ENTRADA EN VIGOR DEL «VALOR DE REFERENCIA»: ASPECTOS PRÁCTICOS.
Javier Máximo Juarez González, Notario de Valencia y miembro de la AEDAF.
SUMARIO.
PRELIMINAR.
1.- ¿QUÉ ES EL «VALOR DE REFERENCIA SEGÚN LA NORMATIVA DEL CATASTRO»?
2.- ENTRADA EN VIGOR EL 1 DE ENERO DE 2022 Y ÁMBITO TERRITORIAL DE APLICACIÓN.
2.1.- Entrada en vigor. Hechos imponibles no afectados en el ISD y en el ITP y AJD.
2.1.1.- Regla de aplicación absoluta: solo afecta a hechos imponibles devengados a partir del 1 de enero de 2022.
2.1.2.- Proyección de la regla absoluta a determinados supuestos del ISD. 2.1.3.- Proyección de la regla absoluta a determinados supuestos del ITP y AJD.
2.2.- Ámbito territorial de aplicación.
3.- EL DOBLE EFECTO DEL VALOR DE REFERENCIA EN EL ISD Y EN EL ITP Y AJD.
3.1.- Efecto primero: un valor declarado igual o superior al valor de referencia resultante del Catastro excluye la comprobación de valores.
3.2.- Efecto segundo: si el valor declarado es inferior al valor de referencia, la administración puede considerar de oficio y sin actuación adicional el valor de referencia como base imponible sin que ello constituya comprobación de valores.
3.3.- Reglas prácticas a seguir en el ISD.
3.4.- Reglas prácticas a seguir en el ITP y AJD.
3.5.- Posibilidad de sanciones consecuencia de declarar un valor inferior al valor de referencia.
5.- REPERCUSIONES DEL VALOR DE REFERENCIA EN OTROS TRIBUTOS: IRPF, IMPUESTO DE PATRIMONIO Y PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).
5.1.- IRPF.
5.2.- IMPUESTO DE PATRIMONIO.
5.3.- Plusvalía municipal (IIVTNU): probable aplicación del valor de referencia para determinar los supuestos no sujetos de inexistencia de incremento de valor.
6.- OTROS ASPECTOS.
6.1.- ¿Y si no hay valor de referencia de un inmueble en concreto?
6.2.- ¿Se puede combatir el valor de referencia?
6.3.- ¿Qué ocurre con los medios de comprobación de valores? ¿Y con la tasación pericial contradictoria?
6.4.- Apéndice a efectos de los aranceles notariales y registrales.
DESARROLLO
PRELIMINAR.
Como indicada en el tema del mes del informe fiscal de julio de 2021 de la web notarios y registradores, desde antiguo se han mantenido por buena parte de la doctrina fiscalista la acuñación de un «valor unitario» de los inmuebles en el sistema impositivo español (Exposición de Motivos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio), objetivo hasta ahora inalcanzable.
La Ley 11/2021 supuso un giro copernicano: se abandona la noción de «valor real» huérfano de predicado ontológico y se reemplaza en ambos tributos (nueva redacción arts. 10, 25, 30.1 y 46 del TRITPAJD y 9 y 18 de la LISD) por el concepto «valor de mercado» añadiendo dos reglas:
(I) General: se considerará valor de los bienes y derechos su valor de mercado. No obstante, si el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o ambos son superiores al valor de mercado, la mayor de esas magnitudes se tomará como base imponible. Se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas.
(II) Especial en el caso de los inmuebles: su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto. No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos son superiores a su valor de referencia, se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes.
1.- ¿QUÉ ES EL «VALOR DE REFERENCIA SEGÚN LA NORMATIVA DEL CATASTRO»?
No es el valor catastral, la Ley 11/2021 da nueva redacción a la DF 3ª de la Ley del Catastro Inmobiliario (RDL 172004) y lo configura como la determinación «de forma objetiva y con el límite del valor de mercado, a partir de los datos obrantes en el Catastro, el valor de referencia, resultante del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las compraventas inmobiliarias efectuadas».
Y añade que:
(I) La DG del Catastro elaborará anualmente un mapa de valores. Están publicados según consta en la sede electrónica del Catastro el 14/10/2021 para el 2022.
(II) Fijará mediante orden del Ministerio un factor de minoración al mercado para los bienes de una misma clase, con el fin de que el valor de referencia de los inmuebles no supere el valor de mercado. Lo que se ha realizado mediante Orden HFP/1104/2021, de 7 de octubre (BOE 14/10/2021), fijándose en el 0,9 tanto en inmuebles rústicos como urbanos.
