EL VALOR DE REFERENCIA: ¿NO EXISTÍA OTRA SOLUCIÓN LEGAL?

Por Antonio Martínez Lafuente, Abogado del Estado, Doctor en Derecho

SUMARIO:

1.- La base imponible en el Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales tras la Ley 11/2021, de 9 de Julio.
2.- La sustitución del valor real por el valor de referencia en el mercado.
3.- La reducción del expediente de comprobación de valores.
4.- Las ventas empresariales: su base imponible.
5.- Un antecedente: La Ley de Tasas y su anulación por el Tribunal Constitucional.
6.- La formación del valor de referencia: los datos suministrados por los fedatarios públicos.
7.- La determinación del valor de referencia: el precio consignado en la escritura pública.
8.- ¿Por qué la base imponible no es siempre el precio?

Notas

Enlaces

1.- LA BASE IMPONIBLE EN EL IMPUESTO SOBRE TRASMISIONES PATRIMONIALES TRAS LA LEY 11/2021, DE 9 DE JULIO.

Son conocidos por los diversos aplicadores del Derecho y sin duda por los lectores de esta breve nota, las modificaciones introducidas en la normativa de los impuestos patrimoniales por medio de la Ley 11/2021, de 9 de Julio, al modificarse la base imponible del tributo que procede del conocido y reiterado en diversas normas “valor real” (1) sustituyéndose por el “valor de mercado”.

El Preámbulo de la Ley recuerda que:
“El Tribunal Supremo ha manifestado que no existe un valor real, entendido éste como un carácter o predicado ontológico de las cosas, y ha establecido como doctrina jurisprudencial que, cuando exista un mercado de los bienes de que se trate, el valor real coincide con el valor de mercado.”

Y conforme a ello se modifican las Leyes reguladoras del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de Patrimonio y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al objeto de sustituir la expresión “valor real”, por el nuevo concepto que procede de la normativa reguladora del Catastro Inmobiliario (2), y que se introdujo por la Ley 6/2018, de 3 de Julio de Presupuestos Generales del Estado para dicho año.

En el mismo Preámbulo se mencionan las razones determinantes de la conflictividad existente en la comprobación de valores de los impuestos patrimoniales al exponer con referencia al parecer del Tribunal Supremo que:

“Por otra parte, este mismo órgano, en recientes pronunciamientos, entre ellos la Sentencia 843/2018, de 23 de Mayo de 2018, ha determinado que el método de comprobación consistente en la estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados por índices o coeficientes (3), que recoge la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, no es idóneo, por su generalidad y falta de relación con el bien concreto de cuya estimación se trata, para la valoración de bienes inmuebles en aquellos impuestos en que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real, salvo que tal método se complemente con la realización de una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a avalúo, lo que dificulta en gran medida la facultad comprobadora de la Administración Tributaria; esta dificultad se añade a la ya existente respecto de otros medios de comprobación de valores, como es el caso de la que se realiza mediante dictamen de peritos, sobre la que el Tribunal Supremo exige una comprobación «in situ» (4), con visita del inmueble en cuestión, requisito exigido en diversas Sentencias, entre las que cabe citar la 5306/2015, de 26 de Noviembre de 2015.”

2.- LA SUSTITUCIÓN DEL VALOR REAL POR EL VALOR DE REFERENCIA EN EL MERCADO.

De acuerdo con ello se modifica la regulación de la base imponible en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pasando a tener el artículo décimo del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre, aprobatorio del Texto Refundido del Impuesto la siguiente redacción:

“1. La base imponible está constituida por el valor del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda; únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca; a efectos de este impuesto, salvo que resulte de aplicación alguna de las reglas contenidas en los apartados siguientes de este artículo o en los artículos siguientes, se considerará valor de los bienes y derechos su valor de mercado; no obstante, si el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o ambos son superiores al valor de mercado, la mayor de esas magnitudes se tomará como base imponible; se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas.
2. En el caso de los bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del Catastro Inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto; no obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos son superiores a su valor de referencia, se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes.”

Dos preceptos han sido objeto de la nueva regulación en coordinación con lo ya expuesto; y así se da nueva redacción al artículo compresivo de la base imponible, en la modalidad gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados que también han sido objeto de abundante y conocida conflictividad (5), siendo la nueva regulación la siguiente:

“Cuando la base imponible se determine en función del valor de bienes inmuebles, el valor de estos no podrá ser inferior al determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este Texto Refundido.”

