FISCALIDAD DE LA CESIÓN DE REMATE: HISTORIA, IVA, ITP E IBI

JOAQUÍN ZEJALBO MARTÍN,

NOTARIO CON RESIDENCIA EN LUCENA (CÓRDOBA)

 

“Cuando el pasado ha dejado de iluminar el futuro, el espíritu camina en las tinieblas”, A. de Tocqueville, La democracia en América, 1835.

 

 Resumen

 

En muchas instituciones y figuras jurídicas una perspectiva histórica es fundamental para comprender el sentido de lo estudiado, de ahí viene la oportunidad, como veremos en este caso concreto, de la cita de Tocqueville. En nuestra exposición tras examinar los conceptos acuñados por la jurisprudencia sobre la cesión del remate, comprobamos su origen histórico, que tiene lugar en Italia durante la baja edad media, siendo una construcción doctrinal de juristas, constituyendo una de las primeras manifestaciones de un contrato acuñado por los juristas del ius commune llamado contrato para persona por designar. Los civilistas castellanos del siglo XVI constatan su existencia y reconocen que no estaba sujeto a gravamen fiscal a pesar de su falta de regulación positiva tanto en el derecho procesal como en el fiscal, por no existir transmisión del dominio. Dicha situación llega hasta la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1881, y fiscalmente, tras dos Sentencias del TS de 1904 y 1905, el Reglamento del Impuesto de 1911, en una norma no innovadora, cuyo contenido continúa hasta nuestros días, interpreta que la cesión del remate no está sujeta al Impuesto de Derechos Reales, hoy ITP.

Antes de estudiar la figura en la doctrina y en los impuestos concretos, se examina someramente la doctrina y legislación extranjera por proporcionarnos datos de interés práctico, entre ellos el de que la cesión debe ser pura y simple para evitar ser gravada. Se cita, reproduciéndolas, las afirmaciones más interesantes de la más reciente doctrina española sobre la cesión del remate en cuanto puedan tener relación con su tratamiento fiscal. A continuación se estudia la doctrina administrativa y la jurisprudencia, criticándose la postura consolidada del TS, contraria a la de la Dirección General de Tributos y a la de la Audiencia Nacional, que considera exenta la cesión sólo si se efectúa por los concedentes del préstamo hipotecario, realizando una interpretación excesivamente extensiva, a nuestro juicio, de la Ley del IVA. En el ITP se comprueba cuáles son las consecuencias de la naturaleza meramente interpretativa del artículo 20 del Reglamento del Impuesto, precepto que no contiene una exención, existiendo una continuidad histórica desde la baja edad media hasta la actualidad. Se distingue la mera y pura cesión del remate llevada a cabo cumpliéndose lo establecido en la Ley de aquellos supuestos en los que se exige sobreprecio o en los que la cesión es gratuita, procediendo aquí, igual que en el derecho extranjero, el gravamen por el ITP o por el ISD.

Por último se estudia la repercusión que puede tener en el IBI por razón del momento en que se pueda entender transmitido el dominio.

 

1.- DEFINICIÓN JURISPRUDENCIAL

 

Para definir la cesión del remate nos servimos en primer lugar de la Sentencia del TSJ de Castilla la Mancha de 21 de noviembre de 2005, que resume la doctrina jurisprudencial: “Este Tribunal ha tenido ocasión de enjuiciar la referida cuestión. En atención a la naturaleza jurídica de la «cesión de remate», que no es una transmisión patrimonial (objeto de tributación) distinta a la adjudicación al cesionario, sino una novación de la misma transmisión, no cabe considerar que el valor del inmueble transmitido sea distinto al señalado en la subasta. Así, la Sentencia de 19 de diciembre de 2003 (autos 269 de 2000) y la Sentencia de 19 de julio de 2004. En ésta última (reiterando lo afirmado en la anterior) se afirmaba que Como recuerda el Tribunal Supremo Sala 3ª – por ejemplo en Sentencias de 26 de noviembre 1994 de 11 noviembre 1996 , 12 julio 1996 y 26 noviembre 1994 – se ha venido entendiendo por la doctrina y por la jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo, que la cesión de remate, figura muy arraigada en nuestro proceso de ejecución, y definible como el acto procesal, público y solemne, por el que el rematante transmite a un tercero el derecho subjetivo a adquirir la cosa subastada en un proceso, no genera, sin más, la traslación de la cosa subastada y rematada (pues aún no se ha adquirido); en realidad, lo único que se transmite al cesionario es el derecho (único ostentado por el rematante, ejecutante o no) a adquirir la cosa, mediante la aceptación coetánea o sucesiva de la cesión, por el precio ofrecido en la subasta. Dicha cesión, al materializarse dentro de un proceso y producir efectos procesales, es, pues, un contrato típico procesal, que exige, para su validez, que las dos partes interesadas (el rematante cedente y el cesionario) tengan capacidad negocial para adquirir la cosa subastada; y las Leyes 34/1984 y 19/1986, subsanando las imprecisiones y omisiones anteriores de la LECiv y de la LH, especifican la forma de realizar la cesión (comparecencia ante el Juzgado) y la necesidad de que el cesionario la acepte y el plazo durante el cual puede efectuarse (previa o simultáneamente al pago del precio). Su fundamento se halla en que, siendo el remate un derecho subjetivo, nuestro ordenamiento permite la transmisibilidad de esa clase de derechos. Y su ventaja es tanto el permitir licitar en interés de terceros sin tener poder en forma de ellos como, sobre todo, el obtener el beneficio fiscal de evitar el pago de dos adquisiciones. Esta naturaleza de acto de tipo procesal se impone aún más tras la reforma de la LECiv de 1881 por la L 10/1992 , a partir de la cual el último párrafo del artículo 1499 de la Ley de Enjuiciamiento Civil sólo permite hacer posturas a calidad de ceder el remate a un tercero al ejecutante, con la finalidad evidente de atajar la participación de licitadores profesionales que consigan un remate bajo y que sin haber llegado siquiera a desembolsar la mayor parte del precio y sin asumir obligaciones fiscales realicen la cesión, en perjuicio todo ello, las más de las veces, de los deudores ejecutados; ánimo que no es presumible, en abstracto, en los acreedores ejecutantes y a los que mantuvo en su derecho la referida reforma con el evidente fin de favorecer la realización de sus derechos de crédito. Ahora bien, en tal caso no existe otro negocio jurídico o transmisión sino una simple actuación procesal por la que el titular del remate, aprobado judicialmente, transfiere dicha cualidad a un tercero con anterioridad a la adjudicación definitiva sin que el cesionario haya de pagar más que el precio del remate. Como consecuencia de ello en el ámbito tributario no se reconoce la existencia más que de un único negocio jurídico.” “No existe causa jurídica para indagar acerca de los móviles o fines de la cesión y dado que la misma da lugar a una adjudicación por el mismo precio del remate hay que estimar que no es posible una comprobación de valores que permita fijar un valor o base imponible en estos casos diferente de los demás supuestos de adjudicación en subasta judicial, ya que se trata del mismo negocio jurídico.”

 La Sentencia del TSJ de Cataluña de 27 de septiembre de 2002, recurso 85/1998, precisa “que el adjudicatario cedente -en el momento en que cedió el remate- tenía tan solo una expectativa de adquirir el inmueble subastado de modo que solo podía transmitir (siempre con la aprobación del Juez que conocía del pleito) esa expectativa al cesionario el cual a su vez debía asumir la posición de aquel en el proceso ejecutivo, con la consiguiente obligación de depositar en el Juzgado el resto del precio del remate para que la transmisión pudiera tener efecto.”

Por último, la Sentencia del TSJ de Aragón de 16 de octubre de 2000, Recurso 821/1997,destaca que “en cuanto a cual es la naturaleza de dicho supuesto legal la explicita la sentencia de la Sala 1ª del Tribunal Supremo de 18 de febrero de 1994 al señalar que «la intervención de un rematante en una subasta judicial «a calidad de ceder el remate a un tercero» es una aplicación concreta, en nuestro Derecho positivo, del doctrinalmente llamado «contrato para persona que se designará» («per persona nominanda»), que consiste en que uno de los contratantes, llamado estipulante, se reserva la facultad de designar, dentro de un plazo determinado, a una tercera persona para que ocupe su lugar en la relación contractual y que, para su plena efectividad, requiere ineludiblemente que la designación de dicha tercera persona (que en ningún caso puede relegarse a tiempo indefinido o «sine die») se haga dentro del plazo estipulado para ello por las partes o del expresamente señalado por la ley (cuando dicha figura o modalidad contractual se encuentre legalmente regulada, como aquí ocurre), de tal modo que, transcurrido el expresado plazo (convencional o legal) sin realizar la designación («electio») de dicha tercera persona, el estipulante queda como único contratante y como definitivo obligado». De donde se desprende que en los supuestos en los que la ley permite ceder el remate a un tercero el postor solo tiene la expectativa de serio si no usa de ese derecho.”

En los derechos españoles solo el Derecho Navarro regula el contrato con persona a designar, que sí está regulado en los Códices Civiles italiano y portugués, disponiendo la Ley 514 del Fuero Nuevo de Navarra, Ley 1/1973, de 1 de marzo, lo siguiente: “Contrato con facultad de subrogación. Puede concertarse un contrato con facultad para cualquiera de las partes, de designar posteriormente la persona que deba subrogarse en sus derechos y obligaciones. El otro contratante, en cualquier momento, podrá requerir a quien esté facultado para que haga la designación dentro del plazo máximo de año y día, a contar del requerimiento, a no ser que en el contrato, o por Ley, se hubiere establecido otro término.

La declaración que designe la persona deberá notificarse a la otra parte dentro del plazo. Hecha la notificación, la persona designada se subroga en los derechos y asume las obligaciones de la parte que le designó, con efecto desde el momento de la celebración del contrato.

Si dentro del plazo no se notificare la designación de persona, el contrato producirá todos sus efectos entre las partes que lo celebraron.”

Significativamente el precepto sigue a la Ley que trata de la cesión del contrato.

En el proyecto de Libro Sexto del Código Civil de Cataluña también se recoge el contrato con persona a designar. Añadimos que si a lo anterior no se acompaña un régimen fiscal favorable, carecerá de sentido dicha regulación, aunque por otro lado la introducción de dicho régimen fiscal puede entrañar el reconocimiento de una inmunidad fiscal e incremento del fraude. Aquí podemos recordar los famosos “pases” de la época del auge inmobiliario.

 

2.- ORIGEN HISTÓRICO

Es un lugar común entre los procesalistas atribuir el origen histórico de la cesión del remate en el derecho español a la legislación desamortizadora, en concreto a la Instrucción de 31 de mayo de 1855 para el cumplimiento de la Ley 1 del mismo mes y año, Ley Madoz, relativa a la desamortización civil y eclesiástica, en la que se disponía en el artículo 103.7, al tratar de la atribuciones de los Jueces de Primera Instancia, que les correspondía “admitir las cesiones que los compradores hagan en el acto de firmar el remate, o en los dos días siguientes a la notificación de haberle sido adjudicada la finca o fincas”. En realidad el origen es muy anterior y hunde sus raíces en el ius commune. La cesión del remate es una manifestación del llamado contrato para persona por designar, siendo unas de las primeras expresiones de la figura en el antiguo régimen, surgiendo en el ámbito italiano,, encontrando también su acogida en el droit coutumier francés. En doctrina hispánica dicho contrato es estudiado por el jurista castellano Alfonso de Azevedo, siglo XVI; por el jurista y sacerdote de origen gallego Francisco Salgado de Somoza, Abad de Alcalá la Real en Jaén; y por el jurista catalán nacido en Barbastro, Jaume Càncer, siglo XVII. La cesión del remate se utilizaba por evidentes razones fiscales, al devengarse un solo impuesto en la transmisión de los bienes mediante pública subasta.

La doctrina italiana escribe que el contrato con persona a designar se origina históricamente para satisfacer las exigencias de asegurarse el anonimato en la venta por subasta de personas de elevado rango social y, en términos más generales, con la finalidad de reservar la identidad de los sujetos interesados en la conclusión del contrato

Francisco Salgado de Somoza, 1590-1664, en su citada obra “Laberinthus creditorum concurrentium”, primera edición de 1646, escribió en la parte II, capítulo XIII, números 29 y 30, que en las compras llevadas a cabo “pro persona nominanda” sólo hay un contrato, no dos, y sólo se devenga un impuesto, citando la autoridad de civilistas españoles e italianos, F. Mantica, O. Surdo, Pedro Díez Noguerol y Hermosilla.

El jurista y sacerdote castellano del siglo XVI Juan Gutiérrez, natural de Plasencia, al publicar en 1612 el Libro VII de su “Practicarum Quaestionum circa Leges Regias Hispaniae”, examina en la Quaestio LX, números 11 y 12, el gravamen de la cesión del remate, a la que llama cesión con beneficio de traspasso, negándolo, citando la autoridad del Abogado de Guadalajara Ignacio Lasarte y Molina, autor de la obra “De decima venditionis & permutationis, que Alcabala nuncupatur”, 1589. En el mismo sentido el jurista y Consejero de Estado de la segunda mitad del XVII Alfonso de Olea escribía en el título VII, Cuestión V, nº 22 y 23 de su obra “Tractatus de cesiione jurium&actionum”, 1652, que la cesión del remate, a la que llama postura cum beneficio de traspasso, no devenga impuesto y que si la cesión se efectúa en favor del acreedor tampoco se devenga, aunque la postura no se hubiera hecho con la calidad de la cesión o traspaso, pero para evitar toda duda, recomienda que se haga la postura con el beneficio de la cesión. A estas cuestiones hace referencia el Abogado de los Reales Consejos José Manuel Domínguez Vicente y Académico de la Historia, en el tomo segundo de su obra “Ilustración y continuación a la Curia Filípica”, página 173, Madrid, 1790.

