EL BANCO TIENE QUE PAGAR LOS IMPUESTOS HIPOTECARIOS: IMPACTO CIVIL DE UNA SENTENCIA FISCAL

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Breve comentario y resumen de la STS 16 octubre 2018

Carlos Ballugera Gómez

Registrador de la propiedad

@BallugeraCarlos

La sentencia del Tribunal Supremo de 16 de octubre 2018 ha anulado el artículo reglamentario en que se basaban los bancos para hacer pagar el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados a sus deudores hipotecarios.

Nada, salvo las condiciones de competencia en el mercado, les impedirá seguir estipulando en las escrituras de hipoteca que se hayan firmado o que se firmen después de la sentencia, que sean los clientes que no sean personas consumidoras, los que sigan pagando ese impuesto.

Cuando el cliente sea una pequeña o mediana empresa, ésta podrá reclamar contra esa estipulación, si la considera abusiva. Pero si el cliente es una persona consumidora el pacto por el que se le obligue a pagar ese impuesto, es nulo por abusivo por imperativo del art. 89.3.c) TRLGDCU, por lo que no creemos que en el futuro se pueda imponer con éxito dicha estipulación a los clientes.

Al contrario, en las escrituras de hipoteca con personas consumidoras que se vayan a celebrar, al menos a partir de la publicación de la sentencia en el Boletín Oficial del Estado, el impuesto lo tendrá que pagar el banco.

Respecto de las hipotecas anteriores, la sentencia ha sido un inesperado empujón, para que los 4.000 millones que los bancos retenían en su poder, por los impuestos que pagaron por ellos las personas consumidoras, empiecen a rodar por el alero hacia los bolsillos de los clientes.

La presidencia de la sala tercera del Tribunal Supremo parece, sin embargo, que quiere frenar la avalancha, no sabemos si lo conseguirá o perecerá arrollada. La deseamos lo mejor, pero no sin la recomendación, tan humilde como firme, de que evite lesionar los intereses de las personas consumidoras.

Esta sentencia puede servir para desbloquear una situación injusta agravada por dos sentencias del Tribunal Supremo de 15 marzo 2018. Para entenderlo voy a intentar una explicación lo más sencilla y esquemática posible de lo que se puede hacer, dejando a un lado lo relacionado con las Administraciones fiscales, desde el punto de vista de las relaciones contractuales jurídico-privadas.

1.- Anulación de un artículo y devolución del dinero

Supongamos una condición general en una hipoteca que impone el pago del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados a la persona consumidora. Hay cinco millones más o menos de hipotecas con personas consumidoras que han comprado una vivienda hipotecada en garantía del dinero prestado para pagar su precio. Puede haber otras tantas cláusulas sobre pago de impuestos por el cliente en esas hipotecas, una cláusula por hipoteca.

La STS de 16 octubre 2018 ha dicho que el art. 68.2 RITPyAJD es nulo y que según la ley fiscal el sujeto pasivo del IAJD es el acreedor hipotecario, o sea el banco y no como decía el Tribunal Supremo hasta ahora, el prestatario o sea la persona consumidora.

Esa sentencia anula el artículo y lo expulsa del Reglamento del IAJD, de modo que es como si ese Reglamento nunca hubiese tenido ese artículo y siempre, desde su promulgación, el sujeto pasivo del IAJD hubiera sido el banco.

Luego según la ley fiscal quien tiene que pagar el IAJD, a falta de pacto, es el banco. Eso vale para las hipotecas firmadas antes y después de la sentencia, de modo que las personas consumidoras que ya pagaron el impuesto de su bolsillo, tienen derecho a recuperar su dinero, siempre que reclamen antes de que pasen cinco años desde la publicación de la STS 23 diciembre 2015, que declaró la nulidad de la cláusula de imposición de todos los gastos de formalización al deudor persona consumidora, ya que aunque la nulidad es de pleno derecho, la posibilidad de reclamar prescribe a los cinco años, según el plazo general del art. 1964.II CC. Veamos la situación con algo más de detenimiento.

2.- La cláusula de imposición de impuestos al cliente es nula

El art. 89.3 TRLGDCU dice: “Cláusulas abusivas que afectan al perfeccionamiento y ejecución del contrato.

“En todo caso tienen la consideración de cláusulas abusivas: […]

“3. La imposición al consumidor de los gastos de documentación y tramitación que por ley corresponda al empresario. En particular, en la compraventa de viviendas:

“c) La estipulación que imponga al consumidor el pago de tributos en los que el sujeto pasivo es el empresario”.

