CUMPLIMIENTO POR EQUIVALENCIA Y DISMINUCIÓN PATRIMONIAL
ANTONIO MARTÍNEZ LAFUENTE, Doctor en Derecho, Abogado del Estado.
INDICE:
1.- Derecho Civil y Derecho Tributario.
2.- El concepto de pérdida patrimonial.
3.- La parte general y la base especial de la base imponible en
el Impuesto sobre Renta de las Personas Físicas.
4.- Las pérdidas con antigüedad superior al año.
5.- El cumplimiento de una Sentencia judicial por equivalente.
6.- La doctrina sobre la opción de compra.
7.- La doctrina de la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de Junio de 2022.
8.- Un apunte sobre una reciente cuestión prejudicial: “Los incrementos nominales de patrimonio.”
1.- Derecho Civil y Derecho Tributario.
La Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de Junio de 2022, analiza un supuesto de indudable interés pese a su singularidad, y que es una muestra más de la necesaria coordinación o consideración conjunta de las normas civiles (1) y tributarias, a efectos del cómputo de las disminuciones patrimoniales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Una sucinta referencia a los antecedentes nos lleva mencionar que el recurrente fue condenado por la Jurisdicción Civil a la devolución de una finca cuyo precio se había satisfecho en la precedente operación de compraventa; pero tras transmitirla a terceros tuvo que abonar a los titulares de la misma una cantidad de dinero, centrándose el debate en la antigüedad de la pérdida, en el sentido si esta habrá de tomar como punto de referencia temporal la fecha de pago en metálico o por el contrario la de la condena a la devolución de la finca ordenada en sede judicial.
Una tesis u otra producía importantes consecuencias en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dada la diferente consideración tributaria de las disminuciones patrimoniales superiores o inferiores a un año, a efectos de la posible compensación con las ganancias patrimoniales, que también las hubo.
Esta resumida referencia al supuesto de hecho nos permitirá volver sobre el mismo, no sin antes dar cuenta de cómo se relata esta cuestión en la Sentencia del Tribunal Supremo, cuya doctrina es objeto del presente comentario.
2.- El concepto de pérdida patrimonial.
Y en tal sentido se indica que desde esta perspectiva, se aduce por el recurrente que el concepto de pérdida patrimonial como oposición al de ganancia, es de los menos desarrollados en la Ley del Impuesto, hasta el punto de que en el art.40 Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (ya derogado), y en orden a la delimitación entre los componentes de la parte general y especial de la renta, se establece una regla que remite a un ámbito temporal concreto, a saber, que concurra el requisito de “más de un año de antelación a la fecha de la transmisión”, y ello sí que concurría al entender del recurrente, por lo que era correcto imputar la pérdida patrimonial sufrida a la “parte especial” de la base imponible.
Considera obvio, que el legislador está contemplando por un lado las ganancias y pérdidas producidas dentro del año, que integran la parte general de la renta, y las que superan el plazo del año, que integran la parte especial de la renta; pero, en este último caso, el legislador se dejaría llevar por lo que tiene “in mente”, como prototipo de lo que quiere legislar, o sea la ganancia patrimonial derivada de una transmisión, sin mayor referencia a los restantes supuestos; dicho de otra forma, no existe mención legal o referencia normativa alguna a cómo se computan las pérdidas patrimoniales, en la parte especial de la renta.
Concluye que la pérdida patrimonial originada por la ejecución de una Sentencia que condena a la devolución de la finca transmitida tiene una antigüedad superior a un año y dista de la conclusión de que “solo hubo transmisión de dinero”, pues se trató de una indemnización sustitutiva de la condena judicial que obligaba al reintegro de la finca mediante su transmisión a la parte actora.
3.- La parte general y la base especial de la base imponible en el Impuesto sobre Renta de las Personas Físicas.
La integración y compensación de rentas (2) aparece reflejada en la normativa del tributo, si bien con distintas denominaciones, a saber:
.- Parte general y parte especial de la base imponible, en el Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de Mayo.