También hemos localizado en la literatura jurídica castellana del siglo XVIII referencias a la cesión del remate y su no sujeción al impuesto de alcabalas: en la obra titulada “Práctica de Substanciar Pleytos Executivos y Ordinarios”, Madrid, 1741, escrito por Antonio Martínez Salazar, “Escribano de Camara de la Real, y Suprema Junta de Obras y Bosques, y del número de Madrid”, se expone en la página 155 lo siguiente: “antes de tomar la posesión, o después de ella, puede la persona en quien se hizo el remate cederle, y traspassarle en quien quisiere, conforme lo propuso en el Pedimento de postura, y por esta razón no se causa Alcabala; y después de hecha la venta judicial también puede hacer Declaración, expresando pertenecen a otras personas las casas vendidas, por lo que tampoco se causa Alcabala, y la cesión del remate se escribe así,” ofreciendo a continuación un modelo de escritura. Igualmente, en el tomo tercero de la parte segunda de la “Librería de Escribanos”, edición de 1786, escrita por José Febrero, Escribano Real y Agente de Negocios de los Reales Consejos, se expresaba en las páginas 606 y 607, en el sentido de que “muchas veces antes, o después de tomar la posesión el comprador, suele ceder el remate a favor de otro con arreglo a los estipulado en su postura, y otras veces después de estar despachada a su favor la venta judicial, declarar que hizo la compra con dinero ageno, expresando la persona, y que por esta razón le pertenece la cosa comprada, en cuyos casos no se causa nueva alcabala, si así se pactó.” En las sucesivas ediciones de la obra de Febrero, hasta bien entrado el siglo XIX, se repite la misma idea.

El Abogado Joaquín Escriche en el tomo segundo de su obra “Diccionario Razonado de Legislación y Jurisprudencia”, edición de 1839, al escribir sobre el juicio ejecutivo nos dice en la página 619 lo siguiente: “puede el comprador hacer cesión del remate, aunque sea en favor del acreedor según la práctica, sin que por ella se devengue nueva alcabala, con tal que al tiempo de la postura se haya reservado esta facultad para usarla dentro de cierto número de días; porque en el momento de la aceptación del mismo remate o antes de despacharse a su favor la escritura de venta manifieste y declare que no ha hecho la compra sino como mandatario y por cuenta y dinero del cesionario; el cual presentando al juez copia de la cesión hecha ante el escribano pretende por medio de pedimento que a consecuencia de los que de ella resulta mande formalizar a su favor la escritura de venta y entregarle los títulos de pertenencia de los bienes rematados, como así en efecto debe verificarse” Significativamente aquí Escriche, al contrario que en los restantes puntos objeto del estudio, no cita la fuente legal de sus afirmaciones. La razón está en que en realidad no existían, pues lo que recoge el autor son las conclusiones de la construcción de la figura por los autores del ius commune: en este caso sólo había una transmisión. Igualmente en la legislación castellana sobre el impuesto de alcabalas, antecedente del impuesto de derechos reales decimonónico y del impuesto sobre transmisiones patrimoniales, no se regulaba la cesión del remate, pero los juristas castellanos aplicando la doctrina civil entendieron que tampoco se podía exigir alcabala al no existir propiamente dicha una transmisión.

La primera mención legal que encontramos de la cesión del remate desde el punto de vista fiscal la encontramos en el Real Decreto de 23 de abril de 1837, firmado por la Reina Gobernadora, María Cristina, comunicando el Decreto de las Cortes relativo a la enajenación de bienes nacionales, Desamortización de Mendizabal, cuyo artículo 5ª disponía que “dentro del término de las cuarenta y ocho horas después de haberse verificado el remate de una finca, si el rematante lo hubiese sido con calidad de ceder, lo manifestará así ante el juez de la subasta, y se pondrá desde luego en conocimiento del intendente de la persona que definitivamente resulte compradora; en el concepto de cualquier cesión que se haga pasado dicho termino, devengará la alcabala correspondiente.” De la misma forma la Ley de 2 de septiembre de 1841, perteneciente a la fase desamortizadora de Espartero, dispuso en el artículo 5 que en cuanto a las cesiones de bienes del clero regular solo están exentas de alcabala, las verificadas por los rematantes con calidad de ceder dentro de las 48 horas después del remate.

Significativamente, al comentar José María Manresa Navarro la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1855, escribe, haciendo constar el origen consuetudinario de la figura, en el tomo IV, 1858, página 325, que “tampoco habla la nueva Ley de la cesión del remate, sin que por esto pueda considerarse derogada la facultad, que siempre ha tenido el postor, de manifestar en el acto de la aceptación que había hecho la postura en nombre y como mandatario de otro. No haciéndolo en dicho acto esta manifestación, ni protesta o reserva alguna sobre ello, la cesión hecha después habrá de considerase como una nueva venta para el derecho de hipotecas.”

En definitiva la cesión del remate, no regulada expresamente, salvo las excepciones ya vistas de la legislación desamortizadora, obedecía a una práctica procesal creada por la doctrina del antiguo régimen, cuya aplicación práctica sigue siendo admitida por la doctrina. Sobre su tratamiento fiscal es importante la cita de la obra de Salvador Rocafull y Castro, Registrador de la Propiedad de Sagunto, Valencia, e “individuo que ha sido del Cuerpo de Letrados de Hacienda”, que al escribir en su “Manual de la Legislación del Impuesto de Derechos Reales y Transmisión de Bienes en forma de Diccionario”, segunda edición, Madrid ,1881, tratando de los Bienes Nacionales, pagina 89, expuso lo siguiente: “En los remates de las fincas procedentes del Estado suele acontecer a veces que el rematante obra en nombre y por encargo de otra persona, a quien trasmite después la finca rematada, y como según el caso 11 del art. 28 del Reglamento, solo gozan de exención las adquisiciones hechas directamente de los bienes enajenados por el Estado en virtud de las leyes desamortizadoras, aquellas cesiones pueden ser consideradas como nuevas trasmisiones y estar, por tanto, sujetas al pago de derechos; por ello, y para distinguir cuándo hay nueva trasmisión y cuando no, se dictó una orden en 22 de Agosto de 1873, declarando que no debían considerarse como actos de trasmisión para los efectos del Impuesto, las cesiones hechas por el rematante a favor de un tercero, siempre que hubiere manifestado en el acto de la subasta que tomaba parte en ella con ánimo de ceder y que se formalizase la cesión antes precisamente del pago del primer plazo de la finca subastada.”

Al estudiar Rocafull las cesiones de fincas subastadas en favor de tercera persona, página 120, escribió: “sucede algunas veces en las subastas públicas, que los rematantes obran por encargo de terceras personas, y después del acto de la subasta, ceden a favor de ellas las fincas rematadas.

Estas cesiones pueden considerarse como nuevas trasmisiones, si no se cumplen con ciertos requisitos; y por ello estableció la Real orden de 16 de Abril de 1865 -Boletín Oficial del Ministerio de Hacienda, 1865, Tomo XXI, página 69-,que para los efectos del Impuesto, se consideran como nuevas traslaciones de propiedad las renuncias o cesiones del derecho adquirido por un postor cuando se verifican después de ejecutado el remate y de haberse otorgado a su favor Ia correspondiente escritura, o cuando sin haberse llenado este requisito, se haya consumado el contrato por la mutua entrega de la finca y del precio, a no probarse con documento público, anterior a su intervención en la venta, que obró por comisión o mandato expreso del cesionario.” Dicha Real orden de 16 de abril de 1865 se dictó con motivo de un caso concreto ocurrido en Cádiz.

Finalmente la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1881 reguló la figura en el artículo 1499.2 disponiendo que en las subasta las posturas “podrán hacerse a calidad de ceder el remate a un tercero.”

Desde un punto de vista fiscal la cesión siguió huérfana en su regulación en la normativa del impuesto de derechos reales, aunque doctrinalmente se consideraba que en los casos de subastas con cesión del remate sólo había una transmisión. La cuestión llegó al Tribunal Supremo en una ocasión en que la Hacienda Pública pretendió liquidar dos transmisiones: la existencia de una sola transmisión en tales casos se reconoció por el Tribunal Supremo, Sala de Contencioso Administrativo, en la Sentencia Nº96 de 25 de octubre de 1904, publicada en la Colección legislativa de España. Primera Serie, Parte Segunda, Jurisprudencia Administrativa, Tomo XIV, Volumen 2º de 1904, 1906, páginas 419 a 423, al expresar que “Considerando que la duplicidad de tributación es, bajo otro aspecto, insostenible en casos como el presente, porque dentro del régimen establecido por la ley de Enjuiciamiento civil, encaminado a facilitar la concurrencia de compradores en interés de los mismos, y del deudor ejecutado, el rematante que con arreglo al art. 1499 de esa ley hace postura en beneficio de tercera persona que acepte el remate, no tiene en puridad otro carácter que el de mandatario, siendo por ello evidente que no adquiere derecho ni cosa alguna para sí mismo, sino para el tercero, por cuya cuenta hizo la postura, no habiendo, por tanto, en tales ventas más que un solo acto jurídico sujeto al impuesto, ni más que un contribuyente, que es el comprador, y en modo alguno también su mandatario, con perjuicio de los derechos del demandante. Considerando que, lejos de oponerse a ello, confirma la doctrina expuesta el párrafo 2º, art. 4º del reglamento vigente para la exacción del impuesto, porque ese precepto la reconoce explícitamente, aunque para evitar las confabulaciones fraudulentas que a su amparo podrían cometerse en perjuicio de la Hacienda pública, ordene que se reputen como verdaderas transmisiones los reconocimientos y declinaciones de derecho que se hagan a favor de tercero, bajo el supuesto de haberse adquirido como mandatario o gestor del favorecido en tales reconocimientos y declaraciones, a no ser que en la adquisición se consigne en legal forma el carácter mandatario y sus circunstancias; de suerte, que aun aplicado por analogía ese precepto a casos como el presente, resulta cumplido ese requisito en el mero hecho de consignarse en el acta del remate la declaración de haberse hecho para cederlo a tercera persona, aunque no se designase entonces el nombre del cesionario, pues ello basta para dejar consignado oportunamente y en legal forma el carácter del mandatario del tercero que acepta el remate ulteriormente, y las circunstancias esenciales del acto determinadas por la certeza de la cosa vendida y a su precio.”

La doctrina de la Sentencia reseñada vino a ser reiterada por la Sentencia de del Tribunal Supremo de 30 de diciembre de 1905, Nº 130, publicada en la Colección Legislativa de España, Primera Serie, Parte segunda, Jurisprudencia Administrativa, Tomo XVII, Volumen 2º de 1905, páginas 567 a 661, Madrid, 1908. El Alto Tribunal declaró a propósito de un préstamo hipotecario que había sido transmitido e inscrito en el Registro de la propiedad, y habiéndose procedido a su ejecución, el bien hipotecado se adjudicó al titular del crédito con facultad de ceder el remate: “Considerando que la duplicidad de tributación es también insostenible dentro del régimen establecido por la Ley de Enjuiciamiento Civil, encaminado a evitar la depreciación de las cosas con la posibilidad de desastrosas subastas, por lo cual nada impide que el ejecutante ejercitara el derecho que le otorga el artículo 1504 de aquella ley, y menos que pidiese la adjudicación con la cláusula de para ceder, a semejanza de lo que dispone el artículo 1499 de la misma ley para los licitadores, que aquí le reconoció expresamente el Juzgado; pero con la adjudicación en esos términos no hay transmisión a los efectos del impuesto, porque, según se ha hecho notar anteriormente, el impuesto de derechos reales, por su índole, sólo se devenga y hace efectivo en el momento de la consumación del contrato, de tal suerte, que cuando en estos existe alguna condición suspensiva queda también aplazada la exacción de aquel: 

Considerando que tanto por la Real Orden de 16 de abril de 1865, primordial en esta clase de cuestiones, como por la jurisprudencia de lo contencioso administrativo, entre la cual debe apreciarse la sentencia de esta Sala de 25 de octubre de 1904, hay que distinguir la verdadera compraventa y consiguiente transmisión de dominio objeto del impuesto, de la simple adjudicación judicial con la cláusula de para ceder, que no lo devenga:”

Ambas Sentencias, según escribe el Abogado del Estado Jesús Marañón en su obra “Impuestos de derechos reales y transmisión de bienes y sobre los bienes de las personas jurídicas”, páginas 144 a 147, Madrid, 1928, inspiraron la redacción del Reglamento Provisional para la Administración y Recaudación de los Impuestos sobre Derechos Reales y transmisión de bienes de las personas jurídicas de 20 de abril de 1911, Gaceta de Madrid de nº 114 de 24 de abril de 1911, página 137, al introducir un nuevo precepto en el apartado 3 del artículo 8: “ Si la enajenación tuviere lugar en subasta judicial, y el postor a quién se adjudique el remate hubiere hecho uso en el acto de la subasta del derecho consignado en el párrafo segundo del artículo 1499 de la Ley de Enjuiciamiento Civil se liquidará una sola transmisión en favor del cesionario cuando al mismo se otorgare la escritura de venta directamente por el deudor o por el Juzgado. Si la declaración de haber hecho la postura para ceder se formula después de celebrada la subasta, no tendrá aplicación lo dispuesto en este párrafo, y se liquidarán dos transmisiones distintas, una al adjudicatario del remate y otra al cesionario de aquél.”

El precepto reproducido, que no está amparado por ninguna Ley y situado en el reglamento fuera de las exenciones del Impuesto, tiene una clarísima naturaleza interpretadora más que innovativa, y está reproducido en todos los Reglamentos del Impuesto, hasta el actual, artículo 20 del Real Decreto 828/1995 de 29 de mayo por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en el que se contiene con una levísima modificación puesta en cursiva: ““Si la enajenación tuviera lugar en subasta judicial, y el postor a quien se adjudique el remate hubiera hecho uso en el acto de la subasta, del derecho a cederlo en las condiciones establecidas por la normativa reguladora de la subasta de que se trate, se liquidará una sola transmisión en favor del cesionario. Si la declaración de haber hecho la postura para ceder se formula después de celebrada la subasta, no tendrá aplicación lo dispuesto en este apartado y se liquidarán dos transmisiones distintas: Una, al adjudicatario del remate, y otra, al cesionario de aquél.”