Aunque el precepto menciona la compraventa de viviendas, la STS 23 diciembre 2015 lo aplica también a la hipoteca, en concreto a la cláusula que obliga a pagar a la persona consumidora los gastos del IAJD al decir: “la entidad prestamista no queda al margen de los tributos que pudieran devengarse con motivo de la operación mercantil, sino que, al menos en lo que respecta al impuesto sobre actos jurídicos documentados, será sujeto pasivo en lo que se refiere a la constitución del derecho y, en todo caso, la expedición de las copias, actas y testimonios que interese y que, a través de la cláusula litigiosa, carga indebidamente sobre la otra parte contratante. En su virtud, tanto porque contraviene normas que en determinados aspectos tienen carácter imperativo, como porque infringe el art. 89.3 c) TRLGCU, que considera como abusiva la estipulación que imponga al consumidor el pago de tributos en los que el sujeto pasivo es el empresario, la declaración de nulidad efectuada por la Audiencia es plenamente ajustada a derecho”.

Por eso, la cláusula o pacto que carga el pago del IAJD al cliente es nula por abusiva según esta sentencia. Como el cliente habrá dado al banco, que suele gestionar estas cosas, la provisión de fondos para pagar el impuesto, el cliente puede pedirle y el banco está obligado a devolverle, el importe de lo pagado por ese concepto con los intereses de demora desde que se los reclame.

3.- Hipotecas afectadas

¿A qué hipotecas afecta esa sentencia? Sin duda a todas las hipotecas con esta cláusula dadas por el BBVA y el Banco Popular a una persona consumidora para la adquisición de su vivienda, pero también, por el efecto «ultra partes» de la sentencia de 23 de diciembre, a las personas consumidoras que hubiesen contratado una de esas hipotecas con una cláusula parecida, con otro banco, en cuanto le imponga el pago a cargo del cliente, del IAJD de la hipoteca.

En definitiva, la sentencia afecta a todas las hipotecas entre un banco, entidad de crédito o acreedor y una persona consumidora, anteriores a la STS 23 diciembre de 2015: las posteriores que tengan una cláusula como la declaración nula también pueden ser abusivas pese a las sentencias de 15 marzo 2018. Pero éstas, por sus complicaciones, las dejamos para otra ocasión.

La razón de un radio de acción tan grande para la sentencia, es que la misma tiene efecto «ultra partes», por declarar la nulidad de una condición general y por hacerlo en un procedimiento donde se ejercita una acción colectiva por la OCU. Ese efecto lo tendría también en caso de ejercicio de una acción individual. Pero el Tribunal Supremo español se ha manifestado particularmente hostil a la extensión a personas consumidoras no litigantes de los efectos de una sentencia de nulidad de una condición general ya sea como consecuencia del ejercicio de una acción individual o del ejercicio de una acción colectiva.

Así, para admitir el efecto «ultra partes» de las sentencias de nulidad por abusivas de condiciones generales en procedimientos colectivos, el Tribunal Supremo viene exigiendo que en la sentencia se determinen los beneficiarios de la misma (STS de 24 febrero 2017), porque “extender de manera automática un efecto de cosa juzgada derivado de la estimación de la acción de cesación a todas las cláusulas iguales insertas en la universalidad de contratos en vigor, además de no preverse en las normas que regulan dicha acción colectiva, puede llegar a atentar contra la autonomía de la voluntad del consumidor” (STS 6 junio 2017).

Cree también el Tribunal Supremo que para que los efectos de la sentencia dictada en el procedimiento colectivo aprovechen a personas consumidoras no litigantes es necesario que la sentencia tenga un pronunciamiento expreso sobre el efecto extensivo (STS 17 junio 2010); sin que tal efecto pueda producirse de manera automática (STS 16 diciembre 2009), siendo necesario que la demanda interese también de manera expresa, la eficacia «ultra partes» de la sentencia (STS 25 marzo 2015).

Esta jurisprudencia contradice el art. 7.1 Directiva 93/13/CEE y también la jurisprudencia europea. En concreto, la declaración de nulidad de una cláusula abusiva, alcanza, según STJUE de 26 abril 2012, a “cualquier consumidor que haya celebrado un contrato al cual le sean de aplicación las mismas CG [que las nulas], incluso para quienes no hayan sido parte en el procedimiento de cesación” y el juez está obligado a apreciar esa nulidad de oficio respecto de las reclamaciones de las personas consumidoras no litigantes en la acción colectiva que tengan una cláusula igual a la anulada.

Finalmente, en cuanto a la extensión de efectos a adherentes no litigantes de las sentencias de nulidad de cláusulas abusivas en procedimientos seguidos por el ejercicio de acciones individuales, pese a preverlo la ley (art. 22 LCGC), ni las partes ni los jueces se lo plantean.

4.- Procedimiento de reclamación

Obviamente, antes de ir al juzgado, lo lógico es que la persona consumidora reclame al banco la devolución del dinero con los correspondientes intereses de demora. Lo lógico sería también que los bancos condenados en la acción colectiva devolvieran, si no han devuelto ya el dinero.

