PRESENTACIÓN
El informe del mes de agosto no está en modo alguno exento de novedades. Se estructura en las tres partes clásicas:
(I) Normativa donde es de destacar la Ley estatal 12/2022, de modificación del TR de la Ley de Regulación de los planes y fondos de pensiones.
(II) Jurisprudencia y doctrina administrativa donde mención especial merecen los siguientes hitos:
Este informe se elabora con la colaboración de mi compañero JESUS BENEYTO FELIU, a quien agradezco su contribución.
JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ
ESQUEMA
PARTE PRIMERA. NORMATIVA.
A) ESTADO.
.- Ley Orgánica 9/2022, de 28 de julio (BOE 29/7/2022) por la que se establecen normas que faciliten el uso de información financiera y de otro tipo para la prevención, detección, investigación o enjuiciamiento de infracciones penales, de modificación de la Ley Orgánica 8/1980, de las Comunidades Autónomas y otras disposiciones conexas y de modificación de la Ley Orgánica 10/1995, del Código Penal.
.- Ley 12/2022, de 30 de junio, BOE 1/7/2022, de regulación para el impulso de los planes de pensiones de empleo, por la que se modifica el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, Real Decreto Legislativo 1/2002.
.- Orden HFP/603/2022, de 30 de junio (BOE 1/7/2022) por la que se modifica la Orden HAC/665/2004, de 9 de marzo, por la que se regulan determinados aspectos de la gestión recaudatoria de los ingresos de IVA de operadores extracomunitarios que prestan servicios por vía electrónica a consumidores finales.
.- Orden HFP/604/2022, de 30 de junio (BOE 1/7/2022) por la que se modifica la Orden HFP/227/2017, por la que se aprueba el modelo 202 para efectuar los pagos fraccionados a cuenta del IS y del IRNR y el modelo 222 para efectuar los pagos fraccionados a cuenta del IS en régimen de consolidación fiscal.
B) CATALUÑA
.- Orden ECO/177/2022, de 11 de julio (DOGV 22/7/2022), por la que se modifican los modelos 660 y 650, del ISD.
C) MURCIA
.- DL 2/2022, de 7 de julio (BORM 12/7/2022), por el que se prorrogan determinadas medidas previstas en el Decreto-ley 1/2022, de 12 de abril, por el que se adoptan medidas urgentes económicas y fiscales.
D) NAVARRA.
.- Ley Foral 20/2022 (BON 14/7/2022), para el fomento de un parque de vivienda protegida y asequible en la Comunidad Foral de Navarra (IRPF).
E) PAÍS VASCO.
.- ÁLAVA. Norma Foral 14/2022, de 22 de junio (BOTHA 6/7/2022), de modificación de la Norma Foral 33/2021, de 21 de diciembre, de Ejecución del Presupuesto para el año 2022.
.- VIZCAYA. Norma Foral 8/2022, de 20 de julio (BOV 29/7/2022), por la que se introducen determinadas modificaciones tributarias.
.- VIZCAYA. Decreto Foral 91/2022, de 26 de julio (BOV 28/7/2022) del Territorio Histórico de Bizkaia, de la Diputación Foral de Bizkaia, mediante el que se desarrollan determinados aspectos de la adhesión voluntaria al sistema BATUZ y se introducen modificaciones en diversos Reglamentos tributarios.
F) VALENCIA.
.- DL 6/2022, de 8 de julio (DOGV 9/7/2022), de medidas extraordinarias para el apoyo económico a los contribuyentes del canon de saneamiento para hacer frente al impacto de la inflación en la economía de las familias y las empresas.
PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA
A) ISD, ITP AJD, IRPF, IVA (PROCEDIMIENTOS).
.- SENTENCIA TJUE DE 28/6/2022, ASUNTO C278/2020. PROCEDIMIENTOS: Es contraria al derecho de la UE la regulación interna de la responsabilidad patrimonial al limitar extraordinariamente la efectividad de la indemnización de los daños ocasionados a particulares por incumplimiento del Derecho de la Unión.
.- SENTENCIA TS 21/7/2022 (ROJ S 3161/20222). PROCEDIMIENTOS: La solicitud de rectificación de autoliquidación o de devolución de ingresos indebidos es una vía perfectamente ejercitable en caso de que la autoliquidación se haya ejercitado en contravención de la Constitución o sea reconocida por normas de la UE.
B) ISD E IRPF.
.- CONSULTA DGT V0108-22, DE 24/1/2022. ISD e IRPF: Es compatible la aplicación de la reducción estatal “inter vivos” de empresa individual en la donación de una mitad indivisa de farmacia y la venta de la otra mitad. En cuanto a la parte donada, el donante puede aplicar respecto de los elementos patrimoniales incluidos (no respecto de las existencias) la no sujeción en el IRPF prevista en el art. 33.3.C LIRPF siempre que se cumplan los requisitos de la normativa estatal.
C) ISD E ITP Y AJD.
.- SENTENCIA DEL TS DE 12/7/2022 (ROJ STS 3083/2022). ISD e ITP Y AJD: Los excesos de adjudicación declarados fundados en indivisibilidad de la vivienda conyugal, aunque no sean compensados onerosamente, no quedan sujetos al ISD, ni tampoco al ITP y AJD si están fundados en indivisibilidad inevitable.
D) ITP Y AJD.
.- CONSULTA DGT V1512-22, DE 24/6/2022. ITP Y AJD: La base imponible en las ventas concursales está también determinada por el valor de referencia, si es mayor que el valor declarado, pese a lo que establece el art. 46.5 del TRITPAJD.
E) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).
.- SENTENCIA TS DE 26/7/2022 (R0J STS 3168/2022). IIVTNU: Impugnada una liquidación en tiempo y forma, anterior a la fecha de la sentencia del TC 182/2021, pendiente de resolución administrativa, le aprovecha los efectos de la misma, por lo que la liquidación es nula sin tener que acreditar la inexistencia de incremento de valor.
.- SENTENCIA TS DE 27/7/2022 (ROJ STS 3188/2022). IIVTNU: Impugnada una derivación de responsabilidad en tiempo y forma, anterior a la fecha de la sentencia del TC 182/2021, pendiente de resolución administrativa, le aprovecha los efectos de la misma, por lo que la liquidación es nula sin tener que acreditar la inexistencia de incremento de valor o cualquier otra circunstancia que deviene irrelevante.
.- CONSULTA DGT V1509-22, DE 23/06/2022. IIVTNU: La consolidación ordinaria en el nudo propietario por fallecimiento del usufructuario, queda no sujeta.