Al estudiar el Registrador de la Propiedad Federico Bas y Rivas el contrato a favor de persona a designar en su obra “Impuestos de Derechos Reales y sobre Transmisiones de bienes”, volumen I, segunda edición 1960, páginas 255 a 257, cita el trabajo de J. Vallet de Goytisolo, titulado Contrato de compraventa a favor de persona a determinar, publicado en el tomo VIII de los Anales de la Academia Matritense del Notariado, y no comparte el criterio expuesto por el ilustre Notario de estimar no sujeto a gravamen la designación del tercero, pues considera que estamos en presencia de una compraventa, una donación, o de una cesión de derechos a título oneroso o gratuito, gravable por el Impuesto. Hace constar que el negocio se celebra “siempre con la finalidad de defraudar a la Hacienda” Al examinar el apartado 5 del artículo 9 del Reglamento del Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisión de Bienes de 15 de enero de 1959 en el que se declara la no sujeción de la cesión del remate, Bas escribe que aunque el precepto “sólo hace referencia a las enajenaciones en subasta judicial por lo que se refiere a la facultad de ceder y a considerar que hay una sola transmisión, de la jurisprudencia que dejamos anotada parece deducirse que el precepto es aplicable a toda clase de subastas en donde se den las garantías suficientes de que esa facultad de ceder no se traduzca en un fraude” El autor cita en las páginas 242 y 243 diversas Resoluciones tributarias en las que mayoritariamente se estimó la no sujeción a gravamen de las cesiones de remate en subastas administrativas, una de ellas llevada a cabo ante notario, de 23 de enero de 1945, “o sea, con todas las garantías.” En otra Resolución, fechada el 24 de julio de 1950 se niega la aplicación de la no sujeción cuando la designación de tercero tiene lugar en compraventa ordinaria y no en subasta. Sobre esta cuestión volveremos más adelante.

El Reglamento Hipotecario de 14 de febrero de 1947 permitió en el artículo 228 efectuar la cesión del remate en el procedimiento judicial sumario, aunque, como escribe Roca Sastre, “en la práctica se utilizaba a base de la aplicación supletoria de aquel precepto de la ley procesal civil -1499-” Dicha posibilidad adquiere rango legal en la Ley Hipotecaria con la reforma en 1986 de la regla 14º del párrafo 4º del artículo 131.

En 1984 se añadió al artículo 1499 de la LEC, lo siguiente “El rematante que ejercitare esta facultad habrá de verificar dicha cesión mediante comparecencia ante el propio juzgado que haya celebrado la subasta, con asistencia del cesionario, quien deberá aceptarla y todo ello previa o simultáneamente al pago del resto del precio del remate.” En la reforma procesal llevada a cabo por la Ley 10/1992, de 30 de abril, se limita la facultad de ceder el remate sólo al ejecutante. En la actualidad el artículo 647.3 de la LEC dispone que “sólo el ejecutante podrá hacer postura reservándose la facultad de hacer el remate a un tercero. La cesión se verificará mediante comparecencia ante el Tribunal, con asistencia del cesionario, quien deberá aceptarla, y todo ello previa o simultáneamente al pago del precio del remate. La misma facultad tendrá el ejecutante en los casos en que se solicite la adjudicación de los bienes embargados con arreglo a lo previsto en esta ley”

La cesión del remate en el procedimiento extrajudicial fue regulada por primera vez en la reforma del Reglamento Hipotecario llevada a cabo por el Real Decreto 290/1992, de 27 de marzo, al dar nueva redacción a los artículos 234, 235 y 236, siendo una de sus finalidades la de su potenciación, según indica, el Notario Manuel González-Meneses y García-Valdecasas. En la regulación anterior del procedimiento extrajudicial, contenida en el Reglamento de 1947, no se contemplaba la cesión del remate.

La legislación procesal examinada rige en la venta extrajudicial ante notario en los términos regulados en la ley 1/2013, de 14 de mayo, al disponerse en el artículo 3 que la “Ley de Enjuiciamiento Civil tendrá carácter supletorio en todo aquello que no se regule en la ley y en el Reglamento Hipotecario.”

El Secretario Judicial Antonio Robledo Villar en un extenso artículo, titulado “Cesión de Remate”, publicado en el número 34 dela revista “Actualidad Civil”, 19-25 de septiembre de 1994, páginas 651 a 674, concluía que “la cesión del remate no es un hecho fiscalmente relevante pero tal consideración no es pacífica y ha merecido algunas objeciones, sobre todo en lo referente a la consideración de la naturaleza jurídica que tiene en la realidad práctica la cesión del remate y la afirmación de que se trata de una actuación que acontece y se perfecciona dentro de la esfera judicial con total olvido de las maniobras fraudulentas y confabulaciones que con frecuencia, se esconden detrás de la celebración y que permiten a quienes la utilizan un fácil lucro al margen de toda fiscalidad y que, en realidad, esconde una doble transmisión”, citando en nota a pie de página a los Comentarios a Resoluciones de la Dirección General de los Registros, en concreto a la Resolución de 25 de abril de 1989, BOE de 3 de junio, por Pedro Ávila Navarro, en la Revista Jurídica de Cataluña, 198974, página 239 y ss. donde, además, el autor aboga por un sistema de pujas por escrito con desaparición de la cesión del remate.”

 

3.- PRECISIONES DEL DERECHO COMPARADO.

En el derecho francés del antiguo régimen el contrato para persona por designar tenía un carácter consuetudinario, influido por la doctrina del ius commune y reconocido en algunas coutumes. Durante la Revolución la Ley francesa de 16 de octubre de 1791, que unificó los plazos, exponía que los efectos del negocio quedaban “abandonados al derecho común por el que la ley los supone ya regulados”

Los Profesores G. Baudry- Lacantinerie y L. Saignat en su “Traité Théorique et Pratique de Droit Civil, escribían en el Tomo XIX, tercera edición, 1908, página 168, que la figura del contrato con persona a designar “era un uso de nuestro antiguo derecho que ninguna ley ha derogado, sino que, por el contrario, ha sido reconocido y regulado por las leyes de 5 de diciembre de 1790 y 16 de octubre de 1791,”, estando mencionada en la legislación fiscal que se promulga tras la Revolución por lo que “su validez no es dudosa”. Califican a la declaration de command –declaración de mandato- o electión d´ami como una ficción de mandato”.

El profesor E. Glasson escribía en 1895, Nouveau Code Civil, tomo cuatro, primera parte, París, 1905-1907, página 15, nota 103, que la declaration de command es “un contrato sui generis, distinto del mandato y de la estipulación en favor de tercero

La figura también vino regulada en el Code de Procedure Civile de 1807, artículos 707 y siguientes relativos a las subastas. Sin embargo, la Ordenanza nº 2006-461 de 21 de abril de 2006 reformando las subastas inmobiliarias ha introducido un precepto, el artículo 2207, del que resulta que ya no cabe en el derecho procesal francés la cesión del remate: “La adjudicación no puede dar lugar a la declaración de mandato”. La razón de la prohibición está en la preocupación e interés del legislador galo en la transparencia de las subastas.

Llama la atención, por lo que luego se dirá, que Baudry y Saignat insisten en que la declaración de mandato debe ser pura y simple, página 171, añadiendo que si se estipulan condiciones diferentes en cuanto al precio, interés, plazo o modo de pago, estaríamos en presencia de dos transmisiones con las inevitables consecuencias fiscales de una doble liquidación.

El Profesor de Lovaina L.J.N.M. Rutgeerts, al escribir su obra “Manuel de Droit Fiscal, Tomo I, edición de 1860, Lovaina, páginas 283 a 338, trata ampliamente de la declaration de command y de sus requisitos, exigiendo que debe ser hecha bajo las mismas condiciones que el acto de la venta, no pudiendo ser modificado el precio, citando y doctrina y jurisprudencia francesa coincidente con sus afirmaciones, considerando los tribunales franceses , entre ellos la Corte de Casación , que lo anterior implicaba una segunda venta sujeta a tributación.

 En el mismo sentido podemos citar al Abogado belga André Buttgenbach que en su obra “Les Contrats par Porte-Fort et les declarations de Command en Droit civil et en Droit fiscal”, Bruselas, 1935, página 251, al escribir que si el cedente estipula un aumento del precio o de las cargas, modifica el plazo del pago, o estipula ventajas en su favor, se liquidarían dobles derechos fiscales de transmisión.

En el derecho fiscal belga actual la declaration de command debe ser pura y simple, no pudiéndose modificar las condiciones iniciales, especialmente el precio, indicándolo así el Profesor de Lieja Georges de Leval en su obra “La saisie inmobilière”, Bruselas, 2002, página 322. En lo anterior coincide la normativa aplicable en la Región Valona, en la Región Flamenca y en Bruselas –Capital-. Dicha declaración tiene un carácter declarativo y no traslativo.

Un autor italiano, Enrico Enrietti, en una obra bastante citada, “Il Contratto per persona da nominare”, Turín, 1950, aparte de señalar que dicho contrato, en su funcionamiento, propio del ius commune, ha pasado inalterado a la legislación moderna, señala los requisitos para que dicho contrato no esté sujeto a la cuota proporcional del impuesto de registro, página 397, siendo uno de ellos el de que la elección del cesionario sea pura y simple, de manera que el elegido entre en la idéntica situación jurídica en la que se encontraba el cedente. Señala que este requisito venía exigido en todos los autores del ius commune, a los que cita expresamente, y por la doctrina posterior, páginas 274 y siguientes, debiendo ser igual el precio. En caso de alteración en el precio procedía una doble tributación. En definitiva la “elección de amigo” o “declaración de mandato” debía ser pura y simple.

Dentro de las obras recientes del derecho italiano destaca el tratado del Profesor Mauro Pennasilico titulada “Il contratto per persona da nominare”, Milán, 1999. El autor reconoce con realismo jurídico, página 14, que “la práctica negocial aporta elementos determinantes para afirmar, que los casos en los que no se persigue en la figura ningún beneficio fiscal, el esquema contractual examinado es utilizado raramente.” En la actualidad, el art. 32 de la Ley del Impuesto de Registro de Italia, no grava con la cuota proporcional el contrato estudiado siempre que la operación cumpla los requisitos establecidos. La ratio legis del contrato estudiado la sitúa Pennasilico en el favor del legislador por la circulación y el intercambio de los bienes, no pudiendo constituir dicha ratio la evasión fiscal. Reconoce, página 144, que en el caso de lucro del estipulante, en realidad, lo que existe es una doble venta, recodando la doctrina tradicional de que la elección debe ser pura y simple, pues en otro caso estaríamos en presencia de una novación unilateral. Señala que la más reciente jurisprudencia de la Corte de Casación de Italia atribuye a la variación en el precio la calificación de reventa con las consecuencias pertinentes. Sin embargo, constata que a veces no existe dicha intención especulativa, pudiendo obedecer a la compensación de un servicio: la búsqueda de un comprador definitivo, es decir, “una compensación extraña al sinalagma de la correspectividad”, páginas 517 y siguientes.

Al examinar el Notario Antonio Montesano y la Abogada Barbara Ianello dicho artículo 32, aplicable según los procesalistas italianos en las subastas judiciales en las que el procurador haga ofertas por persona a nombrar, en su obra “Imposta di Registro Ipotecaria e Catastrale”, Milán, sexta edición, 2010, página 188, refieren que el legislador italiano se ha inspirado al redactar el precepto en la teoría que encuadra el contrato en el fenómeno de la representación per incertam personam, desechando la tesis del doble contrato.

Por último, el Catedrático de Derecho Civil Ignacio Serrano y Serrano en su trabajo “El contrato a favor de persona por designar hasta la primera mitad del siglo XIX”, Valladolid, 1956, páginas 63 y 64, escribía que la coutume de Artois exigía que la designación fuese gratuita,” pero no falta quien como el Diccionario de Dalloz, sostenga que la gratuidad es compatible con el carácter remunerado que puede tener el mandato, e incluso cabría que el vendedor pudiera intervenir para consentir y convalidar estas modificaciones con su aceptación aunque, en este caso, entiendo que, con respecto al Fisco, ya que no para el derecho civil habría dos ventas y de consiguiente que satisfacer dos impuestos de transferencia.”

Para el derecho teutón, al contrario que en los derechos francés e italiano, M. Graziadei escribe que el legislador fiscal alemán sujeta a un doble gravamen la transferencia inmobiliaria mediante contrato para persona a designar, observación citada por Rafaelle Caravaglios en su obra “Il contratto per persona da nominare”, Milán, 2012, página 36

 

4.- VISIÓN DOCTRINAL

La doctora María José Achón Bruñén en un trabajo titulado “Soluciones a problemas que plantea la deficiente regulación de la cesión del remate”, publicado en el Diario La Ley, Nº 8434, 3 de diciembre de 2014, escribía que “la relación jurídica entre el cedente y el cesionario resulta desconocida para el juzgado; lo normal es que medie una compraventa por el mismo por el que el ejecutante ha adquirido o se ha adjudicado el bien, pero a veces en la práctica el precio no coincide .” Nos añade que “resulta conflictiva la posibilidad de ceder el remate por precio superior o inferior al ofrecido por el ejecutante en la subasta o al adjudicarse el bien.” Proporciona argumentos a favor y en contra, destacando dentro de los positivos el siguiente: “el art. 647.3 LEC no contiene una prohibición expresa de que el precio de la cesión pueda ser distinto del valor ofrecido por el ejecutante, pues lo único que deja claro es que la cesión se verifica ante el Secretario Judicial, previa o simultáneamente al pago del precio de remate, pero no veda al ejecutante cobrar alguna otra cantidad adicional, de manera que el precio de remate no sea sino sólo una parte de la contraprestación. Además, aunque el art. 651 LEC, en caso de bienes muebles no registrables, impide ceder el remate por una cantidad inferior al 30 % del valor de tasación, no prohíbe la cesión por un importe superior ni tampoco por una cantidad menor a la ofrecida por el ejecutante, si ésta hubiese sido superior a dicho porcentaje, pues la literalidad del precepto lo único que no permite es que lo pueda ceder por cantidad inferior al 30 %.” “A nuestro juicio, el problema en el caso que nos ocupa es que tampoco existe norma alguna que ampare el sobreprecio en la cesión del remate. De todos modos, la doctrina que se muestra favorable a la cesión por precio distinto al ofrecido por el ejecutante considera que no cobra ningún sentido que se prohíba a éste ceder el remate por diferente precio del de adjudicación, pero que se le permita transmitirlo libremente a un tercero por el precio que considere oportuno en una venta voluntaria, sin que en dicho caso se aprecie por la jurisprudencia enriquecimiento injusto.” “A nuestro juicio, tan sólo se puede aceptar la cesión por precio menor al ofrecido por el ejecutante si se descuenta de lo debido por el deudor la cantidad que el ejecutante hubiera pujado en la subasta o el valor por el que se lo hubiera adjudicado. Si así no fuera, podría llegarse por esta vía a un fraude de ley, burlando los porcentajes mínimos de adjudicación que se regulan legalmente (arts. 650, 651, 670 y 671 LEC).”

Dentro de la jurisprudencia menor la Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid de 20 de junio de 2002, Recurso 32672001, declaraba que “el contrato o cesión de remate puede ser perfectamente pactado que no tenga la naturaleza de negocio jurídico gratuito sino oneroso y que se fije un precio al compromiso hasta que se formalice la cesión, y ello efectivamente es así y es compartido con la Sala.”