Los demás bancos y acreedores que hayan impuesto condiciones generales parecidas, pero que no hayan sido demandados en la sentencia colectiva, tendrán también que devolver sin necesidad de que se lo reclamen, cosa tan deseada como improbable.

La sucesión de notas entre la AEB y la presidencia de la sala III apunta más bien a que la banca se apresta a resistir con todo y es funesto indicio de que tal vez se dirige a bloquear los juzgados con una litigiosidad igual o peor que la de las cláusulas suelo. No en vano atesora 8.200 millones de euros para cubrir el coste de litigios.

En todo caso la sentencia de 16 octubre 2018 nos sacude y nos recuerda que la reclamación de los gastos del IAJD por las personas consumidoras hipotecadas, en caso de que se produzca, debe ser respondida afirmativamente por los tribunales, dando la razón de oficio a las personas consumidoras que tengan en su hipoteca las mismas cláusulas que las anuladas.

Si no consiguen una satisfacción extrajudicial, los clientes de BBVA y del Banco Popular, tendrán que ir al juzgado de lo mercantil núm. 9 de Madrid, donde la OCU puso la acción colectiva para obtener el título ejecutivo al que se refiere el art. 519 LEC. Los clientes de otros bancos, si el Gobierno no hace nada, tendrán que ir al fuero que fije, en su caso, su contrato hipotecario.

5.- Si no hay reformas los problemas se quedarán con nosotros

Supongamos que los bancos demandados en la sentencia de 23 de diciembre tuvieran 200.000 clientes con la cláusula de imposición del IAJD al cliente, supongamos que reclama la media, o sea un diez por ciento. El juzgado madrileño de lo mercantil deberá afrontar veinte mil reclamaciones en un período breve.

Queda en evidencia, sólo con dos bancos, la inadecuación de los actuales juzgados para afrontar estos casos y responder a las reclamaciones colectivas de las personas consumidoras. No digamos los problemas que habrá que ver con el resto de bancos no incluidos en la sentencia colectiva de 2015.

Si a esto unimos las resistencias de la jurisprudencia española para dar curso al efecto «ultra partes» de las sentencias de nulidad de cláusulas abusivas, entonces el panorama para la persona consumidora es bastante triste. La violación del art. 7 Directiva 93/13/CEE por el ordenamiento español resulta manifiesta.

Parece necesario un paquete amplio de medidas tanto respecto a la dotación y organización de los juzgados competentes, como a medidas que permitan a las Administraciones ayudar a las personas consumidoras y asegurar el buen fin de sus reclamaciones y la reducción paralela de la litigiosidad, tanto en el asunto que estudiamos de imposición del pago de los impuestos hipotecarios a las personas consumidoras, como en los demás casos de cláusulas abusivas. Ahora no se puede concretar más. Sin embargo, pongo a continuación un resumen de la sentencia que ha dado ocasión a este pobre comentario.

Resumen de la STS de 16 octubre 2018

Sujeto pasivo del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados en el préstamo hipotecario

Recurso de casación núm. 5350/2017 interpuesto por […] la EMPRESA MUNICIPAL DE LA VIVIENDA DE RIVAS VACIAMADRID, S.A., contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo (Sección Cuarta) del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid de 19 junio 2017, dictada en el procedimiento ordinario núm. 501/2016, sobre liquidación del impuesto sobre actos jurídicos documentados de una escritura pública de formalización de préstamo hipotecario respecto de varias viviendas; han sido partes recurridas la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO […] y LA COMUNIDAD DE MADRID […] Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Jesús Cudero Blas.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO. Resolución recurrida en casación y hechos del litigio. […]

Los hechos sobre los que ha versado el litigio, en lo que hace a las cuestiones que suscita el recurso que nos ocupa, son los siguientes:

a) La Empresa Municipal de la Vivienda de Rivas Vaciamadrid presentó autoliquidación exenta de actos jurídicos documentados respecto de la escritura pública de constitución de préstamo con garantía hipotecaria de 20 de abril de 2009, invocando –como fundamento de la exención- el artículo 45.I.B.12 del texto refundido de la ley del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.

b) Constatada por la Oficina Técnica de la Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid que la superficie útil de las viviendas para cuya adquisición se formalizó el préstamo era inferior a 90 metros cuadrados, giró liquidación por el concepto actos jurídicos documentados en lo que se refiere a la responsabilidad hipotecaria de las citadas viviendas.

c) Rechazada por el TEAR de Madrid la reclamación económico-administrativa interpuesta por la interesada (en la que se defendía exclusivamente la procedencia de la exención), dedujo la misma recurso contencioso-administrativo ante la Sala de Madrid en el que, [1] además de la procedencia de la exención, [2] solicitó la nulidad de la liquidación por no ser sujeto pasivo del impuesto sobre actos jurídicos documentados el prestatario, a quien giró la liquidación el órgano de inspección. […]

SÉPTIMO. Vista pública y deliberación.