(III) Y anualmente aprobará la DG del Catastro mediante resolución, los elementos precisos para la determinación del valor de referencia de cada inmueble, sujeta a audiencia colectiva y a recurso de reposición potestativo y reclamación económico-administrativa y, por ende a fiscalización jurisdiccional. Y en tal sentido se ha procedido previo los trámites de audiencia a colectiva a dictar sendas resoluciones de la DG del Catastro el 10 de noviembre de 2021 (BOE 11/11/2021).
2.- ENTRADA EN VIGOR EL 1 DE ENERO DE 2022 Y ÁMBITO TERRITORIAL DE APLICACIÓN.
2.1.- Entrada en vigor. Hechos imponibles no afectados en el ISD y en el ITP y AJD.
2.1.1.- Regla de aplicación absoluta: solo afecta a hechos imponibles devengados a partir del 1 de enero de 2022.
Y, cumplidos dichos hitos, ha entrado en vigor el 1 de enero de 2022. Por tanto, solo afecta a hechos imponibles devengados a partir de dicha fecha.
En consecuencia: No se aplican ni afectan a a hechos imponibles devengados hasta el 31 de diciembre de 2021, aunque se presenten con posterioridad a la misma. Ni siquiera como medio de comprobación de valores, rigiendo el valor declarado sin perjuicio de la comprobación de valores que sabemos que en los inmuebles jurisprudencialmente está circunscrita al medio de dictamen de perito de la administración.
2.1.2.- Proyección de la regla absoluta a determinados supuestos del ISD.
En especial, en el ISD, no se aplican a las herencias ni donaciones devengadas antes del 1 de enero de 2022. Y, al respecto, de acuerdo al art. 23 de la LISD:
(I) Tanto en sucesiones como en donaciones y pactos sucesorios con atribuciones de presente: «Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan». En consecuencia, en las adquisiciones sucesivas como los fideicomisos de residuo es perfectamente posible que la adquisición del fiduciario quede sujeta al régimen anterior y la del fideicomisario al régimen actual; así como en los casos que por el título sucesorio o las cláusulas de la donación o del pacto sucesorio, la eficacia de la misma quede diferida por mediar término o condición suspensiva.
(I) Recordemos que en las donaciones para que el devengo se entienda producido es precisa la aceptación por el donatario pues consuma civilmente la transmisión y el acto o contrato de donación.
(III) En las sucesiones generalmente el devengo coincide con el al fallecimiento del causante, no obstante, debemos advertir:
.- En los casos de declaraciones de fallecimiento, el devengo se produce a la fecha de la firmeza de la declaración de fallecimiento y no a la fecha que según dicha declaración se entiende producida la muerte. No obstante, la consulta de la DGT V3087-11, de 29-12-2011, reconociendo que el devengo se produce a la fecha de la firmeza de la declaración de fallecimiento, matiza que los elementos cuantificadores y personales se referirán a la fecha en que la declaración de fallecimiento considere como sucedido el fallecimiento.
.- Hay una cierta jurisprudencia menor (sentencia TSJ de Murcia de 23/7/2014 – sentencia 568/2014 – y sentencia TSJ de Valencia de 18/10/2021 – rec.1204/2020 – ) que en la sucesión intestada el devengo se verifica desde la fecha de dictarse la resolución judicial, hoy el acta notarial, de declaración de herederos. Criterio que no comparto, más estamos ante una suspensión del plazo de presentación que ante un retardo del devengo.
.- También es discutido el devengo en el caso de los testamentos ológrafos que deben procederse a adverar y protocolizar hoy por conducto notarial. La STSJ de Madrid de 1/4/2014 considera que hay que atender a la fecha de protocolización del mismo; sin embargo, la resolución del TEAC de 4-6-2003 (rec. 849/2003) afirma que no se altera la regla general del devengo.
.- Los supuestos de litigios sobre herencias contemplados en el art. 69 del RISD, no constituyen casos de demora del demora del devengo, sino de su suspensión del plazo de presentación.
(III) Finalmente, en los casos de consolidación ordinaria del usufructo en el nudo propietario, deben aplicarse las normas de la LISD y su Reglamento (art. 51.2): se liquida por el valor atribuido al usufructo en la constitución, siendo pues la fecha decisiva la del fallecimiento del causante o la de acto de la donación que determinan el desmembramiento.
2.1.3.- Proyección de la regla absoluta a determinados supuestos del ITP y AJD.