Los Abogados Eduardo Trigo Sierra, Ángel Pérez López y Antonio José Moya Fernández, en un artículo publicado en Actualidad Jurídica Uría Menéndez, nº 33 de 2012, titulado “Cuestiones prácticas de las ventas de carteras de créditos”, páginas 45 a 62, escribían que “es práctica habitual que, a la hora de formalizar la cesión (en la comparecencia o en el trámite escrito), el vendedor (cedente del remate) aporte una carta de pago en la que manifieste que previamente ha percibido del comprador (cesionario del remate) una cantidad determinada en concepto de precio de la cesión de remate. La experiencia demuestra que con la aportación de esa carta de pago se suele tener por cumplimentado el requisito establecido por el artículo 647.3 LEC. No obstante, en casos aislados, algunos secretarios judiciales requieren además la justificación documental del pago del precio de la cesión de remate efectivamente realizado por el comprador al vendedor. Esta exigencia adicional es discutida y parece responder a una interpretación literal del precepto mencionado excesivamente forzada, ya que aquél no impone la aportación de este documento como medio único de prueba de la realización del pago, pudiendo ser suficiente la presentación de la carta de pago del vendedor-cedente. Sin perjuicio de lo anterior, dada la disparidad de criterios, es conveniente consultar y confirmar antes de la subasta y de la cesión de remate el criterio de cada juzgado. A estos efectos hay que tener en cuenta que el precio de la cesión de remate es un concepto diferente al del precio del remate o adjudicación. El precio del remate es el importe de la puja realizada por el vendedor en la subasta cuando resulta ser el mejor postor, y el precio de la adjudicación es el importe por el que el vendedor la solicita cuando no hay postores. En cambio, el precio de la cesión de remate es el importe que recibe el vendedor (cedente del remate) del comprador o tercero (cesionario del remate) por la trasmisión del bien que ha sido rematado o adjudicado a favor de aquél. El vendedor y el comprador pueden pactar extrajudicialmente un precio de cesión de remate superior (a modo de sobreprecio), inferior o igual al precio del remate o adjudicación. Debe tenerse en cuenta que el precio real por el que el vendedor realice la cesión es algo ajeno al procedimiento judicial y que en nada incide en el precio del remate o adjudicación, pues al juzgado le son ajenas las relaciones entre vendedor y comprador, de manera que, en su caso, este acuerdo extrajudicial no afloraría en el proceso judicial.

El Registrador de la Propiedad Alejandro Bañón González en su ponencia titulada “La cesión y adjudicación de bienes”, presentada en la Jornada celebrada en Valencia el 26 de enero de 2012 sobre “La hipoteca, ejecución hipotecaria y dación en pago”, organizada por el Sisej, Sindicato de Secretarios Judiciales y el Colegio de Registradores, escribía ” ¿A qué puede obedecer que el secretario judicial no sólo pueda sino que deba denegar el decreto de adjudicación a favor del cesionario de remate si no se acredita, y además documentalmente, el pago efectuado al cedente por el cesionario? La razón parece sencilla, al menos en los casos en que se pagó más por la cesión de remate: la falta de control de lo verdaderamente pagado puede perjudicar directamente al interés del deudor y de los titulares de derechos distintos a él, afectados por la ejecución (como un hipotecante no deudor y los titulares registrales de asientos posteriores a la hipoteca). Para ellos, lo que deberá aplicarse al pago de la deuda hipotecaria, del importe reclamado en la ejecución, ha de ser todo lo que pague el cesionario al cedente-ejecutante. De este modo, como el cesionario ha pagado más de lo ofrecido por el ejecutante, parece que debería hacerse constar en el decreto de adjudicación, junto al precio de adjudicación, esa otra cantidad que ha percibido la entidad acreedora, un sobreprecio que deberá descontarse, también, del total adeudado por el demandado.

Es posible, por otra parte, que el cesionario haya pagado menos de lo ofrecido por el ejecutante. En el decreto se mantendrá que el precio de adjudicación es el ofrecido inicialmente por el ejecutante, que se descontará de la cantidad reclamada; y a continuación se declarará que el adjudicatario ha satisfecho al ejecutante por la cesión una cantidad menor, identificándola. Ese pago también tendrá que acreditarse documentalmente. Y es posible, por último, que el cesionario no haya pagado nada por la cesión de remate al ejecutante. Lo que será exigible en este caso es esa manifestación ante el secretario, y, deseable, su constancia en el decreto. En este caso, se mantendrá que el precio de adjudicación es el ofrecido inicialmente por el ejecutante y se descontará entero de la cantidad reclamada.”

Desde el punto de vista de la calificación entiende que “sí podría llegar a considerar que es defectuoso el decreto si en la parte dispositiva del mismo se dice que se entiende recibida por el acreedor la cantidad de x euros en pago del principal, costas e intereses objeto de cobertura hipotecaria y esa cantidad no se corresponde bien con el total del precio de adjudicación ofrecido por el ejecutante, en caso de que el cesionario hubiera pagado menos o nada por la cesión de remate; o bien con el total del precio de adjudicación más el sobreprecio pagado, en caso de que el cesionario hubiera pagado más por la cesión de remate.”

Si no se ha pagado nada cabe a su vez dos posibilidades: la primera está recogida por Bañón al final de su trabajo: “Pensemos en el caso, antes expuesto, de la cesión de remate a favor de un fondo de titulización hipotecaria, que hubiera adquirido el crédito objeto del procedimiento, o en el caso de la cesión que se verifica a favor de un acreedor pignoraticio, que hubiera garantizado una operación concertada con el ejecutante precisamente con el crédito que es objeto de ejecución. Como en ambos casos, la falta de pago obedece a la previa existencia de una prestación que se considera causa jurídica de la cesión de remate que ahora se realiza, parece también clara la sujeción al impuesto de transmisiones que corresponda a cargo del cesionario, en cuya sede se habrán de alegar las exenciones que procedan.”

La segunda posibilidad es la de que la cesión del remate se verifique a título gratuito, es decir, sin que el cesionario pague nada al cedente-adjudicatario, hace referencia la Sentencia del TS de 26 de mayo de 1992, Civil, Recurso 2230/1989, en la que el adjudicatario cedió el remate en favor de dos hermanos a indicación de su padre. En la Sentencia citada del TS se planteaba el problema de determinar si la donación del inmueble realizada por medio de la cesión del remate es suficiente para estimar cumplido el requisito de forma del artículo 633 del Código Civil al existir un auto judicial que aprueba el remate en el que se interviene con la facultad de cederlo a un tercero. La respuesta del Tribunal es negativa. A lo anterior podemos, de entrada, objetar que en el supuesto del procedimiento extrajudicial ante notario, con la cesión del remate otorgada en escritura pública –sujeta al ISD- queda salvado el reparo opuesto por el Alto Tribunal.

Dicha Sentencia del Tribunal Supremo ha sido objeto de una severa crítica por parte de Juan Manuel Díaz Fraile, Registrador de la Propiedad y Letrado de la DGRN en los Comentarios al Código Civil y Compilaciones Forales, Tomo VII, Vol 7º, Artículos 131 a 137 de la Ley Hipotecaria, 2010, páginas 248 a 250, en las que escribe los siguiente:

“Una vez que la cesión se formaliza mediante la comparecencia judicial que prescribe la ley, se plantea la cuestión de determinar el título material o causal a que responde la titularidad del cesionario. En particular; ¿Cuál es la relevancia que sobre tal titularidad presenta la naturaleza de la relación jurídica subyacente entre cedente y cesionario? Dicho de otro modo, se ha de determinar cuál es la causa de la adquisición del cesionario, la del remate judicial o la que sirvió de base a la cesión.

Pues bien, en principio la relación jurídica subyacente opera al margen del procedimiento y del remate. El cesionario se subroga en una posición procesal, por lo que su adquisición responderá a la misma causa y título material que la del subrogado y, por tanto, no será otra que la misma venta forzosa judicial en que ha consistido la subasta. Por consiguiente, el precio que ha de consignar el cesionario viene establecido por la diferencia entre lo consignado por el cedente y su postura. Solo el exceso o sobrante de tal precio se destinará a los titulares de las cargas posteriores, aunque el cesionario hubiere pagado un mayor precio por la cesión, y aquel será también el precio por el que, en su caso, cabrá ejercitar el retracto.

Sin embargo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de mayo de 1992, ha sembrado las dudas en esta materia, ya que en un caso de cesión del remate verificado por unos padres rematantes a favor de sus hijos, cesión gratuita que implicaba una donación, a la vista del artículo 633 del Código Civil que exige escritura pública como forma constitutiva en el caso de las donaciones de bienes inmuebles, entiende que, al ser la cesión del remate una donación, el testimonio del auto judicial de aprobación del remate a favor del cesionario no cumple aquél requisito formal de escritura pública y, por tanto, niega validez a la cesión.

Este punto de vista no puede compartirse desde la perspectiva del Derecho registral inmobiliario, ya que entender que el título material de adquisición del cesionario, que permanece oculto, ya que no se revela en el testimonio del auto de adjudicación la naturaleza de la relación subyacente entre cedente y cesionario, es el determinado por tal relación y no el mismo título del remate, supone limitar la eficacia de la publicidad registral, puesto que para poder determinar el grado de protección registral de un titular, que como se sabe está en razón entre otras variables de la condición de oneroso o gratuito del título de su adquisición, no sería suficiente consultar el Registro de la Propiedad, sino que sería preciso, tratándose de un titular cesionario de remate, investigar extrarregistralmente aquella relación subyacente que motivó la cesión del remate.”

Díaz Fraile estima que la cesión del remate puede ser interpretada como un supuesto de representación indirecta o de subrogación del cesionario en la posición procesal del cedente.

Completamos lo expuesto anteriormente con una cita obtenida del libro de Mauro Pennasilico, antes mencionado, página 31, “la institución parece dirigida en sustancia a tutelar al promitente, al que se le garantiza en todo caso la vinculación derivada del acuerdo, prescindiendo de los vicios, defectos u omisiones de los actos del procedimiento del nombramiento”. Díez-Picazo también hace referencia al tema en sus Fundamentos de Derecho Civil Patrimonial, volumen Primero, sexta edición, 2007, página 549, al referirse a que “se ha discutido en la doctrina si las relaciones internas o subyacentes entre el estipulante y el tercero designado son irrelevantes para el desenvolvimiento del contrato o si por el contrario deben ser tenidas en cuenta y salir a la luz para desentrañar los efectos del mismo. En favor de la primera tesis se ha sostenido que para el promitente es indiferente cuál es la relación que liga a estipulante y al tercero designado.” Sin embargo, se inclina por la solución contraria: “la existencia de una figura representativa debe surtir sus efectos incluso frente al promitente”.

La cuestión expuesta también es tratada por el Catedrático de Derecho Procesal Juan Montero Aroca y José Flors Matíes, ambos Magistrados del TSJ de la Comunidad Valenciana, en su obra “Tratado del Proceso de Ejecución Civil”, Valencia, 2013, página 2022, en el que escriben lo siguiente: “el contenido de la relación jurídica entre el cedente y el cesionario queda desconocido por el Juzgado, por lo que son posibles cualesquiera contenidos, desde una reventa, que es lo habitual, a una donación. La STS 26/05/1992 entró a examinar la relación jurídica oculta tras la cesión, declarando que se trataba de una donación, pero ello fue con ocasión del retracto ejercitado por el arrendatario del local de negocio. Se trataba de declarar nula una donación de bien inmueble por falta de escritura pública, atendido el requisito exigido por el artículo 633 del CC” Añaden “que el pago del precio por el que se remató el bien lo efectúe el cesionario, es decir, la persona que recibe la propiedad del bien, sino que puede hacerlo el ejecutante-cedente”, citando para ello la Sentencia del AP de Burgos de 25 de marzo de 1999.

Por su interés civil e hipotecario, reproducimos de la Sentencia del TS de 23 de septiembre de 2004, Recurso 344/1999, que declaró lo siguiente: “la protección del artículo 34 –de la Ley Hipotecaria- no alcanza al adjudicatario, la sociedad codemandada «I……, S.L.» Esta, como dijo la sentencia de 18 de febrero de 1994, que ahora se reitera, adquirió la finca objeto de ejecución hipotecaria, por cesión de remate y ésta no es sino una aplicación concreta del negocio jurídico por persona a designar, por el que una parte se reserva la facultad de designar a una persona determinada para que ocupe el puesto de parte en el negocio jurídico que el anterior perfeccionó. En definitiva, dicha sociedad no es tercero hipotecario, al que proteja el artículo 34 y sí le alcanza el artículo 33 de la Ley Hipotecaria. Tercero. La validez de la hipoteca inscrita a favor de «Caja de Ahorros y Monte de Piedad de……… cede también ante la declaración de nulidad del procedimiento de ejecución hipotecaria. Se distingue entre la perfección del contrato de préstamo con garantía hipotecaria, fecha de la escritura -contrato constitutivo de la hipoteca- y la creación del derecho real de hipoteca, que se produce por la inscripción en el Registro de la Propiedad -constitución del derecho real de hipoteca. En el presente caso, el contrato se celebró entre «I…., S.L,» como prestatario y la «Caja de Ahorros» como acreedor del préstamo y titular de la hipoteca: cuya escritura se celebró antes de que la primera fuera titular registral; se inscribió -evidentemente- cuando ya era efectivamente titular registral. La protección al tercero hipotecario del artículo 34 de la Ley Hipotecaria, uno de cuyos presupuestos es la adquisición del titular registral, exige que la titularidad registral exista en el momento de la perfección del contrato, no en el momento de la inscripción a favor del adquirente. Así lo expresa la sentencia de 22 de abril de 1994 y ahora se reitera.”

 

5.- LA SUJECIÓN DE LA CESIÓN DEL REMATE AL IVA

La primera ocasión en la que el Centro Directivo se planteó la sujeción de la cesión del remate al IVA fue en la Resolución de 27 de abril de 1987, reproducida en la Consulta 0611-99 de 23/04/1999, en la que declaró lo siguiente: «La cuestión de hecho que se suscita consiste en la cesión mediante precio al Ayuntamiento del remate adjudicado en una subasta judicial a una Caja de Ahorros por ser la autora de la proposición más ventajosa. Una vez cedido el remate el Ayuntamiento entregaría en el Juzgado donde se celebró la subasta, el tipo de remate, obteniendo la propiedad de un edificio destinado a teatro y cinematógrafo.