.- CONSULTA DGT V0983-22, DE 4/5/2022. IIVTNU: En el caso de promoción de edificaciones en propiedad horizontal el contraste para acreditar la inexistencia de incremento de valor o la aplicación del método subjetivo en la determinación de la base imponible, debe realizarse considerando valor de adquisición del suelo la parte correspondiente al mismo según la cuota de participación del elemento de la propiedad horizontal transmitido.
TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿ESTAMOS ANTE EL FIN DE LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS SUJETOS AL ISD?
(I) LA BIPARTICIÓN TRADICIONAL DE LA TRIBUTACIÓN DE LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS.
(II) LA SENTENCIA DEL TS DE 12/7/2022 (ROJ STS 3083/2022).
II.1.- Supuesto de hecho de la sentencia.
II.2. Resolución de la cuestión por el TS.
II.3.- ¿Cuál es la “ratio decidendi” del TS?
II.4.- Otros elementos para la reflexión: La tributación por TPO de los excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de valores en las particiones.
(III) CONSECUENCIAS DE LA DOCTRINA JURISPRUDENCIAL: RECONDUCCIÓN DE LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS, SEAN COMPENSADOS O NO, AL ITP Y AJD.
(IV) ¿CASO CERRADO?
PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.
DESARRROLLO.
PARTE PRIMERA. NORMATIVA.
A) ESTADO.
.- Ley Orgánica 9/2022, de 28 de julio (BOE 29/7/2022) por la que se establecen normas que faciliten el uso de información financiera y de otro tipo para la prevención, detección, investigación o enjuiciamiento de infracciones penales, de modificación de la Ley Orgánica 8/1980, de las Comunidades Autónomas y otras disposiciones conexas y de modificación de la Ley Orgánica 10/1995, del Código Penal.
.- Ley 12/2022, de 30 de junio, BOE 1/7/2022, de regulación para el impulso de los planes de pensiones de empleo, por la que se modifica el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, Real Decreto Legislativo 1/2002.Ir a resumen en la web.
.- Orden HFP/603/2022, de 30 de junio (BOE 1/7/2022) por la que se modifica la Orden HAC/665/2004, de 9 de marzo, por la que se regulan determinados aspectos de la gestión recaudatoria de los ingresos de IVA de operadores extracomunitarios que prestan servicios por vía electrónica a consumidores finales.
.- Orden HFP/604/2022, de 30 de junio (BOE 1/7/2022) por la que se modifica la Orden HFP/227/2017, por la que se aprueba el modelo 202 para efectuar los pagos fraccionados a cuenta del IS y del IRNR correspondiente a establecimientos permanentes y entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, y el modelo 222 para efectuar los pagos fraccionados a cuenta del IS en régimen de consolidación fiscal.
B) CATALUÑA
.- Orden ECO/177/2022, de 11 de julio (DOGV 22/7/2022), por la que se modifican los modelos 660 y 650, del ISD, aprobados por la Orden ECO/330/2011, de 30 de noviembre.
C) MURCIA
.- DL 2/2022, de 7 de julio (BORM 12/7/2022), por el que se prorrogan determinadas medidas previstas en el Decreto-ley 1/2022, de 12 de abril, por el que se adoptan medidas urgentes económicas y fiscales como consecuencia de la guerra en Ucrania.
D) NAVARRA.
.- Ley Foral 20/2022 (BON 14/7/2022), para el fomento de un parque de vivienda protegida y asequible en la Comunidad Foral de Navarra (IRPF).
E) PAÍS VASCO.
.- ÁLAVA. Norma Foral 14/2022, de 22 de junio (BOTHA 6/7/2022), de modificación de la Norma Foral 33/2021, de 21 de diciembre, de Ejecución del Presupuesto para el año 2022.
.- VIZCAYA. Norma Foral 8/2022, de 20 de julio (BOV 29/7/2022), por la que se introducen determinadas modificaciones tributarias.
.- VIZCAYA. Decreto Foral 91/2022, de 26 de julio (BOV 28/7/2022) del Territorio Histórico de Bizkaia, de la Diputación Foral de Bizkaia, mediante el que se desarrollan determinados aspectos de la adhesión voluntaria al sistema BATUZ y se introducen ciertas modificaciones en diversos Reglamentos tributarios.
F) VALENCIA.
.- DL 6/2022, de 8 de julio (DOGV 9/7/2022), de medidas extraordinarias para el apoyo económico a los contribuyentes del canon de saneamiento para hacer frente al impacto de la inflación en la economía de las familias y las empresas.
PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA
A) ISD, ITP AJD, IRPF, IVA (PROCEDIMIENTOS).
.- SENTENCIA TJUE DE 28/6/2022, ASUNTO C278/2020. PROCEDIMIENTOS: Es contraria al derecho de la UE la regulación interna de la responsabilidad patrimonial al limitar extraordinariamente la efectividad de la indemnización de los daños ocasionados a particulares por incumplimiento del Derecho de la Unión.
Son contrarias al principio de efectividad las disposiciones de la LRJSP y LPACAP que someten la indemnización de los daños ocasionados a particulares por incumplimiento del Derecho de la Unión a los siguientes requisitos: existencia de sentencia del Tribunal de Justicia que declare el carácter contrario al Derecho de la Unión de la norma con rango de ley aplicada; que el perjudicado haya obtenido sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, sin establecer ninguna excepción para los casos en los que el daño deriva de un acto u omisión del legislador, contrarios al Derecho de la Unión; que no haya transcurrido el plazo de prescripción de un año desde la publicación en el DOUE de la sentencia del Tribunal de Justicia que declare el carácter contrario al Derecho de la Unión de la norma aplicada, sin abarcar los supuestos en los que no exista tal sentencia; y, por último, que los daños se hayan producido en los cinco años anteriores a la fecha de la publicación en el DOUE, salvo que la sentencia disponga otra cosa.
(Resumen publicado en la RIA de la AEDAF).
Comentario:
Fundamental sentencia del TJUE que obliga a revisar la regulación interna de la responsabilidad patrimonial en materia tributaria obstativa para la efectividad del derecho de la UE. No obstante, recordemos que el TS ha reconocido expresamente la posibilidad de acudir al expediente de la nulidad de pleno derecho en estos casos.
.- SENTENCIA TS 21/7/2022 (ROJ S 3161/20222). PROCEDIMIENTOS: La solicitud de rectificación de autoliquidación o de devolución de ingresos indebidos es una vía perfectamente ejercitable en caso de que la autoliquidación se haya ejercitado en contravención de la Constitución o sea reconocida por normas de la UE.
