célebre «plusvalía del muerto», objeto de todo tipo de chanzas, y aquí seguimos con la del vivo, que asiste atónito al gravamen de una riqueza que fue latente y se torna menguante, inexistente;” en “La simplificación de la imposición sobre la Renta”. Editorial Reus (2021).

(8) En cambio sí que se llevó ante el Tribunal Constitucional, por parte el Tribunal Supremo, la llamada “Ley de Tasas”; que incorporada al artículo 14, apartado séptimo, del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre, que contenía el Texto Refundido del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados era del siguiente tenor: “Cuando en las transmisiones onerosas por actos “inter vivos”, de bienes y derechos, el valor comprobado a efectos de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, exceda del consignado por las partes en el correspondiente documento en más del 20 por 100 de éste y dicho exceso sea superior a 2.000.000 de pesetas, este último sin perjuicio de la tributación que corresponda por la modalidad expresada, tendrá para el transmitente y para el adquiriente las repercusiones tributarias de los incrementos patrimoniales derivados de transmisiones a título lucrativo.”; el precepto fue declarado inconstitucional por la Sentencia del Tribunal Constitucional 194/2000, de 19 de Julio; además en el art. 14 apartado sexto del Texto Refundido del citado Impuesto, se expuso: “Cuando en las cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales, la base imponible a efectos de la cesión sea superior en más del 20 por 100 y en 2.000.000 de pesetas a la de la pensión, la liquidación a cargo del cesionario de los bienes se girará por el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicará otra por el concepto de donación”. En opinión del Tribunal Supremo, en Sentencia de 11 de Noviembre de 2020: “El precepto guarda cierta semejanza con el artículo 14.7 del Texto refundido, declarado inconstitucional y nulo por la STC 194/2000, de 19 de Julio, en tanto se presume “iuris et de iure” el carácter gratuito o lucrativo de una parte de un negocio jurídico, seccionando su causa negocial, en lo que excede el valor de la cesión (en este caso, la del inmueble objeto de la prestación) del 20 % del valor de la pensión. Sin embargo, es dudoso, no ya solo que concurra esa diferencia de valor de las mutuas prestaciones, sino incluso la propia aplicabilidad al caso del precepto, referido a pensiones temporales o vitalicias, que son figuras jurídicas distintas a la obligación de alimentos, sean legales o voluntarios.”

(9) En el Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales, y Actos Jurídicos Documentados, y en el art. 14 del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre, se dispone que. “Las promesas y opciones de contratos sujetos al Impuesto serán equiparadas a estos, tomándose como base el precio especial convenido, y a falta de este, o si fuese menor, el 5 por 100, de la base aplicable a dicho contratos.”

(10) Desde el punto de vista sustantivo recuérdese que el contrato de opción de compra es un negocio jurídico atípico, no regulado expresamente por el Código Civil, consecuencia de la autonomía de la voluntad ( art. 1255 CC ), que según la jurisprudencia del Tribunal Supremo se caracteriza como convenio en virtud del cual, una parte concede a la otra la facultad exclusiva de decidir sobre la celebración o no del contrato principal de compraventa, que habrá de celebrarse en un determinado plazo y en unas determinadas condiciones, pudiendo ir acompañado del pago de una prima o precio por el optante. Por el contrato de opción de compra el optante adquiere un derecho, consistente en decidir unilateralmente respecto de la realización de la compra, y para el cedente surge la correspondiente obligación de venta del objeto por el precio convenido y en el plazo establecido para el ejercicio de la opción. El concedente de la opción queda vinculado a mantener la oferta en el plazo prefijado, dentro del cual el optante puede hacer uso de su derecho quedando entonces extinguida o consumada la opción de compra, a la vez que se perfecciona el correspondiente contrato de compraventa; véase además la Resolución de la Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública de 15 de Abril de 2021, en la que se analiza el derecho de opción de compra.

(11) Me remito a lo que he dejado expuesto en “Reserva de Ley, en materia tributaria y sancionadora.” “Cuadernos de Derecho Registral” (2019)

(12) Concluimos este apartado dando cuenta de un interesante pronunciamiento de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, contenido en la Sentencia de 21 de Octubre de 2020, según el cual: “Primera: La adquisición de unas fincas por prescripción adquisitiva o usucapión, declarada en sentencia judicial firme, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por faltar uno de los elementos objetivos del presupuesto de hecho del hecho imponible, cual es la transmisión (no se produce la tradición a la que se refiere el Código Civil en su artículo 609). Segunda: La adquisición de unas fincas por prescripción adquisitiva o usucapión, declarada en sentencia judicial firme tampoco está sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por faltar el elemento objetivo del presupuesto de hecho del hecho imponible (escritura, acta o testimonio notarial), al haberse declarado en sentencia judicial».”; si el Alto Tribunal ha aclarado esta cuestión no le faltarán razones para revisar su doctrina sobre la prima de opción y en ello estamos.

(13) Según el artículo 45.1.b), del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre, por el que se aprobó el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, “Están exentas: Las transmisiones que se verifiquen en virtud de retracto legal cuando el adquiriente contra el cual se ejercita aquel hubiera satisfecho ya el impuesto.”

(14) Me remito a lo que expuse en mi “Manual del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”; Quinta Edición, Editorial Marcial Pons (1997).