A efectos de la determinación del régimen de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones indicadas, debe distinguirse si, en la subasta judicial a que se alude, las posturas de los licitadores se hacen «en calidad de ceder el remate a un tercero», conforme a lo dispuesto en el artículo 1499 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, promulgada por Real Decreto de 3 de febrero de 1881 (Gacetas del 5 al 22), o si tal cesión del remate se efectúa con posterioridad.

A) En el primer caso, se distinguirían a su vez las dos operaciones siguientes:
a) La cesión del remate efectuada mediante un precio por la Caja de Ahorros al Ayuntamiento.
Dicha operación estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido en el artículo 4, número 1, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre, (Boletín Oficial del Estado del 31), que grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

(…) b) La transmisión del edificio objeto de la subasta judicial efectuada por el deudor al Ayuntamiento.

Tal entrega estaría sujeta al referido Impuesto (…) si el transmitente fuese empresario o profesional y el edificio formara parte de su patrimonio empresarial o profesional. En otro caso, la mencionada operación no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, en el supuesto de sujeción al Impuesto, la referida transmisión podría estar exenta si constituye una segunda entrega, de acuerdo con lo preceptuado en el artículo 13, número 1, apartado 22 del Reglamento del Impuesto.

B) Si, por el contrario, y de acuerdo con lo previsto al principio de este escrito, la declaración de voluntad de ceder el remate a un tercero se efectuase con posterioridad a la celebración de la subasta, se produciría una doble transmisión del dominio del edificio: la efectuada a la Caja de Ahorros y la que ésta realizase al Ayuntamiento, esta última estrega estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido pero exenta del mismo si se considera segunda entrega de edificaciones”

Posteriormente, en la Consulta V0980-11 de 13/04/2011 se planteó la siguiente cuestión: “en junio de 2010 como consecuencia de un procedimiento de ejecución hipotecaria se adjudica al consultante, en virtud de cesión del remate operada por el ejecutante en el procedimiento, una parcela urbana sobre la que se asienta un edificio en construcción destinado a viviendas”. Se pregunta por el tratamiento a efectos de IVA, respondiéndose que “a efectos de la determinación del régimen de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones indicadas, hay que precisar que, en la subasta judicial a que se alude, las posturas de los licitadores se hacen en calidad de ceder el remate a un tercero, conforme a lo dispuesto en el artículo 647.3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil. En este caso, se distinguirían a su vez las dos operaciones siguientes:

a) La cesión del remate efectuada mediante un precio por el banco ejecutante al consultante, beneficiario de dicha cesión.

Dicha operación estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido en el artículo 11 de la Ley 37/1992 que grava las prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

b) La transmisión de la parcela urbana objeto de la subasta judicial efectuada por el deudor hipotecario al consultante.

Tal entrega está sujeta al referido Impuesto, según lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, por ser el transmitente un empresario o profesional y la parcela urbana, sobre la que se asienta un edificio en construcción, formar parte de su patrimonio empresarial o profesional. En otro caso, la mencionada operación no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Por tanto la base imponible sobre la que se repercutirá el Impuesto en la correspondiente factura en el caso de la cesión del remate efectuada por el banco ejecutante al consultante será el precio satisfecho por el remate.”

Por otra parte, la base imponible sobre la que se repercutirá el Impuesto en la correspondiente factura, en el caso de la transmisión de la parcela urbana objeto de la subasta judicial efectuada por el deudor hipotecario al consultante, será el importe total de la contraprestación que resulte de la adjudicación de la finca en la subasta pública realizada.”

La Consulta V2150-11 de 20/09/2011 de 20 de septiembre de 2011 da la misma solución a los hechos siguientes: “la entidad consultante es una sociedad promotora inmersa en un procedimiento concursal. En el curso del mismo se produce una ejecución hipotecaria a favor de una entidad de crédito por el 50 por ciento del valor de tasación de unos bienes inmuebles. En el plazo permitido por la Ley de Enjuiciamiento Civil, la entidad de crédito cede el remate a un tercero por un precio superior.”

 En la Consulta V1801-07 “según la descripción de hechos realizada por el consultante, la cesión del remate inicialmente adjudicada en favor de uno de los socios se realiza por quien no tiene la condición de empresario o profesional. En consecuencia, no hay operación que se pueda considerar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión de dicha cesión.”

La doctrina del Centro Directivo es coherente con la postura que mantiene en los llamados pases cuando son efectuados por un sujeto pasivo de IVA, considerándolos sujetos a IVA, siendo prueba de ello, entre otras, la Consulta V1588-06 de 24/07/2006.

El artículo 17. 1 del Texto Refundido del Impuesto de TPO y AJD dispone en la actualidad que “En la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos. Sin embargo, en el caso de inmuebles en construcción, la base imponible estará constituida por el valor real del bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión.”

En la Consulta V3492-13 de 02/12/2013 se plantea la cuestión siguiente: “La entidad consultante es una entidad de crédito que ha constituido una Sociedad de Gestión de Activos en aplicación del artículo 3 de la Ley 8/2012. Durante el ejercicio 2013 y sucesivos se realizarán transmisiones de activos adjudicados o recibidos en pago de deudas, a dicha Sociedad, tal y como dispone el precepto señalado, transmisiones que podrán ser realizadas bien como aportaciones no dinerarias, bien como compraventas, o bien a través de una cesión de remate.

Dicha cesión de remate se realizará sin sobreprecio.

No obstante, la mayoría de los Juzgados exigen para la cesión del remate la acreditación del precio pagado y hay Juzgados que no aceptan la cesión del remate por importe inferior al precio de adjudicación, lo que obligará a la Sociedad a depositar a favor de la entidad consultante el valor de adjudicación. Sin embargo, la Sociedad registrará el inmueble adquirido por el valor neto contable que el inmueble tenía en el banco según la Circular 4/2004.” La respuesta de la Dirección General de Tributos es la siguiente: “En este caso concreto, se plantea la tributación de las operaciones en el supuesto de cesión de remate sin sobreprecio, en el supuesto de que el Juzgado exija para la cesión del remate la acreditación del precio pagado y que no se acepte por aquél la cesión del remate por importe inferior al precio de adjudicación, de manera que la Sociedad de Gestión de Activos deberá depositar a favor de la entidad consultante el valor de adjudicación. Sin embargo, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que la entidad consultante registre en su contabilidad el inmueble adquirido por el valor neto contable que el inmueble tendría en la entidad consultante, si así lo establece la Circular 4/2004, la diferencia entre el valor de adjudicación y el valor según Circular 4/2004 ingresada por la Sociedad de Gestión de Activos a favor de la entidad de crédito tendrá la consideración de una restitución de las cantidades entregadas para la resolución del negocio a efectos de dar cumplimiento al artículo 671 de la Ley de Enjuiciamiento Civil que el banco deberá reintegrar a la Sociedad de Gestión de Activos, sin que esta restitución deba tener impacto en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.”

Desde el punto de vista de la Jurisprudencia la posibilidad de que la cesión del remate estuviese sujeta a IVA se recogió en la Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Burgos, de 15 de abril de 2002, Recurso 560/2000, en la que se declaró lo siguiente: “las cantidades que pueda haber recibido la entidad acreedora por la cesión del remate, al margen del propio precio del remate, no forman parte del procedimiento judicial de la subasta, sino que constituye una relación externa a la misma, entre el acreedor y el adquirente definitivo, lo que podría estar sujeto al IVA como prestación de servicios entre la financiera y el adquirente. Cuestión que en principio no podemos entrar a analizar ya que la parte recurrente, adjudicatarios mediante cesión del remate de la subasta, lo que solicitan es la anulación del Fallo del TEAR, que dicho sea de paso estima en parte la reclamación, y el Sr. Adolfo (promotora inmobiliaria), no interviene como recurrente sino en calidad de parte demandada, y pese a sus manifestaciones de que el precio de adquisición de la vivienda era de 35.500.000 pesetas , en lugar de un millón, solicita la desestimación de la demanda.”

 En el tema entró a fondo la Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de mayo de 2000, Recurso 1505/1597, en la que se relata que “La Caja de Ahorros formaliza un contrato de préstamo con garantía hipotecaria; como consecuencia del impago se inicia un procedimiento de ejecución de la garantía correspondiente, en el marco del cual se subasta el bien hipotecado. La entidad que ejecuta se adjudica la garantía en la tercera subasta para ceder el remate a tercero, pero además de ceder el remate cobra a este tercero, ajeno al contrato de crédito, ajeno a la hipoteca, ajeno al procedimiento de ejecución de esta, le cobra otra cantidad por un concepto que no aparece claro a qué corresponde, pero que a juicio de esta Sala, se asemeja a la comisión del que ha localizado una propiedad inmobiliaria para otro. La propia recurrente describe en la demanda como, adjudicado el remate, a través de sus oficinas y de Agentes de la Propiedad Inmobiliaria, procede a localizar a terceros interesados en adquirir el inmueble, a los que en vez de transmitírselo por medio de un contrato de compraventa se lo transmite cediéndoles el remate. Ahora bien: los terceros no adquieren el inmueble por el mismo precio de remate, sino que deben abonar una suma más elevada. Este sobreprecio, que no es fijo y respecto del cual la actora no ha aclarado en ningún momento del recurso cómo lo calcula ni en qué concepto lo cobra, no puede considerarse una operación relativa al préstamo que concedió a aquel otro particular que en su día hipotecó una finca para responder del pago de lo adeudado. El hecho de que en su contabilidad aparezca vinculado a la operación crediticia fallida no puede variar la verdadera naturaleza jurídica y económica de dicho sobreprecio, máxime cuando el mismo no aparece reflejado en el auto judicial, porque la cesión de remate a favor de tercero debe realizarse precisamente por el mismo precio de remate, y el auto constituye título para la inscripción registral de la finca a favor del tercero.

En resumen: entiende esta Sala que el sobreprecio constituye la contraprestación de un servicio que la Caja presta a un particular en el marco de la adquisición de un inmueble procedente de una subasta judicial en la que ha sido adjudicado en tercera subasta al acreedor, es decir, en condiciones económicas muy favorables, normalmente a un precio muy inferior a aquel al que inicialmente salió a la venta. Como tal contraprestación por los servicios prestados por un empresario, está sujeta al IVA y no está exenta, porque no constituye operación relativa al préstamo.”

Sin embargo, la Sentencia anterior fue casada por la Sentencia del TS de 5 de julio de 2005, Recurso 5197/2000, en la que con un criterio, a nuestro juicio, muy amplio de la exención en IVA de la gestión de créditos por parte de sus concedentes, contenida en el artículo 20, apartado 1, número 18 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, considera exenta la operación, olvidando, por un lado, que si seguimos este criterio también debería estar exenta la transmisión del bien, lo que evidentemente no ocurre –en realidad la Sentencia puede estar comprendiendo la ejecución de un crédito dentro de la gestión del mismo, conceptos que no se pueden confundir al tener regímenes jurídicos diferentes– , y que, por otro lado, la cesión del remate no se puede comprender dentro del concepto de cualquier otra operación relativa a un préstamo o crédito, tratándose exclusivamente del ejercicio de una facultad legal reconocida en la Ley Procesal.

La argumentación del TS es la siguiente:

“El artículo 20, apartado uno, número 18 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone «Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

18º. Las siguientes operaciones financieras c…)

c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.

d) Las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamos o créditos efectuadas por quienes los concedieron en todo o parte..»

«Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el art. 13, parte B, letra d) de la Directiva 77/388/CE, de 17 de Mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido. De acuerdo con el precepto comunitario «Los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijados y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos (…) las operaciones siguientes:

1.- La concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron.»

Sentado lo anterior, hay que entender que las operaciones cuestionadas deben encuadrarse dentro de la actividad crediticia, aunque sea su lado oscuro, sin que, por tanto, pueda hablarse de un negocio oneroso autónomo en el que existe una contraprestación por un servicio que la entidad presta a un particular en el marco de la adquisición de un inmueble procedente de una subasta judicial.

En efecto, cuando la entidad crediticia actúa en la subasta con la condición de poder transmitir a un tercero y a éste cede el remate, su intervención en la operación es de mediador entre el titular del bien sobre el que ostentaba el crédito hipotecario y el adquirente, acogiéndose a un mecanismo en cuya virtud acude a la subasta celebrada como final de un proceso iniciado a su instancia, ejercitando la posibilidad de rematar en calidad de ceder, que le otorga la Ley.

Ante esta realidad, hay que concluir que el precepto legal que regula la exención pretendida fue ciertamente inaplicado, por la sentencia recurrida, pues extendiéndose la exención a todos los servicios relacionados con los préstamos y créditos, incluidos los de gestión, siempre que se realicen por quienes los concedieron y el destinatario de dichos servicios sea el prestatario, la adjudicación en subasta pública judicial, en calidad de ceder y posterior cesión, cuando las entidades de crédito acuden al procedimiento ejecutivo para conseguir el reembolso de los créditos concedidos, no devueltos a su vencimiento, está relacionada con su actividad crediticia.”

Es fácilmente observable que en la Sentencia se efectúa una petición de principio que no coincide con la realidad, cuando niega que se pueda hablar de “un negocio oneroso autónomo en el que existe una contraprestación por un servicio que la entidad presta”, cuando en la misma Sentencia se dice que hay un sobreprecio en la cesión del remate y la misma doctrina se plantea el problema de su existencia. Añadimos que el contenido de la cesión de remate no es precisamente un préstamo o crédito de dinero, conceptos cuya negociación o cesión sí están exentos.

Incluso en el caso de que se pudiera invocar como fundamento de la exención en IVA de la cesión de remate la circunstancia de que se trate de una operación, distinta de la gestión, relativa a un préstamo o un crédito efectuada por quién la concedió en todo o en parte, artículo 20.uno,18º d) de la LIVA, resulta que como escribe uno de los máximos especialistas en IVA, el Inspector de Hacienda excedente Francisco Javier Sánchez Gallardo, en su obra «IVA para expertos», segunda edición, 2015, página 2260, dicha exención sólo tiene sentido cuando «los servicios exentos sean aquellos que se prestan a los destinatarios de las operaciones principales de concesión de créditos o préstamos»; resultando evidente que el destinatario de la cesión de remate no es el prestatario, sino un tercero, por los que no resulta fundamentada la invocación de dicha causa de exención. Incluso en el caso de que se conceptúe como gestión, el destinatario no puede ser un tercero para poder apreciar la exención El autor reitera en la página 2263 que en el «caso de tener como destinatario a tercero, estos servicios resultarían de nuevo sujetos y no exentos.»