(…) “El esquema que mantiene los arts. 120 y ss. de la LGT actual y su desarrollo reglamentario, unificando los procedimientos, es similar al que se contemplaba en el Real Decreto 1163/1990, que regulaba el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, distinguiéndose los supuestos en los que la autoliquidación hubiera dado lugar o no a un ingreso indebido. Con el procedimiento que comentamos, solicitada la rectificación, el contribuyente puede pretender, entre otras, la devolución de aquellas cantidades que no le corresponden ingresar, art.º 15.1.c) del Real Decreto 520/2005 , entre las que cabe apuntar sin dificultad ni tensión los ingresos realizados en aplicación de una norma que entiende vulnera la Constitución o el Derecho europeo, puesto que resulta evidente que no existe limitación alguna causal y es factible que la cuestión gire en torno a la interpretación y/o aplicación de una norma. En el caso de que se haya cursado la rectificación, la Administración tiene obligación de resolver la solicitud de rectificación de una autoliquidación, sin perjuicio de que pueda producirse el acto presunto desestimatorio, que abre la puerta de la impugnación, por cualquier causa fáctica o jurídica, sin que el que se alegue como único motivo de impugnación la inconstitucionalidad o la incompatibilidad con el Derecho europeo de la norma que crea el impuesto, suponga alteración alguna del procedimiento y vía para, en definitiva, procurar el control jurisdiccional, que de otro modo no sería factible, ello sin perjuicio de las consideraciones que al respecto se hizo por este Tribunal en la sentencia de 21 de mayo de 2018, rec. cas. 113/2017”.
Comentario:
Remueve obstáculos procedimentales el TS, reconociendo que la solicitud de rectificación de autoliquidación puede emplearse en casos de infracción de precepto constitucional o norma de la UE.
B) ISD E IRPF.
.- CONSULTA DGT V0108-22, DE 24/1/2022. ISD e IRPF: Es compatible la aplicación de la reducción estatal “inter vivos” de empresa individual en la donación de una mitad indivisa de farmacia y la venta de la otra mitad. En cuanto a la parte donada, el donante puede aplicar respecto de los elementos patrimoniales incluidos (no respecto de las existencias) la no sujeción en el IRPF prevista en el art. 33.3.C LIRPF siempre que se cumplan los requisitos de la normativa estatal
“HECHOS: La consultante, de 66 años de edad y titular de una oficina de farmacia, pretende donar el 50 por ciento de la misma y vender el otro 50 por ciento a sus dos hijos. Posteriormente, y una vez efectuada dicha transmisión, pretende adquirir otra oficina de farmacia.
CUESTIÓN: 1.) Aplicación de la reducción establecida en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y posibles efectos sobre la misma de la compra futura de otra oficina de farmacia por parte de la consultante. 2.) Posible aplicación de lo dispuesto en el artículo 33.3.c) de la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
CONTESTACIÓN:
(…) “Se plantea en el escrito de consulta la aplicabilidad de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, cumpliéndose todos los requisitos que establece dicha norma y apartado, a un supuesto de donación exclusivamente de la mitad del negocio ya que la otra mitad se transmite entre ambas partes a título oneroso. Dicha cuestión ya fue resuelta en la V3106-18, en la que se recoge que:
“La norma del artículo 20.6 responde al propósito de facilitar la transmisión intergeneracional de actividades económicas, para los supuestos en que éstas, unitaria y globalmente consideradas, se transmitan en favor del cónyuge, descendientes o adoptados del donante. Entiende esta Dirección General que la transmisión gratuita e “inter vivos” de la mitad de un negocio de farmacia para ejercer un negocio de farmacia encaja en ese propósito y, ello, aunque la otra mitad del negocio sea objeto de transmisión onerosa entre el donante y donatario.
De acuerdo con lo anterior, se considera procedente la aplicación de la norma mencionada aplicándose la reducción sobre el valor real de los elementos patrimoniales objeto de donación.”
(…) “Cumplidas tales circunstancias, como en el escrito de consulta afirma, cabe señalar que las obligaciones para el mantenimiento de la reducción recaen exclusivamente sobre los donatarios, de modo que no constituye obstáculo para ese mantenimiento que el donante adquiera otra oficina de farmacia distinta de la que fue objeto de la donación.
2.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El análisis de la tributación de la transmisión de una oficina de farmacia requiere distinguir entre existencias y elementos de inmovilizado. Por lo que respecta a las primeras, la transmisión supondrá la obtención de un rendimiento de la actividad económica de acuerdo con lo previsto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-. En lo que respecta a la valoración del rendimiento obtenido, el artículo 28.4 de la citada Ley señala que se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste de forma gratuita o destine al uso o consumo propio.
Estos rendimientos de actividades económicas se integrarán en la base imponible general del Impuesto, conforme a lo establecido en el artículo 48 de la LIRPF.
En cuanto al inmovilizado, tanto material como intangible, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 28.2 de la LIRPF, según el cual “para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4ª del presente capítulo”.
Por lo tanto, por lo que se refiere al inmovilizado, su transmisión a título oneroso o su donación generarán en el transmitente o donante una ganancia o pérdida patrimonial, cuyo importe vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión del elemento que se transmite, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en el artículo 35 para las transmisiones a título oneroso y en el artículo 36 para las transmisiones a título lucrativo”.
(…) “De acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987.
Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en este último artículo, con independencia de que el donatario aplique o no la referida reducción, se estimará la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial para el donante como consecuencia de la transmisión de la parte de cada uno de los elementos patrimoniales afectos que se dona, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica”.
Comentario:
Se rescata esta consulta por presentar varios aspectos de interés, algunos ya consolidados:
.- El que no obsta a la aplicación de la reducción estatal el hecho de que se done una mitad indivisa de la farmacia y simultáneamente se venda la otra mitad; no afectando al parecer la eventual ganancia patrimonial onerosa al requisito de principal fuente de renta y que el donante adquiera con posterioridad otra farmacia.
.- Que la no sujeción en el IRPF del donante de la alteración patrimonial por transmisión lucrativa “inter vivos” queda supeditada a que se cumplan los requisitos de la reducción estatal en el ISD y no se aplica a las existencias que tributan como rendimiento de actividades económicas.
C) ISD E ITP Y AJD.
.- SENTENCIA DEL TS DE 12/7/2022 (ROJ STS 3083/2022). ISD e ITP Y AJD: Los excesos de adjudicación declarados fundados en indivisibilidad de la vivienda conyugal, aunque no sean compensados onerosamente, no quedan sujetos al ISD, ni tampoco al ITP y AJD si están fundados en indivisibilidad inevitable.
