LA INFLACIÓN MONETARIA Y EL CÁLCULO DE LOS INCREMENTOS DE PATRIMONIO

ANTONIO MARTINEZ LAFUENTE
ABOGADO DEL ESTADO
DOCTOR EN DERECHO

Í N D I C E:

I. La supresión de los coeficientes de corrección monetaria ante el Tribunal Constitucional.

II. El Auto de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía con sede en Málaga de 18 de Mayo de 2022.

III. La normativa contenida en la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, y su modificación

IV. Referencia a la doctrina del Tribunal Constitucional sobre el Impuesto Municipal sobre el incremento de valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana

V. El criterio del Tribunal Supremo contrario a la actualización del valor inicial por el Índice de Precios al Consumo (IPC).

VI. A la espera del parecer del Tribunal Constitucional.

DESARROLLO:

I. La supresión de los coeficientes de corrección monetaria ante el Tribunal Constitucional.

El Auto de 18 de Mayo de 2022, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, ha planteado cuestión ante el Tribunal Constitucional para que este se pronuncie sobre la posible inconstitucionalidad del apartado veintiuno del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de Noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de Marzo, y otras normas, por el que se introduce una nueva redacción del art. 35.2 de la Ley 35/2006, de 28 de Diciembre, sobre el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, que significa la supresión de los coeficientes de corrección monetaria para la actualización del valor de adquisición de los bienes inmuebles a efectos de cálculo de la ganancia patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por posible vulneración del principio de capacidad económica del art. 31.1 de la Constitución Española.

En un momento en que la expresión “deflactación”, ha pasado a ser de uso general entre los contribuyentes, se espera con atención el pronunciamiento del Tribunal Constitucional sobre el particular; hace algún tiempo un especialista en la materia, expuso:
“Los impuestos sobre los incrementos de valor de los bienes son fuente de rendimientos crecientes gracias a la inflación, pues gravan —casi siempre— plusvalías o ganancias nominales, tan pronto como aquéllos se enajenan o de otro modo se confiesa o luce la revaluación de los correspondientes activos, mobiliarios o inmobiliarios (1).”

II. El Auto de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía con sede en Málaga de 18 de Mayo de 2022.

Los antecedentes quedaron reflejados en el mencionado Auto en los siguientes términos:
“Frente a esta liquidación provisional, y la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, que la confirma, se alza la recurrente interponiendo recurso jurisdiccional en el que invoca como motivo de impugnación que aquí interesa la falta de toma en consideración de la depreciación monetaria del valor de adquisición que expresado en euros se refiere al momento del fallecimiento del causante en el mes de Septiembre de 1995, prácticamente veintiún años antes de la transmisión, período dilatado de tiempo durante el que se ha producido una variación porcentual de los diferentes índices de precios que oscila entre el 80,2º/o en el caso de Índice Nacional por Grupos ECOICOP, y un 60,3% según el IPC nacional, que se reduce a los porcentajes del 56% y 57,7% en los casos de los IPCS autonómico y provincial. Concluye argumentando que la determinación de la ganancia patrimonial por referencia a valores monetarios no corregidos por efecto de la depreciación del nominal del dinero suponen la imposición de un gravamen excesivo y ficticio contrario al principio tributario constitucionalmente consagrado de capacidad económica del art. 31.1 de la Constitución Española (2).”

III. La normativa contenida en la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, y su modificación por la Ley 26/2014, de 27 de Noviembre.

Los preceptos a aplicar en el supuesto de hecho controvertido son los del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (3), según la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, a cuyo tenor:
-“Artículo 34: Importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales, norma general:
1.-El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
c) Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.”

-“Artículo 35: Transmisiones a título oneroso:
1.-El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De ese valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal del mercado, en cuyo caso prevalecerá este.”

Y añade el número 4 del mismo precepto: «El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:

a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.

b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan».

