El Tribunal Supremo declara que el sujeto pasivo de la hipoteca  unilateral es la Administración

La Reciente Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, de 16 de julio de 2015, Recurso 1543/2014, contiene, por primera vez, la importante declaración de que el sujeto pasivo de la hipoteca unilateral en favor de la Administración Tributaria es la parte acreedora. Con ello parece cerrarse el problema abierto hace algunos años, aunque técnicamente hace falta otra sentencia del alto tribunal  para encontrarnos ante una jurisprudencia reiterada. El hito anterior a la fijación de esta doctrina lo constituye la Resolución del TEAC de 3 de diciembre de 2013, Nº 00/947/2013, que llegó a la misma conclusión, utilizando los argumentos que reitera ahora  el TS:

“Es cierto, por tanto, que la constitución de la hipoteca unilateral se lleva a efectos por decisión y consentimiento exclusivo del deudor hipotecante, pero no lo es menos que el cumplimiento de la conditio iuris que supone la aceptación del acreedor hipotecario, tiene lugar con efectos retroactivos (artículo 141 de la Ley Hipotecaria). Pero es que además, la aceptación del Estado consta implícitamente, si bien que en el expediente administrativo formado a consecuencia de la solicitud de fraccionamiento o aplazamiento de deudas tributarias. En efecto, así se deduce del artículo 51.1 del Reglamento General de Recaudación , aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, que establece que «El órgano competente para la tramitación examinará y evaluará la falta de liquidez y la capacidad para generar recursos y valorará la suficiencia e idoneidad de las garantías, o, en caso de solicitud de dispensa de garantía, verificará la concurrencia de las condiciones precisas para obtenerla» , añadiéndose en el apartado 3 de dicho precepto que » Si la resolución concediese el aplazamiento o fraccionamiento, se notificará al solicitante, advirtiéndole de los efectos que se producirán de no constituirse la garantía en el plazo legalmente establecido…» Y por su parte, el artículo 45 del Reglamento de Revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, dispone que: «La garantía ofrecida deberá ser constituida dentro del plazo de dos meses contados a partir del día siguiente al de la notificación del acuerdo de concesión, cuya eficacia estará condicionada a su formalización.» (En la misma línea, artículo 48.6 del Reglamento General de Recaudación). De lo expuesto, se deduce, efectivamente, que la resolución favorable de la solicitud de fraccionamiento o aplazamiento de deudas tributarias y el requerimiento subsiguiente al deudor para la constitución de la garantía suponen una aceptación implícita de esta última, por lo que la expresa y formal para que se haga constar dicha circunstancia por nota marginal en el Registro de la Propiedad, es un acto debido a virtud de la doctrina de los actos propios. Las circunstancias expuestas -resolución favorable de la solicitud de fraccionamiento o aplazamiento, implícita aceptación de la constitución de la hipoteca, carácter retroactivo que debe darse a la constancia expresa de la misma en el Registro de la Propiedad- hacen que debamos estimar sujeto pasivo del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados al Estado, con la consiguiente derivada de declaración de exención a virtud de lo dispuesto en el artículo 45 I.A) del Texto Refundido del Impuesto y, en consecuencia, debemos desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina.”

En nuestro trabajo  titulado   “Sujeto pasivo de la hipoteca unilateral a favor de la AEAT”, publicado en notariosyregistradores.com el pasado 11 de diciembre de 2011 escribimos, desarrollando la idea expuesta por el Notario de Callosa de Segura Antonio Botía Valverde, compartida también por el Notario de Alcalá de Xivert Rafael Rivas Andrés, de que existe un acto administrativo de aceptación  cuando se concede el aplazamiento si se constituya la garantía, que “El artículo 48.6 de dicho Reglamento –General de Recaudación- dispone que “la garantía debe formalizarse en el plazo de dos meses contados a partir del día siguiente al de la notificación del acuerdo de concesión, cuya eficacia quedará condicionada a dicha formalización”. Este artículo es fundamental, siendo un ejemplo de la admisión en el derecho administrativo de los actos administrativos sujetos a condición, ya sea suspensiva o ya sea resolutoria. García de Enterría escribe que la admisión de la condición, plazo o modo en los actos administrativos resulta del artículo 57.1 de la Ley 30/1992 de RJAP y PAC: “los actos de la Administración Pública sujetos al derecho administrativo se presumen válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa. La eficacia quedará demorada cuando así lo exija el contenido del acto o esté supeditado a su notificación, publicación o aprobación superior”. Dicha admisión de la condición, plazo o modo, solo tendrá lugar, como indica la doctrina “dentro de los márgenes permitidos por la tipicidad del acto, no en cuanto las mismas puedan romper el marco legal típico y llevar a una libre configuración administrativa de la decisión”.