.- Base imponible general y base imponible del ahorro en la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre.(3)
La normativa de aplicación al supuesto que se examina, venía constituida por los siguientes preceptos:
.- artículo 39 del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004 de 5 de Marzo, en el que sobre “Integración y compensación de rentas en la parte general de la renta del periodo impositivo” se dispuso que:
“1. La parte general de la renta del período impositivo estará constituida por la totalidad de la renta del contribuyente, excluidas las ganancias y pérdidas patrimoniales previstas en el artículo 40 de esta ley, y será el resultado de sumar los siguientes saldos:
a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refieren el título VII y el artículo 96 de esta Ley y el capítulo II del título VII del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente.
Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a) de este artículo, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 10 por ciento de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.
La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores”.
– artículo 40 del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004 de 5 de Marzo, en el que sobre “Integración y compensación de rentas en la parte especial de la renta del periodo impositivo”; se dispuso que:
“La parte especial de la renta del período impositivo estará constituida por el saldo positivo que resulte de integrar y compensar exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, o de derechos de suscripción que correspondan a valores adquiridos, asimismo, con la misma antelación.
2. Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere el apartado anterior arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.
La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo a que se refiere el párrafo anterior mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores».
4.- Las pérdidas con antigüedad superior al año.
Delimitada así la cuestión en debate la misma se centra en sí la pérdida patrimonial sufrida por el contribuyente, y al postre recurrente tiene o no una antigüedad superior a un año, a efectos de integrar una u otra parte de la base imponible y poder ser compensada en los términos que en cado momento permita la normativa del Impuesto.(4)
La Inspección de los Tributos así como la Sentencia que en casación se impugnó (5) entendieron que había que atender al pago en metálico cuya antigüedad era por consiguiente inferior al año, a efectos de no tener en cuenta la pérdida patrimonial, y en tal sentido se expuso:
“Por su parte la Sentencia impugnada reitera dicha consideración asumiendo, en definitiva, que “partiendo de la literalidad del art 39 y 40 al declarar que la parte general de la renta estará constituida por la totalidad de la renta del contribuyente y será el resultado de sumar tanto el saldo resultante de compensar entre sí los rendimientos y las imputaciones previstas y el saldo positivo resultante de compensar en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente, artículo que únicamente hace referencia a aquellas que se hayan puesto de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, o de derechos de suscripción que correspondan a valores adquiridos”.(6)
El recurrente por su parte entendió lo contrario alegando y de nuevo lo reiteramos que el concepto de pérdida patrimonial como oposición a la ganancia, es de los menos desarrollados en la Ley del Impuesto hasta el punto de que en el art.40, antes transcrito, y en orden a la delimitación entre los componentes de la parte general y especial de la renta, se establece una regla que remite a un ámbito temporal concreto, a saber que concurra el requisito de “más de un año de antelación a la fecha de la transmisión,” y ello sí que concurre por lo que es correcto imputar la pérdida patrimonial sufrida a la parte especial de la base imponible, debiéndose por ello considerarse infringido el art.40 de la Ley Reguladora del Impuesto.
Es obvio que el legislador está contemplando por un lado las ganancias y pérdidas producidas dentro del año, que integran la parte general de la renta, y las que superan el plazo del año, que integran la parte especial de la renta; pero en este último caso el legislador se deja llevar por lo que tiene “in mente” como prototipo de lo que quiere legislar, o sea la ganancia patrimonial derivada de una transmisión, sin mayor referencia a los restantes supuestos; dicho de otra forma no existe mención legal o referencia normativa alguna a cómo se computan las pérdidas patrimoniales, en la parte especial de la renta.
Por consiguiente no nos ofrece duda que la pérdida patrimonial originada por la ejecución de una Sentencia que condena a la devolución de la finca transmitida tiene una antigüedad superior a un año, y dista de la conclusión que ofrece la Inspección de los Tributos, pues no está ajustada a Derecho.
5.- El cumplimiento de una Sentencia judicial por equivalente.
Expuestos así los antecedentes, así como las pretensiones y fundamentos de las partes, la doctrina que se sienta por el Tribunal Supremo en su ya mencionada Sentencia de 29 de Junio de 2022, fue la siguiente:
“Atendidas las circunstancias concurrentes y, a los efectos de la integración y compensación de rentas, una vez constatada judicialmente la imposibilidad de proceder a la restitución in natura de una finca, la devolución monetaria, sustitutiva o por el equivalente, de aquella restitución comporta una pérdida patrimonial a integrar en la parte especial de la renta del periodo impositivo, cuando, como es el caso, concurren el resto de las circunstancias legalmente previstas.”