A modo de ejemplo el art. 62 de la Ley 22/2013, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014, último ejercicio en el que estuvo vigente la norma sobre aplicación de coeficientes de actualización disponía:

“Uno. A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 35 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, para las transmisiones de bienes inmuebles no afectos a actividades económicas que se efectúen durante el año 2014, los coeficientes de actualización del valor de adquisición serán los siguientes:
Año de adquisición Coeficiente
1994 y anteriores 1,3299
1995 1,4050
1996 1,3569
1997 1,3299
1998 1,3041
1999 1,2807
2000 1,2560
2001 1,2314
2002 1,2072
2003 1,1836
2004 1,1604
2005 1,1376
2006 1,1152
2007 1,0934
2008 1,0720
2009 1,0510
2010 1,0406
2011 1,0303
2012 1,0201
2013 1,0100

No obstante, cuando las inversiones se hubieran efectuado el 31 de Diciembre de 1994, será de aplicación el coeficiente 1,4050 (4)«.

Expuestos los antecedentes fácticos y normativos recordemos que la Ley 26/2014, de 27 de Noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de Marzo, y otras normas, introduce la controvertida reforma cuando en el apartado veintiuno de su artículo primero concede una nueva redacción al apartado segundo del art. 35 de la Ley 35/2006,de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de forma que en su versión vigente en el ejercicio 2016 la posibilidad de aplicar coeficientes de actualización del valor de adquisición de los bienes inmuebles a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial desaparece.

La Ley 26/2014, de 27 de Noviembre, en su preámbulo destaca a este respecto que: “Para lograr el segundo objetivo señalado, esto es, avanzar en términos de neutralidad, se incorporan a la base imponible del ahorro las ganancias y pérdidas patrimoniales cualquiera que sea el plazo de permanencia en el patrimonio del contribuyente.”

El legislador se propuso potenciar la neutralidad del gravamen por las ganancias patrimoniales con el fin de evitar un tratamiento dispar a este tipo de rentas respecto de las procedentes de otras fuentes no susceptibles de actualización; en definitiva estamos ante una medida consciente y deliberada de política fiscal explicitada por el legislador en el marco de la reforma de algunas figuras impositivas, que persigue, como se reconoce en el preámbulo, aumentar los márgenes de tributación para hacer frente a las políticas de contención del déficit público en un contexto de relativa mejora económica tras una dura situación de recesión vivida durante la crisis financiera mundial de 2008.

Esta reforma legislativa puesta en contraste con el principio de capacidad económica o contributiva del art. 31.1 de la Constitución Española suscita según el Auto de 18 de Mayo de 2022, de la Sala de Málaga del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, dudas de constitucionalidad, máxime a la luz de la reciente Jurisprudencia del Tribunal Constitucional emanada con ocasión del examen de las sucesivas cuestiones de inconstitucionalidad que se han planteado en torno del método legal de cálculo de la base imponible del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cuyo hecho imponible guarda semejanza con la fuente de renta que es objeto de gravamen en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas bajo el concepto de ganancia patrimonial.

IV. Referencia a la doctrina del Tribunal Constitucional sobre el Impuesto Municipal sobre el incremento de valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana

El Auto del que damos cuenta invoca como precedente a tener en cuenta la Sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de Octubre, y de acuerdo con la misma argumenta que:
“Que culmina (5) la serie declarando la inconstitucionalidad en todo trance de los artículos del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de Marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales, en los que se establece el sistema legal objetivo de cálculo de la base imponible del impuesto de la plusvalía municipal, en la que se vierten definitivos razonamientos en relación con el alcance del principio de capacidad económica en la determinación de los hechos imponibles sujetos y en la fijación de los sistemas o criterios técnicos orientados a determinar la cuantía del gravamen fiscal, destacando la doble vertiente del principio constitucional de capacidad económica «Y ello porque para hacerlo efectivo no basta con que deban contribuir al sostenimiento de las cargas públicas únicamente quienes tengan capacidad económica para ello, sino que es necesario que la proporción de la contribución que cada individuo deba realizar al sostenimiento de los gastos públicos se determine también en atención a su capacidad económica. «de forma que en operaciones patrimoniales el hecho imponible debe ser fijado de modo que sujete expresiones de riqueza real y no meramente potencial o presunta, y así «quienes experimenten ese incremento se sometan a tributación, en principio, en función de la cuantía real del mismo, conectándose así debidamente el hecho imponible y la base imponible, dado que esta última no es más que la cuantificación del aspecto material del elemento objetivo del primero.
Estas posiciones pueden ser extrapoladas al supuesto de gravamen de la renta generada con ocasión de operaciones de transmisión de bienes inmuebles que tributan en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, bajo el concepto de ganancias patrimoniales, de manera que sólo se sometan a tributación situaciones expresivas de incremento patrimonial real y efectivo y que en la determinación cuantitativa de la base del gravamen se considere igualmente la realidad objetiva de dicho aumento patrimonial (6).”

Una norma legal como la aquí controvertida, que suprime los coeficientes de corrección monetaria para la actualización del valor de adquisición de los bienes inmuebles, permite el sometimiento a tributación de magnitudes ficticias por sobre estimación del incremento resultante del cálculo de la diferencia estricta entre un valor de adquisición y valor de transmisión expresados en términos monetarios; la evolución de los precios y consecuente depreciación del nominal del dinero significa que en operaciones traslativas de bienes inmuebles adquiridos largo tiempo atrás, el incremento real es significativamente inferior por contraste con el incremento patrimonial nominal expresado en dinero.

No está en juego el principio de igualdad, ni se observa compromiso para la neutralidad que se preconiza en la reforma frente a otras fuentes de renta; el supuesto particular de la ganancia patrimonial por transmisión de inmuebles se caracteriza porque se grava un puntual incremento experimentado en el patrimonio en el tiempo que media entre la adquisición y la transmisión del bien, distinto de flujos de renta constantes que son sometidos periódicamente en otros capítulos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; este incremento patrimonial debe ser calculado en cada operación singular mediante la obtención de la ganancia, constituyendo en la generalidad de los supuestos un evento excepcional en la configuración del patrimonio del contribuyente.

Así, pues en los casos de permanencia duradera del patrimonio de los bienes inmuebles, como el supuesto que se nos presenta en el proceso principal, el impacto de la inflación monetaria en el resultado final de la operación de cálculo de la ganancia patrimonial llega a ser muy significativo, impacto que el sistema nominalista estricto por referencia exclusiva a los valores monetarios ignora.

La naturaleza inmobiliaria de los bienes justifica que las operaciones traslativas se dilaten en el tiempo, constituyendo los inmuebles activos incorporados como valor con alto grado de fijeza al patrimonio del contribuyente medio, para su ocupación o como inversión a largo plazo en muchos casos, lo que puede determinar en múltiples supuestos un exceso en el cálculo de la ganancia obtenida, pues cuanto mayor sea el período de permanencia del inmueble en el patrimonio del contribuyente, mayor será el valor nominal del incremento expresado en términos monetarios, y más alejado y superior será respecto del incremento de valor real experimentado por el inmueble por referencia al mercado, lo que a la postre implica un favorecimiento fiscal del inversor que adquiere con fines especulativos y enajena a corto plazo, alimentando así el proceso inflacionista de los precios de los inmuebles, al tiempo que se desincentiva de este modo el ahorro, por lo que en línea con lo mantenido por el Tribunal Constitucional en diferentes pronunciamientos, no parece que converjan fines extrafiscales de política económica general o de otro orden, que justifiquen la atemperación del principio de capacidad económica (7) en la determinación de la base imponible del impuesto en concepto de ganancia patrimonial, en sentido opuesto, la reforma de 2014 se orientaba abiertamente hacia la ampliación de los márgenes de ingreso tributario por este concepto.