Añadimos que los problemas planteados por la Sentencia del TS son inexistentes en la doctrina italiana que estudia el IVA.

 Aunque lo que se debatió en el pleito era la exención en el IVA del sobreprecio, vislumbramos que tras las afirmaciones contenidas en la Sentencia exista un intento de suplir la inexistencia en la Ley del IVA de un precepto semejante al artículo 20 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, acogiendo un supuesto de exención que, a nuestro juicio, no es aplicable. Aquí traemos a colación todo lo dicho a propósito del artículo 20 del Reglamento del Impuesto, que interpreta que en la cesión de remate como un supuesto de no gravamen, concepto que también sería aplicable en el IVA, al ser un modo legal de designar comprador definitivo de un contrato

El criterio expuesto del TS acerca de la exención del IVA ha sido seguido por la AN en la Sentencia de 8 de marzo de 2007, Recurso 35/2006, en la que el Tribunal reproduce consideraciones de la Sentencia citada del TS: “las operaciones cuestionadas deben encuadrarse dentro de la actividad crediticia, aunque sea su lado oscuro, sin que, por tanto, pueda hablarse de un negocio oneroso autónomo en el que existe una contraprestación por un servicio que la entidad presta a un particular en el marco de la adquisición de un inmueble procedente de una subasta judicial.

En efecto, cuando la entidad crediticia actúa en la subasta con la condición de poder transmitir a un tercero y a éste cede el remate, su intervención en la operación es de mediador entre el titular del bien sobre el que ostentaba el crédito hipotecario y el adquirente, acogiéndose a un mecanismo en cuya virtud acude a la subasta celebrada como final de un proceso iniciado a su instancia, ejercitando la posibilidad de rematar en calidad de ceder, que le otorga la Ley.

Ante esta realidad, hay que concluir que el precepto legal que regula la exención pretendida fue ciertamente inaplicado, por la sentencia recurrida, pues extendiéndose la exención a todos los servicios relacionados con los préstamos y créditos, incluidos los de gestión, siempre que se realicen por quienes los concedieron y el destinatario de dichos servicios sea el prestatario, la adjudicación en subasta pública judicial, en calidad de ceder y posterior cesión, cuando las entidades de crédito acuden al procedimiento ejecutivo para conseguir el reembolso de los créditos concedidos, no devueltos a su vencimiento, está relacionada con su actividad crediticia.

Cuestión distinta es la de determinar, cuando media una cesión de remate, cuál es el precio de la transmisión al ser distinto al del remate y no coincidir el adquirente en la subasta con el acreedor hipotecario, pero este tema afecta a la base Imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, y no resulta esencial para la suerte del presente recurso.” Aquí el TS reconoce al menos con carácter obiter dicta la posible sujeción de la cesión a ITP cuando exista sobreprecio.

“El examen de las actuaciones permite comprobar que uno de los elementos tenidos en cuenta por la Administración para regularizar la situación tributaria de la actora fue la consideración de que debe tributar en el IVA el denominado sobreprecio en el caso de las cesiones de remate de inmuebles adjudicados a la entidad reclamante con la condición de ceder a terceros, por lo que, con fundamento en la sentencia reproducida del Tribunal Supremo procede estimar el recurso y anular en este extremo la liquidación impugnada.»

Para el TS “por otra parte, aunque las entidades acreedoras financieras pueden recibir por la cesión de remate, al margen del propio precio de remate, determinadas cantidades, según acuerdo externo al procedimiento judicial entre el acreedor y el adjudicatario definitivo, en cuyo caso el valor de la operación efectuada entre el cedente y el cesionario no coincide con el de adjudicación, puesto que el precio de la subasta no será más que una parte de la contraprestación, de la que también forma parte el precio de la cesión, desde el momento en que el importe se aplica íntegramente al préstamo que motivó la ejecución de la garantía, y no supera a la deuda pendiente, la entidad financiera está defendiendo un mejor precio del inmueble ejecutado, con el fin de que las pérdidas inherentes al préstamo sean las mínimas posibles.”

La doctrina del TS ha encontrado su eco en la Consulta V0929-12 de 26/04/2013 en la que se recogió el siguiente supuesto: “la entidad consultante adquirió a otra entidad un crédito hipotecario que ostentaba sobre una promotora inmobiliaria” habiéndose instado la ejecución de una de las viviendas que respondía del pago del citado crédito. Esta vivienda no ha sido usada ni cedida por el promotor de la misma” Se pregunta por el tratamiento en IVA de la cesión del remate por la entidad ejecutante en el acto de la subasta. Se responde que “la cesión del remate objeto de consulta estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, al realizarse por una entidad distinta de quien concedió el crédito hipotecario originario y, por tanto, no resultar aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.18º. d) de la Ley 37/1992, constituyendo la base imponible de esta operación el importe total de la contraprestación que la entidad consultante perciba del tercero cesionario por la transmisión de dicho derecho.”

Sin embargo, la Audiencia Nacional en la Sentencia de 26 de abril de 2007, Recurso 400/2004, no siguió la tesis del Tribunal Supremo y reiteró su criterio de la sujeción a IVA de la cesión del remate por el concedente del préstamo, exponiendo que “las cantidades que la hoy actora percibe por encima del precio de remate no forman parte de la operación descrita en el art. 20.1.18 letra d) de la Ley del IVA de l.992 , porque no constituye ninguna operación relativa al préstamo. La Caja de Ahorros formaliza un contrato de préstamo con garantía hipotecaria; como consecuencia del impago se inicia un procedimiento de ejecución de la garantía correspondiente, en el marco del cual se subasta el bien hipotecado. La entidad que ejecuta se adjudica la garantía en la tercera subasta para ceder el remate a tercero, pero además de ceder el remate cobra a este tercero, ajeno al contrato de crédito, ajeno a la hipoteca, ajeno al procedimiento de ejecución de esta, le cobra otra cantidad por un concepto que no aparece claro a qué corresponde, pero que a juicio de esta Sala, se asemeja a la comisión del que ha localizado una propiedad inmobiliaria para otro. La propia recurrente describe en la demanda como, adjudicado el remate, a través de sus oficinas y de Agentes de la Propiedad Inmobiliaria, procede a localizar a terceros interesados en adquirir el inmueble, a los que en vez de transmitírselo por medio de un contrato de compraventa se lo transmite cediéndoles el remate. Ahora bien: los terceros no adquieren el inmueble por el mismo precio de remate, sino que deben abonar una suma más elevada. Este sobreprecio, que no es fijo y respecto del cual la actora no ha aclarado en ningún momento del recurso cómo lo calcula ni en qué concepto lo cobra, no puede considerarse una operación relativa al préstamo que concedió a aquel otro particular que en su día hipotecó una finca para responder del pago de lo adeudado. El hecho de que en su contabilidad aparezca vinculado a la operación crediticia fallida no puede variar la verdadera naturaleza jurídica y económica de dicho sobreprecio, máxime cuando el mismo no aparece reflejado en el auto judicial, porque la cesión de remate a favor de tercero debe realizarse precisamente por el mismo precio de remate, y el auto constituye título para la inscripción registral de la finca a favor del tercero. En resumen: entiende esta Sala que el sobreprecio constituye la contraprestación de un servicio que la Caja presta a un particular en el marco de la adquisición de un inmueble procedente de una subasta judicial en la que ha sido adjudicado en tercera subasta al acreedor, es decir, en condiciones económicas muy favorables, normalmente a un precio muy inferior a aquel al que inicialmente salió a la venta. Como tal contraprestación por los servicios prestados por un empresario, está sujeta al IVA y no está exenta, porque no constituye operación relativa al préstamo.” Sin embargo, dicha Sentencia ha sido casada por la Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de diciembre de 2011, Recurso 3197/2007, que sigue la doctrina de la reseñada Sentencia de 5 de julio de 2005, por la que ya existe doctrina legal sobre la cuestión.

A nuestro juicio la existencia de sobreprecio justifica el gravamen, en su caso, por IVA. Cuando se acredita la percepción de un sobreprecio la cesión ya no es un modo especial de designar comprador, en realidad se está cediendo y negociando un contrato inicial: ha variado la función legal de la cesión de remate, que, obviamente, no es la de garantizar la inmunidad fiscal de dicha negociación. Este es el criterio histórico que siguen aplicando los tribunales extranjeros.

La Consulta aludida antes V0929-12 de 26/04/202 ha sido estudiada en la obra “2013 Práctica Fiscal para Abogados” por el Abogado Alejandro Meca en el trabajo titulado “La cesión de remate: implicaciones fiscales en sede del impuesto sobre el valor añadido y otras cuestiones de (mucha) actualidad”, páginas 589 a 608. Para el autor la interpretación de la Consulta “es, a todo punto, contraria a la jurisprudencia evacuada por el TS y la doctrina científica más autorizada, que considera que sólo en caso de que se haya satisfecho un sobreprecio sobre el precio de remate, habrá una prestación de servicios autónoma sujeta a IVA (aunque podría tener derecho a la exención arriba referenciada).” Escribe que “Conviene señalar que las entidades cedentes pueden recibir por la cesión de remate, al margen del propio precio de remate (que es el valor por el que el acreedor hipotecario se adjudica el activo ejecutado como pago del préstamo o crédito), determinadas cantidades o comisiones por la intermediación realizada, en cuyo caso el valor de la operación efectuada entre el cedente y el cesionario no coincide con el de adjudicación.”

“Asumiendo que estamos dentro del ámbito de aplicación del IVA (i.e. la entidad cedente ha de tener la condición de sujeto pasivo), de acuerdo con la Ley del IVA, la cesión de derechos (afectos al patrimonio empresarial) es una prestación de servicios y, por tanto, es una operación sujeta al IVA. Ahora bien, en el caso de la cesión de remate, sólo habrá una prestación de servicios sujeta al IVA en la medida en que la entidad cedente preste, efectivamente, un servicio distinto e independiente al mero surgimiento de un derecho de crédito entre el cedente y cesionario a favor de aquél. En concreto, si la contraprestación que satisface el cesionario al cedente es igual o inferior al precio de remate (valor éste por el que se ha adjudicado el bien inmueble el acreedor hipotecario cedente), no habrá prestación de servicios alguna que la Ley del IVA pueda gravar, sino que sólo surgirá un derecho de crédito entre el cedente y el cesionario porque el cesionario adeuda, como consecuencia de la cesión de remate, el importe de la adquisición del inmueble que un tercero (el cedente) a satisfecho por cuenta suya. Por tanto, la contraprestación satisfecha por el cesionario al cedente, en la parte que se corresponda con el precio de remate, es la contraprestación satisfecha por la adquisición del propio bien inmueble al deudor ejecutado, resultando, por ello, la base imponible que grava la transmisión del inmueble subyacente adquirido por el cesionario (que tributará bajo IVA o la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas («TPO») del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según proceda teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes).

Por el contrario, si la contraprestación que satisface el cesionario al cedente es por un importe superior al precio de remate (como ha sido práctica habitual hasta tiempos recientes), la diferencia percibida por la entidad cedente se corresponde con la remuneración de un servicio (independiente al de la propia cesión) de intermediación en la venta de inmuebles.”

“Por tanto, parece clara la postura del TS al entender que sólo en caso de que haya un sobreprecio satisfecho (sobre el precio de remate) habrá un hecho imponible independiente sujeto a IVA, siendo la base imponible dicha diferencia (5 unidades en nuestro ejemplo) y no toda la contraprestación, si bien el TS considera que tiene derecho a la exención. Lo anterior es coherente con que el precio de remate asumido por el cesionario sea la contraprestación (base imponible) de un hecho imponible independiente, esto es, la transmisión del propio inmueble por parte del ejecutado al cesionario (60 unidades en nuestro ejemplo), que puede quedar gravado por IVA o la modalidad de TPO, según proceda.”

“Finalmente, toda la doctrina científica más autorizada (entre otros, García Gil, J. L., F. J. y M. en el Nuevo Tratado del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Editorial DAPP, 2011 y Martín Fernández, F. J. y Rodríguez Márquez, J. en Sobre la sujeción a IVA de las adquisiciones en subasta judicial: estado de la cuestión a la luz de la jurisprudencia y de las últimas reformas normativas) que se hace eco de la jurisprudencia arriba citada, considera que la cesión de remate sólo podrá constituir un hecho imponible independiente a la transmisión del inmueble, sujeto a IVA, en caso de que se pague al cedente un sobreprecio o prima sobre el precio de remate. En concreto, Martín Fernández, F. J. y Rodríguez Márquez, J. consideran que «También es diferente el supuesto en que el ejecutante obtiene un sobreprecio como consecuencia de la cesión de remate. […] La consecuencia que se desprende de ello consiste en afirmar que la referida cesión constituye, en estos casos y sólo por el importe del sobreprecio acordado, una prestación de servicios sujeta al impuesto». Por su parte, y en idénticos términos, García Gil, J. L., F. J. y M.

Por tanto, teniendo en cuenta todo lo anterior, es unánime la postura jurisprudencial y la doctrinal científica al entender que como consecuencia de la cesión de remate sólo habrá un hecho imponible independiente (a la propia transmisión del inmueble) sujeto a IVA cuando el cesionario o adquirente del derecho pague al cedente un sobreprecio sobre el precio de remate, siendo dicho sobreprecio la contraprestación de un servicio de intermediación prestado por el cedente (siendo por ello la base imponible a efectos del IVA).”

Por último concluye el autor exponiendo que “el criterio que la DGT parece defender en la Consulta objeto del presente comentario —según el cual, las operaciones de cesión de remate realizadas por una entidad que no es quien concedió originariamente el crédito no tienen derecho a la exención financiera del IVA (aplicable a las operaciones relativas a préstamos y créditos, incluidos la gestión), siendo su base imponible el importe total de la contraprestación satisfecha por el cesionario al cedente (con independencia de que dicha contraprestación sea igual o inferior al precio de remate)— no tiene sustento en la jurisprudencia del TS (ni en sentencias de la AN o resoluciones del TEAC) ni en la opinión mayoritaria de la doctrina científica más autorizada.

En concreto, como se ha desarrollado a lo largo del presente comentario, es doctrina pacífica que sólo en el caso de que el cesionario del derecho de remate satisfaga una contraprestación superior al precio de remate (que es el valor por el que el bien inmueble hipotecado se adjudica al acreedor hipotecario) se puede entender que hay una prestación de servicios independientes sujeta al IVA (en otro caso, dicha contraprestación se corresponderá con la propia contraprestación por la adquisición del inmueble que adquiere el cesionario directamente del deudor ejecutado (y que quedará gravada por IVA o TPO según proceda). Sentado lo anterior, entendemos que sólo dicha diferencia (sobre el precio de remate) satisfecha por el cesionario sería la base imponible del servicio de intermediación que prestaría el cedente, si bien, entendemos que podría tener derecho a la exención financiera de IVA, siguiendo la jurisprudencia del TS y la interpretación finalista de la Ley del IVA.”