(…) SEGUNDO.- Consideraciones jurídicas de la Sala.
El escrito de interposición de la Generalidad parte de un planteamiento equivocado, expresado con el máximo respeto, pues la liquidación que sostiene como acorde a derecho lo es del Impuesto sobre Donaciones, considerando que esa diferencia de valor o exceso de adjudicación entraña una donación o acto de liberalidad, gratuito o lucrativo, en favor del cónyuge favorecido, al no haber sido compensada económicamente. Sin embargo, al margen de que no es posible verificar aquí la existencia, que es esencial a la donación, de un animus donandi en el ex esposo, resulta ser que, desde la perspectiva fiscal, los excesos de adjudicación están específicamente regulados, con carácter general, esto es, al margen de que provengan de una disolución matrimonial o de otras causas de división, en el artículo 7.2.B) del TRLITPyAJD, excluyéndolo por tanto del ámbito del ISD, todo ello al margen de la consideración de que las donaciones sobre inmuebles han de constar, ad solemnitatem, en escritura pública (aspecto éste que no es traído al debate), pese a que condicionaría, evidentemente, la naturaleza del negocio jurídico celebrado y, por consecuencia, su tratamiento fiscal (vid. art. 633 del Código Civil y jurisprudencia de la Sala Primera de este Tribunal Supremo)” (…)
TERCERO.- Jurisprudencia que se establece.
Consecuencia directamente derivada de lo expuesto es que, en el supuesto de hecho examinado, no es susceptible de gravamen el exceso de adjudicación a la esposa, en el seno de la disolución matrimonial y consiguiente disolución del patrimonio común -al margen de cuál sea el régimen económico por el que se rigiera, de la vivienda habitual del matrimonio. Por ende, a la pregunta sobre que nos interroga el auto de admisión, consistente en:
«[…] Determinar si, en el marco de la extinción de un condominio, provocado por la disolución del matrimonio, el exceso de adjudicación de la vivienda habitual a uno de los cónyuges, no compensado económicamente, se sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -ex artículo 3.1.b) LISD- o, por el contrario, comporta la realización del hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados y, en concreto, en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas o de Actos Jurídicos Documentados y si, en su caso, resulta de aplicación el supuesto de no sujeción especial previsto en el artícul32.3 RITPAJD […]»,
Hemos de responder del siguiente modo:
1) Es aplicable a los excesos de adjudicación en casos de división de la cosa común el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado en Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre -TRLITPyAJD-, así como su reglamento, Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Tal aplicabilidad descarta la caracterización del exceso de adjudicación como donación, así como su gravamen en tal concepto, al faltar, entre otros requisitos, el animus donandi.
2) Los excesos de adjudicación están específicamente regulados, con carácter general, esto es, al margen de que provengan de una disolución matrimonial o de otras causas de división de la cosa común, en el artículo 7.2.B) del TRLITPyAJD, excluyéndolos por tanto del ámbito objetivo del ISD.
3) Acotada la modalidad tributaria aplicable, el art. 32 del Reglamento del impuesto considera un caso de no sujeción -aunque podría ser controvertible que su naturaleza de exención, dada la fórmula empleada en el enunciado reglamentario, como este Tribunal Supremo ha señalado, en alguna ocasión, afirmando que se trata de una exención- el de los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio, como aquí sucede.
Efecto de la doctrina enunciada es la necesidad de declarar que no ha lugar al recurso de casación promovido, toda vez que la sentencia de instancia rechaza la impugnación, por la Generalidad de Cataluña, de la resolución del TEAR de Cataluña que aplicó el artículo 32 del RITP, pese a caracterizar como donación el exceso de adjudicación a la esposa examinado. Es más correcta, y determinante en todo caso del fallo de esta sentencia de casación, el criterio sostenido por la Sala homóloga de Cataluña, que descarta el carácter de donación del citado exceso de adjudicación, dada la falta de animus donandi y la ausencia de un acto unilateral de voluntad de donar, que no puede estar presente en un convenio que, por su propia esencia, es bilateral y convenido entren los cónyuges que disuelven el matrimonio y, con ello, el patrimonio común”. (…)
“Siendo, pues, aplicable al caso el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre – TRLITPyAJD-, así como su reglamento, aprobado mediante Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el art. 32 de éste considera un caso de no sujeción -aunque el TS ha señalado, en alguna ocasión, que se tratan de una exención lo que cabe negar- los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio”
Comentario:
Importante sentencia que merece el tema del mes.
D) ITP Y AJD.
.- CONSULTA DGT V1512-22, DE 24/6/2022. ITP Y AJD: La base imponible en las ventas realizadas en procedimientos concursales está también determinada por el valor de referencia, si es mayor que el valor declarado, pese a lo que establece el art. 46.5 del TRITPAJD.
“HECHOS: La consultante tiene intención de adquirir un inmueble en la fase de liquidación de un concurso pudiendo aprobar el juzgado su oferta en la subasta, siendo esta inferior al valor de referencia.
CUESTIÓN: Determinación de la base imponible en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10 y 46 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
CONTESTACIÓN”:
(…) “CONCLUSIONES
Primera: El artículo 10 del TRLITPAJD regula las normas para determinar la base imponible en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, siendo estas normas las que rigen en todo tipo de transmisiones de bienes y derechos sujetas a esta modalidad y, que en el ámbito de los bienes inmuebles suponen la aplicación de la regla especial, regulada en los apartados 2 a 4 del artículo 10 del TRLITPAJD.
Segunda: El artículo 46 del TRLITPAJD regula la comprobación de valores, por lo que las reglas en él contenidas debe entenderse aplicable al ámbito de la comprobación. Entre estas reglas se incluyen la prevista en el apartado primero, específica para los bienes inmuebles y en el apartado 5 para los bienes y derechos transmitidos en un procedimiento concursal.
Tercera: En el supuesto planteado en el escrito de consulta, en el que la consultante tiene previsto adquirir un inmueble en la fase de liquidación de un concurso, la base imponible del impuesto estará constituida, por el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario a la fecha de devengo del impuesto, salvo que el valor declarado por los interesados o el precio fijado sea superior, en cuyo caso se tomarán estas últimas magnitudes”.