La relevancia del pronunciamiento prejudicial que se interesa del Tribunal Constitucional para el presente caso deriva de la necesidad de calificar la constitucionalidad del sistema nominalista de cálculo del incremento patrimonial sujeto a gravamen en concepto de ganancia patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, inaugurado en 2015, aplicado a nuestro caso, por exclusiva referencia a los valores monetarios de adquisición y transmisión del inmueble de autos, sin medida alguna de actualización del valor de adquisición, luego que el recurrente ha puesto de manifiesto su objeción a este cálculo por referencia al enorme desfase existente entre el valor de adquisición considerado por la Administración Tributaria, y el valor de adquisición actualizado conforme índices de precios al uso, que oscila entre un 80 y un 60%, que caso de haberse tenido en cuenta habrían supuesto una importante rebaja de la base imponible por este concepto.

V. El criterio del Tribunal Supremo contrario a la actualización del valor inicial por el Índice de Precios al Consumo (IPC).

Hasta aquí hemos seguido la argumentación del Auto de 18 de Mayo de 2022, debiendo el Tribunal Constitucional pronunciarse sobre el particular, teniendo en cuenta lo ya expuesto en la Sentencia del citado Tribunal que analiza los artículos 107 (1, apartado segundo), 107 2.a) y 107, 4 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales aprobado por Real Decreto-Legislativo 2/2004, de 5 de Marzo (8); pero también ha de contar con el parecer del Tribunal Supremo y en tal sentido traemos a colación el pronunciamiento contenido en la Sentencia de la Sala Tercera de 26 de Julio de 2022, al haberse solicitado del Alto Tribunal su parecer sobre lo siguiente:
“Precisar si se debe actualizar el valor de adquisición del terreno conforme al IPC o algún otro mecanismo de corrección de la inflación, para acreditar que el terreno no ha experimentado un incremento real de valor que se ponga de manifiesto en transmisión de la propiedad a efectos de este impuesto.”

El Tribunal Supremo se había pronunciado sobre el particular en su Sentencia de 10 de Noviembre de 2020, en el sentido siguiente:

“Sobre esta cuestión de interés casacional esta Sala se ha pronunciado, fijando doctrina jurisprudencial, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de Noviembre de 2020 (Recurso de Casación 1308/2019), en la que se declaró que para calcular la existencia de un incremento o de una disminución del valor de los terrenos en el IIVTNU, a los efectos del artículo 104.1 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales, no cabe actualizar el valor de adquisición de tales terrenos conforme al Índice de Precios al Consumo o conforme a algún otro mecanismo de corrección de la inflación. A continuación, se reproduce la argumentación de la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de Noviembre de 2020 y se reitera la doctrina jurisprudencial fijada. No obstante, en lo relativo a la resolución de las pretensiones de las partes, es preciso examinar el alcance de la Sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de Octubre, que declara «[…] la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de Marzo, en los términos previstos en el fundamento jurídico 6 .”

No hay fórmula alternativa a la prevista en la Ley, concretamente en el artículo 107.4 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales (v., por todas, Sentencia núm. 419/2019, de 27 de Marzo, dictada en el recurso de casación núm. 4924/2017), que tiene en cuenta -como se ha dicho- el valor (catastral) del terreno en el momento del devengo; cabrían -ciertamente otras opciones legítimas, válidas o constitucionalmente defendibles, pero la establecida por el legislador es la que se desprende del precepto más arriba citado y no ha sido objeto -insistimos- de tacha alguna de inconstitucionalidad por su configuración, sino exclusivamente por sus consecuencias en ciertos supuestos (9).

Aceptar, por tanto, que el precio de adquisición del terreno va incrementándose (o reduciéndose) año a año en atención al coste de la vida (o a cualesquiera otros índices) tropezaría, en primer lugar, con el sistema de determinación de la base imponible del impuesto, que solo ha tenido en cuenta, como se ha visto, el valor del terreno en el momento del devengo.