En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 de la Ley de esta Jurisdicción, la Sección consideró necesaria la celebración de vista pública, que tuvo lugar en el día -25 septiembre 2018- y a cuya terminación se inició la deliberación para la votación y fallo del recurso, que se prolongó durante sucesivas sesiones posteriores y que concluyó, finalmente, en la del día 9 octubre 2018 con el resultado que ahora se expresa.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO. Objeto del presente recurso de casación y orden en que han de resolverse las cuestiones reflejadas en el auto de admisión.

El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid […] es o no conforme a Derecho, para lo cual resulta forzoso interpretar los preceptos contenidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en su reglamento de desarrollo relativos (i) al sujeto pasivo de la segunda de aquellas modalidades y, más concretamente, en los casos de préstamo hipotecario y (ii) la exención relativa a escrituras que documenten actos de viviendas de protección oficial cuando van destinadas a familias numerosas.

Recordemos que la Oficina Técnica de la Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid practicó liquidación a la empresa mencionada al considerarla sujeto pasivo del impuesto sobre actos jurídicos documentados en relación con una escritura pública de préstamo con garantía hipotecaria de varias viviendas, al entender que aquella condición (sujeto pasivo) derivaba de su posición (prestatario) en el negocio jurídico documentado en la escritura. […]

Como señalamos en los antecedentes de esta sentencia, el auto de admisión interesa de la Sala que dé respuesta jurídica a esas dos cuestiones (la determinación del sujeto pasivo y la procedencia de la exención); y lo hace en un orden que consideramos necesario alterar.

Y es que la cuestión de quién sea el sujeto pasivo del impuesto (el prestatario o el acreedor hipotecario) es previa al extremo relativo a la procedencia de la exención, pues si la Sala entendiera que la liquidación no debió girarse a la EMPRESA MUNICIPAL DE LA VIVIENDA DE RIVAS VACIAMADRID, S.A., el acto administrativo recurrido sería nulo y haría innecesario abordar cualquier otra cuestión –como la de las exenciones eventualmente aplicables-. […]

SEGUNDO. La regulación del impuesto sobre actos jurídicos documentados y la cuestión que –en relación con el sujeto pasivo- ha considerado el auto de admisión merecedora de interpretación.

El análisis de este primer extremo controvertido […] exige comenzar reproduciendo en lo esencial los preceptos (legales o reglamentarios) que disciplinan la cuestión litigiosa, concretamente:

a) El artículo 4 del texto refundido de Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados […]

b) El artículo 8 de dicho texto legal […]

c) El artículo 15.1 de la misma ley […]

d) Los artículos 27, 28 y 31 de la norma expresada […]

e) El artículo 29 de la repetida ley […]

f) El artículo 30 de la misma […]

g) El artículo 68 del reglamento del impuesto […]

La sentencia recurrida coincide con el órgano liquidador en quién sea el sujeto pasivo del impuesto en estos casos, remitiéndose al respecto a un pronunciamiento anterior de la propia Sala y Sección (la sentencia de 9 de junio de 2016, dictada en el recurso núm. 867/2014) que se remite, a su vez, a la jurisprudencia de esta Sala Tercera […]

Se fundamenta la doctrina jurisprudencial reflejada en estas sentencias en tres proposiciones:

a) La primera, que el hecho imponible, préstamo hipotecario, “es único”, lo que produce la consecuencia de que “el único sujeto pasivo posible es el prestatario, de conformidad con lo establecido en el art. 8º.d), en relación con el 15.1 del Texto Refundido ITP y AJD».

b) La segunda, que la afirmación legal de que el sujeto pasivo es el “adquirente del bien o derecho” debe interpretarse en el sentido de que “el derecho a que se refiere el precepto es el préstamo que refleja el documento notarial, aunque éste se encuentre garantizado con hipoteca y sea la inscripción de ésta en el Registro de la Propiedad elemento constitutivo del derecho de garantía”.

c) La tercera, que cuando la norma exige que las escrituras o actas notariales contengan actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, “está refiriéndose, indisolublemente, tanto al préstamo como a la hipoteca”, lo que se ve reforzado por el reglamento del impuesto, “de indudable valor interpretativo”, cuyo artículo 68.2 dispone que «cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario«.

El auto de admisión señala que tiene interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia la cuestión consistente en “precisar, aclarar, matizar, revisar o ratificar la doctrina jurisprudencial existente en torno al artículo 29 LITPAJD, en relación con la condición de sujeto pasivo en las escrituras de constitución de préstamos con garantía hipotecaria”.

