SOCIEDADES. Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
En el sistema impositivo español, al igual que el IRPF es el impuesto directo esencial referido a las personas físicas, el Impuesto de Sociedades ocupa un rol similar en relación a las personas jurídicas.
Como antecedentes principales de esta Ley cabe citar:
– La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que se inspiró en los principios de neutralidad, transparencia, sistematización, coordinación internacional y competitividad. Determinó la base imponible del Impuesto a partir del resultado contable y diseñó su estructura que esta Ley mantiene.
– El Texto Refundido (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo), que ahora se deroga. Tuvo la virtud de integrar en un único cuerpo normativo todas las disposiciones que afectaban a este Impuesto, salvo casos excepcionales.
Razones para una nueva Ley.
Ahora se afronta una revisión global por razones como las siguientes:
– desde 2004 el TR ha sido objeto de modificaciones constantes, de carácter parcial;
– se ha de dar una mayor identidad a este Impuesto, que ya no es un mero complemento del IRPF;
– ha de mejorar su adaptación a la pertenencia a un mundo globalizado, dentro y fuera de la Unión Europea, con la necesidad de competir en mercados internacionales y de incorporar normativa de la UE y de tratados;
– para mejorar la necesaria lucha contra el fraude fiscal;
– adoptar normas sencillas y neutrales para la pequeña y mediana empresa;
– superar la crisis recaudatoria del Impuesto, en parte motivada por la crisis general que parece vamos dejando atrás;
– y volver a refundir la normativa que se ha vuelto a dispersar: cooperativas, régimen económico y fiscal de Canarias, entidades sin fines lucrativos, sociedades de inversión en el mercado inmobiliario…
Objetivos perseguidos.
Íntimamente relacionados con las razones expuestas, la Exposición de Motivos fija los ocho siguientes (que enumeramos con ejemplos):
- a) Neutralidad, igualdad y justicia. Se persigue que la aplicación de los tributos no genere alteraciones sustanciales del comportamiento empresarial, salvo que el Impuesto resulte indispensable para cubrir determinadas ineficiencias producidas por el propio mercado. Como ejemplos de su carácter neutral y unitario se citan:
– se acerca el tratamiento de la financiación ajena y propia,
– la aproximación entre el tipo de gravamen nominal y el efectivo,
– la eliminación de incentivos fiscales.
- b) Incremento de la competitividad económica.
– se reduce el tipo de gravamen general, del 30 al 25 por ciento;
– el tratamiento de las rentas internacionales favorece la repatriación de dividendos sin coste tributario para facilitar la internacionalización de la empresa española
– se extiende el régimen de exención en el tratamiento de las rentas procedentes de participaciones en entidades españolas.
- c) Simplificación del Impuesto.
– se simplifican las tablas de amortización,
– se racionalizan las normas aplicables a las operaciones vinculadas,
– eliminación de diferentes tipos de gravamen,
– régimen de exención generalizado en las rentas procedentes de participaciones significativas.
- d) Adaptación de la norma al derecho comunitario.
– reforma del sistema de eliminación de la doble imposición equiparando el tratamiento de las rentas internas e internacionales.
– modificaciones en los regímenes especiales de consolidación fiscal y reestructuraciones.
- e) Mayor recaudación. Se adoptan medidas que tratan de ampliar la base imponible del Impuesto:
– extensión de la no deducibilidad del deterioro de valor a todos los elementos patrimoniales del inmovilizado empresarial,
– limitación a la deducibilidad de gastos financieros,
– eliminación de determinadas deducciones.
- f) Endeudamiento-capitalización. Se profundiza en la neutralidad en la captación de financiación empresarial, que ha estado desbalanceada a favor de la financiación ajena:
– nueva reserva de capitalización,
– modificaciones en el tratamiento de los gastos financieros.
- g) Seguridad jurídica. Se pretende reducir la litigiosidad, recogiendo criterios doctrinales y jurisprudenciales:
– reglas aplicables a operaciones a plazos,
– no integración en la base imponible de ingresos que proceden de la reversión de gastos no deducibles,
– posibilidad de aplicar parcialmente el régimen de operaciones de reestructuración.
- h) Lucha contra el fraude. Se atiende al ámbito interno y a la fiscalidad internacional, siguiendo los trabajos elaborados en el seno de la OCDE:
. – tratamiento de los híbridos,
– transparencia fiscal internacional
– operaciones vinculadas.
Estructura. La Ley cuenta con 132 artículos en 9 títulos, 12 disposiciones adicionales, nada menos que 37 transitorias, una derogatoria y 12 finales.
Estas son las principales novedades por materias:
1.- Hecho imponible.
Se incorpora el concepto de actividad económica, cercano al tradicionalmente usado en el IRPF, pero adaptado a la propia naturaleza de las personas jurídicas. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
Se introduce el concepto de entidad patrimonial, que toma como punto de partida a las sociedades cuya actividad principal consiste en la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica.
2.- Ámbito subjetivo. Se incorporan al Impuesto sobre Sociedades las sociedades civiles que tienen objeto mercantil, y que tributaban hasta ahora en el IRPF a través del régimen de atribución de rentas. Se prevé un régimen transitorio (D. Tr. 32ª).
3.- Base imponible.
- a) En materia de imputación temporal:
– se actualiza el principio de devengo conforme al Plan General de Contabilidad y el de PYMES;
– se difiere en el tiempo la integración en la base imponible de las rentas negativas que pudieran generarse en la transmisión de elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, intangibles y valores representativos de deuda, cuando dicha transmisión se realiza en el ámbito de un grupo de sociedades;
– se limitan las rentas negativas a las realmente obtenidas en el seno del grupo mercantil.
- b) Tablas de amortización.
– se simplifican y actualizan;
– cabe aplicar diferentes métodos de amortización;
– se mantienen supuestos de libertad de amortización, como el vinculado a la actividad de I+D+i.
- c) Deterioros de valor de los elementos patrimoniales.
– ya en 2013 se dispuso la no deducibilidad en relación con los correspondientes a valores representativos del capital o fondos propios de entidades,
– ahora también, no deducibilidad de cualquier tipo de deterioro correspondiente a otro tipo de activos, con la excepción de las existencias y de los créditos y partidas a cobrar;
– no deducibilidad del deterioro de los valores de renta fija;
– no deducibilidad del deterioro correspondiente a aquellos activos cuya imputación como gasto en la base imponible ya se realiza de manera sistemática;
– los terrenos, salvo supuestos muy excepcionales, no son objeto de amortización.
- d) Gastos deducibles.
– A los instrumentos financieros que mercantilmente representan participaciones en el capital o fondos propios de entidades, la norma fiscal les da este tratamiento con lo que se separa de la contabilidad que los considera pasivo financiero. Por ejemplo, acciones sin voto o las acciones rescatables.
– También se atrae al tratamiento fiscal de la financiación propia a los préstamos participativos otorgados por entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades
– Se limita la deducibilidad fiscal de las atenciones a clientes, hasta el 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios de la entidad.
– Se introduce una norma especial para las operaciones híbridas (son las que tienen distinta calificación fiscal en las partes intervinientes), para evitar que se juegue con esta doble calificación fiscal.
– Se limita la deducibilidad fiscal de los gastos financieros. Ya en 2012 se impusieron dos tipos de limitaciones, una relacionada con los gastos financieros generados en el seno de un grupo mercantil y la otra implicaba una regla de imputación temporal específica que ahora se modifica.
– Ver deducciones por creación de empleo en el art. 37.
- e) Operaciones vinculadas.
– Se mantiene en lo fundamental la regulación de 2006, que ha de ser interpretada conforme a directrices de la OCDE y de la UE.
– Se simplifica la documentación específica a elaborar, sobre todo si no alcanzan 45 millones de euros de cifra de negocios las entidades o grupos afectados.
– Se restringe el perímetro de vinculación, en el ámbito de la relación socio-sociedad, que queda fijado en el 25 por ciento de participación.
– En la valoración de las operaciones, se elimina la jerarquía de métodos admitiéndose, con carácter subsidiario otros métodos y técnicas de valoración, siempre que respeten el principio de libre competencia. Se incluyen reglas específicas de valoración para las operaciones de los socios con las sociedades profesionales.
– Se suaviza el régimen sancionador.
– Estanqueidad de la valoración realizada conforme a esta regulación específica de las operaciones vinculadas con la valoración que se pudiera hacer en otros ámbitos como el valor en aduana.
- f) Compensación de bases.
– La compensación de bases imponibles negativas, se aplicará sin límite temporal.
– Hay un límite cuantitativo, el 70% de la base imponible previa a su compensación, pero con un importe mínimo de 1 millón de euros.
– No operará cuando se adquieran sociedades casi inactivas para compensar bases.
– La Administración tendrá un límite de 10 años para comprobar la procedencia de la compensación o deducción originada.
4.- Doble imposición.
La Ley revisa el mecanismo de la eliminación de la doble imposición para:
– equiparar el tratamiento de las rentas derivadas de participaciones en entidades residentes y no residentes, tanto en materia de dividendos como de transmisión de las mismas,
– y para establecer un régimen de exención general en el ámbito de las participaciones significativas en entidades residentes, aplicable tanto en el ámbito interno como internacional, eliminando en este segundo ámbito el requisito relativo a la realización de actividad económica, pero con una tributación mínima del 10%.
La revisión va acompañada de una importante reforma del régimen de transparencia fiscal internacional, para atraer a territorio español la tributación de aquellas rentas pasivas que han huido por razones fiscales.
También cambia el tratamiento de la doble imposición en las operaciones de préstamo de valores.
5.- Tipo de gravamen.
El general pasa del 30 al 25 por ciento, equiparándose con el de las PYMES. En 2015 será del 28%.
Para entidades de nueva creación, se mantiene en el 15 por ciento para el primer período impositivo en que obtienen una base imponible positiva y el siguiente.
Se mantiene el tipo de gravamen del 30 por ciento para las entidades de crédito y las que se dedican a la exploración, investigación y explotación de hidrocarburos.
6.- Incentivos fiscales.
- a) Se crean dos nuevos vinculados al incremento del patrimonio neto, uno aplicable en el régimen general y otro específico para las empresas de reducida dimensión. Con la reserva de capitalización, no tributará aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponible, sin que se establezca requisito de inversión alguno de esta reserva en algún tipo concreto de activo. Con esta medida se pretende potenciar la capitalización empresarial mediante el incremento del patrimonio neto. Para PYMES se crea una reserva de nivelación de bases imponibles, a la que se hace referencia más adelante.
- b) Se potencian otros inventivos como:
– la deducción por investigación, desarrollo e innovación tecnológica
– las deducciones por creación de empleo,
– el destinado al sector cinematográfico y artes escénicas.
- c) Y desaparecen algunos como:
– la deducción por inversiones medioambientales,
– la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y la recientemente creada deducción por inversión de beneficios, sustituyéndose por la reserva de capitalización que vimos.
- Regímenes especiales. Título VII.
Varían sustancialmente por la incorporación de un nuevo sistema para eliminar la doble imposición basado en el método de exención, la necesidad de adaptarlos al ordenamiento comunitario y hacerlos más coherentes con el conjunto del Impuesto. Destacamos tres:
- a) Régimen de consolidación fiscal. Capítulo VI.
– Se incorporan novedades en la configuración del grupo fiscal, exigiendo, por un lado, que se posea la mayoría de los derechos de voto de las entidades incluidas en el perímetro de consolidación y permitiendo, por otro lado, la incorporación en el grupo fiscal de entidades indirectamente participadas a través de otras que no formaran parte del grupo fiscal.
– Para la determinación de la base imponible, cualquier requisito o calificación vendrá determinado por la configuración del grupo fiscal como una única entidad. Por ejemplo, determinados ajustes, como los derivados de la reserva de capitalización o de nivelación, se realizan a nivel del grupo.
– La integración de un grupo fiscal en otro no conlleva los efectos de la extinción de aquel, prevaleciendo el carácter económico de este tipo de operaciones, de manera que la fiscalidad permanezca neutral en operaciones de reestructuración que afectan a grupos de consolidación fiscal.
- b) Operaciones de reestructuración. Capítulo VII.
– Desaparece la opción para su aplicación, con obligación genérica de comunicar a la Administración tributaria la realización de operaciones que aplican este régimen especial.
– También desaparece el tratamiento fiscal del fondo de comercio de fusión.
– Se establece expresamente la subrogación de la entidad adquirente en las bases imponibles negativas generadas por una rama de actividad, cuando la misma es objeto de transmisión por otra entidad, de manera que las bases imponibles acompañan a la actividad que las ha generado, cualquiera que sea el titular jurídico de la misma.
– Se regula expresamente la inaplicación parcial del régimen y la circunscripción de las regularizaciones que pudieran efectuarse al ámbito de la ventaja fiscal obtenida en este tipo de operaciones.
- c) Entidades de reducida dimensión. Capítulo XI. Arts. 101 y ss.
– Para su aplicación, se sigue atendiendo al importe neto de la cifra de negocios que en el período impositivo inmediato anterior ha de ser inferior a 10 millones de euros.
– Quedan fuera las entidades tenga la consideración de patrimoniales, conforme a art. 5.2
– Se elimina la escala de tributación que venía minorando su tipo de gravamen.
– A cambio, se crea la reserva de nivelación de bases imponibles negativas, que supone una reducción de las bases hasta en un 10 por ciento de su importe. Se permite anticipar en el tiempo la compensación de las futuras bases imponibles negativas que puedan generarse durante los próximos cinco años. Y si no se generan, se produce un diferimiento durante 5 años de la tributación de la reserva constituida. En la práctica, reducirá el tipo medio al 22,5%, aunque habrá que pagar la diferencia al cabo de cinco años
Otros regímenes especiales:
Capítulo II. Agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas.
Capítulo III. Entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda.
Capítulo IV. Sociedades y fondos de capital-riesgo y sociedades de desarrollo industrial regional.
Capítulo V. Instituciones de Inversión Colectiva.
Capítulo X. Transparencia fiscal internacional.
Capítulo XII. Régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero.
Capítulo XIII. Régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros.
Capítulo XIV. Régimen de entidades parcialmente exentas.
Capítulo XV. Régimen de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común.
Disposiciones adicionales y transitorias.
Recogen, básicamente, aquellas que figuraban en el texto refundido ahora derogado y que se estima oportuno mantener en vigor.
Citemos algunas disposiciones adicionales:
– Quinta. Incidencia de la reserva para inversiones en Canarias en el cálculo de los pagos fraccionados.
– Sexta. Exención de rentas derivadas de la transmisión de determinados inmuebles.
– Octava. Régimen fiscal aplicable a operaciones de reestructuración y resolución de entidades de crédito.
– Novena. Participaciones preferentes.
– Décima. Facultades de comprobación de la Administración tributaria.
– Duodécima. Grupos fiscales con entidad dominante sometida a la normativa foral vasca.
Y algunas nuevas transitorias como:
– las que recogen el efecto de la primera aplicación de las nuevas tablas de amortización simplificada,
– reversión del deterioro de valor de determinados elementos patrimoniales,
– el tratamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar,
– deducciones por doble imposición e incentivos fiscales pendientes de aplicar,
– reglas específicas para los grupos fiscales que se configuren con ocasión de esta Ley,
– participaciones adquiridas que hayan generado tributación en los transmitentes,
– tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo (22ª),
– medidas temporales aplicables en 2015 como el tipo de gravamen general en el 28 por ciento y la no aplicación de la limitación de bases imponibles negativas
Disposiciones finales.
Varias disposiciones mantienen normas específicas que resultan aplicables a las entidades cooperativas, a las entidades sin ánimo de lucro, y a las Sociedades Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, entre otras.
Cooperativas. Se modifica la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de Cooperativas, con el objeto de equiparar el tratamiento de las cuotas tributarias negativas al régimen previsto en esta Ley en relación con las bases imponibles negativas. También se establece el tratamiento fiscal específico para determinados activos por impuesto diferido. D. F. 1ª y 4ª.
Entidades sin ánimo de lucro. En el ámbito de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, reguladora de su régimen fiscal, se establece un incremento del porcentaje de deducción aplicable por las personas físicas, del 25 al 30 por ciento (27,5% en 2015). Y se estimula la fidelización de las donaciones, realizadas tanto por personas físicas como jurídicas para que al menos sean por tres años seguidos. D. F. 2ª y 5ª.
Sociedades de inversión en el mercado inmobiliario. Se modifica, también, la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, exceptuando la retención en la distribución de dividendos entre dos entidades acogidas al régimen fiscal especial en ella regulado, cuando ambas sean residentes fiscales en territorio español. Y no tributará la transmisión de participaciones en este tipo de entidades por parte de socios no residentes en territorio español, cuando estos no poseen una participación significativa en estas entidades. D. F. 3ª y 7ª.
Presupuestos. Se habilita a la Ley de Presupuestos Generales del Estado para modificar determinados aspectos de esta Ley como tipos de gravamen o exenciones y también al Gobierno para su desarrollo.
Disposición derogatoria.
Es compleja, derogando expresamente el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Enumera hasta 27 disposiciones que conservarán su vigencia y mantiene, con carácter genérico, las disposiciones legales relativas al régimen tributario de los organismos internacionales de los que España forma parte.
El Reglamento de 2004 del Impuesto sobre Sociedades, continuará vigente, en tanto no se oponga a lo previsto en esta Ley, hasta la entrada en vigor de la norma reglamentaria que pueda dictarse en desarrollo de esta Ley.
La derogación de las disposiciones que recoge no perjudicará los derechos de la Hacienda Pública respecto a las obligaciones devengadas durante su vigencia.
La presente Ley entrará en vigor el día 1 de enero de 2015 y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha, salvo las Disposiciones finales cuarta a séptima (flota mercante, Canarias, transmisión de determinados inmuebles y entidades deportivas), que entraron en vigor el 29 de noviembre pasado.
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