CONSIDERACIONES SOBRE EL FUTURO DEL AJUAR DOMÉSTICO EN EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES TRAS EL INFORME DE LA DGT SOBRE LA DOCTRINA DEL TRIBUNAL SUPREMO
Francisco Adame Martínez,
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario, Universidad de Sevilla
SUMARIO.
2.- EL INFORME DE LA DGT DE 14 DE DICIEMBRE DE 2020.
2.2.Bienes que no deben incluirse a efectos del cómputo
2.3. Sobre los efectos de las Sentencias del Tribunal Supremo
3.- RESPUESTA DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS.
4.- POSIBILIDAD DE INSTAR RECTIFICACIÓN DE LA AUTOLIQUIDACIÓN.
1.Introducción
Las Sentencias del Tribunal Supremo de 10 de marzo y 19 de mayo de 2020 se encargaron de precisar qué elementos o bienes deben entenderse incluidos a la hora de valorar el ajuar doméstico a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En estos fallos, que rompían con la doctrina jurisprudencial mantenida hasta la fecha, el Tribunal concluyó que el ajuar doméstico no puede determinarse del modo que establece el artículo 15 de la Ley de dicho tributo sino que han de incluirse tan sólo el conjunto de bienes muebles afectos al servicio de la vivienda familiar o al uso personal del causante.
Ante las dudas planteadas por estos pronunciamientos varios Directores de Tributos de Comunidades Autónomas (aunque en el destinatario figura tan sólo la Directora General de Tributos de la Comunidad Autónoma de La Rioja) se dirigieron a la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda preguntando cómo han de interpretarse estas Sentencias, cuáles son sus efectos y qué ocurre con los expedientes y procedimientos que están abiertos.
Antes de entrar en el contenido del Informe, cuya doctrina por cierto es de obligado cumplimiento para todas las Administraciones Tributarias encargadas de la aplicación de este tributo, dejo indicado desde ahora que en las Comunidades Autónomas siguen existiendo muchas dudas sobre qué hacer cuando los contribuyentes presentan solicitudes de rectificación de sus autoliquidaciones invocando esta nueva doctrina del Supremo.
2. El Informe de la DGT de 14 de diciembre de 2020
2.1.Sobre la posibilidad de seguir aplicando la presunción de valoración del ajuar doméstico prevista en el precitado artículo 15 de la Ley del ISD.
En opinión de la DGT la doctrina del Tribunal Supremo recogida en los precitados pronunciamientos viene a modificar la composición del caudal relicto del causante que sirve para su determinación, pero sin que ello implique que no se pueda seguir aplicando la presunción de valoración allí contenida, simplemente lo que ocurre a su juicio es que se matiza su contenido. Sentado lo anterior, la DGT pasa a enumerar los bienes que no deben computarse como base del ajuar doméstico concluyendo que, de acuerdo con esa doctrina del Supremo, son los siguientes:
- los bienes inmuebles (se excluyen sólo los que no estén destinados a la vivienda familiar o al uso personal, ya que los de uso personal o familiar son los susceptibles de contener el conjunto de muebles, enseres y ropas de uso común en la casa);
- os bienes susceptibles de producir renta en el momento del fallecimiento aunque no la estén produciendo en ese momento;
- los bienes afectos a actividades profesionales o económicas;
- el dinero, los títulos-valores y los valores mobiliarios;
- otros bienes incorporales (aquí entrarían derechos no afectos al uso personal o familiar, como determinados derechos reales y los de propiedad intelectual)
- y los bienes de un extraordinario valor material (según la DGT aunque el Tribunal Supremo no lo diga expresamente es razonable considerar también incluidos en esta categoría los bienes enumerados en los artículos 18 y 19 de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio).
2.2.Bienes que no deben incluirse a efectos del cómputo
Tras esta enumeración el órgano director se detiene en algunos bienes que las Comunidades Autónomas no tienen claro si deben incluirse o no a efectos del cómputo del ajuar. En esta materia, la DGT concluye que no deben incluirse, en respuesta a las dudas planteadas desde Cataluña, los inmuebles arrendados cuando el arrendamiento no constituya actividad económica, los inmuebles en construcción ni tampoco los inmuebles de uso personal del causante aportados a una sociedad (formarán parte de su activo y las acciones o participaciones sociales en cuanto títulos valores, conforme a lo ya indicado, no podrían formar parte de la base de cálculo pues, en caso contrario, se estaría produciendo una doble valoración de tales bienes).
En cambio y resulta desde luego curioso, según la DGT si el causante vivía en un vehículo que pueda ser habitado (por ejemplo autocaravana) o en una embarcación, ese vehículo o embarcación sí forma parte de la base de cálculo, habida cuenta que se utiliza para el uso personal del interesado.
Recapitulando y a efectos prácticos, los únicos bienes que han de incluirse con la nueva doctrina del Tribunal Supremo para el cálculo del ajuar doméstico son aquellos bienes inmuebles destinados a vivienda habitual o al uso personal del sujeto pasivo (una segunda residencia en la playa o una pequeña finca rústica de recreo).