En sede del ITP y AJD, los casos de aplicación de devengos excepcionales son más escasos. Al menos apuntar:
(I) La existencia de determinados supuestos excluidos «per se» antes de de la posible aplicación de la comprobación de valores y ahora de la aplicación de los valores de referencia, por estar su base imponible regulada por reglas especiales. Sin ánimo exhaustivo: arrendamientos, aparcerías, pensiones, préstamos hipotecarios, constituciones y aumentos de capital en sociedades que limitan la responsabilidad de los socios.
(II) En todo caso, deben tenerse en cuenta los arts. 49 del TRITPAJD y 92 y 93 del Reglamento. En especial, el art. 49.2 del TR al decir que «Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquiera otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan». No obstante, debe advertirse en lo que atañe a la cuota gradual de la modalidad de documentos notariales de AJD, que tanto la la sentencia del TS de 18-11-2015 (rec. 1372/2014), como la consulta de la DGT V1942-11, de 5-8-2011, y la resolución del TEAC de 16-1-2014 (rec. 1429/2011), consideran que exista o no condición suspensiva, el devengo se produce el día que se formaliza el acto sujeto a gravamen.
(III) En cuanto a los hechos imponibles contenidos en documentos privados debe tenerse en todo caso en cuenta el último inciso del art. 50.2 del TRITPAJD: «La fecha del documento privado que prevalezca a efectos de prescripción, conforme a lo dispuesto en este apartado, determinará el régimen jurídico aplicable a la liquidación que proceda por el acto o contrato incorporado al mismo». Aunque es una cuestión sumamente controvertida, especialmente si caben otros medios de acreditar su fecha que la concurrencia de cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 1.227 del Código Civil.
2.2.- Ámbito territorial de aplicación.
Afecta a todas las CCAA de régimen común sujetas a la Ley 22/2009, aunque la atribución de competencias a las CCAA en materia de gestión corresponde en ambos impuestos a las mismas. Sin embargo, la base imponible de ambos tributos es competencia estatal, más es evidente que conlleva una regresión para las mismas, pues la comprobación de valores se pretende sea residual.
Sin embargo, País Vasco y Navarra gozan de normativa propia en ambos tributos, por lo que en principio no es de aplicación.
3.- EL DOBLE EFECTO DEL VALOR DE REFERENCIA EN EL ISD Y EN EL ITP Y AJD.
3.1.- Efecto primero: un valor declarado igual o superior al valor de referencia resultante del Catastro excluye la comprobación de valores.
Así resulta del nuevo art. 46.1 del TRITPAJD al excluir de la comprobación de valores en el caso de inmuebles, aquellos supuestos en que la base imponible sea su valor de referencia o magnitud superior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 del TRITPAJD. Y también del art. 18.1 de la LISD en muy parecidos términos.
3.2.- Efecto segundo: si el valor declarado es inferior al valor de referencia, la administración puede considerar de oficio y sin actuación adicional el valor de referencia como base imponible sin que ello constituya comprobación de valores.
También ello es evidente a la vista de la nueva redacción del art. 10.2 del TRITPAJD y 9.3 de la LISD. No estamos ante un medio de comprobación de valores, sino ante la determinación de la base imponible en ambos tributos.
Secuela de lo expuesto, es que no puede instarse en su corrección la tasación pericial contradictoria, reservada en el art. 57 de la LGT y en la normativa de cada tributo para confirmar o corregir el valor comprobado.
3.3.- Reglas prácticas a seguir en el ISD.
En este tributo, aunque se pueda declarar un valor inferior, salvo casos evidentes de desproporción del valor referencia respecto al de mercado y se pretenda su combate, lo aconsejable es declarar el valor de referencia o superior.
En caso de declararse valores inferiores a los de referencia, parece ineludible que el Notario consigne advertencia expresa en tal sentido.
3.4.-Reglas prácticas a seguir en el ITP y AJD.
La cuestión es más compleja en ITP y AJD, sobre todo tratándose de transmisiones y otros desplazamientos patrimoniales en que medie precio o contraprestación.
En los supuestos en que medie precio o contraprestación y éste o ésta sean de un valor inferior al valor de referencia, cabe:
(I) Declarar el importe real del precio o valor de mercado de la contraprestación y consignar, exclusivamente, a los efectos de la base imponible del tributo, el valor de referencia y autoliquidar por el mismo.
(II) Declarar y autoliquidar por el importe real del precio o valor de mercado de la contraprestación. En este supuesto, de nuevo parece inevitable que el Notario consigne advertencia expresa en tal sentido.
3.5.- Posibilidad de sanciones consecuencia de declarar un valor inferior al valor de referencia.
La posibilidad de imposición de sanciones en el régimen anterior como consecuencia de la comprobación de valores era inexistente, dada la propia indeterminación ontológica del valor real.