Al integrar la pérdida patrimonial en la parte especial de la renta de los contribuyentes, podrá surgir, en su caso, el derecho de compensación de las ganancias patrimoniales acreditadas en la referida parte especial del periodo impositivo; por tanto, ante la eventual compensación entre las ganancias y las pérdidas patrimoniales resulta manifiesta la conexión jurídica entre ambas magnitudes, dado que como expresa el apartado 1 del artículo 40 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la parte especial de la renta del período impositivo estará constituida por el saldo positivo que resulte de integrar y compensar exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales.
En consecuencia, la Sentencia de instancia debe ser casada y anulada por resultar contraria a la doctrina expresada en el Fundamento de Derecho precedente, lo que comporta la nulidad de la liquidación (en lo referente a la pérdida patrimonial analizada) y de la sanción impuesta.
El parecer del Tribunal Supremo se apoyó en lo que se denomina “ejecución por equivalente” pues si desde el punto de vista civil, la compensación o ejecución por el equivalente sustituye a la operación de transmisión patrimonial que, de haber sido posible, se hubiese verificado como consecuencia de una restitución in natura, resulta forzado mantener un tratamiento fiscal distinto según se materialice la devolución de la finca (y, por ende, su transmisión) de una u otra forma o, en fin, según la causa que la determine.
En otras palabras -y con todas las cautelas, pues habrán de considerarse las múltiples circunstancias que pudieran concurrir en cada caso-, el cumplimiento por equivalente que opera en el ámbito civil debe obtener también su oportuno reflejo en el ámbito tributario.
A mayor abundamiento, la posición de la Sentencia de instancia parece desconocer la naturaleza jurídica del cumplimiento por equivalencia pues, evidentemente, como sostienen los recurrentes, no cabe entender que solo hubo una transmisión de dinero, ajena al concepto de “transmisión de elemento patrimonial”, desde el momento que tal apreciación supondría, en definitiva, dar carta de naturaleza a una posición reduccionista, literal, del artículo 40 de la Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que además de contraria a una hermenéutica integradora del precepto, provocaría efectos no equitativos sobre los contribuyentes, como con claridad certifica este caso
En efecto, al imputar la pérdida patrimonial analizada (que, reiteramos, no es sino el cumplimiento por equivalente de la transmisión de una finca) a la parte general de su renta, se les impide compensar la ganancia patrimonial, derivada de la transmisión de otras fincas que, por el contrario, se integraban en la parte especial de la renta del mismo período impositivo.
6.- La doctrina sobre la opción de compra.
Queda por examinar la aplicación al caso de la doctrina del Tribunal Supremo sobre la opción de compra, y de su cancelación, con cita de la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 14 de Mayo de 2013, en la que se expone:
“Pues bien, frente a la interpretación del precepto que mantiene la Sala y que le lleva a integrar la pérdida producida en la parte general de la base imponible al no producirse en la operación la transmisión de ningún elemento patrimonial, se alza el primer motivo, aduciéndose que, tomando en consideración la ratio legis de la distinción entre la parte general y la parte especial de la base imponible del tributo, deben integrarse en la parte especial de la base imponible aquellas ganancias o pérdidas patrimoniales que no deriven de una transmisión de elementos si tienen un periodo de generación superior al año, apoyando esta interpretación en el propio criterio de la Dirección General de Tributos sentado a partir de consultas realizadas en el año 2001, y en las que superando la doctrina inicial en que se apoyó la Inspección sentada en 8 de Febrero de 2000 y 13 de Marzo de 2000, relativas a las pérdidas derivadas de la reducción de capital de sociedades, viene a integrar en la parte especial de la base imponible las pérdidas y ganancias que tienen un periodo de generación superior al año en supuestos en que no existe transmisión de activo alguno a favor de un tercero, pero que derivan de una operación onerosa”.(7)
Sin embargo la cita del mencionado precedente no es decisiva pues la Sentencia transcrita, enfatiza, ante todo, la inexistencia de desplazamiento patrimonial de bienes o derechos, circunstancia que se erige en el motivo fundamental para rechazar, en aquel caso, que la pérdida patrimonial pudiera imputarse a la parte especial de la renta.