2.3. Sobre los efectos de las Sentencias del Tribunal Supremo
En cuanto a los efectos de las Sentencias del Tribunal Supremo, tras constatar que ni en la LGT, ni en el Código Civil ni en otras leyes se dice nada sobre el alcance temporal de la jurisprudencia ni de cualquier resolución judicial aplicativa de una norma jurídica, el órgano director se apoya en la doctrina del Tribunal Constitucional (SSTC 67/2015, 69/2015, 70/2015 y 72/2015) y en la del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (STEDH de 14 de enero de 2010, caso Atanasovski contra ex República Yugoslava de Macedonia), para concluir que la doctrina del Supremo debe aplicarse ya en todos aquellos procedimientos tributarios que se estén tramitando o que se aperturen en el futuro, pero no dice ciertamente cómo hacerlo, lo que está generando una situación de inseguridad jurídica tanto para las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas como para los contribuyentes, al haber transcurrido ya un año desde que se pronunció el Supremo.
3. Respuesta de las Comunidades Autónomas
De hecho y por lo que respecta a las Comunidades Autónomas no he podido encontrar consultas que se pronuncien de alguna manera sobre las consecuencias de la doctrina del Tribunal Supremo. Sólo he localizado cuatro contestaciones a consultas de la Dirección General de Tributos y del Juego de Cataluña (las núm. 135/20, de 19 de enero de 2021; 23/20 de 1 de febrero de 2021 y 137/20, también de 1 de febrero de 2021 y la 389/20, publicada el 12 de marzo de 2021), que se limitan a enumerar los bienes que según la jurisprudencia del Tribunal Supremo han de quedar excluidos, a dejar constancia de que el TEAC ha asumido esta doctrina y a indicar que el hecho de que el causante no sea titular de ninguna vivienda no comporta automáticamente la inexistencia de ajuar y que el contribuyente está obligado a inventariar y cuantificar el valor de los bienes que se consideran ajuar o a probar su inexistencia.
Pero lo que resulta preocupante es que la mayoría de Comunidades Autónomas no informan al contribuyente en sus páginas de información tributaria sobre el ISD de que no deben excluirse a efectos del cómputo del ajuar los bienes antes indicados.
Sí lo hace por ejemplo Andalucía, concretamente en la pregunta frecuente núm. 7 sobre ISD.
4. Posibilidad de instar rectificación de la autoliquidación
Nada impide, según la DGT, que el obligado tributario pueda en base a la nueva doctrina jurisprudencial instar, de conformidad con lo previsto en el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria, la rectificación de la autoliquidación del impuesto anteriormente presentada para rebajar el valor del ajuar doméstico por entender que ha perjudicado su interés legítimo, siempre que no haya prescrito su derecho a solicitar la devolución que le pueda corresponder en caso de ser estimada su solicitud de rectificación.
La pregunta que no responde la DGT es si las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas deben o no estimar estas solicitudes de rectificación. Creo que si no lo hacen los Tribunales Económico-Administrativos van a dar la razón a los contribuyentes en aplicación de la nueva doctrina del Supremo. Y lo mismo parece que va a ocurrir si las Administraciones no rectifican el valor del ajuar doméstico en los procedimientos abiertos. De hecho ya he tenido conocimiento de alguna Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía que si bien ha dado la razón a la Administración en cuanto a la denegación de una reducción concreta, en lo que respecta al ajuar doméstico que se incluye en la liquidación ha acordado que debe rectificarse conforme a los criterios de la nueva doctrina del Supremo.
En lo que no ha entrado la DGT es en el concepto de valor declarado. En la práctica, el valor declarado por el contribuyente en la mayoría de los procedimientos que se encuentran abiertos es acorde con lo establecido en el artículo 15 (3% del importe de la totalidad del caudal relicto) y el valor declarado prevalece sobre el comprobado salvo que fuera superior. Aun así, como digo, auguro que los Tribunales van a dar la razón a los contribuyentes de forma generalizada. Y si bien el artículo 15 de la Ley del ISD sigue vigente, dado que no ha sido expresamente derogado, en la situación actual es más urgente que nunca la reforma del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para, en lo que ahora nos ocupa, eliminar definitivamente el ajuar doméstico de la base imponible del tributo.
ENLACES:
- Informe Actualidad Fiscal Mayo 2020. Javier Máximo Juárez.
- Cálculo del ajuar en Informe Actualidad Fiscal Agosto de 2020. Javier Máximo Juárez
- Informe Oficina Notarial Agosto 2020. El ajuar doméstico y el de la vivienda familiar. Tratamiento fiscal y notarial. Alfonso de la Fuente
- Sobre la STS 20 de julio de 2016. Joaquín Zejalbo Martín
- Artículo 15 LISD y artículo 34 RISD
- STS 10 de marzo de 2020 y 19 de mayo de 2020
Fachada del Rectorado de la Universidad de Sevilla. Por Sandra Vallaure.