Se dice, además, en el expresado auto lo siguiente:

“Sobre esta cuestión existe doctrina de esta Sala, que entiende que el sujeto pasivo en estos casos es el prestatario, porque el derecho a que se refiere el artículo 29 LITPAJD es el préstamo mismo, aunque se encuentre garantizado con hipoteca. Sin embargo, el reciente criterio contrario sentado por la Sala Primera ha abierto un debate doctrinal que requiere una nueva respuesta por parte de este Tribunal Supremo, máxime cuando, como pone de manifiesto la entidad recurrente en su escrito de preparación, es una materia que afecta a un gran número de situaciones y tiene una importante trascendencia social, más allá del caso objeto del proceso.

“En efecto, la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, en la sentencia de 23 diciembre 2015 […] en relación con una cláusula que imputaba el pago del impuesto devengado en un préstamo con garantía hipotecaria al prestatario, argumenta que es aplicable a la misma lo dispuesto en el artículo 89.3, letra c) TRLGDCU […] calificándola de abusiva, al considerar que, al menos en lo que respecta a la modalidad actos jurídicos documentados del ITPAJD, es sujeto pasivo en lo que se refiere a la constitución del derecho la entidad prestamista, en cuanto adquirente del derecho real de hipoteca, que es lo que verdaderamente se inscribe, y, en todo caso, porque las copias autorizadas se expiden a su instancia y es la principal interesada en la inscripción de la garantía hipotecaria”.

Resulta forzoso precisar ahora que la doctrina de la Sala Primera de este Tribunal que se cita en el auto de admisión ha sido corregida en dos sentencias del Pleno de dicha Sala de 15 marzo 2018 (recursos de casación núms. 1211/2017 y 1518/2017) […]

[…]

El hecho de que la Sala Primera de este Tribunal haya corregido la doctrina que llevó a la Sección Primera de esta Sala a admitir el recurso que nos ocupa no tiene alcance alguno en punto al pronunciamiento de fondo que debemos efectuar en esta sentencia.

Resulta exigible, así, que resolvamos el litigio en los términos que el auto de admisión señaló, esto es, interpretando los preceptos legales y reglamentarios citados más arriba, a cuyo efecto tendremos forzosamente que determinar si la doctrina reiterada de esta Sala (según la cual, el sujeto pasivo del IAJD en las escrituras públicas de préstamo con garantía hipotecaria es el prestatario) debe ratificarse o, por el contrario, necesita ser matizada, corregida o cambiada. […]

TERCERO. La configuración legal del impuesto sobre actos jurídicos documentados, modalidad documentos notariales.

Una primera lectura de la normativa expresada más arriba permite colegir, sin especiales esfuerzos hermenéuticos, que la sujeción al gravamen de los documentos notariales tiene en cuenta los dos aspectos esenciales que el documento contiene: el formal (constituido por la escritura misma) y el material (representado por el acto o negocio jurídico que se documenta). […]

Para el segundo, por el contrario, la ley –los artículos 30.1 y 31.2- atiende al contenido del documento, esto es, al negocio que refleja el instrumento público, al punto de que la sujeción al gravamen de tal negocio exige, por lo que ahora interesa, que éste (i) tenga por objeto cantidad o cosa evaluable y (ii) contenga actos o contratos inscribibles en los Registros públicos que se señalan.

Además, no se prevé en este segundo supuesto una cuota fija –como en el caso anterior- sino un porcentaje que se proyecta sobre el valor declarado en la escritura y, concretamente y por lo que hace al caso (préstamos con garantía), sobre el importe de la obligación o capital garantizado (comprendiendo también, como veremos, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos).

El sometimiento a gravamen del acto documentado en la escritura (el negocio o contrato) plantea la cuestión de la relación del impuesto que nos ocupa con el de transmisiones patrimoniales, pues en este el hecho imponible (las transmisiones onerosas inter vivos y la constitución de derechos reales) puede claramente coincidir con el contenido material en el impuesto sobre actos jurídicos documentados, razón por la cual el artículo 31.2 del texto refundido precisa que solo se sujetarán al impuesto [de actos jurídicos] los actos y contratos (del instrumento público) no sujetos al impuesto sobre transmisiones patrimoniales [por estar sujeto normalmente a IVA, pg. 46].

Los sujetos pasivos del impuesto sobre actos jurídicos documentados se definen en el artículo 29 del texto refundido en los siguientes términos literales: “será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”. […]

CUARTO. El sujeto pasivo del impuesto en las escrituras de préstamos con garantía hipotecaria en la normativa vigente y en la jurisprudencia.

Como se sigue de las normas citadas en el primer fundamento, el préstamo con garantía hipotecaria que se documenta en la escritura notarial es una unidad a efectos tributarios. Así se desprende con claridad del artículo 31 de la ley, pues el mismo –al determinar cuál sea la base imponible en determinados casos- la fija en relación con “las escrituras que documenten préstamos con garantía”.

Así lo ha afirmado de modo reiterado nuestra jurisprudencia, que se ha referido en todos sus pronunciamientos a “la unidad del hecho imponible”, circunstancia que –como se verá inmediatamente- resultará esencial para determinar quién sea el sujeto pasivo del impuesto.