Sin embargo, aquél supuesto de hecho, base de la Sentencia de 2013, nada tiene que ver con el del presente recurso de casación, toda vez que, mientras que allí la pérdida patrimonial derivaba de la cancelación de un derecho de opción de compra, en este recurso de casación nos encontramos ante un pago por equivalente, establecido a raíz de la imposibilidad de ejecutar la resolución de un contrato que, de no concurrir los impedimentos judicialmente advertidos, hubiese comportado la transferencia patrimonial de la finca en cuestión.
Por alusión el Tribunal Supremo trae a colación lo expuesto en las Sentencias de 18 de Mayo y 11 de Noviembre de 2020 (8), en que se abordaron los efectos tributarios del derecho de opción de compra, concluyendo que la ganancia patrimonial derivada del derecho de opción nace “ex novo” en el momento de su otorgamiento y no cuando el concedente adquiera la propiedad del elemento patrimonial de la que deriva la opción, debiendo integrar, por tanto, la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Evidentemente, estas Sentencias tampoco abordan la cuestión nuclear que aquí nos ocupa, la de la ejecución por equivalente.
Sin embargo, la argumentación de esas Sentencias proyecta una clara virtualidad sobre el presente recurso, por cuanto en aquéllas, el motivo último por el que se excluía la imputación de la ganancia patrimonial en la parte especial de la renta venía determinado por la circunstancia de que “la renta obtenida a cambio de ofrecer el derecho de opción de compra constituye el hecho imponible aquí discutido, y, como tal, no existiendo coste de adquisición o mejora alguna que considerar a los efectos de la cuantificación de la correspondiente ganancia, por cuanto dicha alteración no deriva de una previa adquisición, constituyéndose el derecho de opción al tiempo de concederse aquel por el sujeto pasivo, debe integrarse en la parte general de la renta, al no poderse hablar de periodo de generación alguno, y no, como sostiene la recurrente, en la parte especial de la renta contemplada en el artículo 40 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
Por tanto, en aquel caso, la alteración patrimonial no derivaba de una previa adquisición, sino de la propia constitución del derecho de opción mediando una prima (que, en definitiva, es la que genera la alteración patrimonial con efectos fiscales); por el contrario, en este recurso hubo adquisición de la finca, un posterior incumplimiento contractual y, finalmente, fue declarada la obligación de restituir la misma que, ante la imposibilidad de llevarse a efecto, se acordó el cumplimiento, en ejecución, mediante su equivalente monetario.
Ello no obstante el hacer tributar por entero la prima de opción deriva de la poco afortunada redacción del concepto de «ganancia patrimonial», refiriéndola a los actos de «alteración en la composición del patrimonio», y en tal sentido la Jurisprudencia Suprema entiende que:
“La concesión de una opción de compra sobre un inmueble, supone un ejercicio y limitación del «ius disponendi» de su titular, que representa una alteración en la composición del patrimonio del propietario del bien, situación susceptible de ser incluida en el concepto de alteración patrimonial de la previsión normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que la renta obtenida es una ganancia patrimonial que tributa de manera independiente a la que, en su caso, sea posterior alteración patrimonial devengada con ocasión de la venta. Por consiguiente, la renta obtenida a cambio de ofrecer el derecho de opción de compra constituye el hecho imponible aquí discutido, y, como tal, no existiendo coste de adquisición o mejora alguna que considerar a los efectos de la cuantificación de la correspondiente ganancia, por cuanto dicha alteración no deriva de una previa adquisición, constituyéndose el derecho de opción al tiempo de concederse aquel por el sujeto pasivo, debe integrarse en la parte general de la renta, al no poderse hablar de periodo de generación alguno, y no, como sostiene la recurrente, en la parte especial de la renta contemplada en el artículo 40 del Texto Refundido de la Ley Reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
7.- La doctrina de la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de Junio de 2022.
Queda pues suficientemente razonado el parecer del Tribunal Supremo sobre la antigüedad de la pérdida patrimonial, y su posibilidad de compensarla con las ganancias patrimoniales que según se refleja en los hechos relatados sí que existieron, hasta el punto de que la Sentencia se concluye:
“Consecuencia, a tenor de lo expresado, se estima en parte el Recurso Contencioso-Administrativo, declarando que la pérdida patrimonial analizada debe integrarse en la parte especial de la renta del periodo impositivo y, en su caso, compensar con las ganancias patrimoniales del mismo periodo impositivo, operación a verificar en ejecución de Sentencia.”