Dicho acto administrativo expreso de concesión del aplazamiento o fraccionamiento está sujeto a una condición resolutoria: la constitución de la hipoteca, e implícitamente supone una declaración de voluntad de aceptación de la hipoteca propuesta previamente, cuya eficacia está pendiente de su constitución formal, es decir, está sujeta a una condición suspensiva, la existencia registral de dicha hipoteca. Esta aceptación provisional, implícita en la concesión del aplazamiento o fraccionamiento, expresa una voluntad de la Administración de adquirir el derecho de hipoteca. Aquí debemos hacer constar que conforme indica el Profesor Felipe Romero García en el número 141 de la Revista Española Derecho Financiero, 2009, página 172, en su trabajo titulado “El instituto jurídico de los aplazamientos y fraccionamientos de deudas tributarias”, “estamos, pues, ante una potestad reglada, de modo que, si concurren las circunstancias de hecho a las que se condiciona el otorgamiento del aplazamiento o fraccionamiento, éste deberá ser concedido; es decir, se ha de constatar si el presupuesto de hecho de la norma se produce, teniendo en cuenta, eso sí, que dicho presupuesto viene constituido por un concepto jurídico indeterminado, y que los presupuestos fáctico-jurídicos del citado concepto jurídico indeterminado, que son elementos sine qua non para la viabilidad del otorgamiento del aplazamiento o fraccionamiento, han de ser, obviamente, aducidos y constatados objetivamente por la parte u obligado tributario que lo solicita (STS de 10 de abril de 2001).

Significativamente, la Disposición Final Cuarta del Real Decreto 1804/2008, de 3 de noviembre, habilitó al Ministerio de Economía y Hacienda para establecer las condiciones y requisitos necesarios para la aceptación de otras garantías distintas del aval o certificado del seguro de caución en los casos de fraccionamiento o aplazamiento del pago de las deudas tributarias. Dado que dichos requisitos y condiciones necesarias son exigidos por la Administración antes de la concesión del aplazamiento o fraccionamiento, al igual que el ofrecimiento de dicha garantía hipotecaria, cumpliendo dichos requisitos, por parte del solicitante de dicho aplazamiento o fraccionamiento, se demuestra que con la aludida concesión se está aceptando una hipoteca con una configuración predeterminada, que queda pendiente de constituir.

El Profesor de Derecho Administrativo Francisco Velasco Caballero al estudiar los efectos del cumplimiento de la condición suspensiva que contenga un acto administrativo en su obra “Las cláusulas accesorias del acto administrativo”, 1996, páginas 109 y 110, escribe que “para España se puede afirmar, en defecto de declaración normativa expresa, la eficacia ipso iure de la condición suspensiva de la resolución administrativa. En primer lugar, porque ese automatismo es propio de la condición suspensiva en Derecho Civil. En segundo lugar, porque produce efectos beneficiosos para el particular. La eficacia interna del acto administrativo no se debe demorar por una posible tardanza de la administración en la comprobación del cumplimiento de la condición”. Nos añade también que “se puede afirmar la eficacia ex tunc para el cumplimiento de la condición suspensiva. Ése es el modelo del artículo 1120 del Código Civil….. Se evita así que el cumplimiento de una condición suspensiva resulte esterilizado por una posible negligencia administrativa en la comprobación o declaración de cumplimiento. No sería justo hacer que el particular soportase el retraso de la Administración”. Como nos dice el administrativista Rodríguez-Arana Muñoz la eficacia externa del acto se demora hasta que se cumpla la condición suspensiva.

Desde el momento en que se constituye la garantía conforme al acto administrativo-tributario de concesión del aplazamiento o fraccionamiento, existe la aceptación provisional de la garantía por la Administración. La posterior aceptación por la Administración, prevista en el artículo 48.8 del Reglamento, en realidad es un reconocimiento de la comprobación practicada por la Administración de que se ha cumplido lo previsto en el acto administrativo previo que ha concedido el aplazamiento o fraccionamiento, en definitiva, un acto de aprobación, cuya eficacia, por imperativo del Reglamento, tiene lugar desde que se cumpla la condición mediante la constitución de la garantía. Dicha aceptación, aprobación, es un acto debido, concepto que se puede definir, según Carnelutti, como aquellos cuyo cumplimiento se encuentra garantizado por la amenaza de una sanción, de tal modo que la voluntad del sujeto es irrelevante para el derecho. En la jurisprudencia menor de los TSJ hemos visto supuestos de exigencia de responsabilidad a la Administración por el retraso en la producción del acto de aceptación.

Siguiendo la clasificación del administrativista García-Trevijano Fos, el acto de la Administración que contiene una declaración de la voluntad es el de la concesión del aplazamiento, en el que se detalla la garantía a constituir que ha ofrecido el deudor y que se acepta por concurrir los requisitos del Reglamento de Recaudación; el posterior acto de aprobación, en realidad es un acto de comprobación del cumplimiento de los requisitos previstos en el acto anterior. El acto administrativo de aprobación-aceptación forma una unidad indisoluble.