Pero chocaría, además, con la propia naturaleza del tributo, que grava la capacidad económica puesta de manifiesto entre dos momentos temporales, el de adquisición y el de enajenación, computados por años y con un máximo de veinte.

El índice de precios al consumo -como sucede con los gastos de urbanización- no integra, ni puede integrar el precio o valor de adquisición, porque se produce -o, mejor, se va produciendo- en un momento posterior al de la adquisición, y por ello no forma parte del precio o coste de adquisición fijado temporalmente al inicio del periodo de generación de la riqueza potencial gravada.

Como se expuso en la Sentencia núm. 313/2019, de 12 de Marzo, dictada en el recurso de casación núm. 3107/2017 -referida a los gastos de urbanización- el Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, es un impuesto directo, de naturaleza real, que grava, no el beneficio económico de una determinada actividad empresarial o económica, ni el incremento de patrimonio puesto de manifiesto con motivo de la transmisión de un elemento patrimonial integrado por suelo de naturaleza urbana, sino la renta potencial puesta de manifiesto en el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana durante el periodo de permanencia del bien en el patrimonio del transmitente, con un máximo de veinte años.

Y se añadió en dicha Sentencia lo siguiente:

«Ciertamente, cabe acreditar por cualquier medio de prueba admitido en derecho que dicha situación de riqueza potencial es inexistente, pero ello habrá de ser en el marco de los hechos de relevancia jurídica que enmarcan temporalmente el periodo de generación de esa riqueza potencial, esto es, adquisición y enajenación, y no por gastos, costes, inversiones o mejoras producidas sobre el bien en momentos diferentes. Por ello, las referencias interpretativas a las normas que regulan el tratamiento de los incrementos de patrimonio en la legislación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o el beneficio económico de determinada actividad en el Impuesto de Sociedades, resultan por completo ajenos a la manifestación de capacidad económica que resulta gravada en el Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

En consecuencia, es obligado atender, a los efectos de desvirtuar la existencia de tal incremento de valor, a la comparación, exclusivamente, de los valores de adquisición y transmisión; ciertamente podrán hacerse uso de los medios de prueba que pongan de manifiesto que no ha existido tal incremento de valor, pero para ello ha de atenderse a la diferencia entre el precio de adquisición, referido al inicio del periodo de generación del incremento de valor, y al momento final que viene dado por el del devengo, esto es, el de la transmisión o en su caso de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos».

La Sentencia casa la dictada por un Juzgado de lo Contencioso-Administrativo que había permitido la actualización propuesta por la parte recurrente; pero la Sentencia de la que se da cuenta concluye que:

“A lo anterior únicamente cabría añadir que el procedimiento de actualización defendido en la Sentencia recurrida -previsto para el impuesto sobre la renta de las personas físicas hasta el año 2015- no está contemplado en absoluto en el Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales, de suerte que su admisión no solo constituiría un aventurado establecimiento “extra legem” de un sistema no previsto, sino que exigiría la inclusión creativa de un método idóneo, de los muchos posibles, para establecer esa (no prevista) actualización.

La doctrina que ha de ser fijada, en respuesta a la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia que nos suscita el auto de admisión del presente recurso de casación, es que, para calcular la existencia de un incremento o de una disminución del valor de los terrenos en el Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, a los efectos del artículo 104.1 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales, no cabe actualizar el valor de adquisición de tales terrenos conforme al Índice de Precios al Consumo o conforme a algún otro mecanismo de corrección de la inflación […]”

VI. A la espera del parecer del Tribunal Constitucional.

Con estas argumentaciones a la vista cabría aventurar una respuesta positiva del Tribunal Constitucional, a quien el Auto de referencia remitió el siguiente texto:

“La Sala acuerda formular al Tribunal Constitucional cuestión de inconstitucionalidad para que se pronuncie sobre la posible inconstitucionalidad del apartado veintiuno del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de Noviembre, por la que se modifica la Ley 35/2006 de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de Marzo, y otras normas por el que se introduce una nueva redacción del art. 35.2 de la Ley 35/2006, de 28 de Diciembre, sobre el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, que significa la supresión de los coeficientes de corrección monetaria para la actualización del valor de adquisición de los bienes inmuebles a efectos de cálculo de la ganancia patrimonial en el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, por su posible vulneración del principio de capacidad económica del art. 31.1 de la Constitución Española.”