Además se da nueva redacción al artículo 314 de la Ley de Mercado de Valores, Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de Octubre, relativo a aquellos supuestos en que la trasmisión de valores (6) tributa como transmisión de bienes inmuebles a cuyo tenor:
“En el caso de bienes inmuebles, los valores netos contables se sustituirán por los valores que deban operar como base imponible del impuesto en cada caso, conforme a lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre.”

3.- LA REDUCCIÓN DEL EXPEDIENTE DE COMPROBACIÓN DE VALORES.

Por último la tradicional comprobación de valores queda reducida a aquellos supuestos en que no sea de aplicación el “valor de referencia” del mercado, al indicarse en la nueva regulación del art. 46 del Texto Refundido que:

“La Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado, salvo que, en el caso de inmuebles, la base imponible sea su valor de referencia o magnitud superior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este Texto Refundido.”

El nuevo sistema de fijación de la base imponible en el tributo que se examina goza de relevante complejidad y es previsible que la conflictividad no mengüe (7), si bien ahora no nos corresponde realizar juicios proféticos aunque del todo punto previsibles, sino atender a las palabras con las que se titula este breve comentario, y ocuparnos de si no había otras alternativas al respecto.

4.- LAS VENTAS EMPRESARIALES: SU BASE IMPONIBLE.

Ante todo procede descender a la realidad y tener a la vista que toda la nueva regulación guarda relación directa con la transmisión de inmuebles a título de compraventa, apareciendo dos modalidades contractuales, a saber la que guarda relación con la venta procedente del promotor y la que se lleva a cabo entre particulares; si se puede descender aún más hablaríamos de vivienda -nueva, y de vivienda usada o de segunda mano.
Pues bien y con relación a lo expuesto tenemos que recordar que la primera venta de edificaciones procedente del promotor inmobiliario, se encuentra no sujeta al Impuesto, pues así se desprende de lo dispuesto en el artículo 7, apartado quinto, del Texto Refundido del Impuesto, que en la redacción procedente de la Ley 11/ 2021, de 9 de Julio, dispone que:

“No estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» regulado en el presente título las operaciones enumeradas anteriormente cuando, con independencia de la condición del adquirente, los transmitentes sean empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. no obstante, quedarán sujetos a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. también quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de un patrimonio empresarial o profesional, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.

Ello significa que por estas operaciones de venta, la tributación se producirá por el Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando la base imponible referida al importe total de la contraprestación, según se desprende de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, Reguladora de dicho Impuesto (8), a menos que, claro está, no sea de aplicación el supuesto de exención al que se refiere el artículo 20. Uno.22 de la Ley, en el último lugar citado referente a la segunda y ulteriores entregas de edificaciones, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación, con las precisiones legales en torno a lo que se entiende como “primera entrega”, y de la denominada, “renuncia a la exención” a que se refiere el apartado Dos del art. 20 de la Ley Reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido al objeto de mantener la tributación por dicho gravamen.

Pero al margen de ello, en la segunda venta de edificaciones o si se prefiere y en lenguaje coloquial en la venta de pisos “de segunda mano”, habrá supuestos en que tampoco será considerada base imponible el “valor de referencia”, porque como ya se ha expuesto en las líneas precedentes y ahora se reitera, que en la nueva normativa, y con remisión a lo ya regulado (9) con anterioridad se expone que:

“No obstante, si el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o ambos son superiores al valor de mercado, la mayor de esas magnitudes se tomará como base imponible”

O sea que de un régimen objetivo de estimación de la base imponible, se pasa a un sistema de estimación directa cuando el precio o contraprestación es superior al ya citado “valor de referencia.”

5.- UN ANTECEDENTE: LA LEY DE TASAS Y SU ANULACIÓN POR EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL.