El acto jurídico que nos ocupa es, sin embargo, claramente complejo, pues en aquella unidad tributaria se incluye un contrato traslativo del dominio (el préstamo mutuo, en el que el prestatario adquiere la propiedad de la cosa prestada y ha de devolver otra de la misma especie y calidad) y un negocio jurídico accesorio, de garantía y de constitución registral (la hipoteca).

Cabe entonces afirmar, prima facie, que podríamos identificar dos adquirentes: el prestatario en cuanto al negocio traslativo de la suma que se le entrega y el acreedor hipotecario respecto de la hipoteca (pues en este segundo negocio solo el acreedor adquiere –propiamente- derechos ejercitables frente al deudor).

La primera hipótesis (el adquirente y sujeto pasivo es el prestatario) cuenta con tres sólidos argumentos a su favor, que se desprenden de la reiterada jurisprudencia que citamos en el primer fundamento de derecho:

a) La hipoteca –en cuanto derecho real de garantía que es- es accesoria del negocio principal, el préstamo en nuestro caso, de manera que en la interpretación de los preceptos debe prevalecer, en todos los sentidos, la parte principal del negocio complejo y desplazar a la parte accesoria [primer giro: la sentencia dice que la hipoteca es lo principal para determinar la sujeción a AJD porque sólo la hipoteca es inscribible].

b) El propio texto refundido de la ley del impuesto –bien es cierto que en sede de la modalidad transmisiones patrimoniales– se refiere expresamente a este tipo de negocios complejos, afirmando que “la constitución de los derechos de hipoteca (…) en garantía de préstamo tributará exclusivamente en concepto de préstamo”. c) El reglamento del impuesto, en relación con la modalidad actos jurídicos documentados, señala literalmente (artículo 68.2) que, a efectos de determinar el sujeto pasivo del tributo, “en las escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario”, expresión (que no aparece en la ley) cuya inclusión en la norma reglamentaria ha sido calificada por nuestra jurisprudencia como “de indudable valor interpretativo”, sin objeción alguna desde el punto de vista de su conformidad a la ley.

QUINTO. La necesidad de modificar la jurisprudencia sobre el sujeto pasivo del impuesto sobre actos jurídicos documentados en las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria.

Aun reconociendo la solidez de buena parte de los argumentos en los que descansa la jurisprudencia actual, debemos corregirla porque, frente a la conclusión extraída por esa jurisprudencia, entendemos que el obligado al pago del tributo en estos casos es el acreedor hipotecario, sujeto en cuyo interés se documenta en instrumento público el préstamo que ha concedido y la hipoteca que se ha constituido en garantía de su devolución.

Los razonamientos que siguen descansan, esencialmente, en tres consideraciones, referidas (i) al requisito de la inscribibilidad, (ii) a la configuración legal de la base imponible y (iii) al tenor literal del artículo 29 de la ley del impuesto.

Pero antes debemos salir al paso de la alegación –defendida por los recurridos y presente en la sentencia impugnada- según la cual la ley (artículos 8 y 15) establece expresamente que el sujeto pasivo es el prestatario.

No se sigue tal afirmación, desde luego, del artículo 8 del texto refundido pues, ciertamente, señala en su apartado d) que en la constitución de préstamos de cualquier naturaleza es obligado al pago “el prestatario”; pero afirma también expresamente, en el apartado anterior, que tal obligado será, “en la constitución de derechos reales”, aquel “a cuyo favor se realice este acto”, condición que sin duda ostenta el acreedor hipotecario, como la ostenta también el “acreedor afianzado” en la constitución de fianza a la que se refiere el apartado e) del mismo artículo 8.

Pero tampoco se desprende aquella conclusión del artículo 15 del texto refundido, según el cual “la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo”. Y ello por dos razones:

La primera, porque el precepto está incluido en el Título I de la ley, referido exclusivamente a la modalidad transmisiones patrimoniales, y no en el Título Preliminar, que contiene disposiciones aplicables a las tres modalidades que la ley contempla.

La segunda, porque no alcanza la Sala a entender la razón por la que – de ser esa la voluntad del legislador- no hay precepto equivalente [al art. 15] en la ley respecto de la modalidad de actos jurídicos documentados, pues el artículo 29 pudo aclarar –como hizo respecto de transmisiones patrimoniales- quién es el sujeto pasivo en un negocio complejo que la ley ha contemplado expresamente en un artículo aclaratorio (el artículo 15) referido exclusivamente a una modalidad tributaria distinta.

La primera razón que nos lleva a modificar nuestra jurisprudencia se refiere al requisito de la inscripción.