Comentario:
Como ya comenté en el tema del mes del informe anterior, la DGT sigue entusiasmada en extender la aplicación del valor de referencia. En este caso no es obstáculo un precepto con rango legal plenamente vigente, el art. 46.5 TRITPAJD que dice: “Se considerará que el valor fijado en las resoluciones del juez del concurso para los bienes y derechos transmitidos corresponde a su valor, no procediendo en consecuencia comprobación de valores, en las transmisiones de bienes y derechos que se produzcan en un procedimiento concursal, incluyendo las cesiones de créditos previstas en el convenio aprobado judicialmente y las enajenaciones de activos llevadas a cabo en la fase de liquidación”.
Ole tus huevos.
E) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).
.- SENTENCIA TS DE 26/7/2022 (R0J STS 3168/2022). IIVTNU: Impugnada una liquidación en tiempo y forma, anterior a la fecha de la sentencia del TC 182/2021, pendiente de resolución administrativa, le aprovecha los efectos de la misma, por lo que la liquidación es nula sin tener que acreditar la inexistencia de incremento de valor.
(…) “No examinamos aquí, porque no conciernen a las circunstancias del caso, otras cuestiones interpretativas que pueda suscitar lo declarado en el FJ 6º de la STC 182/2021, ya sea la referencia a la fecha de la sentencia en lugar de la de publicación, o el alcance respecto a liquidaciones en plazo para ser impugnadas o autoliquidaciones de las que pudiera solicitarse su rectificación ex art. 120.3 LGT, a la fecha de la STC 182/2021. Dejando al margen estas cuestiones, y limitándonos al presente litigio, es evidente que este caso no tiene cabida en ninguna de las situaciones que se declaran inmunes a la declaración de inconstitucionalidad, ya que estamos ante una liquidación que es impugnada en plazo, en el ámbito de lo dispuesto en el art. 174.5 LGT que establece:
«[…] En el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación […]».
Por tanto, la liquidación con clave valor 1314893-465432 del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana por importe de 3.762,04 euros, correspondiente a la transmisión por compraventa en escritura de 22 de enero de 2016 de la finca con referencia catastralN5394112DG5159S0001WQ del municipio de Campins, fue recurrida en recurso de reposición presentado el día 1 de marzo de 2017 y contra la desestimación presunta por silencio administrativo del mismo, se interpuso recurso contencioso-administrativo estimado por la sentencia que es objeto del presente recurso de casación. Luego, a la fecha de la STC 182/2021, de 26 de octubre, es una liquidación que no ha alcanzado firmeza y se encuentra impugnada.
En definitiva, en este caso sí estamos ante una situación susceptible de ser resuelta con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad de la STC 182/2021, ya que, como declara la propia sentencia, «[…] la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1 , segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad […]». Es por ello que debemos atenernos a la declaración de nulidad de la norma, y resolver sobre la inexigibilidad del tributo en cuestión, tamquam non esset, esto es, como si la Ley inconstitucional no hubiese existido nunca.
Comentario:
De cajón, pero no está de más que lo reafirme el TS.
.- SENTENCIA TS DE 27/7/2022 (ROJ STS 3188/2022). IIVTNU: Impugnada una derivación de responsabilidad en tiempo y forma, anterior a la fecha de la sentencia del TC 182/2021, pendiente de resolución administrativa, le aprovecha los efectos de la misma, por lo que la liquidación es nula sin tener que acreditar la inexistencia de incremento de valor o cualquier otra circunstancia que deviene irrelevante.
(…) “Por consiguiente, volviendo a la delimitación de efectos que ha realizado la STC 182/2021, de 26 de octubre y cómo ha de ser aplicada en el caso litigioso, lo relevante es que esta sentencia equipara, a efecto de intangibilidad, por una parte (i) las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, límite que impone expresamente el art. 40.1 LOTC, así como (ii) las resoluciones administrativas firmes y, finalmente, (iii) las «situaciones consolidadas» según las denomina la STC 182/2021, en las que se incluyen, a estos exclusivos efectos, (iii.a) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (iii.b) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.
No examinamos aquí, porque no conciernen a las circunstancias del caso, otras cuestiones interpretativas que pueda suscitar lo declarado en el FJ 6º de la STC 182/2021, ya sea la referencia a la fecha de la sentencia en lugar de la de publicación, o el alcance respecto a liquidaciones en plazo para ser impugnadas o autoliquidaciones de las que pudiera solicitarse su rectificación ex art. 120.3 LGT, a la fecha de la STC 182/2021. Dejando al margen estas cuestiones, y limitándonos al presente litigio, es evidente que este caso no tiene cabida en ninguna de las situaciones que se declaran inmunes a la declaración de inconstitucionalidad, ya que estamos ante una liquidación que es impugnada en plazo, en el ámbito de lo dispuesto en el art. 174.5 LGT que establece:
«[…] En el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación […]».
Por tanto, sin perjuicio de la firmeza que pudiera haber alcanzado para otros obligados tributarios, la liquidación por importe de 124.407,80 euros, cuyo impago constituye la base del acuerdo de responsabilidad subsidiaria, ha sido cuestionada por el recurrente, conforme al art. 174.5 LGT, y, a los solos efectos de resolver sobre la derivación de responsabilidad solidaria, esta liquidación no constituye un acto firme ni una situación consolidada, sin perjuicio, insistamos nuevamente, de la calificación que pudiera merecer respecto a otros obligados tributarios.
En definitiva, en este caso sí estamos ante una situación susceptible de ser resuelta con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad de la STC 182/2021, ya que, como declara la propia sentencia, «[…] la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad […]». Es por ello que debemos atenernos a la declaración de nulidad de la norma, y resolver sobre la inexigibilidad del tributo en cuestión, tamquam non esset, esto es, como si la Ley inconstitucional no hubiese existido nunca”. (…)
Comentario:
Aplica la misma doctrina que la sentencia anterior para un supuesto mucho más específico: la liquidación no firme por derivación de responsabilidad, al responsable; no impidiendo la aplicación de la última sentencia del TC el que hubieran liquidaciones firmes para otros obligados tributarios.
.- CONSULTA DGT V1509-22, DE 23/06/2022. IIVTNU: La consolidación ordinaria en el nudo propietario por fallecimiento del usufructuario, queda no sujeta.
“HECHOS:
El consultante es nudo propietario de dos inmuebles urbanos situados en dos municipios diferentes. Dª X adquirió por compraventa el pleno dominio del inmueble 1 y más tarde, también por compraventa, el pleno dominio del inmueble 2. Tras el fallecimiento de Dª X, de acuerdo con su testamento, se constituyó usufructo vitalicio a favor de D Y sobre ambos inmuebles, y el consultante adquirió la nuda propiedad de los 2 inmuebles. Estos hechos son anteriores a la STC182/2021 y al Real Decreto-Ley 26/2021.