La desconfianza con el precio declarado en las escrituras públicas de compraventa, indujo a la introducción en el Ordenamiento Tributario de una ficción de donación (10) derivada de la comprobación valores; esta expresión, acuñada por un destacado tributarista (11) se aplicó a un supuesto singular conocido con coloquial referencia como «ley de tasas»; en efecto la Disposición Adicional Cuarta de la Ley 8/1989, de 13 de Abril, de Tasas y Precios Públicos, expuso:
“Cuando en las transmisiones onerosas por actos Ínter vivos de bienes y derechos, el valor comprobado a efectos de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas exceda del consignado por las partes en el correspondiente documento en más del 20 por 100 de este y dicho exceso sea superior a 2.000.000 pts., este último sin perjuicio de la tributación que corresponda por la modalidad expresada, tendrá para el transmitente y para el adquirente las repercusiones tributarias de los incrementos patrimoniales derivados de transmisiones a título lucrativo”. (12)

El precepto vino, por tanto, a establecer una presunción «iuris et de iure» de defraudación en aquellos casos en los que las partes habían declarado un valor inferior en más de un 20 por 100 al comprobado por la Administración Tributaria como valor real, otorgando, en consecuencia, un mismo tratamiento a comportamientos de muy diversa naturaleza; es decir, y para evitar el fraude fiscal que se produce o podría producirse en uno de los tributos que gravan las transmisiones onerosas Ínter vivos, la Ley se limitó a establecer un tope a partir del cual las diferencias entre el valor comprobado y el declarado, amén de las consecuencias tributarias previstas con carácter general en el Ordenamiento Tributario para tales negocios jurídicos, llevarán aparejada un agravamiento fiscal; la norma ni estableció excepciones, ni tuvo en consideración las razones por las que existían las diferencias de valor.
Por otra parte, el precepto estableció la ficción de la existencia de un acto de liberalidad; en efecto, por el solo hecho de que se hubiera consignado un valor en el documento que reflejaba la transmisión sensiblemente inferior al valor comprobado por la Administración Tributaria, fingía sin admitir prueba en contrario, que el transmitente había donado al adquirente una cantidad equivalente al exceso comprobado y, en consecuencia, gravaba dicha operación como si de una transmisión a título lucrativo se tratase; esto es, establecía la ficción de que cuando en la transmisión onerosa de un bien o derecho se declaraba un valor inferior en cierta cantidad al valor real, se había producido la donación de parte del bien transmitido, y, además, gravaba esa diferencia entre el valor declarado por las partes y el comprobado por la Administración Tributaria, no sólo como una transmisión a título lucrativo, sino también como transmisión a título oneroso; es decir, gravaba una misma adquisición o, más exactamente, un tramo de la misma, el equivalente al exceso comprobado, como una donación y como una compraventa.”

La doctrina y la Jurisprudencia ya habían expuesto su parecer contrario a dicha norma, hasta que el Tribunal Constitucional en Sentencia 194/2000, de 19 de Julio, anuló el precepto, indicando entre otras cosas que:
“Pero carece de toda justificación razonable y resulta por tanto arbitrario fingir que una misma transmisión de una porción de bien o derecho, la correspondiente a la diferencia entre el valor declarado y el comprobado, ha tenido lugar simultáneamente de forma onerosa y gratuita. Dicho de otro modo, es del todo imposible que haya existido a la vez más de una transmisión y, por tanto, más de una riqueza imponible, o bien ha tenido lugar una donación de parte del bien o derecho transmitido, en cuyo caso puede hacerse tributar al adquirente conforme a las transmisiones lucrativas, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para las personas físicas e Impuesto sobre Sociedades para las personas jurídicas, o bien ha tenido lugar una compraventa, permuta, o cualquier otro negocio oneroso, en cuyo caso podrá exigírsele el gravamen correspondiente a las transmisiones onerosas por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Fingiendo a efectos tributarios que han existido simultáneamente dos transmisiones distintas, es evidente que la Disposición Adicional Cuarta de la Ley de Tasas y Precios Públicos está gravando, junto a una manifestación real de riqueza, la que se ha evidenciado con el verdadero negocio jurídico realizado, compraventa u otra transmisión a título oneroso, una riqueza inexistente, ni siquiera en potencia, vulnerando, de este modo, las exigencias que derivan del principio de capacidad económica constitucionalmente reconocido.”

En consecuencia, la ficción de donación está en contra del principio constitucional de capacidad económica (13), y ello condujo a declarar nulo e inaplicable el precepto por se contrario a la Constitución. (14)

6.- LA FORMACIÓN DEL VALOR DE REFERENCIA: LOS DATOS SUMINISTRADOS POR LOS FEDATARIOS PÚBLICOS.