Empero, en los casos del valor de referencia es distinto: estamos ante una cuestión de base imponible, por lo que, al menos en teoría, sí que puede ser constitutivo de infracción tributaria pues de acuerdo al art. 191.1 de la LGT: «Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley».
4.- RESPECTO DE LA POSIBLE INCIDENCIA «INDIRECTA» DEL VALOR DE REFERENCIA EN DETERMINADOS HECHOS IMPONIBLES DE AMBOS TRIBUTOS. ESPECIAL REFERENCIA A LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN.
Del examen conjunto del art. 27 de la LISD, 56 y 57 del RISD y y de los arts. 7.2.B) y 46 del TRITPAJD, en principio el régimen de los excesos de adjudicación se mantiene intacto con alguna variación:
(I) Todos los preceptos se siguen refiriendo al valor declarado, tanto en sucesiones como en ITP y AJD, por tanto, si el valor declarado es inferior al valor de referencia, no se puede adoptar por la administración el valor de referencia para «aflorar» presuntos excesos de adjudicación que constituyan hechos imponibles adicionales.
(II) Se mantiene el supuesto excepcional en las particiones hereditarias de excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de valores del art. 27.3 de la LISD y aquí, sí que entiendo se puede aplicar el valor de referencia como valor comprobado, pero deben concurrir los demás requisitos de dicho precepto:
.- Que el valor de referencia exceda del 50% del valor que le correspondería en virtud de su título.
.- Que el valor declarado sea inferior al resultante de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.
5.- REPERCUSIONES DEL VALOR DE REFERENCIA EN OTROS TRIBUTOS: IRPF, IMPUESTO DE PATRIMONIO Y PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).
5.1.- IRPF.
La incidencia es distinta según el valor de referencia actúe en el ISD o en el ITP y AJD:
(I) En el ISD, el valor de referencia es base imponible, salvo que el valor declarado sea superior, por lo que:
.- En las transmisiones «inter vivos» sujetas al ISD (las derivadas de donaciones, pues en las «mortis causa» queda no sujeta la «plusvalía del muerto»), el valor de transmisión del transmitente es el valor de referencia por ser la base imponible en dicho tributo (art. 36 de la LIRPF).
.- En las adquisiciones gratuitas, el valor de adquisición a efectos de ulteriores transmisiones, también será el valor de referencia por la misma razón y el mismo precepto.
(II) En el ITP y AJD, en los casos que medie operación que conlleve una alteración patrimonial el el IRPF, no se puede establecer la misma ecuación o correspondencia y así, de acuerdo al art. 35 de la LIRPF:
.- El valor de adquisición a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales lo constituye «el importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado», lo que no es coincidente con el valor de referencia.
.- El valor de transmisión será «el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado». Si bien añade el último párrafo del apartado 2 que: «Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste».
En mi opinión ello no conlleva que deba adaptarse el valor de referencia en caso de que el valor declarado sea inferior: el valor de mercado en inmuebles solo es valor de referencia en el ISD y en el ITP y AJD, no en el IRPF y no hay referencia normativa expresa que permita la transposición de la ecuación valor de mercado es igual a valor de referencia en el IRPF, ni directa, ni indirecta.
5.2.- IMPUESTO DE PATRIMONIO.
La Ley 11/2021 también ha modificado el criterio de valoración de los inmuebles en el Impuesto de Patrimonio y en mi opinión sí que introduce una mención al valor de referencia al referirse el art. 10.Uno de la LIP al «determinado o comprobado por la Administración a efectos de otros tributos….»
Y ya hemos visto que el valor de referencia determina la base imponible en cuanto a los inmuebles en el ISD y en el ITP y AJD. Sin embargo, entiendo, no cabe «actualizar» el valor de un inmueble cada año en el IP atendiendo al valor de referencia que anualmente publique el Catastro, hay que acotarlo al valor de referencia vigente a la fecha de ingreso del inmueble en el patrimonio del sujeto pasivo y, por tanto, solo con efectos para inmuebles adquiridos a partir de 2022.
5.3.- Plusvalía municipal (IIVTNU): probable aplicación del valor de referencia para determinar los supuestos no sujetos de inexistencia de incremento de valor.
Tras la modificación operada en el TRLHL para adaptar este tributo a la doctrina del TC sentada en la sentencia de 26 de octubre de 2021, el nuevo apartado 5 del art. 104 del mismo introducido por el RDL 26/2021, establece la no sujeción de los supuestos de inexistencia de incremento de valor de los terrenos urbanos.
Y establece una prueba tasada legalmente para justificar dicha inexistencia. En concreto por el contraste entre el valor de valor de adquisición pasado y el valor de transmisión presente y contiene:
.- Una referencia general en todas las transmisiones al «que conste en el título que documente la operación o el comprobado, en su caso, por la Administración tributaria».
.- Una referencia específica al «declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».
Por tanto, no me atrevo a emitir un pronunciamiento tajante en esta cuestión. Al menos apuntar la probabilidad que las administraciones locales pueden con un cierto sustento apoyarse en los valores de referencia en ITP y AJD o en el ISD para comprobar la inexistencia de incremento de valor.
6.- OTROS ASPECTOS.
6.1.- ¿Y si no hay valor de referencia de un inmueble en concreto?
Lo resuelve los arts. 10.2 del TRITPAJD y 9.3 de la LISD: «Cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados o el valor de mercado».
Por tanto, en estos casos, presuntamente residuales, seguiríamos como hasta ahora: valor declarado sujeto a comprobación de valores por los medios del art. 57 de la LGT en los términos configurados por la jurisprudencia del TS.
6.2.- ¿Se puede combatir el valor de referencia?
Sí, además de por la vía colectiva de su configuración, los nuevos artículos 10.3 del TRITPAJD y 9.4 de la LISD permiten:
(I) Su impugnación cuando se recurra la liquidación que en su caso realice la Administración Tributaria.
(II) Con ocasión de la solicitud de rectificación de la autoliquidación, conforme a los procedimientos regulados en la LGT.
En ambos casos, aunque por vía de impugnación solo en el supuesto de interposición del recurso potestativo de reposición, disponen al unísono la nueva normativa en ITP y AJD e ISD que: «La Administración Tributaria resolverá previo informe preceptivo y vinculante de la Dirección General del Catastro, que ratifique o corrija el citado valor, a la vista de la documentación aportada».
Por supuesto, en todo caso, agotada la vía administrativa, queda abierta la contencioso-administrativa.
6.3.- ¿Qué ocurre con los medios de comprobación de valores? ¿Y con la tasación pericial contradictoria?
El art. 57 de la LGT no se ha tocado, siguen vigentes, lo que sucede es que su aplicación será residual, limitada a supuestos muy reducidos:
.- Casos en el valor declarado sea inferior al valor de referencia y la administración no aplique el valor de referencia, a lo que parece está obligada por ser la base imponible.
.- Casos en que no haya valor de referencia.
Y, parece inexorable entender que la tasación pericial contradictoria queda acotada a combatir los valores resultantes de la comprobación de valores «estricto sensu», no siendo idónea para enervar los valores de referencia.
6.4.- Apéndice a efectos de los aranceles notariales y registrales.
Entiendo que con los valores de referencia, que pueden obtenerse simultáneamente al otorgamiento de la escritura pública, adquiere plena eficacia práctica, el párrafo segundo del apartado 2 de la DA tercera de la Ley 8/1989, de Tasas y Precios Públicos: «Los Aranceles se aplicarán sobre los valores comprobados fiscalmente de los hechos, actos o negocios jurídicos y, a falta de aquéllos, sobre los consignados por las partes en el correspondiente documento, salvo en aquellos casos en que las características de las actividades de los correspondientes funcionarios no lo permitan».
JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.
ENLACES:
- Cuadro con la incidencia impositiva del Valor de Referencia fiscal. Vicente Martorell
- El «valor de referencia» a los seis meses de su entrada en vigor. Máximo Juárez.
- Resumen de la Ley 11/2021 (antifraude…..)
- El Valor de Referencia: ¿no existía otra solución legal. Por Antonio Martínez Lafuente, Abogado del Estado
- Tema del mes en el informe de Julio 2021.
- Resumen de la Orden HFP/1104/2021, de 7 de octubre (factor de minoración)
- Valor de referencia para 2022 en la Sede Electrónica del Catastro.
- Acceso para consultar el valor de referencia (previa identificación)
- Resolución de la Dirección General del Catastro sobre elementos precisos para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles urbanos del ejercicio 2022.
- Procedimiento para determinar el valor de referencia en inmuebles rústicos en la sede del Catastro.
- La tributación en el ITP y AJD de las disoluciones de comunidad. Javier Máximo Juárez. 2017.
- Ley ITPyAJD
- Ley ISD
- Ley del Catastro
NORMAS: Cuadro general. Por meses. + Destacadas Resúmenes 2002 – 2021.
PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA
NUEVA EDICIÓN DE TODO TRANSMISIONES Y DE TODO SUCESIONES
Naranjo valenciano. Por MIGUEL ALFONSO PERAQUI ARELLANO