Con posterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 26/2021, fallece el usufructuario y el consultante consolida el dominio.
CUESTIÓN: Para la inscripción de la consolidación del dominio en el Registro de la Propiedad se le ha requerido al consultante la acreditación de las correspondientes declaraciones del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Los dos ayuntamientos tienen establecido este impuesto por el método de declaración y liquidación administrativa.
Si la consolidación del dominio está sujeta al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
CONTESTACIÓN”:
(…) “Por lo que, una vez extinguido el derecho real de usufructo, no hay una transmisión de tal derecho a la persona del nudo propietario, sino tan solo una recuperación de las facultades de goce sobre el bien por el propietario.
Así el Tribunal Supremo en su sentencia de 16 de enero de 1999, en resolución de recurso de casación en interés de ley núm. 3067/1998, manifestó en su fundamento de derecho segundo que:
“Como bien razona la Sentencia recurrida, la extinción del usufructo no está comprendida en ninguno de los dos supuestos que acabamos de citar. Ni es transmisión de la propiedad ni es transmisión de ningún derecho real. El hecho de que, por el fallecimiento de la usufructuaria, los nudos propietarios hayan alcanzado la integridad de su dominio no significa que hayan sido sujetos de transmisión alguna de derechos que puedan constituir hecho imponible. Simplemente, el régimen legal correspondiente a este derecho real prevé que la muerte de la usufructuaria extingue el usufructo (art. 513.11 del Código Civil), recuperando los propietarios las facultades de goce de que se habían visto privados al constituirse tal derecho, lo que excluye que esta recuperación vaya precedida de transmisión alguna que suponga el devengo del impuesto.”.
Y en la sentencia de 9 de diciembre de 2011, aunque referida al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Tribunal Supremo, en el fundamento de derecho primero, asume el criterio de la Audiencia Nacional manifestado en las sentencias de la Sala de lo Contencioso-administrativo de 19 de abril y 23 de noviembre de 2007, en el siguiente sentido:
“El usufructo, según el artículo 467 del Código Civil, “da derecho a disfrutar los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia, a no ser que el título de su constitución o la ley autoricen otra cosa”. Es, por tanto, un derecho real limitativo del dominio, en el sentido de que se proyecta sobre una cosa ajena, como explícitamente señala el precepto transcrito. Esta naturaleza sustancial de “ius in re aliena” impide considerar que el nudo propietario adquiere el usufructo cuando recupera “de iure” las facultades inherentes al disfrute que, hasta entonces, poseía el usufructuario. No en vano, el artículo 513 del propio Código Civil declara que “el usufructo se extingue:… 1º) Por muerte del usufructuario”. Es decir, que al fallecimiento del usufructuario, si se extingue el derecho de éste, intransmisible a terceros, revierten al propietario las facultades propias del disfrute de la cosa, pero no es que, como desacertadamente se preconiza en el acta, se “adquiera” el usufructo cuando el usufructuario cesa en su derecho. Más claramente aún se llega a esta conclusión ante la advertencia del apartado 3º del ya mencionado artículo 513, que se refiere a esta causa de extinción: “3º) Por la reunión del usufructo y la propiedad en una misma persona”.
En suma, es de pura lógica que la extinción del usufructo por muerte del usufructuario, así como por confusión, impiden considerar, como con cierta ligereza lo hace la Administración, que con ocasión del fallecimiento de la esposa de su padre, la Sra. Ángela adquirió derecho alguno, puesto que: 1) no es admisible que un derecho, a la vez, se extinga y se transmita, siendo así que el usufructo extinguido por muerte del usufructuario desaparece como derecho; 2) menos concebible aún es que quien adquiera ese usufructo extinguido sea el propietario, que no puede ser a la vez usufructuario, y no sólo por la extinción del derecho real, y por la imposibilidad de confusión (artículo 513.3 C.C.) sino porque en la esencia del usufructo está la condición de derecho real limitativo del dominio y, por tanto, susceptible de disfrute sólo sobre cosas o derechos ajenos, nunca sobre los propios; c) tampoco cabe asimilar la recuperación con facultades inherentes al dominio con la adquisición de un derecho real que, referido a un tercero, pierde sentido en relación con el titular dominical o, en otras palabras, que los modos de adquirir se refieren a la propiedad y a los demás derechos reales, no a facultades singulares correspondientes al dominio.
Así las cosas, el reintegro al propietario de esas facultades anteriormente desmembradas no puede datarse en la fecha de consolidación del dominio pleno, sino que trae causa de la adquisición de la propiedad, por vía hereditaria (artículo 609 C.C., que cita entre los modos de adquirir la propiedad “la sucesión testada e intestada…”), a la vez que el artículo 661 aclara que “los herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones”, siendo de recordar, igualmente, la regla sobre la posesión civilísima del artículo 440, también del C.C., a cuyo tenor “la posesión de los bienes hereditarios se entiende transmitida al heredero sin interrupción y desde el momento de la muerte del causante, en el caso de que llegue a adirse la herencia…”, como es el caso.”.
Por tanto, siendo el hecho imponible del IIVTNU, de acuerdo con el artículo 104 del TRLRHL, el incremento de valor que experimenten los terrenos de naturaleza urbana, que se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, y no habiendo en este caso transmisión de la propiedad, ni constitución o transmisión del derecho real de usufructo, no se produce el hecho imponible del impuesto, y por consiguiente, la consolidación del dominio en el consultante por la extinción del usufructo al fallecimiento del usufructuario no está sujeta al IIVTNU.
No obstante, a efectos de una futura transmisión de la propiedad de alguno de los inmuebles urbanos por el consultante, habrá que tener en cuenta, para el cálculo de la base imponible del IIVTNU, que el período de puesta de manifiesto en esa futura transmisión, del incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que entonces se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU. Es decir, la fecha de inicio de dicho período de generación será la fecha en la que el consultante adquirió la nuda propiedad del inmueble por herencia de la primera propietaria (Dª. X), sin que se tenga en cuenta a estos efectos la fecha en la que se consolida el dominio, dado que esta operación no determina el devengo del impuesto”.
Comentario:
Contra criterios de anteriores consultas, afirma la DGT que la consolidación ordinaria en el nudo propietario del usufructo queda no sujeta. Secuela de ello es que la fecha de adquisición a efectos de ulteriores devengos en este tributo será la de la adquisición de la nuda propiedad.