8.- Un apunte sobre una reciente cuestión prejudicial: “Los incrementos nominales de patrimonio.”
No es motivo del presente comentario dar cuenta de la posible actualización del valor inicial de la ganancia patrimonial a tenor de lo expuesto por el Auto de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga de 18 de Mayo de 2022, que elevó cuestión de inconstitucionalidad sobre la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Física argumentando que:
“Una norma legal como la aquí controvertida, que suprime los coeficientes de corrección monetaria para la actualización del valor de adquisición de los bienes inmuebles, permite el sometimiento a tributación de magnitudes ficticias por sobreestimación del incremento resultante del cálculo de la diferencia estricta entre un valor de adquisición y valor de transmisión expresados en términos monetarios. La evolución de los precios y consecuente depreciación del nominal del dinero significa que en operaciones traslativas de bienes inmuebles adquiridos largo tiempo atrás, el incremento real es significativamente inferior por contraste con el incremento patrimonial nominal expresado en dinero.
No está en juego el principio de igualdad, ni se observa compromiso para la neutralidad que se preconiza en la reforma frente a otras fuentes de renta. El supuesto particular de la ganancia patrimonial por transmisión de inmuebles se caracteriza porque se grava un puntual incremento experimentado en el patrimonio en el tiempo que media entre la adquisición y la transmisión del bien, distinto de los flujos de renta constantes que son sometidos periódicamente en otros capítulos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Este incremento patrimonial debe ser calculado en cada operación singular, mediante la obtención de la diferencia entre valores de adquisición y transmisión, e imputado al ejercicio de la transmisión, constituyendo en la generalidad de los supuestos un evento excepcional en la configuración del patrimonio del contribuyente.
Así, en los casos de permanencia duradera en el patrimonio de los bienes inmuebles, como el supuesto que se nos presenta en el proceso principal, el impacto de la inflación monetaria en el resultado final de la operación de cálculo de la ganancia patrimonial llegará a ser muy significativo, impacto que el sistema nominalista estricto por referencia exclusiva a los valores monetarios ignora.”
Pero lo expuesto es sólo un apunte quedando su desarrollo para un posterior comentario.
Notas a pie de página.
(1) Una cita clásica es la de Trotabas, para quien es indudable que el Código Civil, el Código de Comercio y, en general, todo los cuerpos legales básicos del ordenamiento positivo se nutren de unos principios jurídicos generales -de un fondo jurídico común- que debe ser respetado por la leyes tributarias; en Essai sur le Droit Fiscal. “Reveu de Sience et Legislation Financieres” (1928); véase del mismo autor: “Ensayo de delimitación del Derecho Fiscal a través de la distinción entre Derecho Público y Derecho Privado”, en “Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, nº 13 (1954); no dejen de consultarse por último: “Derecho Fiscal frente a Derecho Civil: discusión en torno a la naturaleza del Derecho Fiscal entre L. Trotabas y F. Geny”, del Profesor Ramallo Massanet; en “Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense de Madrid” XVII, Nº 46, pag7 y sigs.: así como: “El Derecho Privado en el Ordenamiento Tributario Español”, del Profesor Albiñana García-Quintana, estudio preliminar a la obra de Llamas Labella: “Ensayo de Jurisprudencia Tributaria”, Instituto de Estudios Fiscales (1973); el Tribunal Supremo en Sentencia de su Sala Tercera de 12 de Septiembre de 2022, expone: “Es el Derecho Tributario el que debe interpretarse conforme al Derecho Civil y no viceversa.”
(2) Me remito a lo que dejé expuesto en: “Una visión jurisprudencial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”. Editorial Reus (2021)
(3) En la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de Junio de 2022, se expuso: “Como es natural, esta diferenciación se mantiene en la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Sin embargo, por lo que al presente recurso de casación se refiere, la LIRPF de 2006 ha superado la distinción entre la parte general y la parte especial de la base imponible toda vez que, ahora, el resultado de las operaciones de integración y compensación de las diferentes rentas dará lugar a la base imponible general y a la base imponible del ahorro(art. 15.2. 3º Ley Reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2006). No obstante, sin perjuicio de las diferencias conceptuales y de las sucesivas modificaciones legislativas que han adicionado y suprimido determinados requisitos (específicamente, temporales), por lo que se refiere a las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales, se constata el paralelismo entre la “parte especial de la renta” y la “renta del ahorro” [art. 40.1 Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y art 46 b) Ley Reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2006].