Hemos dicho más arriba que el impuesto sobre actos jurídicos documentados solo es exigible cuando el acto incluido en la escritura notarial es inscribible […]

Con independencia de la interesante disquisición de la doctrina civil sobre qué es lo realmente inscribible (si el título, los derechos reales inmobiliarios o los actos de mutación jurídico-real de los mismos), es lo cierto que el préstamo no goza de la condición de inscribible a tenor del artículo 2 de la Ley Hipotecaria y del artículo 7 de su Reglamento […]

La hipoteca, por el contrario, no solo es inscribible, sino que es un derecho real (de garantía) de constitución registral […] Tales preceptos [1875 y 1280 CC y 130 LH] son concordantes, además, con la condición de título ejecutivo que posee la primera copia de las escrituras públicas (artículo 517.2.4º LEC) […]

El hecho de ser la hipoteca un derecho real de constitución registral la sitúa, claramente, como negocio principal a efectos tributarios en las escrituras públicas en las que se documentan préstamos con garantía hipotecaria, pues el único extremo que hace que el citado acto jurídico complejo se someta al impuesto sobre actos jurídicos documentados es que el mismo es inscribible, siendo así que, en los dos negocios que integran aquel acto, solo la hipoteca lo es.

En otras palabras, si el tributo que nos ocupa solo considera hecho gravable el documento notarial cuando incorpora “actos o contratos inscribibles en los Registros públicos” que se señalan y si esta circunstancia actúa como condictio iuris de la sujeción al impuesto, es claro que en los negocios jurídicos complejos resultará esencial aquel de ellos que cumpla con tal exigencia.

De no ser así, esto es, si seguimos considerando al préstamo como principal, no tendría demasiado sentido someter al gravamen un negocio jurídico no inscribible solo por la circunstancia de que exista un derecho real accesorio constituido en garantía del cumplimiento de aquél.

La segunda razón tiene que ver, como dijimos, con la configuración legal de la base imponible en la parte del tributo que grava el contenido material del documento.

Dice el artículo 30.1 del texto refundido que “la base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos”.

Si ello es así es porque, inequívocamente, el aspecto principal (único) que el legislador ha contemplado en el precepto citado es la hipoteca, máxime si se tiene en cuenta que aquellos extremos (los intereses, las indemnizaciones o las penas por incumplimiento) solo pueden determinarse porque figuran en la escritura pública de constitución de hipoteca […] Cabría añadir una segunda reflexión: si analizamos el artículo 30.1 desde la perspectiva de la capacidad contributiva, es claro que la que se pone de manifiesto, a tenor de su redacción, no es la del prestatario (que solo ha recibido el préstamo y que se obliga a su devolución y al pago de los intereses), sino la del acreedor hipotecario (único verdaderamente interesado –como veremos- en que se configure debidamente el título y se inscriba adecuadamente en el Registro de la Propiedad).

La correcta interpretación del precepto contenido en el artículo 29 (“será su sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”) abona la tesis que defendemos.

La expresión “en su defecto” no solo puede ir referida a aquellos supuestos en los que no pueda identificarse un “adquirente” del bien o derecho, sino también a aquellos otros –como el que nos ocupa- en los que no puede determinarse con precisión quién ostenta tal condición.

Merece la pena detenerse, además, en el concepto de “interés”, que no entendemos baladí en el caso que nos ocupa, pues puede también ser un indicador de capacidad económica utilizable por el legislador para determinar quiénes sean los obligados tributarios. Es importante destacarlo, además, porque el “interés” conecta con el otro aspecto contenido en el precepto (la “solicitud” del documento notarial), pues solo un interesado puede pedir al fedatario la expedición o la entrega de la escritura.

Las dificultades para determinar con seguridad quién sea la persona del “adquirente” y la presencia en nuestro caso de un negocio complejo en el que cabría –al menos a efectos dialécticos- identificar dos adquirentes, nos conducen a utilizar –como criterio hermenéutico complementario– el contenido del artículo 29 del texto refundido y considerar esencial la figura del “interesado” para despejar aquellas incógnitas.

Desde esta perspectiva, no nos cabe la menor duda de que el beneficiario del documento que nos ocupa no es otro que el acreedor hipotecario, pues él (y solo él) está legitimado para ejercitar las acciones (privilegiadas) que el ordenamiento ofrece a los titulares de los derechos inscritos […]

Conviene recordar, además, que la persona del hipotecante puede coincidir con el mismo deudor o con un tercero (el hipotecante no deudor, que solo responde con el bien hipotecado), siendo así que –en este último caso- no solo se exigiría el gravamen a una persona completamente ajena a la hipoteca [el prestatario], sino que la base imponible del impuesto incluiría sumas distintas a aquellas que se contemplan en el único negocio en el que participó, comprometiéndose seriamente, creemos, el principio de capacidad contributiva.

Por lo demás, no entendemos que altere la conclusión expuesta la circunstancia de que el reglamento de desarrollo de la ley disponga, en el apartado segundo de su artículo 68 y en relación con el sujeto pasivo del impuesto sobre actos jurídicos documentados, que “cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario”.