.- CONSULTA DGT V0983-22, DE 4/5/2022. IIVTNU: En el caso de promoción de edificaciones en propiedad horizontal el contraste para acreditar la inexistencia de incremento de valor o la aplicación del método subjetivo en la determinación de la base imponible, debe realizarse considerando valor de adquisición del suelo la parte correspondiente al mismo según la cuota de participación del elemento de la propiedad horizontal transmitido.
“HECHOS: La consultante es una asociación de empresas de promoción inmobiliaria. En la mayoría de los casos, la empresa de promoción inmobiliaria adquiere un terreno y sobre el mismo construye uno o varios edificios, bien de uso residencial, comercial u otro. No hay identidad entre el inmueble adquirido (parcela de terreno) y los inmuebles transmitidos (viviendas, locales comerciales, etc., constituidos por terreno más construcción).
CUESTIÓN: Si a efectos de determinar el incremento de valor por diferencia entre el valor de transmisión y de adquisición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104.5 del TRLRHL:
1.- ¿Debe prorratearse el valor de adquisición o no debe considerarse porcentaje alguno?
2.- ¿Qué valor del suelo debe tomarse en consideración como valor de adquisición individualizado en el momento de la transmisión del inmueble? ¿Debe aplicarse sobre el valor de adquisición del terreno el porcentaje que represente el valor catastral del inmueble transmitido respecto al valor catastral total de todos los inmuebles resultantes de la actividad de promoción inmobiliaria, de tal forma que pueda individualizarse dicho valor en el momento de la adquisición a los efectos del IIVTNU?
3.- ¿Debe el Ayuntamiento practicar la liquidación cuando los referidos valores catastrales individuales sean determinados, siendo habitual en la práctica que esto sea en un momento posterior a la fecha de devengo, de tal forma que se permita al contribuyente determinar la no sujeción al impuesto o elegir el método de la plusvalía real en el cálculo de la base imponible en un momento posterior, refiriendo dicho valor al momento del devengo?
CONTESTACIÓN”:
(…) “A los efectos de determinar el “valor de adquisición del terreno de la vivienda”, tal y como se ha señalado, no hay que aplicar la proporción entre los valores catastrales, ya que lo adquirido en su día solo fue terreno. Pero no se puede tomar el valor de adquisición de la totalidad de la parcela adquirida, sino el porcentaje de ese valor que corresponda a la vivienda que se transmite, aplicando para ello el porcentaje que corresponda a la vivienda en la escritura de división horizontal del inmueble adquirido.
Esto último no viene especificado en la redacción del artículo 104.5 del TRLRHL, pero se deduce que la comparación debe hacerse entre valores homogéneos y referidos a un mismo bien inmueble. De forma que, si se adquiere un terreno por un valor de 1.000.000 euros y se divide en 10 partes iguales, transmitiéndose más tarde una de las partes, como valor de adquisición no puede tomarse el millón de euros, sino la décima parte de ese valor, es decir que el valor de adquisición del terreno transmitido sería de100.000 euros.
Si en la fecha del devengo del impuesto, es decir, la fecha de la transmisión del inmueble resultante de la división horizontal de la construcción, este inmueble no tiene determinado el valor catastral en dicho momento, resultará de aplicación lo dispuesto en el último párrafo de la letra a) del apartado 2 del artículo 107 del TRLRHL, cuya redacción no ha sido modificada por el Real Decreto-Ley 26/2021, y que establece:
“Cuando el terreno, aun siendo de naturaleza urbana o integrado en un bien inmueble de características especiales, en el momento del devengo del impuesto, no tenga determinado valor catastral en dicho momento, el ayuntamiento podrá practicar la liquidación cuando el referido valor catastral sea determinado, refiriendo dicho valor al momento del devengo.”.
En los casos de construcción de un edificio, con la consiguiente división en régimen de propiedad horizontal del mismo, y la transmisión de los inmuebles resultantes de dicha división, es bastante habitual que, en el momento de la transmisión, los inmuebles resultantes no tengan determinado un valor catastral. Para dar solución a estos supuestos se prevé en el párrafo transcrito que la liquidación del impuesto se practique por el Ayuntamiento cuando se haya determinado el valor catastral del inmueble, referido a la fecha del devengo.
En estos casos, si el contribuyente considera que no se ha producido un incremento de valor del terreno por comparación entre los valores de transmisión y adquisición, o bien si considera que el incremento obtenido puede ser inferior al importe de la base imponible determinado según las reglas del artículo 107 del TRLRHL, podrá alegar esta circunstancia en la declaración tributaria que presente en el plazo del artículo 110.2 del TRLRHL, para que la Administración practique la correspondiente liquidación cuando se determine el valor catastral del inmueble.
Asimismo, podrá alegar las anteriores circunstancias en el recurso o reclamación que pueda interponer contra la liquidación del impuesto que se le notifique por la Administración tributaria”.
Comentario:
Sensatos los criterios que establece el órgano directivo en esta cuestión.
TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿ESTAMOS ANTE EL FIN DE LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS SUJETOS AL ISD?
(I) LA BIPARTICIÓN TRADICIONAL DE LA TRIBUTACIÓN DE LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS.
Dentro de la categoría tradicional de los excesos de adjudicación declarados (resultantes de los valores declarados por los interesados en particiones de herencia, disoluciones de comunidades ordinarias, liquidaciones de regímenes de comunidad conyugal o disoluciones de sociedad) tradicionalmente la práctica y la doctrina administrativa ha distinguido las siguientes especies:
a) Los excesos de adjudicación declarados gratuitos, considerando como tales los que no son compensados onerosamente por el beneficiario del exceso al titular del defecto. Los mismos se consideran transmisión lucrativa “inter vivos” sujeta al ISD del sujeto con defecto a favor del beneficiario del exceso; siendo, por tanto, sujeto pasivo éste último. El fundamento de su tributación en este tributo se encuentra en el art. 3.1.b) LISD al decir: “Constituye el hecho imponible: …. La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «inter vivos».
b) Los excesos de adjudicación declarados en que medie contraprestación onerosa que quedan sujetos a la modalidad de TPO (salvo que el titular del defecto sea sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de la actividad y estemos ante una transmisión sujeta y no exenta de IVA o exenta en que medie renuncia a la exención) excepto los supuestos de indivisibilidad inevitable con adjudicación a uno – art. 7.2.B) TRITPAJD y 27.3 LISD -.
Pues bien, esta arquitectura clásica de la cuestión, generalmente asumida, parece que se desmorona a la vista de la reciente sentencia del TS objeto de reseña en este mismo informe.
