BASE IMPONIBLE EN LOS CAMBIOS DE USO LOCAL – VIVIENDA O VICEVERSA

RESEÑA DE LA SENTENCIA DEL TSJ DE ANDALUCÍA

DE 8 DE NOVIEMBRE DE 2016, RECURSO 118/2015

JOAQUÍN ZEJALBO MARTÍN,

NOTARIO CON RESIDENCIA EN LUCENA, PROVINCIA DE CÓRDOBA

Resumen:

En los cambios de uso, la base imponible de Actos Jurídicos Documentados es el coste de su ejecución

El caso:

La sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, Recurso 118/2015, incide en una cuestión que sigue siendo conflictiva en la práctica notarial, existiendo diversos pronunciamientos administrativos, pero es raro encontrar resoluciones judiciales, siendo la presente sentencia la segunda que hemos encontrado sobre la cuestión. Transcribimos a continuación sus párrafos más esenciales:

«Se expone en la demanda que el día 10 de octubre de 2012 fue formalizada escritura pública notarial, por la que se llevó a cabo la reforma y cambio de uso de tres viviendas a local comercial, en concreto para su destino como supermercado. Se presentó en su momento el modelo 600 que acreditaba el pago del impuesto al que quedaba sujeto el negocio jurídico antes mencionado, declarándose una base imponible total 90.090,74 euros y una cuota tributaria resultante de 1.351,36 euros, ajustándose la base imponible al valor declarado de las obras de adaptación.

Sin embargo, se notificó liquidación en concepto de actos jurídicos documentados y cuota tributaria de 8.891,50 euros, ya que se apuntaba que la base imponible debía ser el valor total del inmueble sobre el que se había llevado a cabo la reforma y cambio de uso y no el coste de la reforma.

Considera sin embargo la parte recurrente que la base imponible a tener en cuenta no puede ser otra que el valor de las obras de reforma y adaptación de uso de vivienda local, pues de lo contrario se estaría equiparando el cambio de uso al valor total del mismo, tratándose de dos supuestos diferentes y gravándose una capacidad económica distinta de la que se puso de manifiesto en el instrumento. Además, denuncia que la resolución del TEARA es incompleta, pues no hace mención alguna acerca de la correcta aplicación de la base imponible del impuesto, centrándose únicamente en valorar la comprobación de valores llevada a cabo por la Agencia Tributaria de Andalucía.

En cambio, se pone de manifiesto en los escritos respectivos de contestación a la demanda que el informe técnico de la Administración justifica adecuadamente la base imponible de la liquidación y constata que previo derribo o demolición completa de las tres viviendas originales, se realizaron sobre el solar resultante obras de construcción de nueva planta de un edificio con uso y destino supermercado, produciéndose el aumento de superficie construida de 411,62 m2, con un incremento de algo más de tres veces de la edificabilidad original. Por ello, se razona en el informe que este aumento de edificabilidad justifica que el valor real del suelo patrimonio de la entidad mercantil ha tenido un incremento en razón del aprovechamiento del mismo en función de su nueva edificabilidad, que debe adicionarse al valor real de la construcción, por ello la base imponible debe ser constituida como la suma del valor real del suelo, más el valor real de la edificación, en la hipótesis del edificio terminado e incorporado al activo de la entidad mercantil.

El tribunal tras estudiar la normativa y la jurisprudencia aplicable en tema de valoraciones llega a la siguiente conclusión: «en la medida que sin perjuicio de la mención contenida a modo de título en la escritura notarial, el supuesto que en ella se describe constituye una obra nueva, como asimismo se indica en la escritura al declarar la realización de aquellas obras de adaptación de los inmuebles relacionado para su adaptación al uso del local comercial para la actividad de supermercado -valorándose las mismas como tales-. La escritura en definitiva sirve a los efectos de poner de manifiesto la realización de aquellas obras, cuya valoración debe en consecuencia constituirse en parámetro o base imponible del impuesto devengado como consecuencia de su extensión y levantamiento. Y, por otra parte, considerando que la valoración de la que se sirve la Administración, al partir de la anterior premisa, lleva a cabo un cálculo del valor del edifico terminado e incorporado al activo de la entidad mercantil; extremo, como se ha expuesto, ajeno a la manifestación de capacidad económica que pretende ser gravada con arreglo a esta modalidad impositiva. Por ello y de conformidad con la doctrina anteriormente expuesta, el recurso debe ser estimado.»

El Tribunal parece seguir el criterio contenido en la Consulta V1465-15, de 11/05/2015, que reseñamos en el Informe Fiscal correspondiente a mayo de 2015 con el siguiente título: «La base imponible de la conversión de local en vivienda es el coste de ejecución«.