Como dijimos más arriba, de ser ese el criterio del legislador, debería haberlo declarado expresamente al contemplar en su articulado el préstamo con garantía hipotecaria. De hecho, lo hace con este mismo negocio jurídico complejo en la modalidad transmisiones patrimoniales, pues en esta –y solo en esta- se afirma en la ley (artículo 15) que la constitución, entre otros, del derecho de hipoteca en garantía de un préstamo “tributará exclusivamente por el concepto de préstamo”.

Nada le era más fácil al legislador que incorporar una previsión equivalente en sede de actos jurídicos documentados, aclarando el concepto de “adquirente” en estos supuestos; de suerte que, entendemos, si no lo hizo fue porque consideró que lo verdaderamente relevante en el repetido negocio complejo, a efectos de su sometimiento a gravamen, era la necesidad de inscripción, requisito que fundamenta la aplicación del tributo y que concurre exclusivamente en la hipoteca.

El artículo 68.2 del reglamento, por tanto, no tiene el carácter interpretativo o aclaratorio que le otorga la jurisprudencia que ahora modificamos, sino que constituye un evidente exceso reglamentario que hace ilegal la previsión contenida en el mismo, ilegalidad que debemos declarar en la presente sentencia conforme dispone el artículo 27.3 de la Ley de esta Jurisdicción.

SEXTO. Respuesta a la segunda (y previa) cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión [criterios interpretativos].

Con lo razonado en el fundamento anterior estamos en condiciones de dar respuesta a la cuestión que hemos considerado preferente de las dos que nos suscita la Sección Primera de esta Sala: el sujeto pasivo en el impuesto sobre actos jurídicos documentos cuando el documento sujeto es una escritura pública de préstamo con garantía hipotecaria es el acreedor hipotecario, no el prestatario.

La declaración anterior debe completarse, para dar cumplimiento al auto de admisión, haciendo explícito que tal decisión supone acoger un criterio contrario al sostenido por la jurisprudencia de esta Sala hasta la fecha […] y supone, por ello, modificar esa doctrina jurisprudencial anterior.

SÉPTIMO. Innecesariedad de dar respuesta a la primera cuestión recogida en el auto de admisión.

[…] la decisión que adoptamos en relación con el sujeto pasivo determina la disconformidad a derecho de la liquidación recurrida ante la Sala de Madrid, pues la liquidación fue girada a quien no tenía la condición de sujeto pasivo.

La citada declaración satisface plenamente la pretensión de nulidad deducida por la parte recurrente, lo que hace innecesario analizar la cuestión relativa a la eventual exención de las viviendas de protección oficial destinadas a familias numerosas.

Ello no obstante […]

OCTAVO. Resolución de las cuestiones que el recurso suscita y pronunciamiento sobre costas.

Consecuencia obligada de lo que acabamos de exponer es, en primer lugar, la estimación del recurso de casación y la revocación de la sentencia de instancia en cuanto desestimó el recurso jurisdiccional por entender que el sujeto pasivo del impuesto sobre actos jurídicos documentados era el prestatario y no –como hemos razonado- el acreedor hipotecario.

Y, como resultado lógico de aquella estimación, debe anularse la liquidación recurrida pues el sujeto pasivo del impuesto no era el considerado por la Oficina de Inspección de la Comunidad de Madrid, lo que hace que el que ésta tuvo en cuenta como obligado tributario no deba abonar el discutido tributo. […]

FALLO

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido:

Primero. Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico sexto de esta sentencia.

Segundo. Haber lugar al recurso de casación interpuesto por […] la EMPRESA MUNICIPAL DE LA VIVIENDA DE RIVAS VACIAMADRID, S.A., contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo (Sección Cuarta) del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid de 19 junio 2017 […] sobre liquidación del impuesto sobre actos jurídicos documentados de una escritura pública de formalización de préstamo hipotecario respecto de varias viviendas, sentencia que se casa y anula.

Tercero. Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por […] la EMPRESA MUNICIPAL DE LA VIVIENDA DE RIVAS VACIAMADRID, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico- Regional de Madrid de 31 mayo 2016, que desestimó la reclamación económico-administrativa deducida frente al acuerdo de la Oficina Técnica de la Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid que practicó la liquidación núm. […] correspondiente al impuesto sobre actos jurídicos documentados, cuantía 22.566,47 euros, respecto de escritura de constitución de préstamo con garantía hipotecaria, declarando la nulidad de tales resoluciones (de la Oficina y del TEAR) por su disconformidad con el ordenamiento jurídico.

Cuarto. Anular el número 2 del artículo 68 del reglamento del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 25 de mayo, por cuanto que la expresión que contiene (“cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario”) es contraria a la ley.

Quinto. Ordenar la publicación de la parte dispositiva de esta sentencia en el Boletín Oficial del Estado.

[…]