(4) En el preámbulo de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, posterior a la que se contempla en la Sentencia se contiene en el texto: “Los Capítulos IV y V de este Título contienen lo esencial de las modificaciones que se introducen como consecuencia de establecer una base específica para todas las categorías de ahorro financiero y ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, diferenciada de la derivada del resto de fuentes de renta. Así, el Capítulo IV establece la distinción entre una renta general, la de los rendimientos, imputaciones y determinadas ganancias y pérdidas que, al no estar vinculadas a una transmisión, se integran en la base imponible general, y la renta del ahorro, comprensiva de toda aquella que va a resultar sometida por el Impuesto a un tipo fijo de gravamen en la base imponible del ahorro. Clasificadas las rentas en estos dos grandes bloques, el Capítulo V es el que establece las normas de integración y compensación para cada uno de ellos. Sigue existiendo incomunicación entre ambas partes de la base imponible. A su vez, también existe incomunicación, dentro de la renta del ahorro, entre la procedente de rendimientos y la derivada de ganancias y pérdidas patrimoniales, cualquiera que sea su periodo de generación. Por el contrario, en la base imponible general es posible una compensación limitada de las pérdidas patrimoniales netas.”
(5) Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, con sede en Santa Cruz de Tenerife, con fecha 8 de Octubre de 2019.
(6) También se invocó el parecer de la Dirección General de Tributos que entendió que la pérdida sufrida debe de integrarse en la parte general de la base imponible; y así: en la contestación vinculante de la Dirección General de Tributos nV2424, de 1 de Diciembre de 2006, se expuso: “La pérdida de la cantidad entregada … como consecuencia de la firmeza de la sentencia, debe ser considerada desde el punto de vista del impuesto como una pérdida patrimonial que no deriva de la transmisión de un elemento patrimonial, sino de la decisión judicial. Esta pérdida da lugar a la correspondiente alteración en la composición del patrimonio. Con anterioridad a la firmeza de la sentencia tal alteración no existe y, en consecuencia, no podemos hablar propiamente de un periodo de generación de la pérdida patrimonial. En consecuencia, la cantidad entregada … produce una pérdida patrimonial, que se integrará en la parte general de la base imponible correspondiente al ejercicio …, en los términos establecidos en el artículo 39 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto.”
(7) Añadiéndose en la Sentencia mencionada en el texto que: “Conviene recordar que, en el presente caso la pérdida patrimonial procedía de la cancelación por parte del recurrente del derecho de opción de compra que, por contrato de fecha 20 de Octubre de 1998 y su adenda de 31 de Julio de 2000, suscribió con Dª […], para la opción de compra de 12.300.000 acciones de la sociedad Inditex (que posteriormente transmite a Caroada, S.L) y que supuso como indemnización el pago a la optante del resultado de multiplicar el valor de cotización medio de las acciones en el momento de ejercerse la opción (10 de Julio de 2002) por el número de acciones afectas, menos el importe que la optante tenía que pagar con el ejercicio de la opción de compra, impidiendo el acto traslativo propio de la opción de compra. Nos encontramos, pues, ante la simple extinción de una obligación mediante el abono de una indemnización, sin existencia de transmisión de elementos patrimoniales”.
(8) Además la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 26 de Julio de 2021, tras invocar la doctrina fijada en la Sentencias mencionadas en el texto, concluyó: “Pues bien, por todas las razones antedichas procede fijar la siguiente doctrina: la ganancia patrimonial derivada del ejercicio de un derecho de opción de compra respecto de una agrupación de inmuebles, se debe computar desde la adquisición de los inmuebles originarios, en este caso, desde 1996, fecha de su adquisición hereditaria, y no desde la fecha de la agrupación, sin perjuicio de la comprobación administrativa de dicha valoración”.
ENLACES:
- STS 29 de Junio de 2022
- El Valor de Referencia:¿no existía otra solución legal?
- Transmisión de valores. Ultimas precisiones legales y jurisprudenciales.
- Ganancias patrimoniales. Opción de compra y retracto.
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