(II) LA SENTENCIA DEL TS DE 12/7/2022 (ROJ STS 3083/2022).
II.1.- Supuesto de hecho de la sentencia.
Extinción de un condominio (al parecer cónyuges casados en separación de bienes, copropietarios), provocada por la disolución del matrimonio, el exceso de adjudicación declarado derivado de la adjudicación íntegra de la vivienda habitual a uno de los cónyuges, no es compensado económicamente.
II.2. Resolución de la cuestión por el TS.
Los excesos de adjudicación declarados carecen de regulación en la normativa del ISD; por el contrario, están regulados nítidamente en la normativa del ITP y AJD.
En concreto, respecto del supuesto de hecho, el art. 32.3 RITPAJD establece que: “Tampoco motivarán liquidación por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas» los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio”.
En consecuencia: (…) “El art. 32 de éste considera un caso de no sujeción -aunque el TS ha señalado, en alguna ocasión, que se tratan de una exención lo que cabe negar los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio”
La conclusión es obvia: En el supuesto específico, el hecho de exceso de adjudicación declarado resultante de la adjudicación a uno de los cónyuges en una extinción de condominio de la vivienda habitual del matrimonio, aunque no sea compensado, queda no sujeta al ISD y se desenvuelve en el ámbito del ITP y AJD, donde queda no sujeta a la modalidad de TPO por tratarse de una adjudicación a uno de los cónyuges fundada en el art. 7.2.B) TRITPAJD y el precepto específico del art. 32.3 RITPAJD.
Y, añado yo que, de haberse formalizado en escritura pública (lo que no parece el caso, sino convenio de divorcio judicial), resultaría que incidiría en AJD, si bien, solo en cuanto al valor de la cuota del cónyuge saliente (TS sentencias 9/10/2018, ROJ 3634/2018; de 20/3/2019, ROJS 966,969 Y 970/2019; y de 4/10/2019, ROJ 3041/2019).
II.3.- ¿Cuál es la “ratio decidendi” del TS?
Y, sin embargo, la proyección de la cuestión no acaba ahí. Para ello debemos examinar la “ratio decidendi”. Al respecto:
a) La base de la decisión no es:
.- Ni la ausencia de “animus donandi”, pues dice el TS: “Sin embargo, al margen de que no es posible verificar aquí la existencia, que es esencial a la donación, de un animus donandi en el ex esposo…”
.- Ni que la “presunta donación no se haya formalizado en escritura pública, como exige con carácter constitutivo el art. 633 del CC: (…) “Todo ello al margen de la consideración de que las donaciones sobre inmuebles han de constar, ad solemnitatem, en escritura pública (aspecto éste que no es traído al debate)…”
b) El meollo de la cuestión estriba en que:
.- (…) Desde la perspectiva fiscal, los excesos de adjudicación están específicamente regulados, con carácter general, esto es, al margen de que provengan de una disolución matrimonial o de otras causas de división, en el artículo 7.2.B) del TRLITPyAJD, excluyéndolo por tanto del ámbito del ISD.
.- (…) “TERCERO.- Jurisprudencia que se establece.
(…) “1) Es aplicable a los excesos de adjudicación en casos de división de la cosa común el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado en Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre -TRLITPyAJD-, así como su reglamento, Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales ynActos Jurídicos Documentados. Tal aplicabilidad descarta la caracterización del exceso de adjudicación como donación, así como su gravamen en tal concepto, al faltar, entre otros requisitos, el animus donandi.
2) Los excesos de adjudicación están específicamente regulados, con carácter general, esto es, al margen de que provengan de una disolución matrimonial o de otras causas de división de la cosa común, en el artículo 7.2.B) del TRLITPyAJD, excluyéndolos por tanto del ámbito objetivo del ISD”. (…)
II.4.- Otros elementos para la reflexión: La tributación por TPO de los excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de valores en las particiones.
Aunque no se refiere a ellos la sentencia, no está de más traer a colación que los excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de valores en las particiones hereditarias no quedan sujetos al ISD, sino a la modalidad de TPO (art. 7.2.B) TRITPAJD y 27.3 LISD.
(III) CONSECUENCIAS DE LA DOCTRINA JURISPRUDENCIAL: RECONDUCCIÓN DE LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS, SEAN COMPENSADOS O NO, AL ITP Y AJD.
A la vista de la sentencia del TS no es temerario afirmar que todos los excesos de adjudicación declarados sean o no compensados, deben reconducirse a la modalidad de TPO, con las consiguientes secuelas en su tributación:
a) Sujeción a la modalidad de TPO de los excesos de adjudicación declarados no fundados en indivisibilidad inevitable con adjudicación a uno.
b) No sujeción a la modalidad de TPO de los excesos de adjudicación declarados fundados en indivisibilidad inevitable con adjudicación a uno.
c) Posible incidencia en AJD, de referirse a inmuebles u otros bienes inscribibles y formalizarse en escritura pública de los excesos no sujetos a TPO, salvo los derivados de particiones sucesorias (art. 31.2 TRITRPAJD y consulta DGT V0071-12).
Y, como efecto indirecto, pero no menos importante, esta sentencia desmonta el extravagante criterio mantenido sin sustento normativo alguno por la DGT en la consulta V0143-2022, de considerar donación el exceso de adjudicación resultante de la aplicación de los valores de referencia.
(IV) ¿CASO CERRADO?
En mi opinión no, la sentencia del TS abre las puertas para el debate y presenta determinadas fisuras, siendo la más grave el no haber abordado con mayor detenimiento la eventual inclusión o exclusión en el hecho imponible del ISD de los excesos de adjudicación declarados gratuitos.
Y es que estos excesos, no tipificados como tales en la normativa del ISD, pueden encontrar acomodo en la regulación del hecho imponible del ISD. En concreto en el artículo 1 LISD al establecer que grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas; y, sobre todo, en el art. 3.1.b) ya reseñado.
Por otra parte, aunque no ha sido elemento esencial para la resolución por el TS, el mantener la ausencia de “animus donandi” ante un exceso de adjudicación declarado no compensado no me parece obvio, puesto que tal exceso y concordante defecto conllevan un enriquecimiento en el beneficiario y un empobrecimiento correlativo en el titular del defecto.
Finalmente, indicar que todos los supuestos de no sujeción en la modalidad de TPO de los excesos de adjudicación declarados (arts. 821, 829, 1056 y 1062 exigen la compensación onerosa del exceso) y el art. 32.3 RITPAJD, aunque no menciona expresamente dicha exigencia, en mi criterio, la da por supuesta.
PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.
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