García-Trevijano Fos al estudiar en su libro “Los actos administrativos”, 1986, página 252, precisa que el acto administrativo de la aprobación requiere otro acto administrativo, pero previo: “las autorizaciones afectan a la validez del acto, la aprobación –posterior- incide sobre su eficacia. El acto sometido a aprobación es perfecto y válido, pero no puede surtir efecto hasta que sea aprobado”. Para García-Trevijano mientras dicha aprobación no se produzca el acto no es ejecutivo. En nuestro caso lo anterior significa que para que figure inscrita la hipoteca con carácter definitivo a nombre de la AEAT en el Registro de la Propiedad, se exige que se acompañe certificado de dicha aprobación–aceptación, requisito necesario para la ejecutividad del acto inicial de aceptación implícita de la hipoteca. De la misma forma de que en el artículo 48.6 del Reglamento se habla de la formalización de la hipoteca prevista en sus circunstancias por el solicitante del aplazamiento o fraccionamiento, una vez que se haya concedido, también debe entenderse que de igual modo se formaliza la aceptación, previamente concedida, una vez cumplido los requisitos a los que estaba sujeta.  

García-Trevijano en su obra antes citada, página 166, en relación con los actos administrativos implícitos escribe que para apreciarlos han de tratarse “de actos jurídicos expresos que permiten deducir implícitamente la existencia de una voluntad acorde con su contenido. Se asciende a un funcionario, luego existía un acto de nombramiento implícito; se autoriza a un establecimiento público para aceptar un legado, luego existe un acto implícito que le reconoce la personalidad”. Aplicando lo anterior a nuestro supuesto, si se acepta un aplazamiento o fraccionamiento por ofrecerse una garantía hipotecaria calificada de adecuada y suficiente, se está aceptando dicha hipoteca aunque todo se condicione a su constitución por el hipotecante.

Por último, es importante destacar que se debe incorporar a la escritura de hipoteca, que se constituya en garantía del débito tributario a aplazar o fraccionar, el certificado o testimonio del documento administrativo en el que se contenga el acto de la concesión, pues éste, implícitamente, también contiene la declaración de voluntad de aceptar la garantía, al conceder el aplazamiento o fraccionamiento.”

En el presente año el único TSJ que se mostraba contrario a la tesis asumida ahora por el TS era la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso del TSJ de Murcia, que así lo declaró en la Sentencia  de 10 de junio de 2015, Recurso 185/2012, al igual que en otras anteriores, pero la posterior Sentencia del mismo  TSJ de 29 de junio de 2015, Recurso 228/2012, ya supone un cambio de criterio coincidente con el manifestado por el TS.

En el supuesto que la actuación de la Administración, que ha dado lugar a la constitución de un hipoteca unilateral, fuese declarada nula por los tribunales, sería procedente la exigencia de responsabilidad patrimonial a la Administración.  A lo anterior hace referencia la Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 11 de marzo de 2015, Recurso 321/2013, al declarar lo siguiente: “Dicha acción de la sociedad recurrente debe situarse dentro del Título X, Capítulo I de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, artículo 139 y siguientes , en relación con el deber general de la Administración de indemnizar por todos los daños causados a los administrados como consecuencia del funcionamiento de sus servicios y, mas concretamente, con la específica obligación de indemnizar a los sujetos pasivos de un tributo por los gastos ocasionados por la carga que se les impone de aportar una garantía (hipoteca unilateral inmobiliaria, en el presente caso) para obtener la suspensión provisional de la ejecución de aquél, de conformidad a lo previsto en los arts. 139 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , y art. 106.2 de la Constitución Española , pudiendo deducirse de la demanda la existencia de los requisitos legalmente exigibles para apreciar la existencia de una obligación indemnizatoria de la Administración: un daño o lesión patrimonial antijurídica, injustificable y evaluable; que sea consecuencia objetiva, directa y exclusiva del funcionamiento normal o anormal de la Administración y, en tercer lugar, relación de causalidad entre el primero y el segundo de los requisitos enunciados, sin que exista fuerza mayor. Pero tal configuración y apariencia no responde a la realidad jurídica aplicable al supuesto litigioso, pues no debe olvidarse la aplicación necesaria y prioritaria de la normativa tributaria específica regulada en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuyo artículo 33 contempla el reembolso de los costes de las garantías y dispone:

 «1. La Administración tributaria reembolsará, previa acreditación de su importe, el coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda si dicho acto o deuda es declarado improcedente por sentencia o resolución administrativa firme. Cuando el acto o la deuda se declare parcialmente improcedente, el reembolso alcanzará a la parte correspondiente del coste de las garantías.

Reglamentariamente se regulará el procedimiento de reembolso y la forma de determinar el coste de las garantías. 

2. Con el reembolso de los costes de las garantías, la Administración tributaria abonará el interés legal vigente a lo largo del período en el que se devengue sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés legal se devengará desde la fecha debidamente acreditada en que se hubiese incurrido en dichos costes hasta la fecha en que se ordene el pago
3. Lo dispuesto en el presente artículo no será de aplicación respecto de las garantías establecidas por la normativa propia de cada tributo para responder del cumplimiento de las obligaciones tributarias». 

La tramitación y exigencias de la acción de reembolso de los costes de las garantías viene regulada en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa y, a los efectos de la inadmisibilidad planteada por la Letrada de la Generalitat Valenciana por falta de agotamiento de la vía administrativa previa, procede reseñar lo dispuesto en el artículo 78.4 , que dice: » 4. La resolución que ponga fin a este procedimiento será reclamable en la vía económico administrativa, previo recurso potestativo de reposición».

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena.