A VUELTAS CON LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO: ESTADO DE LA CUESTIÓN A LA VISTA DE LA JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA RECIENTE. POSIBLE INCIDENCIA DE LOS VALORES DE REFERENCIA.
JAVIER MÁXIMO JUAREZ GONZÁLEZ. NOTARIO DE VALENCIA
NOVEDAD: VER RESUMEN DE LAS IMPORTANTES STS 26/04/2024 Y 30/04/2024
SUMARIO:
PARTE PRIMERA: ¿QUÉ ES UNA COMUNIDAD Y QUÉ ES UNA EXTINCIÓN DE CONDOMINIO?
A.2.- CONCEPTO CIVIL DE COMUNIDAD SOBRE UN BIEN.
A.3.- CONCEPTO CIVIL DE COMUNIDAD SOBRE UNA PLURALIDAD DE BIENES.
- A.3.1.- El Código Civil presupone la existencia de una única comunidad sobre una pluralidad de bienes.
- A.3.2.- Requisitos para que en una comunidad ordinaria estemos ante una única comunidad sobre una pluralidad de bienes; triple identidad e incorporación de un elemento teleológico o finalista.
- A.3.3.- Supuestos en que debe entenderse la existencia de una única comunidad sobre una pluralidad de bienes.
- A.4.1.- Concepto de disolución de comunidad o extinción de condominio.
- A.4.2.- Especial referencia a las extinciones parciales subjetivas y objetiva y sus requisitos.
- A.5.1.- Respecto a cuándo hay o no una única comunidad sobre una pluralidad de bienes.
- A.5.2.- En lo que se refiere el TS a la extinción parcial subjetiva de condominio.
- A.5.3.- En lo que atañe a la extinción parcial objetiva de condominio.
A.6.- TENTATIVA EN ESTABLECER UNOS CRITERIOS HOMÓGENEOS EN LA DOCTRINA ADMINISTRATIVA DE LA DGT.
- A.6.1.- Respecto a cuándo hay o no una única comunidad sobre una pluralidad de bienes.
- A.6.2.- En lo que se refiere la DGT a la extinción parcial subjetiva de condominio.
- A.6.3.- En lo que se refiere la DGT a la extinción parcial objetiva de condominio.
PARTE SEGUNDA: OTRAS CUESTIONES RELEVANTES RESPECTO DE LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO.
B.1.- REQUISITOS PARA QUE EL EXCESO DE ADJUDICACIÓN DECLARADO QUEDE NO SUJETO A TPO Y AL ISD.
- B.1.1.- Debe el exceso estar fundado en indivisibilidad y ser inevitable (entendido como mínima desviación posible respecto a los haberes de cada comunero).
- B.1.2.- Especial referencia a la consideración como un solo bien indivisible de la vivienda y su plaza/s de garaje y trastero/s.
- B.1.3.- Debe dicha adjudicación realizarse a favor de «uno», considerando «uno» a los cónyuges en gananciales cuando su cuota era ganancial.
- B.1.4.- Debe dicho exceso de adjudicación ser oneroso, pudiendo consistir su pago en dinero, asunción del préstamo hipotecario o en «especie».
- B.1.5.- La eventual sujeción adicional a AJD de la liberación del condueño y asunción íntegra del préstamo hipotecario por el adjudicatario como medio de compensación onerosa del exceso de adjudicación.
- B.1.6.- La posible tributación adicional por TPO del pago en especie del exceso de adjudicación. Especial referencia a la consulta de la DGT V2889-21, de 17/11/2021.
B.2.- INCIDENCIA EN EL IRPF DE LOS COMUNEROS DE LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO.
- B.2.1.-En caso de ser las adjudicaciones proporcionales a los haberes.
- B.2.2.- En caso de excesos de adjudicación declarados fundados en indivisibilidad inevitable a uno compensados onerosamente.
JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ. Notario de Valencia, miembro de la AEDAF.
DESARROLLO:
PRESENTACIÓN.
Hace ya cinco años publique un trabajo en esta misma web sobre la tributación en el ITP y AJD de las disoluciones de comunidad o extinciones de condominio.
Desgraciadamente las controversias sobre la fiscalidad de estas instituciones civiles tan frecuentes no se han resuelto, aunque es de destacar la labor de nuestro Tribunal Supremo que está conformando una doctrina jurisprudencial en general equilibrada y cabal, aunque a fuer de ser sincero, en ocasiones parece desconocer o ignorar los basamentos civiles de estos negocios jurídicos.
Pues bien, estas líneas tienen el propósito de dar noticia del estado de la cuestión y a la par reivindicando que pese a tratarse de un problema fiscal la llave para resolverlo está en el Derecho Civil.
JAVIER MÁXIMO JÚAREZ GONZÁLEZ.
NOTARIO, MIEMBRO DE LA AEDAF.
A) PARTE PRIMERA: ¿QUÉ ES UNA COMUNIDAD Y QUÉ ES UNA EXTINCIÓN DE CONDOMINIO?
A.1.- AXIOMAS ORIGINARIOS SOBRE LAS COMUNIDADES Y LA EXTINCIÓN DE LAS MISMAS: AUSENCIA DE UN CONCEPTO FISCAL AUTÓNOMO. EN CONSECUENCIA, SU DETERMINACIÓN CORRESPONDE A LA NORMATIVA CIVIL.
Los axiomas son dos:
(I) La normativa fiscal no dispone de un concepto fiscal propio, o autónomo de qué es una comunidad. Es cierto que hay referencias en la LGT (art. 35.4), en el TRITPAJD (arts. 22 y 45.I.B.3), en el IRPF (arts 8.3 y 86 y siguientes de la LIRPF), en el IIVTNU (art. 104.3 del TRLHL), más ninguna contiene siquiera una noción especial desde la perspectiva tributaria.
(II) En la normativa fiscal no hay un concepto autónomo de extinción de condominio. Es verdad que hay referencias a la misma en el ITP y AJD (art. 61 del RITPAJD) y en el IRPF (art. 33.2 LIRPF); pero, de nuevo, ninguna contiene siquiera una noción especial desde la perspectiva tributaria.
Y conclusión inevitable de los axiomas anteriores es que las comunidades y su disolución son las determinadas por la normativa civil.
Pues bien, estos axiomas (significado de axioma es proposición tan clara y evidente que se admite sin demostración) son negados por la DGT que ha elaborado un concepto de comunidad y de extinción de condominio propio sin ningún apoyo normativo.
A.2.- CONCEPTO CIVIL DE COMUNIDAD SOBRE UN BIEN.
A la comunidad sobre un bien único se refiere el art. 392 del CC en su párrafo primero al decir: «Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece proindiviso a varias personas».
La cuestión no merece más examen.
A.3.- CONCEPTO CIVIL DE COMUNIDAD SOBRE UNA PLURALIDAD DE BIENES.
A.3.1.- El Código Civil presupone la existencia de una única comunidad sobre una pluralidad de bienes.
Y es que la comunidad no se predica solamente al fenómeno aislado de la titularidad de un único bien, sino que se aplica también a los casos en que la totalidad de un patrimonio pertenece en común a varias personas (lo que se denomina “patrimonio colectivo”) carente de personalidad jurídica y separada de sus componentes, lo que le distingue de las sociedades.
Y esta posibilidad de una comunidad sobre una pluralidad de bienes está expresamente admitida en el CC, como lo demuestra el inicio del Título III regulatorio de la misma («De la comunidad de bienes») y el artículo 394 del CC al decir: «Cada partícipe podrá servirse de las cosas comunes, siempre que disponga de ellas conforme a su destino y de manera que no perjudique el interés de la comunidad, ni impida a los copartícipes utilizarlas según su derecho».
Y así ha sido práctica unánime y consolidada en la doctrina y la jurisprudencia. Y, como botón de muestra la reciente sentencia del TS de la Sala de lo Civil de 10/12/2020 (ROJ 4070/2020), centrada en la diferencia entre las comunidades de bienes, siempre presuponiendo un objeto plural, y las sociedades considerando que:
(I) – La sentencia 108/2009, de 18 de febrero, con cita de la sentencia 797/1993, de 24 de julio, reconocía que a veces resulta dificultoso diferenciar entre las comunidades de bienes y el contrato de sociedad ……En concreto, aquellas sentencias precisaron que «las comunidades de bienes suponen la existencia de una propiedad en común y proindivisa, perteneciente a varias personas (art. 392 CC), lo que se traduce en su mantenimiento y simple aprovechamiento plural». (…)
(II) «…La sentencia 471/2012, de 17 de julio, destaca el carácter estático y de mera utilización consorcial de los bienes, con finalidades de conservación, en las comunidades de bienes, frente al carácter dinámico y de explotación económica de los bienes en el caso de las sociedades:….»
Por tanto, como primera premisa podemos establecer que civilmente las comunidades de bienes, es decir sobre una pluralidad de bienes, no devienen de su origen (adquisición simultánea por un solo título), eso civilmente ni siquiera se plantea.
A.3.2.- Requisitos para que en una comunidad ordinaria estemos ante una única comunidad sobre una pluralidad de bienes; triple identidad e incorporación de un elemento teleológico o finalista.
En principio, debe cumplirse en todo caso la regla de la triple identidad: (I) De partícipes, (II) De cuotas de cada partícipe en todos los bienes y (III) De reglas aplicables a todos los bienes.
La primera es evidente, respecto de las otras dos:
a) De cuotas de cada partícipe en todos los bienes: aunque Antonio y Ana Botía en su brillante artículo publicado en esta web, mantienen que esto último no es imprescindible, bastando la igualdad subjetiva, pero no cuantitativa, yo no albergo duda de la imprescindible igualdad cuantitativa o de cuotas. Sencillamente porque solo respecto de cuotas idénticas, cuantitativamente consideradas, habrá un único régimen jurídico de acuerdo al art. 398 del CC que establece un régimen de mayoría de interés para actos de administración. Por tanto, cuando no exista esa igualdad cuantitativa, no puede haber una única comunidad, pues su gestión no es unitaria.
b) La segunda es más meridiana. Recordemos que el art. 392 del CC en su segundo párrafo dispone: » A falta de contratos, o de disposiciones especiales, se regirá la comunidad por las prescripciones de este título». Por tanto, de no haber reglas contractuales especificas, todos aquellas situaciones de copropiedad ordinaria con identidad de partícipes y cuotas de participación se rigen por las mismas reglas: las del CC de los arts. 392 y siguientes.
Pero, además, quizás pueda ser necesario un elemento adicional subjetivo o teleológico: el que haya una administración unitaria de los bienes de la comunidad, es decir, que haya utilización consorcial de los bienes.
A.3.3.- Supuestos en que debe entenderse la existencia de una única comunidad sobre una pluralidad de bienes.
(I) Cuando dos o más bienes provenientes de una herencia se adjudican en la partición en proindiviso ordinario, cesando la comunidad hereditaria y deviniendo los coherederos copropietarios en comunidad ordinaria con identidad de partícipes y cuotas, pues tal adjudicación proindiviso presupone la voluntad de su utilización consorcial.
(II) Cuando en las herencias, habitualmente de padres en gananciales, participaciones indivisas de bienes incluidos en una primera herencia se adjudican en condominio ordinario a los coherederos con identidad de cuotas y partícipes coexistiendo dicha adjudicación en proindiviso ordinario con la cuota del cónyuge supérstite y al fallecer el segundo causante la cuota que titulaba el mismo se la adjudican en la misma proporción los coherederos de ambos. Y es que tal adjudicación sucesiva prolongada en el tiempo es relevante de una clara voluntad convergente de utilización conjunta de los bienes en copropiedad.
(III) Cuando un matrimonio en separación de bienes adquiere bienes simultánea o sucesivamente vigente dicho régimen con las mismas cuotas de participación, pues tal identidad de cuotas es demostrativa de su voluntad de aprovechamiento conjunto.
(IV) Cuando dos o más personas adquieren simultánea o sucesivamente un conjunto de bienes en copropiedad ordinaria con identidad de comuneros y cuotas y actúan en el tráfico jurídico externo bajo un CIF propio de la comunidad independiente de los comuneros, pues es manifestación de la gestión unitaria de dicho patrimonio colectivo carente de personalidad jurídica.
(V) Cuando dos o más personas adquieren simultánea o sucesivamente un conjunto de bienes en copropiedad ordinaria con identidad de comuneros y cuotas y, pese a no actuar en el tráfico jurídico externo bajo un CIF propio de la comunidad, internamente gestionan dicho patrimonio colectivo como una unidad, lo que es susceptible de justificación respecto de terceros mediante las actas de las reuniones de copropietarios, mejor elevadas a escritura pública, pues adicionalmente resultarán oponibles respecto de terceros.
Más en todos los supuestos, es sumamente recomendable, aunque no indispensable, alguno de los siguientes elementos probatorios:
(I) Que la comunidad gire bajo un CIF propio.
(II) Que los acuerdos de la comunidad referidos a la pluralidad de bienes consten documentados en actas preferiblemente elevadas a público o, al menos, protocolizadas.
A.4.- CONCEPTO DE DISOLUCIÓN DE COMUNIDAD O EXTINCIÓN DE CONDOMINIO. ESPECIAL REFERENCIA A LAS EXTINCIONES PARCIALES SUBJETIVAS Y OBJETIVAS.
A.4.1.- Concepto de disolución de comunidad o extinción de condominio.
Siempre habrá disolución de comunidad, extinción de condominio o división de la cosa común cuando se ejercite, convencionalmente, por árbitros o amigables componedores o judicialmente la acción de división del párrafo primero del art. 400 del CC, lo que ratifica el art. 402 del CC:
.- art. 400, párrafo primero: «Ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común».
.- Art. 402 del CC: La división de la cosa común podrá hacerse por los interesados, o por árbitros o amigables componedores, nombrados a voluntad de los partícipes.
En el caso de verificarse por árbitros o amigables componedores, deberán formar partes proporcionales al derecho de cada uno, evitando en cuanto sea posible los suplementos a metálico».
Por tanto, la simple separación de un comunero que ejercite la acción de división conlleva la división de la cosa común, es decir, la extinción de condominio o la disolución de comunidad.
Y es evidente, que si esa acción de división es ejercitada a la par, simultáneamente por todos los comuneros con adjudicaciones proporcionales a los haberes o, cuando media indivisibilidad inevitable, con adjudicaciones desiguales a «uno» o «unos» compensadas en dinero o en especie (sin perjuicio de la tributación que corresponda al pago en especie) de manera que todos sean resarcidos en sus haberes en la comunidad disuelta estamos antes una disolución de comunidad o extinción de condominio.
A.4.2.- Especial referencia a las extinciones parciales subjetivas y objetiva y sus requisitos.
Más también de lo expuesto se desprende que:
(I) Es extinción de condominio o disolución de comunidad la extinción parcial subjetiva por separación de un comunero que no desea permanecer en la comunidad, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
.- Adjudicación proporcional a su haber o superior por indivisibilidad inevitable, compensando a los comuneros que permanecen a título oneroso por su cuota en el bien o bienes que se adjudica/n al saliente, con suplemento en metálico o en especie, sin perjuicio de la tributación que corresponda al pago en especie.
.- Que las cuotas de los que permanecen resulten proporcionalmente acrecentadas por la cuota del saliente en los bienes no afectados por la extinción parcial subjetiva (en otro caso, habría una transmisión de cuotas encubierta).
(II) Es extinción de condominio o disolución de comunidad la extinción parcial objetiva relativa a parte de los bienes de la comunidad donde todos los comuneros convienen en cesar en la indivisión respecto de determinados bienes de la comunidad, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
.- Se realicen adjudicaciones proporcionales a los haberes o desiguales por indivisibilidad inevitable de los bienes objeto de extinción parcial a «uno» o a «unos», compensado onerosamente a los otros en proporción a sus haberes en los bienes que abandonan la comunidad.
.- Que las cuotas de los partícipes sobre los bienes respecto de los que subsiste la comunidad se mantengan inalterables, pues, en otro caso, estaríamos también ante una transmisión de cuotas subyacente.
A.5.- LA JURISPRUDENCIA DEL TS RESPECTO A CUÁNDO HAY UNA ÚNICA COMUNIDAD Y LAS EXTINCIONES PARCIALES SUBJETIVAS Y OBJETIVAS.
A.5.1.- Respecto a cuando hay o no una única comunidad sobre una pluralidad de bienes.
Es muy abundante la jurisprudencia reciente del TS relativa al supuesto prototípico de extinción de condominio respecto de un único bien indivisible con adjudicación íntegra a uno de los comuneros del inmueble (entendiendo como «uno», también el matrimonio en gananciales cuando su cuota era ganancial – entre otras, sentencias TS de 26/3/2019 y 9/7/2019, ROJS 1058/2019 y 2490/2019), compensando onerosamente a los salientes.
Sin embargo, es muy escasa e imprecisa la doctrina jurisprudencial que directamente aborda la cuestión objeto de estas líneas, generalmente presuponiendo la existencia de una única comunidad sobre una pluralidad de bienes:
(I) Respecto de varios bienes pertenecientes en pro indiviso ordinario con iguales cuotas a dos o más originariamente coherederos como consecuencia de partición de herencia con exceso de adjudicación inevitable por indivisibilidad compensado onerosamente. La sentencia del TS de 17/12/2020 (ROJ 4398/2020) contempla de acuerdo a su Fundamento de Derecho primero que hay una única comunidad cuando el demandante y su hermano formalizaron las operaciones liquidatorias de la comunidad de bienes que ostentaban sobre las dos fincas adjudicadas en pro indiviso, como consecuencia de herencia de sus padres, y en su virtud; posteriormente, disolvieron, liquidaron y extinguieron dicha comunidad atendiendo al carácter indivisible de los bienes, adjudicando el 100% del pleno dominio de cada finca al comunero que la habitaba en concepto de domicilio habitual y permanente, resultando un exceso de adjudicación que quedó económicamente compensado». Y concluye que no quedan sujetas y exentas las adjudicaciones desiguales por indivisibilidad inevitable a cada uno de los comuneros a TPO, sino no sujetas a TPO y, en consecuencia, sujetas a AJD.
(II) Respecto de varios bienes pertenecientes en proindiviso ordinario con iguales cuotas a dos o más originariamente coherederos como consecuencia de partición de herencia, con adjudicaciones proporcionales a los haberes sobre todos los bienes en proindiviso. De igual punto de partida arranca la sentencia del TS de 30/5/2019 (ROJ 1824/2019), y afirma que: » De ello se deduce que para que se dé la sujeción al ITP por exceso en la adjudicación es presupuesto ineludible la existencia de ese exceso, esto es que alguno de los adjudicatarios en la extinción de la comunidad haya obtenido una ventaja o exceso de adjudicación sobre la que en principio le correspondía con arreglo a su título. Y este presupuesto en el presente caso no se da»; aunque el contenido interpretativo de la sentencia, no tiene nada que ver con ello (que pena).
(III) Respecto de una doble extinción de condominio simultánea en inmuebles en que ambos son copropietarios ordinarios en cuotas distintas en cada comunidad, reconociendo que se trata de dos comunidades distintas y que, en consecuencia, cabe la adjudicación a «uno», compensada onerosamente en cada comunidad sin incurrir en TPO. Es la sentencia del TS de 30/10/2019 (ROJ 3480/2019), contempla un supuesto de extinción simultánea de dos condominios referidos cada uno de ellos a un único bien y en que son comuneros los mismos, pero que ostentan cuotas distintas, adjudicándose ambos por indivisibilidad inevitable la misma comunera y compensando onerosamente al comunero saliente mediante dación en pago a su favor de un inmueble ajeno a la comunidad. Y, concluye el TS que: «La extinción de dos condominios, formalizada en escritura pública, cuando se adjudican los dos bienes inmuebles indivisibles sobre los que recaen a uno de los condóminos, que compensa el exceso de adjudicación parte en metálico y parte por la entrega de varios bienes muebles y de un bien inmueble de su propiedad del que era exclusivo titular dominical, constituye para el expresado adjudicatario un supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO), debiendo tributar por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados (AJD) del ITPAJD, con independencia de que los copropietarios ostentasen participaciones distintas en cada uno de los referidos condominios».
A.5.2.- En lo que se refiere el TS a la extinción parcial subjetiva de condominio.
En lo relativo a las denominadas extinciones parciales subjetivas, el TS es en principio mucho más reacio a admitirlas:
(I) La sentencia del TS de 26/6/2019, ROJ 2297/2019, contempla una disolución de comunidad sobre un único inmueble de 4 cuatro copropietarios con cuotas del 25% cada uno y, alegando su indivisibilidad se lo adjudican dos de ellos, compensando a los salientes mediante la asunción de la parte del préstamo hipotecario que les correspondía. Evidentemente hay una sujeción clara a TPO por el exceso de adjudicación, pues no se produce la adjudicación a «uno» y tal es la doctrina de interés casacional que sienta, más a lo largo de sus fundamentos de derecho late la consideración que se trata de una transmisión de cuotas y así indica: «La perspectiva de que, en virtud de la transmisión de su cuota de participación a otro u otros comuneros, quien sale así de la comunidad que, sin embargo permanece como tal, no recibiría otra cosa que la especificación de su cuota ideal preexistente, esta idea, decimos, no se ajusta al contenido negocial ni a la auténtica naturaleza de las contraprestaciones.
(II) La sentencia del TS de 16/10/2019 (ROJ 3665/2019), contemplaba un caso evidente de «falsa extinción parcial subjetiva de condominio», pues: «En el caso que nos ocupa se otorgó escritura de disolución parcial de comunidad sobre inmueble de 28 de septiembre de 2012, por la que el hoy recurrente, propietario en ese momento de 5/8 partes de la finca, adquiere 2/8 partes más, quedando no obstante el condominio sin extinguir pues falta 1/8, que finalmente adquiere por escritura de 15 de noviembre de 2012». Hay pues sucesivas adquisiciones de cuotas de un comuneros a los otros, por lo que es evidente la sujeción a TPO y añade el TS con referencia a la sentencia suya de 12/12/2012 que «la reorganización de porcentajes y participaciones en el proindiviso no determina la extinción o disolución de aquel a resultas de tal operación notarial, por lo que la verdadera naturaleza del hecho o negocio jurídico acaecido determina una trasmisión patrimonial onerosa entre condominios y por tanto sujeto a ITP modalidad TPO al tipo que le es propio. Lo esencial es que no se ha extinguido la comunidad de bienes, que permanece con dos comuneros, que han adquirido las cuotas restantes».
(III) La sentencia del TS de 17/12/2020, ROJ 4367/2020, contempla la extinción de condominio o «modificación de comunidad» respecto a un bien indivisible que pertenece a cuatro comuneros por iguales partes indivisas (ambos matrimonios en separación de bienes) consistente en la adjudicación a dos de ellos (cónyuges en separación de bienes) alegando su indivisibilidad, considerando que queda sujeta a TPO.
Sin embargo, debo insistir en que no estamos en ninguna de las tres sentencias en auténticas extinciones parciales subjetivas de condominio con adjudicaciones proporcionales a sus haberes o con adjudicación compensada onerosamente por indivisibilidad inevitable a «uno».
A.5.3.- En lo que atañe a la extinción parcial objetiva de condominio.
En este punto es de cita inexcusable la sentencia del TS de 17/12/2020 (ROJ 4367/2020), de acuerdo a la cual, dicha resolución:
(I) Contempla una extinción de condominio parcial objetiva (referida a algunos de los bienes en condominio de los comuneros) con exceso de adjudicación por indivisibilidad a uno de los dos comuneros de una vivienda y su garaje compensado al otro en metálico, subsistiendo la comunidad en otros bienes, en otros bienes (comunidad ordinaria proveniente de una herencia tras partición),
(II) Y afirma, que no es obstáculo para la sujeción exclusiva a AJD y no sujeción a TPO que subsista la comunidad sobre otros bienes, enervando el criterio reiterado de la DGT.
(III) Y parece lógico entender que dicho criterio es trasladable a extinciones parciales objetivas de condominio con adjudicaciones proporcionales a los haberes.
A.6.- TENTATIVA EN ESTABLECER UNOS CRITERIOS HOMÓGENEOS EN LA DOCTRINA ADMINISTRATIVA DE LA DGT.
A.6.1.- Respecto a cuando hay o no una única comunidad sobre una pluralidad de bienes.
La consulta V2889-21, de 17/11/2021, recapitula y de alguna manera actualiza el criterio de la DGT sobre esta cuestión, que podemos sintetizar en los siguientes puntos:
.- Hay una única comunidad en los supuestos de sociedades de gananciales y de comunidad hereditaria previa a la partición, lo que es evidente.
.- En las comunidades ordinarias solo puede haber una única comunidad en función del origen o destino, indicando que constituye una única comunidad de bienes por destino la comunidad de bienes que realice actividades económicas (y, por tanto actúe en el tráfico externo con CIF propio). En todo caso «se trata de una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse con carácter definitivo».
Y, de anteriores consultas de la DGT sobre este punto, destacamos las siguientes, a menudo contradictorias:
(I) Consulta de la DGT V0709-21, de 25/3/2021 considera que la disolución de una comunidad de bienes de dos comuneros, integrada por tres inmuebles registralmente independientes sin vinculación «ob rem» que puede constituir una unidad económica, adjudicándoselos íntegramente uno de los comuneros compensando al otro en metálico, conlleva alteración patrimonial en IRPF y sujeción al IIVTNU y TPO.
(II) CONSULTA DGT V2772-19, de 4/10/2019. Contempla esta consulta una disolución de comunidad previa división horizontal entre tres comuneros por iguales partes de un edificio respecto de los que tres cuartas partes indivisas les pertenecen por herencia de su padre y una cuarta parte indivisa por herencia de su madre, adjudicándose proporcionalmente a los haberes cada comunero un departamento privativo del edificio y manteniendo el condominio sobre la planta baja: la división horizontal queda sujeta a AJD, hay dos comunidades atendiendo al origen y es permuta sujeta a TPO pues es una disolución parcial.
(III) CONSULTA DGT V2630-21, DE 29/10/2021. La disolución de comunidad de un inmueble con adjudicación de la nuda propiedad por indivisibilidad inevitable a uno de los hermanos, cuya nuda propiedad pertenece a tres hermanos, una sexta parte indivisa por herencia de su madre y otra sexta parte indivisa por donación del padre, inicial dueño en la liquidación de gananciales previa a la herencia de una mitad indivisa en pleno dominio y de la otra por herencia en usufructo, queda sujeta a AJD.
(IV) Consulta DGT V1924-21, de 21/6/2021. La disolución de una comunidad de bienes constituida por una pluralidad de bienes inmuebles adquiridos sucesivamente, dada de alta en el IAE y, por tanto, con CIF propio, proporcional a los haberes, no queda sujeta al IIVTNU, IRPF ni a TPO del ITP y AJD, pudiendo incidir en AJD u OS. Para ello no es obstáculo que algunos de los adjudicatarios sean matrimonios casados en gananciales y su adjudicación ganancial de ambos cónyuges.
(V) Consulta DGT V1569-21, de 25/5/2021 que considera que la adjudicación proporcional a los haberes de dos inmuebles que titulan proindiviso dos hermanos por adjudicación por herencia de sus padres tributa como permuta, pues no hay una única comunidad, sino tantas como inmuebles.
(VI) Consulta DGT V3007-19, de 25/10/2019 que partiendo de una comunidad en proindiviso ordinario integrada por cuatro comuneros por iguales cuartas partes indivisas y cuatro bienes indivisibles de origen inicialmente hereditario pero en condominio ordinario después la partición, la considera una única comunidad.
A.6.2.- En lo que se refiere la DGT a la extinción parcial subjetiva de condominio.
Destacamos las siguientes consultas que la admiten:
(I) La citada consulta de la DGT V3007-19, de 25/10/2019, admite la extinción parcial subjetiva en esta consulta donde se separa un comunero. Contempla una comunidad integrada por cuatro comuneros por iguales cuartas partes indivisas y cuatro bienes indivisibles: la separación de un comunero adjudicándole un bien de la comunidad y una cantidad en metálico que suman su haber, permaneciendo los restantes comuneros copropietarios de los restantes por terceras partes indivisas, solo tributa por AJD aunque dos veces: una por el inmueble que el comunero saliente se adjudica y otra por el exceso de adjudicación que compensan en metálico los salientes.
(II) La consulta de la DGT V1969-21, de 2376/2021 al establecer que la adjudicación a un comunero proporcional a su haber de una finca formada por segregación de la matriz que pertenecía a seis comuneros en proindiviso, permaneciendo el resto copropietarios del resto de finca matriz solo queda sujeta a AJD y no supone alteración patrimonial en el IRPF de ninguno de los comuneros.
Y estas otras que no lo admiten, referidas a supuestos de cónyuges en gananciales tanto en adjudicaciones proporcionales a los haberes como con exceso de adjudicación por indivisibilidad inevitable a uno de los matrimonios:
(I) Consulta DGT V1911-20, de 12/6/2020: La disolución de comunidad proporcional a los haberes entre matrimonios siendo sus cuotas respectivamente gananciales, no es disolución de comunidad sino permuta de cuotas pues la comunidad subsiste en cada matrimonio adjudicatario.
(II) Consulta DGT V0178-2020: La extinción de condominio con adjudicación de un inmueble indivisible a un matrimonio que titulaba con carácter ganancial una mitad indivisa, titulando la otra mitad indivisa otro comunero con carácter privativo que queda compensado en dinero queda sujeta a TPO puesto que, aunque el bien sea indivisible y se compense el exceso de adjudicación en dinero, no es “uno” sino son dos los adjudicatarios.
A.6.3.- En lo que se refiere la DGT a la extinción parcial objetiva de condominio.
No ha sido admitida por la Consulta V1732-20 de 2/6/2020, para un supuesto de adjudicación con exceso fundado en indivisibilidad inevitable: La adjudicación alegando indivisibilidad de uno de los dos inmuebles que pertenecen a los tres comuneros por herencia a uno de ellos compensando a los restantes en dinero manteniendo el proindiviso en el restante es compraventa de cuotas sujeta a TPO y no se pierde la reducción por vivienda habitual del causante.
Contradictoria esta consulta con la Consulta antes citada V1569-21, de 25/5/2021, al considerar que la adjudicación proporcional a los haberes de dos inmuebles que titulan proindiviso dos hermanos por adjudicación por herencia de sus padres tributa como permuta, pues no hay una única comunidad, sino tantas como inmuebles.
A.7.- CONCLUSIONES SOBRE CUANDO ESTAMOS ANTE UNA ÚNICA COMUNIDAD Y LA SUJECIÓN A AJD DE LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO PARCIALES SUBJETIVAS Y OBJETIVAS.
(I) Dada la inexistencia de un concepto fiscal autónomo de comunidad y disolución de comunidad, es lo procedente considerar que:
.- La existencia de una única comunidad o no sobre una pluralidad de bienes depende de la regla de la triple identidad: de partícipes, de cuotas y de régimen jurídico. En el caso de comunidades ordinarias la identidad de régimen jurídico, a falta de normas específicas propias, son las mismas, de acuerdo al art. 392 del CC.
.- La existencia de una extinción de condominio resulta también de la normativa civil. En consecuencia, hay extinción de condominio en la extinción total de condominio con adjudicación proporcional a los haberes o con exceso/s de adjudicación declarado/s fundado/s en indivisibilidad inevitable a uno. También hay extinción de condominio en las extinciones parciales subjetivas u objetivas, siempre que igualmente conlleven una adjudicación proporcional a los haberes o con exceso/s de adjudicación declarado/s fundado/s en indivisibilidad inevitable a uno.
(II) La cuestión de cuando estamos ante una única comunidad sobre una pluralidad de bienes o tantas comunidades como bienes está pendiente de resolver expresamente por el TS, aunque en determinadas sentencias tácitamente la reconoce respecto de disoluciones de comunidad relativas a varios bienes en comunidad ordinaria con identidad de partícipes, cuotas y reglas jurídicas. También ha apuntado que en caso de identidad de partícipes y desigualdad de cuotas no hay un único condominio, sino tantos como bienes donde se cumpla la regla de la triple identidad.
(III) La DGT considera que solo hay una única comunidad por razón de origen o destino, entendiendo en general que la simple copropiedad ordinaria con identidad de partícipes, cuotas y régimen jurídico no es suficiente. En concreto considera que hay una única comunidad en los casos de comunidades de bienes con alta en IAE y CIF propio que realicen una actividad económica. En todo caso, es una cuestión de hecho que debe acreditarse.
(IV) Las extinciones parciales subjetivas de condominio con adjudicaciones proporcionales a los haberes no han sido tratadas directamente por el TS, considerando que en casos de excesos de adjudicación por indivisibilidad inevitable con adjudicaciones a dos o más comuneros se incide en TPO, pues para que tales excesos declarados sean no sujetos a TPO, debe consistir en una adjudicación a «uno», entendiendo comprendidos en «uno» los cónyuges casados en gananciales cuya cuota era ganancial.
(V) Las extinciones parciales subjetivas de condominio por separación o salida de algún comunero con adjudicaciones proporcionales a los haberes o con excesos de adjudicación declarados por indivisibilidad inevitable a uno quedan para la DGT sujetas a AJD. Sin embargo, consideran varias consultas que las disoluciones de comunidad con adjudicaciones proporcionales a los haberes entre matrimonios siendo sus cuotas respectivamente gananciales, no es disolución de comunidad sino permuta de cuotas pues la comunidad subsiste en cada matrimonio adjudicatario y que en caso de exceso de adjudicación declarado por indivisibilidad inevitable a matrimonio casado en gananciales no es una adjudicación a «uno», por lo que queda sujeta a TPO.
B) PARTE SEGUNDA: OTRAS CUESTIONES RELEVANTES RESPECTO DE LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO.
B.1.- REQUISITOS PARA QUE EL EXCESO DE ADJUDICACIÓN DECLARADO QUEDE NO SUJETO A TPO NI AL ISD.
B.1.1.- Debe el exceso estar fundado en indivisibilidad y ser inevitable (entendido como mínima desviación posible respecto a los haberes de cada comunero).
Así resulta de la sentencia del TS de 16/9/2020 (ROJ 2881/2020), afirmando que no procede la no sujeción a TPO cuando el exceso de adjudicación declarado fundado en indivisibilidad no es inevitable o, al menos, puede minorarse con una adjudicación distinta más ajustada al principio de proporcionalidad entre la adjudicación y la cuota de cada comunero.
Y es también criterio reiterado de la DGT.
B.1.2.- Especial referencia a la consideración como un solo bien indivisible de la vivienda y su plaza/s de garaje y trastero/s.
Así lo reconoce el TS en varias sentencias, aunque no sean anejos o estén vinculados y constituyan fincas registrales independientes: sentencia del TS de 9/7/2019, ROJ 2490/2019.
B.1.3.- Debe dicha adjudicación realizarse a favor de «uno», considerando «uno» a los cónyuges en gananciales cuando su cuota era ganancial.
Así es en la normativa civil (arts. 1062 y 404 del CC) y así es fiscalmente; ahora bien en caso de cuotas gananciales, la adjudicación al patrimonio ganancial es también una adjudicación a «uno» – sentencias TS de 9/7/2019 y 26/3/2019 (ROJS 2490/2019 y 1058/2019) -, aunque la DGT no lo comprenda (ver consultas reseñadas en el apartado A.6.2).
Dos precisiones adicionales:
(I) Cuestión distinta es la atribución a la adjudicación de un comunero casado en gananciales, cotitular de cuota privativa, simultánea o posteriormente a la misma de carácter ganancial. Dicha adjudicación es inicialmente privativa y si está fundada en indivisibilidad inevitable la adjudicación queda no sujeta a TPO; pero cabe la aportación onerosa a gananciales (por ejemplo, en pago del derecho de reembolso por emplear fondos gananciales en el pago) que quedaría sujeta y exenta en TPO (art. 45.I.B.3 del TRITPAJD) o gratuita, que queda no sujeta ni al ISD ni a ITP y AJD (sentencia TS de 3/3/2021, ROJ 1016/2021).
(II) En caso de cónyuges casados en separación de bienes, que respectivamente titulen cuotas privativas en el inmueble, la adjudicación a ambos por indivisibilidad inevitable quedaría sujeta a TPO por no cumplirse la adjudicación a «uno» (sentencia TS 2676/2019, ROJ 2297/2019).
B.1.4.- Debe dicho exceso de adjudicación ser oneroso, pudiendo consistir su pago en dinero, asunción del préstamo hipotecario o en «especie».
En efecto, pues en todos los casos de no sujeción a TPO previstos en el art. 7.2.b) del TRITPAJD procede la compensación onerosa (de no haber compensación onerosa estaríamos ante una transmisión gratuita «Inter vivos» sujeta al ISD) y aquí el TS ha interpretado extensivamente el criterio de onerosidad, no limitada exclusivamente al pago en dinero del exceso declarado, sino comprendiendo también la asunción por el adjudicatario del préstamo hipotecario que grave el inmueble e incluso mediante pago en especie, mediante la transmisión como dación en pago de otro inmueble propiedad del adjudicatario al comunero saliente (sentencia del TS de 30/10/2019, número 1502/2019, ROJ 3480/2019).
Y dicha posibilidad de compensación onerosa, además de en dinero, mediante la asunción íntegra del préstamo hipotecario o en especie a modo de dación en pago, ha sido reconocida por la DGT, entre otras, en la consulta V2889-21, de 17/11/2021.
Igualmente, la DGT ha reconocido la posibilidad de que la compensación en dinero quede aplazada, sin que ello suponga alteración del régimen expuesto (consulta V2714-20, de 4/9/2020).
B.1.5.- La eventual sujeción adicional a AJD de la liberación del condueño y asunción íntegra del préstamo hipotecario por el adjudicatario como medio de compensación onerosa del exceso de adjudicación.
La sentencia del TS de 20/5/2020 (ROJ 1103/2020) y sus secuelas en la doctrina administrativa de la DGT (consultas de la DGT V3116-20 y V3397-20) entienden en sendos supuestos de extinción de condominio y liquidación de gananciales que la escritura adicional de aceptación expresa por el acreedor hipotecario de subrogación íntegra de unos de los condueños o cónyuges adjudicatario y consiguiente liberación del otro constituye un hecho imponible por AJD adicional al de la propia extinción de condominio o liquidación de sociedad conyugal.
Ahora bien, como apuntaba en el informe del enero de 2021, los negocios en sí mismo considerados de extinción de condominio, liquidación de gananciales y liquidación de sociedades, aunque contemplen la subrogación de un comunero, cónyuge o socio en el préstamo hipotecario, queda inalterada su tributación siempre que no comparezca el acreedor hipotecario en escritura pública aceptando expresamente la subrogación.
B.1.6.- La posible tributación adicional por TPO del pago en especie del exceso de adjudicación. Especial referencia a la consulta de la DGT V2889-21, de 17/11/2021.
Admitida la posibilidad de pago en especie, a modo de dación en pago, del exceso de adjudicación, es inevitable plantearse si dicho pago en especie puede suponer un hecho imponible independiente como dación en pago en TPO cuya regulación del hecho imponible contempla expresamente la adjudicación en pago de deudas (art. 7.2.A) TRITPAJD).
Pues bien, la respuesta a mi juicio debe ser positiva, estamos ante una dación en pago en toda regla que no queda amparada por la no sujeción a TPO del exceso de adjudicación por indivisibilidad inevitable a uno.
Que el TS no se pronuncie sobre dicha cuestión en la sentencia reseñada es normal pues esta constreñido a la cuestión casacional planteada, más no significa que niegue esta tributación adicional.
Empero, mayor enjundia tiene la consulta de la DGT V2889-21 que contempla el supuesto de dos disoluciones de una copropiedad por terceras partes indivisa de un inmueble adquirido por herencia de su padre y cinco inmuebles adquiridos por herencia de ambos padres con cuotas distintas y desean asignarse las propiedades individualmente realizando sobre el conjunto adjudicaciones proporcionales a sus haberes, que, como se ha indicado, son sobre determinados bienes desiguales.
Pues bien, afirma la DGT, tomando como referencia específica la sentencia citada del TS de 30/10/2019, número 1502/2019 que:
(I) No estamos ante una única comunidad, sino ante tantas comunidades como inmuebles.
(II) Si todos los bienes son indivisibles y las adjudicaciones son inevitables por dicha indivisibilidad, las disoluciones simultáneas de todas las comunidades con compensación en especie de bienes que tienen en el conjunto de comunidades, formando a la postre lotes equivalentes, no incide adicionalmente en TPO, sino exclusivamente en AJD.
Es decir, aunque estemos ante una disolución simultánea de tantas comunidades como inmuebles, sin embargo, la DGT reconoce una interconexión entre las mismas, permitiendo el «trasvase» o «intercambio» de inmuebles como medio de compensación sin incidir en TPO, siempre que se respete la adjudicación por indivisibilidad inevitable a uno.
Y, mi opinión al respecto es que la aparentemente solución bondadosa, no lo es, la consulta es engañosa:
(I) Porque sigue aferrada al criterio de presunción de tantas comunidades como bienes salvo justificación en contra.
(II) Porque la disolución simultánea de varias comunidades no justifica en derecho el «intercambio de cromos».
(III) Porque dicho «intercambio de cromos», aunque esté fundado en indivisibilidad inevitable y no incida en TPO, tiene para los comuneros consecuencias en su IRPF, según criterio consolidado del TEAC y de la DGT, al que luego me referiré.
(IV) Y porque su alcance es limitado, restringido a supuestos de liquidación simultánea de varias comunidades donde pueda jugar.
B.2.- INCIDENCIA EN EL IRPF DE LOS COMUNEROS DE LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO.
B.2.1.-En caso de ser las adjudicaciones proporcionales a los haberes.
En este punto, sobre el que hay opiniones variadas y, a veces disparatadas, me identifico absolutamente con los criterios establecidos por la resolución del TEAC nº 02488/2017/00/00, de 07/06/2018, de neutralidad en el IRPF, haya o no actualización de valores. Así:
(I) El/los inmueble/s mantiene/n en la fecha de extinción del condominio el mismo valor que cuando se constituyó y se divide entre los comuneros con respeto a la cuota de titularidad de cada uno. En este supuesto sería de plena aplicación lo dispuesto en el artículo 33.2 de la LIRPF. Existe una especificación o concreción de la parte indivisa que correspondía a cada comunero que, a partir de ese momento, ostentará la plena propiedad de la parte del inmueble que le ha correspondido tras la división. No existe, en consecuencia, alteración patrimonial para ninguno de los comuneros.
(II) El inmueble tiene en la fecha de extinción del condominio un valor mayor que el que tenía cuando se constituyó y se divide entre los comuneros con respeto a la cuota de titularidad de cada uno. En este supuesto sería de plena aplicación lo dispuesto en el artículo 33.2 de la LIRPF. Existe una especificación o concreción de la parte indivisa que correspondía a cada comunero que, a partir de ese momento, ostentará la plena propiedad de la parte del inmueble que le ha correspondido tras la división. No existe, en consecuencia, alteración patrimonial para ninguno de los comuneros. Ahora bien, el o los comuneros adjudicatarios no pueden actualizar sus valores de adquisición a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales en el IRPF (párrafo último del art. 33.2 de la LIRF).
B.2.2.- En caso de excesos de adjudicación declarados fundados en indivisibilidad inevitable a uno compensados onerosamente.
Es tradicional incardinación por la doctrina administrativa y jurisprudencia antigua como alteración patrimonial, susceptible de general ganancias o pérdidas patrimoniales. En este sentido, la ya citada resolución del TEAC nº 02488/2017/00/00, de 07/06/2018.
Pues bien, empero, la cuestión no está resuelta y no faltan pronunciamientos de algunos TSJ sobre la cuestión, decantándose por la no sujeción. En tal sentido, entre otras: sentencia del TSJ de Castilla León de 26/9/2019 (ROJ 3901/2019, sentencias del TSJ de Valencia del 6/6/2017 (ROJ 2767/2017) y 29/7/2016 (ROJ 5849/2016) y, sobre todo, por su claridad, la sentencia del TSJ del País Vasco de 30/1/2019 (rec. 993/2017).
Y la resolución definitiva de la cuestión queda pendiente del TS, a la vista del auto del TS de 18/3/2021 (ROJ 3705/2021), reseñado y comentado en el informe de mayo de 2021.
En fin, reproducir mi opinión sobre la cuestión:
«Conforme he ido redactando estas líneas, cada vez estoy más convencido que el caso que contemplamos no supone alteración patrimonial en el IRPF:
.- Si la norma nuclear del IRPF enumera el elenco de supuestos no sujetos sin formular un concepto autónomo del civil de los mismos.
.- Si en la normativa reguladora de las alteraciones patrimoniales en el IRPF se parte para calcular la eventual ganancia o pérdida patrimonial de «valor de adquisición» y «valor de transmisión» (arts. 34 y ss).
.- Si la misma norma contempla la no sujeción de la extinción del régimen de participación con independencia de que el crédito de participación se satisfaga en dinero o en bienes.
.- Si el bloque normativo civil de las respectivas instituciones de extinción de condominio, liquidación de gananciales, partición de herencia o sociedades contempla el supuesto que nos ocupa como parte integrante de las mismas y no como negocio jurídico adicional.
.- Si en el resto del ordenamiento tributario – ITP y AJD y en el IIVTNU – se consideran supuestos de no sujeción en el hecho imponible de TPO y de la plusvalía municipal, precisamente por no ser transmisiones, sino actos determinativos o especificativos.
Y si lo anterior es cierto, que lo es, la conclusión inevitable es la no sujeción o neutralidad en el IRPF de estos negocios jurídicos. Y ello con independencia de que el valor se actualice en la operación; ahora bien, el comunero que «permanece» tendrá respecto de la cuota del saliente el mismo valor y fecha de adquisición a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales que las correspondientes a la integración del bien en el acervo común extinguido».
B.3.- LA TRIBUTACIÓN EN AJD DE LAS SEGREGACIONES Y DIVISIONES DE INMUEBLES PRECEPTIVAS Y SIMULTÁNEAS PARA DISOLUCIONES DE COMUNIDAD.
A este supuesto resulta aplicable la doctrina sentada por la sentencia del TS de 12-11-1998, rec. 9406/1992, a propósito de división horizontal como operación simultánea y necesaria para una disolución de comunidad, formalizadas ambas en un mismo instrumento, que ha considerado una única convención sujeta a AJD.
Tal criterio jurisprudencial, reiterado por numerosos pronunciamientos de Tribunales inferiores (entre otras, STSJ de Extremadura de 25-10-2012, rec. 391/2011); sin embargo, no es compartido por la DGT, considerando que hay dos hechos imponibles sujetos a AJD, la división/segregación y la disolución de comunidad, siendo de citar las consultas de la DGT V1200-10, de 1-6-2010; DGT V357-11, de 15-2-2011; DGT V0698-12, de 3-4-2012, y DGT V1308-15, de 28-4-2015.
La resolución del TEAC de 11-7-2019, rec. 1406/2016, haciendo suyo el criterio de la citada sentencia del Tribunal Supremo, afirma que las segregaciones previas y necesarias para una subsiguiente extinción de condominio no tributan por AJD adicionalmente a la propia disolución de comunidad.
B.4.- EXCESOS DE ADJUDICACIÓN Y VALORES DE REFERENCIA.ESPECIAL MENCIÓN A LA CONSULTA DE LA DGT V0143-22.
Como ya apunté en el trabajo publicado en esta web:
«Del examen conjunto del art. 27 de la LISD, 56 y 57 del RISD y y de los arts. 7.2.B) y 46 del TRITPAJD, en principio el régimen de los excesos de adjudicación se mantiene intacto con alguna variación:
(I) Todos los preceptos se siguen refiriendo al valor declarado, tanto en sucesiones como en ITP y AJD, por tanto, si el valor declarado es inferior al valor de referencia, no se puede adoptar por la administración el valor de referencia para «aflorar» presuntos excesos de adjudicación que constituyan hechos imponibles adicionales.
(II) Se mantiene el supuesto excepcional en las particiones hereditarias de excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de valores del art. 27.3 de la LISD y aquí, sí que entiendo se puede aplicar el valor de referencia como valor comprobado, pero deben concurrir los demás requisitos de dicho precepto:
.- Que el valor de referencia exceda del 50% del valor que le correspondería en virtud de su título.
.- Que el valor declarado sea inferior al resultante de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio».
Más la consulta V0143-22, de 28/1/2022 se refiere a los siguientes hechos: «La consultante y su hermano son dueños proindiviso de dos inmuebles adquiridos por herencia de su padre en 1985. En este momento pretenden disolver el condominio adjudicándose cada hermano uno de los inmuebles que consideran de valor equivalente, por lo que entienden que no se produce exceso alguno que deba ser compensado. No obstante, si se valoran los inmuebles con los valores de referencia del catastro, aprobados el 1 de enero de 2022, existe entre ambos una diferencia de 20.000 euros».
Y, después de citar, entre otros, los arts.30.1 y 10 del TRITPAJD, sienta las siguientes conclusiones:
«Primera: En principio, la determinación de si la concurrencia de una pluralidad de bienes propiedad de las mismas personas supone la existencia de una o varias comunidades de bienes constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse con carácter definitivo, y que deberá ser valorada, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria competente para la gestión del tributo.
Segunda: Conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, plasmada en su sentencia 1502/2019, de 30 de octubre de 2019, en la disolución de comunidades de bienes sobre bienes indivisibles, si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD y, consecuentemente, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. En definitiva, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B).
Tercera: En la liquidación a practicar por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, la base imponible será el valor declarado del documento notarial que, si se determinase en función del valor de bienes inmuebles, no podrá ser inferior al valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario. Si conforme a dichos valores se produjese un exceso de adjudicación, si este no fuera objeto de compensación deberá tributar como donación conforme al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin perjuicio de que los interesados, de no estar conformes con el valor de referencia, soliciten la rectificación de la autoliquidación en los términos expuestos en el artículo 10 del Texto Refundido».
Pues bien, conviene insistir en que tal correspondencia entre valor declarado con valor de referencia carece de cualquier sustento normativo. Así:
(I) El art. 7.2.B) del TRITPAJD sigue refiriéndose a «Los excesos de adjudicación declarados» y en su párrafo segundo a los excesos de adjudicación resultantes del valor comprobado (en el mismo sentido, art. 27 de la LISD).
(II) El art. 10 del TRITPAJD no solo no da apoyo alguno a la ecuación valor declarado tiene que ser al menos el valor de referencia, sino que distingue entre valor de referencia y valor declarado como conceptos diversos a comparar: «No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos son superiores a su valor de referencia, se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes».
(III) El art. 30.1 del mismo TR se remite al citado art. 10 al decir el último párrafo del apartado 1 que: «Cuando la base imponible se determine en función del valor de bienes inmuebles, el valor de estos no podrá ser inferior al determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este texto refundido». Y, en el art. 10, como ya hemos dicho valor declarado es concepto distinto del valor de referencia, determinándose la base imponible por su contraste.
(IV) El art. 46, también del TR, de nuevo mantiene la autonomía conceptual del «valor declarado por los interesados».
(V) Y es que, en definitiva, valor declarado por los interesados es eso precisamente: valor declarado por los interesados y este puede ser inferior o superior al valor de referencia, si es inferior habrá que autoliquidar tomando como base imponible el valor de referencia, pero ello no tiene más consecuencias pues el art. 7.2.B) se refiere a excesos declarados.
JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.
ENLACES:
- La tributación en el ITP y AJD de las disoluciones de comunidad. Javier Máximo Juárez. 2017.
- Entrada en vigor del «Valor de Referencia» Fiscal. Aspectos prácticos. Javier Máximo Juárez.
- Disolución de condominio y fiscalidad. Antonio Botia y Ana Botia.
- Tributación de la extinción parcial de comunidad. Joaquin Zejalbo. 2013. Y otro trabajo de 2012.
- La Plusvalía Municipal y la extinción parcial de comunidad. Joaquín Zejalbo 2016.
- Las comunidades de bienes no son sujetos en la modalidad de AJD. Antonio Martínez Lafuente
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