Sin duda otros Órganos Jurisdiccionales podrían seguir por la senda marcada por el Tribunal de Málaga, y ya de paso pronunciarse sobre la plusvalía del donante; como en otro lugar he dejado expuesto (10) debería de abordarse debería de abordarse la supresión de la tributación de la ganancia patrimonial generada en el donante con motivo de la realización de actos gratuitos, pues estamos ante un supuesto en el que no se pone de manifiesto capacidad económica alguna, principio rector de la imposición, tal y como se desprende de lo dispuesto en el artículo 31 de la Constitución Española; es sabido que, inicialmente también se gravaban las ganancias de capital procedentes de las trasmisiones «mortis causa»; pero ello quedó suprimido por la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre, que teniendo a la vista la entonces Ley Reguladora del Impuesto dispuso:

“Esta disposición no será aplicable cuando la transmisión se produzca por causa de muerte, respecto de las personas incluidas en la unidad familiar, a la que pertenece el causante (11).”

En la actualidad el artículo 34.3 de la Ley del Impuesto, dispone que «se estimará que no existen ganancias o pérdidas patrimoniales en los siguientes supuestos: b) con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente»; insistimos en que la plusvalía generada con motivo de una donación, constituye uno de los supuestos en que debería revisarse su actual regulación, en línea con lo que se ha expuesto por la doctrina más autorizada, con argumentación que en todo caso compartimos (12), y que no comprendemos como por parte de ningún Tribunal de Justicia ha sido elevada cuestión ante el Tribunal Constitucional ante la manifiesta ausencia de capacidad económica según lo ya expuesto (13)«.

El sistema de coeficientes de abatimiento dejaba sin efecto el incremento de valor transcurridos determinados años, y era ello más respetuoso con la incidencia de la inflación sobre el valor inicial; por ello el art. 45 de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, con las modificaciones legales posteriores, como las procedentes de la Ley 39/1992, de 29 de Diciembre, dispuso: “Quedarán no sujetos al Impuesto los incrementos o disminuciones patrimoniales a que se refiere este apartado, cuando el período de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo de los bienes y derechos a que se refieren las letras b), c) o d) anteriores, o sea superior a quince, diez o veinte años respectivamente”.

Lo que no es de recibo sería el mantenimiento sin más, de los valores nominales para el cálculo de los incrementos de patrimonio sin tener en cuenta los efectos de la inflación; si en ocasiones el legislador tributario ha admitido técnicas de corrección de aquellos, no existe razón para negarlo en la actualidad y en sus manos tiene la solución el Tribunal Constitucional (14).

PIES DE PÁGINA.

(1) La cita es de Benzo Mestre, en “La inflación y la Hacienda Pública”, integrante de la obra colectiva: “Aspectos jurídicos de la inflación” en la que se que se quedaron reflejadas las Conferencias pronunciadas en las Primeras Jornadas de Estudio de la Dirección General de lo Contencioso del Estado (1976).

(2) El Ministerio Fiscal con fecha 13 de Abril de 2022 informó favorablemente la elevación de la cuestión de inconstitucionalidad al entender que la supresión de dichos coeficientes correctores puede determinar la sujeción de ganancias inexistentes o ficticias resultando el pronunciamiento prejudicial de nuestro órgano de garantías constitucionales procedente para decidir si la liquidación practicada se efectuó con arreglo a derecho.

(3) Me remito a: “La tributación de las ganancias y pérdidas patrimoniales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”, del Profesor Calvo Vérgez. Editorial Thomson Aranzadi (2012); así como a lo que expuse en: “Una visión jurisprudencial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”. Editorial Reus (2021).