 

6.- LA SUJECIÓN DE LA CESIÓN DE REMATE AL ITP. MENCIÓN DE LAS NORMAS FORALES

El artículo 20 del Reglamento del Impuesto, sito en la Sección 2ª del Impuesto dedicada a normas especiales, exige para aplicar una sola liquidación, es decir para no sujetar la cesión del remate a ITP, que se haga en las condiciones establecidas por la normativa reguladora de la subasta de que se trate. Como señala el TS en la cesión del remate se transmite al cesionario el derecho a adquirir la cosa por el precio ofrecido en la subasta. Ello implica que cualquier alteración del precio de la cesión supone que el crédito no se transmite en las mismas condiciones que las establecidas en la Ley, exigiéndose más o menos que lo previsto en ella. En dichos supuestos la Administración fiscal puede exigir la pertinente liquidación. En el fondo, en tales casos, lo que se está produciendo realmente es la cesión onerosa o gratuita de un crédito y no una singular forma de designar comprador, razón de ser de la no sujeción. Hay que desterrar la idea vulgar, ampliamente difundida, de que el Reglamento del Impuesto establece una exención; el artículo 20 no está contenido dentro del título dedicado a las exenciones o beneficios fiscales, y la idea de exención no corresponde, como hemos visto, a su raíz histórica, teniendo el artículo 20 del Reglamento una naturaleza interpretativa de las consecuencias fiscales de la facultad de cesión del remate contenida en la legislación procesal. Posiblemente, la difusión de dicho error obedece a que en muchas ocasiones la cesión del remate ha funcionado como medio de transmisión de créditos, normalmente a título oneroso, con las consiguientes ganancias, no constando habitualmente en el procedimiento.

Los Abogados Ángel Pérez López, Antonio José Moya Fernández y Eduardo Trigo Sierra en el trabajo antes aludido escriben que “La cesión de remate es la alternativa más beneficiosa para el vendedor desde el punto de vista fiscal, ya que no tiene que adjudicarse el inmueble como paso previo a su transmisión al comprador y evita tributar por la adquisición del inmueble. La opción por la cesión de remate puede también resultar beneficiosa para el comprador, ya que le permitiría ahorrarse la tributación por la modalidad de AJD del ITP y AJD sobre una eventual cesión de créditos con garantía hipotecaria (la cesión de remate permite al adquirente adjudicarse directamente los activos sin que medie una previa adquisición del crédito sujeta a tributación). Sin perjuicio de lo anterior, en ambos casos, tanto en compraventa directa como en cesión de remate, el comprador deberá tributar por la adjudicación del inmueble según esta quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido («IVA») y a AJD o a la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas («TPO») del ITP y AJD.”

En la sección de Consultas OL de la Revista OL, nº 32, enero-febrero de 2012, páginas 50 a 52, al consultarse por la cesión de remate, se destaca que “si el cedente del remate es un particular la solución a adoptar en torno a la tributación del sobreprecio es muy discutida. Algunos autores y algunas resoluciones o sentencias consideran que se trata de una cantidad extraprocesal y que atendiendo a la literalidad del Reglamento del Impuesto estaremos al precio de adjudicación, que no incluye la comisión percibida para determinar la base imponible de la modalidad de TPO. Por otro lado, otras veces se han decantado por la sujeción a la modalidad de TPO por el importe total, a veces con fundamento en el artículo 17 del TRLITPAJD en cuanto se trataría de un supuesto similar a la cesión de derechos y otras veces en el propio importe satisfecho por la adquisición, que incluye lógicamente el remate y la comisión. A favor de la no sujeción a la modalidad de TPO del sobreprecio percibido por el cedente: Habiéndose efectuado la transmisión del inmueble mediante subasta judicial, con cesión de remate, habrá de estarse al precio de remate a efectos de determinar la base imponible del Impuesto, y siendo éste de 6.280.000 Ptas., ésta será la cantidad a consignar como base imponible del Impuesto, sin necesidad de incrementar la misma por la cesión de remate, ya que como se desprende del Auto citado, el licitador formuló su oferta en el acto de la subasta en calidad de ceder el remate a un tercero, y no con posterioridad a la celebración de la subasta, por lo que procede liquidar una sola transmisión al cesionario del remate, y la base imponible por la indicada modalidad impositiva, vendrá constituida, a priori, por el precio de remate, sin necesidad de añadir a éste lo que podría calificarse de comisión o sobreprecio (T.S.J. Castilla y León, Burgos 30-11-2000, R. 123/2000)

La cesión de remate no implica que haya que añadir al precio de adjudicación, lo que podría calificarse de comisión o sobreprecio, puesto que el licitador formuló su oferta en el acto de subasta en calidad de ceder el remate a un tercero, y no con posterioridad a la celebración de la subasta. La base imponible viene constituida por el precio de adjudicación de la subasta al que se adicionará, en su caso, el valor de las cargas preferentes asumidas por el adjudicatario (T.S.J. Castilla y León 1-12-2000, R. 167/1999)

A favor de la inclusión de la comisión en la base imponible de la modalidad de TPO: • En los supuestos de cesión de remate, tanto si el acreedor adjudicatario hace uso del derecho en el acto de la subasta, caso en el que se ha de considerar que existe una sola transmisión, como si la cesión se produce con posterioridad a la subasta, supuesto en el que se considera que existen dos transmisiones, la primera, al adjudicatario, y, la segunda, al cesionario, la Administración tiene la posibilidad de comprobar el valor de la transmisión. La base imponible del cesionario, es decir, el valor de la operación efectuada entre el cedente y el cesionario no coincide con el de adjudicación puesto que el precio de la subasta no será más que una parte de la contraprestación, de la que también formará parte el precio de la cesión. La cesión de remate es una cesión de derecho de crédito regulada, en cuanto a su tratamiento fiscal, en el artículo 17 del Texto Refundido del impuesto, puesto que con la cesión se obtiene la propiedad del bien subastado, de modo que la liquidación girada no debe atender al precio de adjudicación en la subasta judicial sino al de la cesión de remate (T.S.J. Baleares 31-07-2002, R.1039/1999)

En las adjudicaciones mediante subasta la base imponible es el precio de adjudicación, si bien esta regla tiene dos excepciones: cuando el adjudicatario asume obligaciones garantizadas con los bienes adjudicados y cuando media una cesión de remate pues en este caso el cesionario adquiere por un precio distinto al de remate (T.E.A.R. Andalucía 1997).” En realidad dicha Resolución del TEARA es de 16 de diciembre de 1996

Sobre la interpretación del artículo 20 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones reproducimos las consideraciones del Registrador Bañón González en el trabajo antes citado: “En la interpretación del artículo 20 del Reglamento del Impuesto, nos encontramos ante dos posturas posibles:

1º) La primera es la que considerar que con el artículo 647 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, pueda seguir manteniéndose esa distinción entre los dos supuestos a que se refiere el artículo 20, de modo que cuando, como dice el primer párrafo del artículo 647, el ejecutante hace postura reservándose la facultad de ceder el remate a un tercero, como hace uso de ese derecho en el acto de la subasta, habrá una sola transmisión; pero cuando, en el caso del segundo párrafo del artículo 647, el ejecutante hace uso del mismo derecho, solicitándolo, se entiende, a la vista del resultado de la subasta, como su petición se formula después de celebrada la subasta, habrá dos transmisiones, y en la segunda de ellas, comprobación de valores.

2º) La otra interpretación fiscal posible de los artículos 647 y 20 citados ha de ser la que considerar que con la nueva regulación de la Ley de Enjuiciamiento Civil se da un reconocimiento ex lege al ejecutante de su derecho a ceder el remate, y ello, en todo caso, esto es, porque participe en la subasta o porque llegue a solicitar que se le adjudique el bien después de ella. Su participación en la subasta siempre será, sin necesidad de manifestarlo, con reserva del derecho a ceder el remate. Y si lo solicita después, no por ello se está contraviniendo, sino cumpliendo, utilizando las palabras del Reglamento del Impuesto, las condiciones establecidas por la normativa reguladora de la subasta de que se trate.

Con esta interpretación, parece que sólo habrá dos liquidaciones en casos muy residuales, como el de que, celebrada la subasta y dictado un decreto de adjudicación a favor del ejecutante, éste pida la firma de otro decreto para que se apruebe nuevamente la adjudicación, ahora a favor del cesionario. Pero en los demás casos, parece bastante remoto llegar a considerar que fiscalmente haya dos transmisiones a la vista de la actual regulación legal, a pesar de la norma del Reglamento del Impuesto.”

Con lo expuesto podemos responder al interrogante formulado por el Registrador Bañón en el sentido de que la solución está en la segunda alternativa. El artículo 20 tiene una naturaleza meramente interpretativa, y esta función se realiza a la vista de una determinada regulación, si esta regulación cambia lo que procede es comprobar si la ratio del precepto es aplicable ante la presencia de la nueva norma. Ya sabemos que la razón de ser del artículo 20 está en que en la cesión del remate, propiamente dicha, sólo existe una transmisión, por lo que, fiscalmente, sólo cabe una liquidación por razón de ITP. Dicha idea subsiste en la nueva regulación, con independencia de la forma en que se manifieste, en consecuencia no procede liquidación alguna. La idea expuesta, ya fue reconocida por los tribunales administrativos de los años cuarenta y cincuenta del siglo pasado, al aplicar el precepto reglamentario, de contenido semejante al actual, a subastas administrativas y notariales, a pesar de que el precepto sólo se refería a las subastas judiciales en las que se hubiese hecho uso de la facultad de ceder el remate. A lo anterior se llega mediante una interpretación histórica y teleológica del precepto sin necesidad de acudir a una interpretación analógica de las normas de no sujeción, supuesto, en principio, no prohibido literalmente por el artículo 14 de la LGT, aunque discutido, porque si para un sector de la doctrina la no sujeción supone una delimitación negativa del hecho imponible –Morillo Méndez-, para otros – Arrieta Martínez de Pisón- “resulta materialmente imposible establecer todos los supuestos de no sujeción, por lo que el legislador sólo señala aquellos supuestos sobre los que razonablemente pueden presentarse problemas interpretativos en relación a la sujeción o no al tributo”. Sobre el tema nos remitimos a las páginas 287 a 291 de la obra de la Profesora Mónica Siota Álvarez titulada “Analogía e Interpretación en el Derecho Tributario”, 2010. En definitiva, aunque no existiese el artículo 20 no procedería la liquidación de la cesión del remate y así ha ocurrido históricamente durante siglos hasta que como consecuencia de dos Sentencias del TS de 1904 y 1905 para evitar dudas interpretativas se introdujo un precepto semejante al art. 20 citado en el nuevo Reglamento de 1911.

Desde el punto de vista de la práctica administrativa la Resolución del Organismo Jurídico Administrativo de Álava , Resolución de 8 de abril de 2011, Recurso 492/2010, aplicó un criterio que coincide con el resultado de lo expuesto anteriormente, declarando que “dado que el ejecutante, en el primer momento procesal que pudo, pues la ausencia de otros licitadores le impidió formular postura en el acto de la subasta, solicitó adjudicación del inmueble reservándose el derecho a cederla a un tercero, situación idéntica a la cesión del remate con reserva de ese derecho, por lo que debe concluirse que se produjo una sola transmisión patrimonial del inmueble embargado, del deudor ejecutado al cesionario de la adjudicación, dado que en todo momento el ejecutante se ha acogido a las facultades y derechos que se otorga la LEC en el procedimiento judicial de ejecución hipotecaria y los ha ejercitado en los plazos establecidos, encontrándonos ante una situación absolutamente equiparada a la prevista en el artículo 16 de la citada Norma Foral para los supuestos de cesión del remate por el mejor postor de la subasta.” Dicho artículo 16 dispone que “si la enajenación tuviera lugar en subasta pública judicial, notarial o administrativa y el postor a quien se adjudique el remate hubiera hecho uso, en el acto de la subasta, del derecho a cederlo en las condiciones establecidas por la normativa reguladora de la subasta de que se trate, se liquidará una sola transmisión en favor del cesionario. Si la declaración de haber hecho la postura para ceder se formula después de celebrada la subasta, no tendrá aplicación lo dispuesto en este artículo y se liquidarán dos transmisiones distintas: una, al adjudicatario del remate, y otra, al cesionario de aquél.”

La Resolución del Organismo Jurídico Administrativo de Álava de 20 de mayo de 2011, DOC 20110034, es más explícita; su resumen es el siguiente: «En los supuestos de adjudicación de un bien subastado al ejecutante, por declararse desierta la subasta, si éste se reserva la facultad de ceder la adjudicación a un tercero, sólo se produce una transmisión, a efectos del gravamen sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, entre el ejecutado y el cesionario.» De su texto entresacamos lo siguiente: » en el presente caso, no nos encontramos ante el supuesto que regula el precepto transcrito -artículo 16 de la Norma Foral -arriba reproducido- , ya que la adjudicación del inmueble al ejecutante no se realizó por haber efectuado éste la mejor postura en el acto de la subasta, sino al amparo del artículo 671 de la LEC, según el cual “Si en el acto de la subasta no hubiere ningún postor, podrá el acreedor pedir la adjudicación de los bienes por cantidad igual o superior al 50 por 100 de su valor de tasación o por la cantidad que se le deba por todos los conceptos”, que precisamente se aplica en los casos en que no exista ningún postor por haber quedado la subasta sin efecto por falta de licitadores.

Por ello, hay que entender que el citado artículo 16 no es directamente aplicable en el supuesto que nos ocupa, no pudiéndose decidir, sobre la base del cumplimiento o no de los presupuestos de hecho previstos en dicho precepto, la existencia de una o dos transmisiones sujetas a gravamen en situaciones distintas a las expresamente contempladas en el mismo.»

Por otro lado, conviene señalar que, según el artículo 647.2 de la LEC, ”El ejecutante sólo podrá tomar parte en la subasta cuando existan licitadores, pudiendo mejorar las posturas que se hicieren, sin necesidad de consignar cantidad alguna.”. Es decir, el ser o no postor está condicionado por la existencia o no de otros licitadores y no depende exclusivamente de la voluntad del ejecutante.