La actual aplicación del “valor de referencia” que sustituye, si es superior a la contraprestación pactada, responde a las técnicas de superación de la desconfianza; pero ello no tiene excesivo sentido puesto que en la propia Ley 11/2021, de 9 de Julio, se modifica la normativa reguladora del Catastro Inmobiliario, contenida en el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de Marzo, quedando su Disposición Final Tercera, redactada en los siguientes términos:
“La Dirección General del Catastro determinará de forma objetiva y con el límite del valor de mercado, a partir de los datos obrantes en el Catastro, el valor de referencia, resultante del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las compraventas inmobiliarias efectuadas.”(15)
Luego si se cuenta con la información proporcionada por los fedatarios públicos para determinar el “valor de referencia”, ¿por qué se acude a un complicado procedimiento para llegar a dicho valor, cuando los Notarios proporcionan los datos relativos a las contraprestaciones obtenidas para llegar a tal fin?

7.- LA DETERMINACIÓN DEL VALOR DE REFERENCIA: EL PRECIO CONSIGNADO EN LA ESCRITURA PÚBLICA.

Debe recordarse además, y es obvio para los destinatarios del presente apunte, que el artículo 24 de la venerable Ley de 28 de Mayo de 1862, en la redacción procedente de la Ley 11/2021, de 9 de Julio, dispone que:
“En las escrituras relativas a actos o contratos por los que se declaren, transmitan, graven, modifiquen o extingan a título oneroso el dominio y los demás derechos reales sobre bienes inmuebles se identificarán, cuando la contraprestación consistiere en todo o en parte en dinero o signo que lo represente, los medios de pago empleados por las partes. A tal fin, y sin perjuicio de su ulterior desarrollo reglamentario, deberá identificarse si el precio se recibió con anterioridad o en el momento del otorgamiento de la escritura, su cuantía, así como si se efectuó en metálico, cheque, bancario o no, y, en su caso, nominativo o al portador, otro instrumento de giro o bien mediante transferencia bancaria».

Igualmente, en las escrituras públicas citadas el Notario deberá incorporar la declaración previa del movimiento de los medios de pago aportados por los comparecientes cuando proceda presentar esta en los términos previstos en la legislación de prevención del blanqueo de capitales. Si no se aportase dicha declaración por el obligado a ello, el Notario hará constar esta circunstancia en la escritura y lo comunicará al órgano correspondiente del Consejo General del Notariado.” (16)

8.- ¿POR QUÉ LA BASE IMPONIBLE NO ES SIEMPRE EL PRECIO?

De todo lo expuesto se desprende a mi entender una conclusión, y es que el “valor de referencia” no mejora sino que complica la gestión tributaria; podría haberse regulado que en todo caso la base imponible en las transmisiones onerosas de bienes inmuebles ya se trate de ventas procedentes de promotores o entre particulares vendría configurada por el precio o contraprestación lo que igualaría todos los supuestos de transmisión; sólo se excluirán las transmisiones patrimoniales a título de herencia o donación, pues en las mismas no existe una relación con el mercado; en estos supuestos, bien podría la base imponible configurarse con referencia al valor catastral con aplicación de los coeficientes que procedan, una vez superadas las objeciones de la Jurisprudencia Suprema ya conocidas.

NOTAS A PIE DE PÁGINA

[1] La expresión trasciende del ámbito de lo fiscal, y así Gómez de La Serna, comentando el artículo noveno de la primera Ley Hipotecaria, expuso: “No ha usado la Ley la palabra precio sino la de valor”, en sus comentarios a la citada Ley. Imprenta de la Revista de Legislación. Volumen I (1862).

[2] Su regulación se encuentra en el Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por Real Decreto Legislativo, 1/2004 de 5 de Marzo; véase: “La nueva configuración legal de la base imponible en los impuestos patrimoniales. El valor de referencia”, de Lasarte López, en la Revista “Tributos Locales” n 153 (2021).

[3] Me remito al autorizado parecer de la Profesora Pérez-Piaya Moreno, en: “La determinación del valor de un bien inmueble mediante el valor catastral multiplicado por un coeficiente; comentarios tras la última jurisprudencia del Tribunal Supremo, Sentencias de 23 de Mayo, 5, 13 y 19 de Junio de 2018”, en la Revista “Quincena Fiscal” nº 15 (2018).