(4) En otros momentos la normativa del tributo contempló los coeficientes de abatimiento; ambas técnicas tendían a reducir la plusvalía nominal.

(5) Sentencia del Tribunal Constitucional 89/2017, de 11 de Mayo, seguida de otras muchas como la 126/2019, de 31 de Octubre, en la que se afirma (fundamento jurídico quinto) que la aplicación de los preceptos del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales referidos a la determinación de la base imponible, será también inconstitucional en aquellos supuestos en los que la cuota tributaria resultante de esa misma aplicación resulte superior al incremento patrimonial obtenido por el contribuyente, “en la parte que excede del beneficio realmente obtenido.”

(6) Me remito a: “La inconstitucionalidad de los gravámenes sobre las rentas ficticias o inexistentes”, de Belda Reig, en “Aranzadi Doctrinal” nº 9 (2019); el Tribunal Constitucional en su Sentencia 26/2017, de 16 de Febrero, expuso: “No cabe duda de que los preceptos cuestionados fingen, sin admitir prueba en contrario, que por el solo hecho de haber sido titular de un terreno de naturaleza urbana durante un determinado período temporal (entre uno y veinte años), se revela, en todo caso, un incremento de valor y, por tanto, una capacidad económica susceptible de imposición, impidiendo al ciudadano cumplir con su obligación de contribuir no de cualquier manera, sino exclusivamente “de acuerdo con su capacidad económica» (art. 31.1 de la Constitución Española). Así las cosas, al establecer el legislador la ficción de que ha tenido lugar un incremento de valor susceptible de gravamen al momento de toda transmisión de un terreno por el solo hecho de haberlo mantenido el titular en su patrimonio durante un intervalo temporal dado, soslayando, no solo aquellos supuestos en los que no se haya producido ese incremento, sino incluso aquellos otros en los que se haya podido producir un decremento en el valor del terreno objeto de trans1nisión, lejos de someter a gravamen una capacidad económica susceptible de gravamen, les estaría haciendo tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del citado art. 31.1 de la Constitución Española.”

(7) Sobre el citado principio, véase: “El principio de capacidad económica en una encrucijada. La problemática interpretativa jurisprudencial del art. 31(1) de la Constitución Española en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos”, del Profesor Rodríguez Bereijo, en “Revista Española de Derecho Financiero”, nº 191 (2021).

(8) Tras la Sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de Octubre, se colmó la laguna existente en la normativa del tributo por el Real Decreto-Ley 26/2021, de 8 de Noviembre; sobre la misma véase: “El controvertido efecto prospectivo de la Sentencia de inconstitucionalidad del Impuesto sobre la plusvalía municipal”; de De Juan Casadevall, en “Revista Española de Derecho Financiero” nº 195(2022).

(9) Puesto que lo que está en cuestión es la riqueza potencial entre dos momentos temporales (adquisición y transmisión), y no la valoración contable actualizada del bien de naturaleza urbana integrado en el balance de la entidad recurrente, carece de transcendencia la argumentación en la que tanto insiste la representación de la actora, invocando su propia contabilidad y, por ende, las normas del Código de Comercio (art. 38 ), así como las normas de contabilidad que invoca (la Norma de Registro y Valoración 10ª del Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad; la Norma de Registro y Valoración 13ª de la Orden de 28 de Diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias). Este conjunto normativo tiene por objeto reflejar fielmente la situación patrimonial de una empresa, y por ello debe incorporar el valor actualizado de aquel bien que, al ser transmitido, dará lugar en su caso al devengo del Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

(10) Cuestión distinta es la actualización o regularización de los balances de la Empresa, autorizada en diversos momentos, incluso mediante la incorporación de activos ocultos que permitirían acercar el valor de los activos a la realidad actual a resultas del cálculo de las amortizaciones y diversas técnicas de aplicación del tributo; me ocupé de ello en: “El Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y la regularización de balances”, integrante de la obra colectiva, sobre dicho tributo que tuve el honor de dirigir. “Estudios de Hacienda Pública”. Instituto de Estudios Fiscales. Volumen III (1977).