«Sentado lo anterior, la facultad o derecho del ejecutante, que solicita la adjudicación del bien embargado, a cederla a un tercero viene reconocida en el artículo 647.3 de la LEC, en la redacción vigente en el año 2009, que establecía:

“Sólo el ejecutante podrá hacer postura reservándose la facultad de ceder el remate a un tercero. La cesión se verificará mediante comparecencia ante el tribunal, con asistencia del cesionario, quien deberá aceptarla, y todo ello previa o simultáneamente al pago del precio del remate.

La misma facultad tendrá el ejecutante en los casos en que se solicite la adjudicación de los bienes embargados con arreglo a lo previsto en esta Ley.”

Es decir, la propia LEC equipara la cesión de la adjudicación a la cesión del remate en los casos de subasta, por lo que resulta plenamente aplicable a aquélla la doctrina jurisprudencial sentada sobre la existencia o no de transmisión en los supuestos de cesión de este último. Esta jurisprudencia, si bien elaborada con base en el artículo 1499 de la LEC de 1881, resulta igualmente aplicable bajo la vigencia de la Ley 1/00, ya que el artículo 647.3 de esta última -antes transcrito- está redactado en los mismos términos que dio al tercer párrafo del mencionado artículo 1499 la Ley 10/92, de 30 de abril.»

«La doctrina anterior resulta plenamente aplicable al caso que nos ocupa, dado que la ejecutante, en el primer momento procesal que pudo, pues la ausencia de otros licitadores le impidió formular postura en el acto de la subasta, solicitó la adjudicación del inmueble reservándose el derecho a cederla a un tercero, situación idéntica a la cesión del remate con reserva de ese derecho, por lo que debe concluirse que se produjo una sola transmisión patrimonial de los inmuebles embargados, del deudor ejecutado al cesionario de la adjudicación, dado que en todo momento la ejecutante se ha acogido a las facultades y derechos que le otorga la LEC en el procedimiento judicial de ejecución hipotecaria y los ha ejercitado en los plazos establecidos.»

   Por cierto, la Norma Foral de Álava del ITP dispone en el artículo 15.2 que “En las transmisiones a título oneroso en que una de las partes se reserve la facultad de designar la persona del adquirente, se liquidará el Impuesto como si se verificasen dos transmisiones, una a favor del que se ha reservado tal facultad y otra a cargo del designado, sin que proceda devolución alguna de lo satisfecho por la primera liquidación que se practique.”

Por sus peculiaridades reproducimos el artículo 25 de la Norma Foral del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de Bizkaia, relativo a subastas a condición de ceder: “Si la enajenación tuviera lugar en subasta judicial, y el postor a quien se adjudique el remate hubiera hecho uso, en el acto de la subasta, del derecho a cederlo en las condiciones establecidas por la normativa reguladora de la subasta de que se trate, se liquidará una sola transmisión en favor del cesionario. Si la declaración de haber hecho la postura para ceder se formula después de celebrada la subasta, no tendrá aplicación lo 18 dispuesto en este apartado y se liquidarán dos transmisiones distintas: una, al adjudicatario del remate, y otra, al cesionario de aquél.

  Si la enajenación tuviera lugar en subasta administrativa o notarial, se practicarán en todo caso dos liquidaciones distintas: una, al adjudicatario del remate, y otra, al cesionario de aquél, excepto en el caso de que el adjudicatario sea el abogado del cesionario, y ceda el remate a su cliente, en cuyo caso solamente se liquidará una única transmisión al cesionario del remate.”

  En Gipuzkoa la Norma Foral establece en el artículo 16 lo siguiente: “Si la enajenación tuviera lugar en subasta pública judicial, notarial o administrativa y el postor a quien se adjudique el remate hubiera hecho uso, en el acto de la subasta, del derecho a cederlo en las condiciones establecidas por la normativa reguladora de la subasta de que se trate, se liquidará una sola transmisión en favor del cesionario. Si la declaración de haber hecho la postura para ceder se formula después de celebrada la subasta, no tendrá aplicación lo dispuesto en este artículo y se liquidarán dos transmisiones distintas: una, al adjudicatario del remate, y otra, al cesionario de aquél.”

  Por último, en Navarra el artículo 22 del Reglamento de la Norma Foral, reproduciendo el artículo 10 bis del Texto Refundido navarro, dispone que “En las transmisiones realizadas mediante subasta judicial, y en el caso de que el postor a quien se hubiere adjudicado el remate hubiese hecho uso, en el acto de la subasta, del derecho a cederlo en las condiciones establecidas en la normativa reguladora de la misma, se estimará y liquidará una sola transmisión a favor del cesionario. En el caso de que la declaración de haber sido hecha la postura para ceder se formulare después de celebrada la subasta, se estimará la existencia de dos transmisiones: una, al adjudicatario del remate, y otra, al cesionario de éste, liquidándose ambas por separado.”

 

7.- EL IBI ANTE LA CESIÓN DE REMATE

En relación con el IBI es de interés reproducir la reseña que efectúa la Memoria del Consell Tributari de Barcelona a la cuestión del sujeto pasivo en caso de cesión del remate: “En informe emitido en el expediente 333/7, el Consell analiza, a efectos de determinar el sujeto pasivo, un caso en el que a 28 de abril de 2003, en ejecución de sentencia firme recaída en juicio de menor cuantía que declaraba la división de la cosa común, tuvo lugar la subasta de la finca, en la que los ejecutantes ofrecieron la mejor postura y manifestaron su intención de ceder el remate a favor de un tercero, cuya identidad no precisaron en aquel momento. Posteriormente, se produjo la cesión a favor del Sr. A. en fecha que no consta, y por auto de 13 de enero de 2004 se aprobó el remate a favor del cesionario. A la vista de estos hechos, y dado por otra parte que la recurrente, que pretendía que la transmisión se produjo el 28 de abril de 2003, no dio respuesta al requerimiento que se le formuló para que acreditase la fecha de la comparecencia judicial del cesionario para aceptar la cesión, entiende el Consell en aplicación de los arts. 647.3, 655.1, 670.1 y 2 y 674.1 de la Ley 1/2000, de enjuiciamiento civil, que el susodicho auto constituye la condición suspensiva de que pendía la eficacia del acto procesal de enajenación forzosa. Por lo que a 1 de enero de 2004, en que se produjo el devengo del impuesto, el sujeto pasivo era la recurrente y no el cesionario, aunque la subasta se celebrase el 28 de abril de 2003.”

Sobre el tema podemos añadir una Consulta publicada por derecholocal.es, que reproducimos parcialmente a continuación.

La consulta fue la siguiente: “En el año 2011 una entidad bancaria adquiere una finca mediante una ejecución hipotecaria, reservándose la facultad de ceder el remate, facultad que ejerce en el año 2012. Dicha entidad entiende que el cambio de titularidad de la finca no se produce hasta que se cede el remate y, por tanto, considera que ella nunca ha sido propietaria, aunque se la haya adjudicado.

El problema nos surge para el Impuesto sobre bienes inmuebles. La duda es saber cuándo se entendería hecha la transmisión del bien, ya que si es cuando se realizó la adjudicación a la entidad bancaria en el año 2011, el sujeto pasivo del IBI del ejercicio 2012 sería la entidad bancaria, mientras que si se entiende que la transmisión es en el momento de la cesión, es decir, el año 2012, el sujeto pasivo del IBI del ejercicio 2012 sería el anterior titular.”

La contestación recibida fue la siguiente: “En consecuencia, el ejercicio de la cesión de remate, en los términos previstos en el art. 647.3 LEC, es decir mediante comparecencia ante el Secretario judicial responsable de la ejecución, con asistencia del cesionario, quien deberá aceptarla, y todo ello previa o simultáneamente al pago del precio del remate, o sea en el plazo de 20 días después de aprobado el remate, determina la existencia de una única transmisión que retrotrae sus efectos al momento del citado Decreto de adjudicación. Será, por tanto, en todo caso el Decreto de adjudicación el que determine la fecha de la transmisión, con independencia de la aprobación de la cesión del remate. En este sentido, podemos encontrar la Sentencia del TS de 26 de noviembre de 1994 o, más recientemente, la Sentencia de 15 de febrero de 2005 del TSJ Andalucía, que considera la fecha del auto de adjudicación la de la transmisión, y no la de aprobación de la cesión del remate acontecido dos años después.

En consecuencia, entendemos que en ningún caso el recibo de 2012 debe ser girado a nombre del deudor hipotecario y anterior propietario, debiendo, de acuerdo con los datos expuestos, ser girado a nombre del cesionario del remate, puesto que, como indicamos, mediante la cesión del remate se produce una única transmisión de la propiedad desde el deudor hipotecario al cesionario del remate y adquirente.

Cabría una última opción, que deberá ser verificada con la documentación obrante en el expediente, que es que la cesión del remate se hubiera realizado con posterioridad al acto de subasta, instando un nuevo decreto de adjudicación. Con independencia de la corrección procesal que pudiera tener el citado procedimiento, entonces estaríamos ante un supuesto de una segunda transmisión, por lo que entendemos que el recibo del IBI 2012 debería ser girado a nombre de la entidad financiera. Estaríamos ante el supuesto contemplado en las Consultas de la DGT V2150-11 de 20 de septiembre de 2011 y V0929-12 de 26 de abril de 2012”

Lo expuesto es coincidente con la doctrina del TEAC contenida en la Resolución de 17 de marzo de 2015, Nº 00010/2013/00/00, Vocalía Quinta, consistente en que en “la adjudicación de bienes efectuada en subasta judicial derivada de procedimiento de la Ley Hipotecaria y LEC, el devengo de la operación se produce con el auto de adjudicación, salvo que se acredite que la puesta a disposición del bien se ha producido en otro momento, correspondiendo la carga de la prueba a quien beneficie la acreditación de dicha circunstancia. En la subasta judicial de bienes inmuebles, primero, se remata el bien en la subasta; luego, se aprueba el remate; una vez consignado el precio en su totalidad, el Secretario dicta el decreto de adjudicación, que se notifica a las partes; a continuación, el Secretario expide el testimonio del art. 674 LC; por último, dicho testimonio se notifica y entrega a la parte. Existe abundante jurisprudencia en cuanto a la transmisión de la propiedad en los procedimientos de ejecución forzosa, siendo el mayoritario (y adoptado también por este TEAC con anterioridad, y en la presente Resolución) que la transmisión de la propiedad se produce con el Decreto judicial de adjudicación. Esta postura se ve confirmada por la redacción actual de Disposición Adicional Quinta del Real Decreto 1624/1992, por el que se aprueba el Reglamento del IVA que, al tratar los procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa, señala expresamente que el devengo se sitúa en la fecha en que se dicta el decreto de adjudicación. Es cierto que esta redacción no estaba vigente en el ejercicio que examinamos (2010), pero tampoco puede considerarse un cambio de criterio sino una concreción, puesto que anteriormente sólo se especificaba que el plazo para expedir factura era de treinta días a partir del momento de la adjudicación, sin establecer cuándo se producía esta adjudicación, y la actual redacción concreta cuándo ocurre esto, situando el devengo en el Decreto de adjudicación.”

En el Informe Fiscal correspondiente al mes diciembre de 2014, publicado en notariosyregistradores.com escribimos la reseña de la siguiente Sentencia, que por su interés reproducimos:

“Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 26 de septiembre de 2014, Recurso 1556/2011. El devengo de ITP en las subastas judiciales tiene lugar cuando se libra testimonio del auto

“El recurso plantea una controversia en orden a la determinación de la fecha del devengo del ITPAJD -TPO- (art. 49.1.a) TRLITP-AJD) en un supuesto de adquisición de un inmueble mediante subasta judicial, ya que dicha fecha constituye el dies a quo del cómputo del plazo de presentación de la declaración liquidación por dicho tributo -treinta días hábiles-, conforme al artículo 102.1 RITP-AJD, aprobado por RD 828/1995, de 29 de mayo ; y, por extensión, la clave en orden a determinar si en el presente caso es ajustado a Derecho el recargo por presentación extemporánea de las citadas autoliquidaciones.

Al respecto, la demandante sostiene que las autoliquidaciones del ITPAJD -TPO- se realizaron en plazo; fundando su afirmación en la interpretación de la citada normativa en los términos de que el devengo en los supuestos de adjudicaciones de inmuebles en subasta judicial se produce en el momento en que se libra por el Secretario Judicial mandamiento a la parte del testimonio del auto judicial de adjudicación, que le permite la inscripción en el Registro de la Propiedad, de conformidad con la redacción de los arts. 1.414 y 1.515 LEC, por Ley 10/1992, de 30 de abril.

Oponiéndose a dicha posición, el Letrado de la Generalitat sostiene, con base en la interpretación de la normativa en cuestión en los términos de fijar la firmeza de la resolución judicial en la fecha en la que se dicta el auto de adjudicación, el acomodo a Derecho de las liquidaciones del recargo por presentación extemporánea, confirmadas por el TEARV con base en dicha argumentación.”

La cuestión ya se resolvió en la Sentencia 1243/03 en la que se aceptó el razonamiento de la TEAC en su Resolución de 25 de noviembre de 1987, en la que se señaló “que la fecha de devengo en las adjudicaciones de bienes inmuebles en subasta judicial debía entenderse referida a la fecha del otorgamiento de la escritura pública para su inscripción, y que como a partir de la ley 10/1992, de 30 de abril, que modifica, entre otros, los arts. 1514 y 1515 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , basta como título de inscripción en el Registro de la Propiedad de los inmuebles adjudicados en subasta el testimonio del auto judicial, lo congruente con la doctrina jurisprudencial antes mencionada y con la lógica del precepto es que no se entienda devengado el impuesto hasta el momento del libramiento a la parte del testimonio que le sirva de título inscribible, por lo que habiéndose librado el testimonio del Auto el día 8 de enero de 1996, y habiéndose presentado el documento junto con la preceptiva autoliquidación el día 2 de febrero de 1996, medió un plazo inferior a treinta días hábiles entre ambas fechas, por lo que tal presentación no puede calificarse como extemporánea, procediendo la anulación de la liquidación practicada.”

 

Joaquín Zejalbo Martín

Nota: cuando entre en vigor la reforma del artículo 647 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, el 15 de octubre de 2015, aparte de al ejecutante, se permitirá a los acreedores posteriores poder hacer postura reservándose la facultad de ceder el remate a un tercero. 

 

Ver NOTA FISCAL a la Resolución de 11 de junio de 2015: «compraventa para persona por designar»

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