Materia: “La consultante es propietaria desde el año 2001 de un inmueble cuyo uso, según consta en el Catastro, es el de oficinas y local comercial. Sin embargo, en 1990 la anterior propietaria había efectuado unas obras por las que una parte de la finca pasó a ser vivienda.

La consultante quiere dejar constancia de la obra realizada y del cambio de uso a vivienda, a efectos de su acceso al registro de la Propiedad, por lo que se plantea otorgar escritura de obra nueva a tal efecto. Dado que la escritura de obra nueva se va a otorgar con posterioridad a la ejecución de las obras en 1990, se plantea si la base imponible del impuesto debe ser el valor real de coste de la obra nueva en la referida fecha o en el momento del otorgamiento del documento notarial. Por otro lado, y dado que a causa del tiempo transcurrido la obra ha perdido gran parte de su valor, se plantea si es correcto aplicar índices correctores por antigüedad y coeficientes deflactores para obtener la base imponible del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados.”

La Dirección General se remite a la Consulta V1761-13, cuyo contenido declara aquí aplicable, que cita la Sentencia del TS de 11 de abril de 2013. La Conclusión de la Sentencia es la de que “a la hora de fijar la base imponible de una escritura de declaración de obra nueva, se debe mantener la doctrina de que la comprobación debe recaer sobre el coste de la ejecución de la obra y no sobre su valor de mercado”. Por otro lado, “El valor real de coste de la obra nueva será el valor de ejecución en el momento en que esta se realizó, sin que proceda aplicar ningún tipo de coeficientes deflactores ni índices correctores por antigüedad.”

Desde un punto de vista civil sobre la conversión de local en vivienda nos remitimos al trabajo de la Profesora María del Carmen González Carrasco, publicado en Cesco, titulado “Propiedad horizontal: el propietario puede convertir su local en vivienda si reúne las condiciones de habitabilidad (Comentario a la STS de 3 de diciembre de 2014)”, accesible en http://blog.uclm.es/cesco/2015/02/06/

También conviene tener en cuenta la Resolución de la DGRN de 20 de marzo de 2015 y la recientísima de 18 de abril de 2017,

Cuestión distinta de lo anterior es la necesidad de licencia administrativa, que vendrá determinada por la legislación urbanística.

La cuestión debatida en esta Consulta fue estudiada en el resumen de la Consulta de la DGT de Cataluña de 19 de noviembre de 2012, Consulta n. 332/12, publicada en notariosyregistradores.com, Informe de Jurisprudencia Fiscal correspondiente a marzo de 2013, en el que nos remitimos, mediante enlace, al trabajo publicado en La Notaría por el Notario de Reus Javier Satué de Velasco.»

En efecto, en el Informe correspondiente a marzo de 2013 escribimos lo siguiente: «“Consulta nº 332/12-de la Dirección General de Tributos de la Generalitat de Cataluña-de 19 de noviembre de 2012. Tributación en AJD de la escritura que documenta un cambio de uso, que pasa de local a vivienda. Para la Administración catalana no ofrece duda la tributación en AJD, citando en apoyo de esta conclusión la Resolución del TEAC de 11 de enero de 1996, relativa a la modificación de una obra nueva y división horizontal, y la Consulta V0148-06 referente a la desafectación de elementos comunes que se convierten en elementos privativos.

El problema ha sido estudiado críticamente por el Notario de Reus Javier Satué de Velasco en el trabajo publicado en La Notaría, Barcelona, nº 2 de 2012, titulado “Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados: cantidad o cosa valuable en cambios de uso o destino”, páginas 67 a 71. Se puede acceder a dicho trabajo mediante el siguiente enlace http://dialnet.unirioja.es/servlet/articulo?codigo=4034059 “

En el Informe Fiscal correspondiente a marzo de 2017 escribimos con motivo de la Consulta V0075-17, de 18/01/2017, lo siguiente: «El cambio de uso de una vivienda no tributa en AJD al ya figurar el nuevo uso en el Catastro» “El consultante está interesado en la tramitación del cambio de uso de un inmueble que es de vivienda, según la información existente en la D.G. del Catastro, mientras en el Registro de la Propiedad figura como oficina.

Tras las gestiones pertinentes ante la Administración Urbanística y una vez concluido que no existe limitación para la concesión de licencia de cambio de uso y concedida ésta, el consultante pretende elevarla a escritura pública para su posterior reflejo en el Registro de la Propiedad.”

Se pregunta “si la referida escritura de cambio de uso del inmueble estaría sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Se responde que el “otorgamiento de una escritura pública para reflejar en el Registro de la Propiedad el cambio de uso de un inmueble, de oficina a vivienda, no tiene contenido valuable a efectos de determinar la aplicación de la cuota variable del documento notarial, de Actos Jurídicos Documentados, dado que en el Catastro si figuraba el uso de vivienda, por lo que la referida escritura no implica modificación alguna del valor catastral del bien.”