(11) Me remito de nuevo a: “Una visión jurisprudencial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.” Editorial Reus (2021); en la presentación de la misma el Profesor Casado Ollero expuso: Sin duda esta que señala el autor es una de las parcelas del IRPF [como la de los rendimientos irregulares; los rendimientos del trabajo; los gastos deducibles; las operaciones vinculadas (apartado VIII); las ganancias y pérdidas patrimoniales (apartado X); las retenciones e ingresos a cuenta, entre otros] cuyo riguroso contraste con las exigencias constitucionales de la contribución al gasto público permitirían a los Jueces y Tribunales efectuar el juicio de constitucionalidad previo al planteamiento de la correspondiente cuestión ante el Tribunal Constitucional, verificando en la realidad legal hasta qué punto el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es el tributo en el que, «dada su estructura y su hecho imponible (…), el principio de capacidad económica y su correlato, el de igualdad y progresividad tributarias, encuentran una más cabal proyección» (Sentencia del Tribunal Constitucional 182/1997, de 28 de Octubre y, entre las últimas, extendiendo la afirmación al Impuesto sobre Sociedades, las Sentencias del Tribunal Constitucional 73/2017, de 8 de Junio, 78/2020, de 1 de Julio, y 14/2020, de 28 de Enero”; pero no todas las propuestas de reforma o de modificación de la Ley del Impuesto obedecían a motivos constitucionales, salvo, a nuestro juicio lo concerniente a la tributación de la plusvalía en el donante, según lo ya expuesto.

(12) La Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de Mayo de 2011, expuso que: “La Ley 18/1991. de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, suprimió el gravamen de los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto por transmisiones lucrativas por causa de muerte del sujeto pasivo, pero mantuvo los derivados de las donaciones, estableciendo el mismo tipo para todos los incrementos de patrimonio, sin distinguir entre lucrativos y onerosos,” pero es obvio que la supresión tuvo lugar con anterioridad.

(13) Véase lo expuesto por el Profesor Varona Alabern en diversos escritos y últimamente en el prólogo de la obra de la Profesora Consuelo Arranz de Andrés, titulada: «Gravamen de las ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas». Editorial Thomson Reuters-Aranzadi (2019); más recientemente el Profesor Lago Montero, ha expuesto:» En cuanto al mantenimiento del gravamen de los incrementos de patrimonio que se manifiestan con motivo de transmisiones gratuitas, alguna vez el legislador se deberá plantear su pervivencia, visto lo indigeribles que son para la ciudadanía que paga, y no se explica por qué, cuando merma su patrimonio a cambio de nada. Ya costó eliminar la célebre «plusvalía del muerto», objeto de todo tipo de chanzas, y aquí seguimos con la del vivo, que asiste atónito al gravamen de una riqueza que fue latente y se torna menguante, inexistente;» en «La simplificación de la imposición sobre la Renta». Editorial Reus (2021).

(14) Lo que sí se llevó ante el Tribunal Constitucional, por parte del Tribunal Supremo, fué la llamada “Ley de Tasas”; incorporada al artículo 14, apartado séptimo, del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre, que contenía el Texto Refundido del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y que era del siguiente tenor: “Cuando en las transmisiones onerosas por actos «íntervivos», de bienes y derechos, el valor comprobado a efectos de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, exceda del consignado por las partes en el correspondiente documento en más del 20 por 100 de éste y dicho exceso sea superior a 2.000.000 de pesetas, este último sin perjuicio de la tributación que corresponda por la modalidad expresada, tendrá para el transmitente y para el adquiriente las repercusiones tributarias de los incrementos patrimoniales derivados de transmisiones a título lucrativo”; el precepto fue declarado inconstitucional por la Sentencia del Tribunal Constitucional 194/2000, de 19 de Julio.