[4] Véase lo expuesto por Huesca Boadilla, en: “A vueltas con la necesaria comprobación personal y directa por el perito de la Administración cuando se utiliza el medio de comprobación del artículo 57.1.e) de la Ley General Tributaria”, en la Revista “Boletín de información Tributaria”, nº 254 (2020).

[5] Me he ocupado de ello en. “Tributación de los documentos notariales en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados”, en la Revista “Boletín de Información Tributaria” nº 260 (2021).

[6] Me referí a ello en “Tributación de la trasmisión de valores. Últimas precisiones jurisprudenciales”, en la Revista, “Notarios y Registradores” (2021).

[7] Véase: “La impugnación del valor de referencia” de Marín-Barnuevo, y Herrero de Egaña y Espinosa de los Monteros, en la “Revista Técnica Tributaria” nº 134 (2021) y “Análisis constitucional e impugnación del valor de referencia”, del Profesor Varona Alabern, en “Quincena Fiscal” nº 9 (2022).

[8] Ello ya fue anticipado por la normativa del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, pue así se desprende de la Ley 41/1980, de 5 de Julio, de Medidas Urgentes de apoyo a la vivienda.

[9] Me remito a lo que he dejado expuesto en mi “Manual del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”, Editorial Marcial Pons, Quinta Edición (1997).

[10] Sigo mi monografía: “Los actos y negocios gratuitos ante el Sistema Tributario”, en la “Revista Impuestos” Volumen II (2009).

[11] Me refiero al Profesor Pérez de Ayala, y a su conocida monografía: “Las ficción en el Derecho Tributario”, Editorial de Derecho Financiero (1970).

[12] El precepto fue incorporado al art. 14 (7) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre, por el que se aprobó el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, refiriéndose también al mismo el art. 44 (6) de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, Reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

[13] Sobre el citado principio, véase la monografía del Profesor Herrera Molina: “Capacidad económica y Sistema fiscal. Análisis del Ordenamiento español a la luz del Derecho alemán”, Editorial Marcial Pons (1998).

[14] En cambio sí se admiten las “rentas potenciales”; así lo entiende la Sentencia del Tribunal Constitucional 295/2006, de 11 de Octubre, que expuso: «Ya en este punto es de señalar que los rendimientos de los inmuebles urbanos que contempla el precepto cuestionado integran la manifestación de una capacidad económica que si bien no deriva de una renta real no hay un ingreso efectivamente producido, sí conecta con una renta potencial, cabe razonablemente entender que, en la medida en que tales inmuebles son susceptibles de generar un rendimiento al que renuncia su titular el que podría obtener mediante su arrendamiento; estamos ante una renta potencial susceptible de ser sometida a imposición por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la misma manera que en relación con el impuesto andaluz de tierras infrautilizadas hemos afirmado que la renuncia a obtener el rendimiento óptimo legalmente señalado para las fincas rústicas es por sí mismo revelador de la titularidad de una riqueza real o potencial, Sentencia del Tribunal Constitucional 37/1987, de 26 de Marzo”

[15] La Orden Ministerial HFP /1104/2021, de 7 de Octubre por la que se aprueba el factor de minoración aplicable para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles indica que: “El valor de referencia es el determinado por la Dirección General del Catastro como resultado del análisis de los precios de todas las compraventas inmobiliarias que se realizan ante fedatario. Así, el valor de referencia de los inmuebles se determinará, anualmente, por aplicación de módulos de valor medio, basados en los precios de todas las compraventas de inmuebles efectivamente realizadas ante fedatario y obtenidos en el marco de informes anuales del mercado inmobiliario, en función de las características catastrales de cada inmueble.”

[16] Téngase en cuenta, además, que la Ley 11/2021, de 9 de Julio, ha modificado la Ley 7/2012, de 29 de Octubre, que a partir de ahora dispone que: “No podrán pagarse en efectivo las operaciones, en las que alguna de las partes intervinientes actúe en calidad de empresario o profesional, con un importe igual o superior a 1.000 euros, o su contravalor en moneda extranjera. No obstante, el citado importe será de 10.000 euros, o su contravalor en moneda extranjera cuando el pagador sea una persona física que justifique que no tiene su domicilio fiscal en España y no actúe en calidad de empresario o profesional.”

[17] Recuérdese que el actual artículo décimo del Texto Refundido del Impuesto dispone que: “ Se entenderá por valor de mercado, el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas.”