Es fundamental para la mejor comprensión del tema debatido la lectura del trabajo citado del notario Javier Satué de Velasco en el que estudia las dos posibilidades que se presentan fiscalmente el cambio de uso: la de que no se considere un acto valuable, y la de que estime así. La primera posibilidad fue contemplada en la Sentencia del TSJ de Madrid de 21 de febrero de 2014, Recurso 1450/2010, que reseñamos en el Informe correspondiente al mes de agosto de 2015: » No sujeción a AJD del cambio de uso.

“El problema que tenemos delante estriba en determinar si el hecho jurídico realizado, esto es, la escritura de cambio de uso, tiene por objeto directo cantidad o cosa valuable, presupuesto o campo aplicativo delimitado en el artículo 30 de la Ley del Impuesto para determinar la base imponible del impuesto de actos jurídicos documentados en instrumentos notariales, noción ésta, acerca del contenido económico, que se reitera en el número 2 del artículo 31 de Texto Refundido del Impuesto, cuando al regular la cuota se refiere a las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable. Así las cosas, y comprendiendo que la formulación del enunciado normativo sobre el que se discrepa plantea serias dificultades interpretativas, alcanzamos la conclusión de que la atribución de significado correcta a la expresión es la contenida en la resolución del TEAR, que descansa en los pronunciamientos del Tribunal Supremo en sentencias de la Sala Tercera de 8 de abril de 1995 y en dos sentencias de 3 de Noviembre de 1997 , así como en la sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de junio de 1994. Admite el TEAR en su resolución que si bien su interpretación no es la predominante en la doctrina civil, sin embargo es la más adecuada a las características del gravamen, pues sitúa en sus justos términos la extensión del hecho imponible y lo conecta con la base imponible de forma lógica: si se exige que el fin objetivo del acto o contrato tenga contenido económico, ello presupone que la realidad sobre la que versa sea a su vez un bien o derecho patrimonial, a tenor de la expresión “que tengan por objeto directo” contenida en el artículo 30 del Texto Refundido relativo a la base imponible. Esa expresión -objeto directo- implica que queden fuera del ámbito del hecho imponible y constituyan supuestos de no sujeción todos aquellos actos y contratos en los que si bien la realidad sobre la que versan son bienes y derechos patrimoniales (inmuebles, acciones, sociedades, etc), sin embargo, carecen de contenido económico directo, entre ellos, las escrituras públicas de cambio de destino o uso de fincas (garaje a local, o de local a vivienda), como sucede en el caso que nos ocupa. Estos argumentos del TEAR, que comparte la Sala, pueden ser completados, con una razón añadida. El régimen de usos de los edificios viene determinado, en realidad, por las normas zonales u ordenanzas urbanísticas aplicables, que por lo general prevén la utilización de un uso principal y de usos compatibles o autorizables, bajo determinadas condiciones, y de ahí que el cambio de uso se someta a la previa obtención de licencia [vid. artículos 151.g) y 155 de la Ley del Suelo de Madrid]. De la sujeción a previa licencia no resulta, en contra de lo que da a entender la Letrada de la Comunidad de Madrid, que la opción por un destino de entre los admitidos por las determinaciones del planeamiento tenga un objeto de contenido económico, sin perjuicio de que el uso, obviamente, a determinados efectos – como se apunta en la demanda – constituya un factor a tener en cuenta, por ejemplo, a la hora de realizar su valoración. No en vano, el número 3 del artículo 30 establece, que se entenderá que el acto es de objeto no valuable cuando durante toda su vigencia, incluso en el momento de su extinción, no pueda determinarse la cuantía de la base. Si ésta no pudiese fijarse al celebrarse el acto, se exigirá el impuesto como si se tratara de objeto no valuable, sin perjuicio de que la liquidación se complete cuando la cuantía quede determinada. Como quiera que ello sea, como acertadamente razona el TEAR, el fin objetivo del acto o contrato no es de contenido económico, sino el de habilitar la utilización pormenorizada de un espacio con un destino específico que el planeamiento, cuya naturaleza es la de una disposición de carácter general, ya permitía con carácter abstracto.”

Si el acto se considera valuable, la base podría ser el aumento de valor que corresponda al nuevo uso o su coste de ejecución. Sobre el tema nos añade Satué de Velasco la siguiente consideración final: «desde un punto de vista práctico, quizá resulte conveniente en las escrituras de cambio de uso o destino aconsejar la fijación de un valor para dicho cambio por una de las dos soluciones apuntadas (diferencia de valor o coste real de la reforma), de manera que, evitando una disyuntiva liquidatoria del todo o nada, se ofrezca una «línea de retirada» fiscal que permita contender con la Administración si esta continúa por caminos que pueden calificarse como puramente recaudatorios.»